SISTEME CONTABILE COMPARATE

CARACTERISTICILE SISTEMELOR CONTABILE IN DIFERITE TARI

În România, recurgerea la clasificările contabile internaţionale s-a făcut din nevoia de a

justifica opţiunile în materie de strategie de dezvoltare contabilă ce au marcat cele două etape de
reformă ale sistemului contabil.
La începutul anilor '90 România a trebuit să aleagă, în mod deliberat dintre diversele modele de
contabilitate şi raportări financiare existente în Europa Occidentală şi în general, în toată lumea.
Am văzut că multitudinea de reglementări şi practici contabile au generat o varietate de
clasificări contabile. Cel mai durabil rezultat al acestor cercetări a fost recunoaşterea că, în lumea
dezvoltată ţările pot fi împărţite în două mari grupe, în funcţie de obiectivele contabilităţii: o
grupă ce cuprinde ţările anglo-saxone şi Olanda şi o grupă ce include majoritatea ţărilor
continental-europene, alături de Japonia şi Coreea. Ţările din fiecare grupă ilustrează ceea ce
Nobes (1998) a numit clasa A şi clasa B, respectiv ceea ce Richard (1996) a numit contabilitate
dinamică şi contabilitate statică.
Opţiunea tarii noastre a fost Franţa, o ţară din clasa B. O opţiune care nu a fost scutită de costuri
politice, economice, fiscale şi sociale. Ea a fost argumentată prin convergenţele în plan cultural,
politic şi economic.
Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata, reprezinta cadrul general care reglementeaza,
ca principale obiective, cerintele privind conducerea contabilitatii, intocmirea situatiilor
financiare, auditul si depunerea acestora.
Potrivit prevederilor acestei legi societatile comerciale care intocmesc situatii financiare anuale
se impart in trei mari categorii, astfel:

a) Societatile comerciale care aplica Reglementarile contabile armonizate cu directivele

Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate
prin ordin al ministrului finantelor publice. Aceste reglementari se aplica impreuna cu Legea
contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Situatiile
financiare intocmite de aceste societati comerciale se compun din bilant, cont de profit si
pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile si note explicative.
b) Societatile comerciale care nu indeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementarilor
armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Acestea
intocmesc situatii financiare simplificate, armonizate cu directivele europene, care se compun
din bilant, cont de profit si pierdere, politici contabile si note explicative.
c) Societatile comerciale incadrate prin reglementari speciale in categoria microintreprinderilor.
In fapt, microintreprinderile aplica reguli comune societatilor comerciale care aplica
reglementari contabile simplificate armonizate cu directivele europene.
Asa cum este prevazut in Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, pentru anul
2001, cele trei criterii de marime in functie de care societatile vor aplica noile reglementari sunt:
a) cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane Euro
b) total active pentru anul anterior peste 4,5 milioane Euro
c) numarul mediu de salariati al anului anterior 250
 Societatile comerciale compara nivelul acestor trei indicatori cu informatiile din bilantul
contabil incheiat la 31 decembrie 2000 si in conditiile in care doi din cei trei indicatori se
incadreaza in prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, rezulta ca
obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate prin acest ordin. Primul an de aplicare
efectiva a Standardelor Internationale de Contabilitate este anul 2002, situatiile financiare ale
anului 2001 fiind ,,retratate” pentru asigurarea comparabilitatii informatiilor.
Dupa depunerea situatiilor financiare intocmite in conformitate cu prevederile Legii
contabilitatii nr. 82/1991 si H.G. nr. 704/1993, societatile care intra sub incidenta Ordinului
ministrului finantelor publice nr. 94/2001, procedeaza la retratarea situatiilor financiare intocmite
pentru data de 31 decembrie 2001.
Retratarea situatiilor financiare intocmite la 31 decembrie 2001 are rolul de a asigura
comparabilitatea elementelor raportate in acestea, cu cele care se vor raporta in situatiile
financiare intocmite pentru anul 2002, an in care se aplica efectiv reglementarile contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele
Internationale de Contabilitate. Noile "Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate" aduc în
România modificări şi în ceea ce priveşte situaţiile financiare anuale pe care o întreprindere
trebuie să le întocmească.

Situatiile financiare obtinute prin retratare cuprind: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia
fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalului propriu, toate situatiile avand o singura
coloana, respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici contabile si note explicative.

I.1 CONTABILITATEA IN STATELE UNITE ALE AMERICII

Dezvoltarea standerelor contabile americane se face prin referinta la principiile contabile general
acceptate.
In contabilitatea americana contul de "profit si pierdere" se prezinta in format vertical (in
lista). In structura sa de baza sunt cuprinse veniturile si cheltuielile. Daca veniturile sunt mai
mari decat cheltuielile exercitiul se soldeaza printr-un beneficiu. In caz contrar activitatea se
termina in pierdere.
Clasificarea cheltuielilor se face dupa destinatia acestora sau functiile intreprinderii. Posibilitatea
de alegere a datei de închidere a anului fiscal este tipică unor state ce practică sistemul contabil
anglo-saxon, posibilitate ce nu o întâlnim în practica românească unde exerciţiul financiar este strict
reglementat prin Legea contabilităţii.
In cazul societatilor pe actiuni, in contabilitatea americana, in partea de jos a contului se
mentioneaza beneficiul pe actiune. Intr-o structura detaliata contul de "Profit si pierdere" se
prezinta astfel:

-- Vanzarile nete sau cifra de afaceri neta;

-- Costul bunurilor vandute;
-- Marja comerciala sau marja;
-- Cheltuieli de exploatare;
-- Cheltuieli de vanzare;
-- Cheltuieli generale si administrative;
-- Amortizari;
-- Beneficiu din exploatare;
-- Alte profituri sau cheltuieli;
-- Dividende si dobanzi primite;
-- Cheltuieli financiare cu dobanzile;
-- Beneficiul curent inaintea impozitarii;
-- Provizioane pentru impozit;
-- Beneficiu (pierderea) net curent;
-- Elemente extraordinare;
-- Minus incidenta impozitului;
-- Profitul (pierderea) neta;
-- Numarul de actiuni;
-- Profitul pe actiune.

Situaţiile financiare din contabilitatea românească armonizată şi cele prevăzute de US GAAP

După cum se observă în figura de mai sus primele trei situaţii financiare cuprinse în raportul
anual, cum denumesc americanii situaţiile financiare, sunt similare ca denumire. În ceea ce priveşte
"Situaţia modificărilor capitalului propriu", în contabilitatea reglementată de GAAP-uri aceasta se
regăseşte sub forma situaţiei "Repartizarea profitului", iar "Politicile contabile şi notele explicative"
sunt întâlnite în normele GAAP ca alte elemente ale situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere ca formă, la noi este
acceptat bilanţul şi contul de profit şi pierdere în formă verticală, preferat atât în S.U.A. cât şi în
majoritatea statelor Comunităţii Europene. Dintre statele Comunităţii Economice Europene doar
Italia şi Germania sunt cele care adoptă formatul orizontal al bilanţului, iar contul de profit şi
pierdere în aceste ţări este acceptat doar cel în formă verticală.
În Marea Britanie, deşi atât Legea companiilor din 1981 cât şi cea de-a IV-a Directivă a Comunităţii
Economice Europene, permit întreprinderilor să aleagă între forma verticală şi cea orizontală, a celor
două situaţii financiare amintite mai sus, majoritatea lor aleg sistemul vertical.
Dacă forma bilanţului contabil şi contului de profit şi pierdere nu difereră, structura acestora este
diferită la noi faţă de cea a situaţiilor financiare întocmite de companiile americane. În România,
noile reglementări contabile de armonizare cu normele europene şi internaţionale prevăd o structură a
bilanţului care respectă criteriile de aranjare a activelor în ordinea crescătoare a lichidităţii şi a
pasivelor în ordinea crescătoare a exigibilităţii. În S.U.A. este păstrată aceeaşi ordonare a datoriilor în
pasiv, capitalul fiind aranjat la sfârşitul bilanţului, în schimb activul este aranjat în ordinea
descrescătoare a lichidităţii după cum rezultă şi din tabelele de mai jos:

Situaţia comparativă a activului bilanţier

Situaţia comparativă a pasivului bilanţier

Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile

exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului. Diferenţele de structură ale
contului de profit şi pierdere rezultă din tabelul urmator, unde se observă că la noi sunt aranjate
în cadrul fiecărei activităţi a întreprinderii, veniturile aferente activităţii respective, urmate de
cheltuielile aferente, stabilndu-se apoi rezultatul din activitatea respectivă. În cazul contului de
profit şi pierdere în varianta americană, activitatea de exploatare este structurată diferit,
cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în funcţie de natură cât şi în funcţie de destinaţia lor
economică.
În cele mai multe cazuri companiile americane preferă să prezinte anumite categorii de venituri
şi cheltuieli cumulat. În tabelul de mai jos este prezentat un "Cont de profit şi pierdere" detaliat.

Situaţia comparativă a Contului de profit şi pierdere

Contul de "Profit si pierderi" american distinge urmatoarele functii:

-- Functia de productie, prin costul bunurilor vandute;
-- Functia de vanzare, prin cheltuielile de vanzare;
-- Functia administrativa, prin cheltuielile generale si administrative;
-- Functia financiara in special cu cheltuieli cu dobanzile.
Elementele extraordinare apar distinct in structura documentului. Marimea impozitarii de platit
este divizata in doua rubrici:
- Impozitul asupra beneficiului curent;
- Impozitul asupra elementelor exceptionale.

Particularitati ale contului de "Profit si pierdere" american

Spre deosebire de conceptia multor tari din Europa continentala contul de "Profit si
pierdere" american nu releva "valoarea adaugata" si nici "productia exercitiului". Notiunea
fundamentala este cea de cost al bunurilor vandute fara a se face distinctia intre marfurile
vandute si productia vanduta. In mod corespondent postul "Vanzari nete" nu precizeaza daca este
vorba de venituri din vanzarea marfurilor sau din productia vanduta. Spre deosebire de viziunea
european-continantala in S.U.A. numai productia vanduta este considerata ca o masura a
produsului creat de o intreprindere producatoare. Este si motivul pentru care valoarea adaugata
lipseste din structura contului. Din punct de vedere procedural in timp ce contabilii francezi fac
apel la infirmatiile contabilitatii financiare pentru a intocmi un cont de "Profit si pierdere" cei
americani se servesc de informatiile generate de contabilitatea analitica, adica de modul de
identificare si calcul al cheltuielilor directe si indirecte care permit calculul (in intreprinderile
producatoare) "costului bunurilor vandute". Desi cheltuielile de exploatare sun clasificate in mod
analitic dupa functiile intreprinderii, contabilitatea americana permite identificarea celor 3
categorii de cheltuieli si venituri:

 Cele de exploatare;
 Veniturile si cheltuielile financiare;
 Veniturile si cheltuielile extraordinare.

Vanzarile nete sunt obtinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din vanzarile
brute.
Pentru calculul si inregistrarea amortizarilor contabilitatea apeleaza la 2 termeni:
 "amortizare" corespunzator constatarii contabile a unei diminuari de valoare in cazul unei
imobilizari corporale;
 "amortizare" corespunzator constatarii pierderilor de valoare in cazul unor active
necorporale.
Elementele extraordinare sunt definite mai restrictiv decat in Franta (termenul utilizat de
contabilitatea franceza fiind cel de "exceptional").Cele doua caracteristici care clasifica un
element extraordinar sunt:

 caracterul sau neobisnuit;

 manifestarea sa exceptionala.

Inainte de a prezenta modelele de organizare a contabilitatii si in alte state, in tabelul

urmator, avem realizata o comparatie internationala a principiilor contabile utilizate si in alte tari
dezvoltate si in Romania.
I.2 CONTABILITATEA IN FRANTA

In Franta pana la integrarea Directivei a IV-a in dispozitivul de drept contabil francez,

conceptia de contabilitate era pusa in serviciul prioritar al statului. La rolurile sale traditionale de
colector de impozite si de antreprenor, statul francez a mai adaugat unul de reglementare si
planificare in economie. Primii germeni de normalizare mai riguroasa apar incepand cu 1939
cand statul francez impune tuturor intreprinderilor controlate aceleasi reguli si tehnici contabile,
aceleasi metode de calcul al costurilor de revenire si reprezentare a conturilor anuale in aceeasi
forma. In 1946 se creaza prin decret o comisie de normalizare a contabilitatii care reuneste
reprezentantii tuturor grupurilor interesate. Lucrarile acestei comisii se finalizeaza printr-un plan
contabil aprobat print-o hotarare ministeriala in septembrie 1947. Se creaza un "Consiliu superior
al contabilitatii" cu misiunea de a proceda la adaptarea planului, la specificatiile fiecarui sector.
In acelasi an "Consiliul superior al contabilitatii " este inlocuit cu "Consiliul national al
contabilitatii", organismul care reglementeaza si astazi normalizarea contabila franceza.
Contul de "Profit si pierderi" francez se prezinta sub forma de lista si cuprinde:
-- Cifra de afaceri;
-- Costul de productie al vanzarilor;
-- Lucrarile executate de intreprindere pentru sine;
-- Alte venituri din exploatare;
-- Consumuri de materiale;
-- Cheltuieli de personal;
-- Amortizare si provizioane pentru depreciere;
-- Alte cheltuieli de exploatare;
-- Venituri din participatie;
-- Venituri din alte titluri si imprumuturi acordate, atasate imobilizarilor financiare;
-- Alte dobanzi si venituri asimilate;
-- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare si a titlurilor de plasament ale
activului circulant;
-- Dobanzi si cheltuieli asimilate;
-- Rezultatul activitatii ordinare;
-- Venituri extaordinare;
-- Cheltuieli extraordinare;
-- Rezultatul extraordinar;
-- Impozitul asupra rezultatului;
-- Alte impozite;
-- Rezultatul exercitiului.

Celor trei categorii de venituri si cheltuieli le corespund cele trei niveluri de analiza:
- Exploatare;
- Financiar;
- Exceptional.

Particularitati ale contabilitatii franceze

1. Variatia stocului in contabilitatea franceza beneficiaza de un cont de variatie a stocurilor si in

cazul cheltuielilor (cumparari= variatia stocurilor=consum).
2. Paralelismul intre cheltuielile privind amortizarile si provizioanele si "Veniturile din
amortizari" si provizioane care faciliteaza munca de analiza, in special in privinta intocmirii si
utilizarii tabloului de finantare.
3. Conservarea maximala a fluxurilor exercitiului in scopul facilitarii analizei performantelor
intreprinderii si analizei financiare.
4. Cifra de afaceri reprezinta suma dintre vanzarile de marfuri si vanzarile de produse fabricate
sau/si de servicii. Daca la cifra de afaceri se adauga productia stocata si productia imobilizata se
obtine productia economica bruta.

5. Calculul soldurilor intermediare de gestiune se face dupa cum urmeaza:

 Marja comerciala este calculata ca diferenta intre vanzarile de marfuri si costul de
cumparare al marfurilor.
 Productia exercitiului reprezinta suma algebrica intre productia vanduta, productia stocata
si productia imobilizata.
 Valoarea adaugata reprezinta cresterea de valoare pe care intreprinderea o aduce
bunurilor si serviciilor provenite de la terti. Poate fi determinata atat prin metoda
substractiva cat si prin metoda aditiva.
 Excedentul (sau insuficienta) bruta din exploatare este egal cu rezultatul economic
independent de politicile financiare si de amortizare ale intreprinderii inaintea rezultatului
exceptional si inaintea impozitarii profitului. Excedentul este egal cu valoarea adaugata +
subventii din exploatare- impozite, taxe si varsaminte asimilate-cheltuieli de personal.

Diversitatea sistemelor contabile in lume este un fapt usor de constatat. Evolutia

economica marcata de internationalizarea pietelor si de activitatea intreprinderilor, mai ales
cresterea investitiei internationale directe, va determina tot mai mult natiunile sa incerce
apropierea sistemelor lor contabile. Aceasta apropiere este ceruta deja cu insistenta de investitorii
internationali, care vor sa poata compara, garantat si dupa criterii echivalente, oportunitatile
plasarii capitalului. Mai multe studii comparative au aratat ca, dupa metodele folosite de la o tara
la alta, rezultatele aceleiasi intreprinderi erau sensibil diferite. De asemenea, se vrea respectarea
egalitatii in concurenta, pentru ca toate societatile sa cunoasca deopotriva o tratare echitabila,
fiind supuse acelorasi reguli de publicare a informatiilor financiare.
Grupul de experti constituit de ONU in 1982 estimeaza ca de multe ori, normele intocmite de
tarile anglo-saxone sunt formulate in scopul de a fi usor acceptate de oamenii de afaceri, dar
neglijeaza nevoile altor utilizatori.
Matricea contabilitatilor anglo-saxone este cadrul contabil conceptual. El este un sistem coerent
de obiective si de principii fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea
de norme solide si sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si a situatiilor
financiare.
Avantajele cadrului general sunt reprezentate de faptul ca tine locul unei teorii generale a
contabilitatii, din care sunt deduse normele contabile; reprezinta un ghid profesional, care
agreaza si incurajeaza diversitatea, fara a crea anarhie. De asemenea, profesia contabila este
aparata impotriva ingerintelor statului, atat in ceea ce priveste normalizarea, cat si din
perspectiva poluarii fiscale a informatiilor contabile. Alte avantaje ar fi cresterea comparabilitatii
in timp si spatiu a situatiilor financiare, cresterea relevantei si gradului de intelegere a
informatiilor, importanta rationamentului profesional in intocmirea situatiilor financiare,
referential pentru rezolvarea cazurilor speciale, inca nenormate.
I.3 SISTEMUL CONTABIL ENGLEZ SI SISTEMUL CONTABIL AMERICAN
In sistemul contabil englez este obligatorie prezentarea urmatoarelor situatii financiare:
- bilantul;
- contul de profit si pierdere;
- anexe;
- tabloul fluxurilor de trezorerie asociat conturilor anuale;
Conform normei FRS3, societatile trebuie sa publice tabloul tuturor pierderilor si castigurilor
contabilizate direct in capitalurile proprii, fara sa tranziteze prin contul de profit si pierdere.
In acest sens, tabloul cuprinde trei parti:
- rezultatul net inaintea dividendului exercitiului;
- operatiile de reevaluare a activelor ce afecteaza rezerva din reevaluare;
- impactul variatiilor cursurilor monedelor asupra investitiei nete in strainatate.
Prezenta in acest tablou a ultimei parti este importanta datorita faptului ca, in Regatul Unit al
Marii Britanii, spre deosebire de S.U.A. apar derogari foarte importante de la costurile istorice.
Cu toate ca fac parte din aceeasi familie, intre sistemul britanic si cel american exista
diferente semnificative, multe dintre acestea avand un efect important asupra situatiilor
financiare ale intreprinderilor confruntate cu publicarea informatiilor financiare catre utilizatorii
din ambele tari.
Cateva particularitati in actiunea principiilor sau in precizarea definitiilor contextelor si
consecintele aplicarii lor in Regatul Unit:
- continuitatea exploatarii - in ipoteza continuitatii, regula de baza in materie de evaluare
este costul istoric, dar de la regula apar multe exceptii, deoarece, in Regatul Unit, intreprinderile
recurg destul de des la reevaluare. Reevaluarea conduce la evaluarea posturilor bilantiere prin
referinta la valoarea de utilitate si nu la valoarea neta de realizare;
- permanenta metodelor - normele autorizeaza o schimbare de metoda contabila sub
rezerva ca noua metoda sa concure mai bine la obtinerea imaginii fidele;
- independenta exercitiilor si conectarea cheltuielilor cu veniturile - normele precizeaza ca
ansamblul costurilor necesare obtinerii de venituri constate la nivelul exercitiului in cauza trebuie
sa fie imputate asupra acestui exercitiu, in masura in care relatia intre ele poate sa fie stabilita sau
estimata in mod rezonabil;
- prudenta - numai profiturile realizate sunt inregistrate in contul de profit si pierdere, iar
pierderile si cheltuielile sunt constatate din momentul in care ele constituie un pasiv cunoscut,
indiferent ca marimea lor e sigura sau numai estimata. In Regatul Unit, prudenta este mai mult o
atitudine decat un principiu, ea nefiind operationala decat dupa ce principiul conectarii
cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat;
- necompensarea - se aplica in prezentarea bilantului si contului de profit si pierdere in
evaluarea elementelor acestora;
- importanta relativa - principiu de sorginte anglo-saxona. Acest principiu solicita sa nu se
furnizeze informatii care nu ar fi judecate drept semnificative pentru evaluari si procesul
decizional;
- nominalismul - principiul de baza in evaluare. Reglementarea contabila britanica ofera
derogari importante de la principiul costurilor istorice. Normele propun metode de evaluare
optionale: costul actual, valoarea de piata si evaluarea conducatorilor; obliga la o reevaluare
permanenta a imobilelor generatoare de venituri. De asemenea, in anexele societatilor britanice,
la rubricile corespunzatoare politicilor contabile, se utilizeaza curent expresia "cost istoric
modificat";
- preeminenta realitatii asupra aparentei - principiu de sorginte anglo -saxona: operatiile
sunt inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii lor financiare, fara sa tina cont, in
mod unic, de aparenta juridica;
- intangibilitatea bilantului de deschidere - cheltuielile si veniturile exercitiului trebuie sa
fie inregistrate la nivelul rezultatului si nu in mod direct la rezerve. In contabilitatea britanica,
exista un numar mare de derogari de la acest principiu, care conduc la imputarea direct in
conturile de capitaluri proprii, fara sa mai tranziteze contul de profit si pierdere (inregistrarea
reevaluarii imobilelor generatoare de venituri, imputarea unor diferente de curs, inregistrarea
cheltuielilor de constituire etc).

Situatiile financiare intocmite in sistemul american cuprind:

- bilantul;
- contul de profit si pierdere;
- tabloul fluxurilor de trezorerie;
- tabloul capitalurilor proprii;
- situatia rezultatului global;
- anexele relative la situatiile financiare.
In sistemul american nu exista modele standard pentru bilant si pentru contul de profit si pierdere
nici macar in ceea ce priveste denumirea situatiilor financiare.
Principiile contabile pe care trebuie sa le respecte o intreprindere americana, pentru a
contabiliza diferite operatii sunt urmatoarele:
- continuitatea exploatarii;
- permanenta metodelor - orice schimbare de metoda trebuie justificata prezentandu-se in
anexa si impactul asupra documentelor de sinteza. O schimbare de metoda este tolerata decat in
urmatoarele cazuri: rectificarea unei erori sau o modificare importanta in contextul economic;
- principiul anualitati sau contabilitatii de angajamente - in vederea determinarii
beneficiilor, trebuie tinut cont de cheltuielile angajate in cursul exercitiului, si de veniturile
obtinute, fara a lua in considerare daca operatiile respective sunt sau nu generatoare de fluxuri de
trezorerie. Literatura americana il mai recunoaste si sub numele de "principiul specializarii
exercitiului";
- principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile - solicita determinarea, mai intai, a
veniturilor unui exercitiu, iar apoi inregistrarea cheltuielilor care sunt conectabile veniturilor, in
vederea deducerii cheltuielilor din venituri, si a determinarii rezultatului net. Din aplicarea
acestui principiu decurg toate operatiile de regularizare la sfarsitul exercitiului;
- prudenta;
- importanta relativa;
- principiul valorii de achizitie sau costul istoric - acest principiu recunoaste utilizarea unui
numitor comun privind inregistrarea operatiilor si intocmirea situatiilor financiare. Este motivul
pentru care litera de specialitate il recunoaste si sub numelede "principiul stabilitatii monetare
sau nominalismul monetar";
- preeminenta realitatii asupra aparentei;
- principiul bunei informari - consta in obligatia de a prezenta situatiile financiare astfel
incat sa reflecte de o maniera completa si fidela situatia financiara a intreprinderii si rezultatele
activitatii sale;
- principiul obiectivitatii - situatiile financiare trebuie sa contina informatii verificabile si
determinate obiectiv;
- principiul realizarii - impune ca un profit sa nu poata fi constatat decat in momentul in
care intreprinderea realizeaza o operatie cu un tert, un schimb de bunuri sau servicii;
- principiul separarii patrimoniului - orice intreprindere e considerata ca o "entitate" clar
distincta de cei care o poseda si oricare alta firma cu care intretine relatii economice.

Structura generala a bilantului in sistemul contabil american.

La fel ca si in Romania elementele din bilant sunt prezentate la costurile istorice. In

general intreprinderile americane prezinta un bilant sub forma de cont. Ordinea rubricilor si
posturilor bilantiere este inversa : activul incepe cu activele curente si se termina cu
imobilizarile, iar pasivul incepe cu datoriile sau pasivele curente si se termina cu capitalurile
proprii.
Prezentarea separata a activelor si pasivelor curente trebuie sa permita determinarea fondului de
rulment. Fondul de rulment ( working capital ) este un indicator important, atat in contabilitatea
britanica, cat si in cea americana, fiind un criteriu fiabil de masurare a solvabilitatii.
Posturile bilantiere sunt exprimate , de obicei, la valoarea lor neta prin deducerea provizioanelor
pentru depreciere si a amortizarilor.

Spre deosebire de sistemele contabile francez si romanesc, cheltuielile de exploatare sunt

analizate dupa functia lor: de cumparare, comerciala, administrativa.
Spre deosebire de conceptia multor tari din Europa continentala, contul de profit si pierdere
american nu releva " valoarea adaugata " si nici " productia exercitiului ". Notiunea
fundamentala este aceea de " cost al bunurilor vandute " prin care se face distinctie intre
marfurile vandute si productie vanduta. in mod corespondent, postul " vanzari nete " nu
precizeaza daca este vorba despre venituri din vanzarea marfurilor sau din productia vanduta. in
S.U.A. numai productia vanduta este considerata ca o masura a produsului creat de o
intreprindere prelucratoare, aceasta fiind si motivul pentru care valoarea adaugata lipseste din
structura contului.

I.4 SISTEMUL CONTABIL ENGLEZ SI SISTEMUL CONTABIL FRANCEZ

Revolutia industriala britanica si-a pus puternic amprenta asupra evolutiei sistemului
contabil. Aceasta revolutie a determinat dezvoltarea sistemului manufacturier, a comertului
international si deci a sistemului bancar. in cadrul sistemului contabil englez, contributia
legiuitorului la reglementarea contabila este destul de modesta fata de situatia partenerilor
europeni, din Franta si din Romania. In comparatie cu Franta, reglementarea contabila britanica
nu contine un plan de conturi normalizat, jurnale si registre contabile obligatorii.
Pentru stabilirea marimii societatilor comerciale, sunt utilizate trei criterii, fixate de Directiva a
4-a a Uniunii Europene si anume:
1. Totalul bilantier = Balance Sheet Total (TB);
2. Cifra de afaceri (C.A.) = Turnover;
3. Efectivul de salariati ( E ) = Employees
In cazul intreprinderilor mici: TB < 975000 P, C.A.< 2000000 P si E < 50 de salariati.
In cazul intreprinderilor mijlocii: TB < 3900000 P, C.A. < 8000000 P si E < 250 de salariati.
 In Regatul Unit, intreprinderile mici si mijlocii au obligatia de a prezenta bilantul
contabil, de a prezenta contul de profit si pierdere, de a prezenta anexe la bilant, tabloul de
finantare si raportul de gestiune.
In Marea Britanie, impozitul se aplica asupra profiturilor. Rata normala de impozitare este de 33
%, iar rata aplicabila intreprinderilor mici este de 25 %. In general impozitul se plateste la 9 luni
dupa inchiderea exercitiului fiscal.
In ce priveste T.V.A. (Value Added Tax), cotele utilizate sunt de doua feluri, si anume:
 cota normala unica de 17,5%
 cota zero pentru anumite produse de consum, alimente, carti, bunuri funciare, servicii
postale, de educatie, sanatate si pentru anumite servicii de transport.

In Franta, in comparatie cu sistemul contabil englez exista trei niveluri de taxa:

 taxa normala de 18,6 % ;
 taxa speciala de 2,1 %, aplicabila medicamentelor ;
 taxa redusa de 5,5 %, care vizeaza produsele alimentare, presa si produsele utilizate in
agricultura.
In sistemul contabil englez, exista doua modele de bilant, unul lista (vertical) si celalalt
cont (orizontal).
Analizand cele doua bilanturi, constatam ca cel care apartine sistemului contabil francez prezinta
o serie de avantaje, deoarece posturile bilantiere sunt prezentate mai detaliat. Acest bilant
prezinta mai multe informatii creditorilor si altor persoane interesate de situatia financiara a
societatii cu privire la, imprumuturile obligatare, imprumuturile si datoriile fata de institutiile de
credit, imprumuturile si datoriile diverse, datoriile fata de furnizori, datoriile fiscale si sociale,
diferentele de conversie. Putem constata ca in bilantul incheiat de contabilii francezi lipsesc
posturile bilantiere prezentate mai sus.
In ce priveste contul de profit si pierdere, in sistemul contabil englez, se intocmesc patru
conturi de profit si pierdere, din care doua structureaza cheltuielile pe functii, iar celelalte doua le
structureaza dupa natura. in cele patru modele sunt clasificate cheltuielile si veniturile din
activitati ordinare si cheltuielile si veniturile din activitatile extraordinare.
In structura cheltuielilor si veniturilor ordinare, se intalnesc elemente ale activitatii de exploatare
si elemente financiare.
In sistemul contabil francez, contul de rezultate prezinta o analiza pe trei niveluri:
1. Elemente de exploatare;
2. Elemente financiare;
3. Elemente exceptionale.
In sistemul contabil englez, structura generala a anexei cuprinde:
1. Prezentarea politicii contabile;
2. Analiza anumitor posturi din bilant si contul de profit si pierdere ;
3. Informatii complementare.
In sistemul contabil francez, anexa furnizeaza elemente cu privire la informatiile numerice sau
aprecierile de natura calitativa.
Aceasta mai ofera informatii cu privire la:
1. Regulile si metodele contabile;
2. Complementele de informatii referitoare la bilant;
3. Complementele de informatii referitoare la contul de rezultate;
4. Alte elemente informationale.
I.5 CONTABILITATEA IN GERMANIA

Germania are ca principal crez al politici statale stabilitatea monedei,respectarea cu

strictete a costurilor istorice fiind de altfel si natura contabilitatii sale. Astfel rezulta ca in
contextul economic german nu exista o presiune externa puternica privind publicarea
informatiilor financiare, obligatiile contabile de baza fiind adresate intreprinderilor mici,
obligatiile suplimentare revenind intreprinderilor mari.
Reglementarea contabila in Germania este constituita practic numai din legi si interpretari ale
legii. Primele reguli contabile au fost definite inca din 1794 in Codul civil al Prusiei. In 1843 isi
fac aparitia primele societati anonime iar in 11894 primele societati cu raspundere limitata. In
1897 regulile contabile sunt regrupate in Codul comercial aplicabil oricarui tip de societate.
In 1985 apare o lege din 19 decembrie ce reorganizeaza Codul comercial solicitand adoptarea
Directivelor a 4-a,a 7-a si a 8-a. Aceasta adoptare a directivelor in materie contabila a avut ca
scop reducerea pragurilor pentru auditul legal si pentru publicarea situatiilor financiare.
Cartea a 3-a din Codul comercial regrupeaza regulile contabile articulandu-se in 3 parti:
1. Partea intai continand obligatiile privind tinerea inventarului si aconturilor,princippiu
ciontabile,pastrarea documentelor contabile si inregistrarea la registrul de comert;
2. Partea a doua se refera la dispozitiile complementare aplicabile societatilor de capitaluri;
3. Partea a treia cuprinde dispozitiile sprecifice cooperativelor inscrise la registrul de
comert.
Codul de comert clasifica societatile de capitaluri in mici,mijlocii,mari in functie de
anumite praguri,astfel ca obligatiile contabile sunt definite in functie de forma si marimea
societatilor de capitaluri. Sub 50 de salariati intreprinderile sunt mici, intre 50-250 mijlocii si
peste 250 mari.
Societatile cotate la bursa indiferent de marimea lor sunt asimilate societatilor mari si nu
beneficiaza de scutirile acoerdate societatilor mici si mijloci.
Regulile contabile ale Codului de comert nu implica un plan de conturi normalizat si cu
caracter general,dar sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale.
Diferenta majora fata de sistemul contabil american o reprezinta principiul autoritatii din
Legea germana privind impozitul pe profit. Impozitarea se face plecand de la diferenta intre
bilantul de inchidere al exercitiului si bilantul de deschidere. Se merge pe primordialitatea
contabilitatii asupra fiscalitatii dar se intocmeste un bilant pentru fiscalitate si altul pentru
contabilitatea financiara. Taxa pe valoarea adaugata a fost instaurat prin Legea din 29 mai 1967
si complet restructurata prin Legea din 26 noiembrie 1979. Incepand cu 1 ianuarie 1993 cota
normala de TVA este de 15% dar si de 7% pentru produsele agricole, alimentare, arta, carti, iar
baza pentru calculul TVA este pretul net al livrarii sau prestarii de servicii.

In Germania principiile sunt numite ale unei contabilitati conform regulilor si se

structureaza astfel:
1) Principiul imaginii fidele este obiectivul fixat societatilor de capitaluri la fel ca si in
sistemul contabil american;
2) Principiile generate de intocmirea documentelor de sinteza:
 principiul exactitatii si obiectivitatii conform caruia situatile financiare trebuie sa contina
informatii verificabile;
 principiul integralitatii conform caruia trebuie sa se tina cont de toate operatiile care sunt
atasabile activitatii intreprinderii;
  principiul peridiocitatii inventarului si conturilor anuale.
3) Principii generale de prezentare din care:
 principiul permanentei metodelor se utilizeaza atunci cand se rectifica o eroare sau cand
apare o modificare in contextul economic.
4) Principii generale de evaluare aplicabile tuturor comerciantilor:
 principiul identitatii, in America se numeste principiul intangibilitatii bilantului de
deschidere;
 principiul continuitatii exploatarii;
 principiul evaluarii separate a elementelor
 principiul prudentei care se refera la cele mai mici valori pentru elementele de activ si
cele mai mari valori pentru elementle de pasiv, la imparitatea operatiilor adica luarea in
calcul a riscurillor previzibile si a pierderilor probabile si la beneficiul realizat care este
singurul luat in calcul.;
 principiul independentei exercitiilor;
 principiul costurilor istorice.

Situatiile financiare in Germania

A. In Germania bilantul poate sa aiba numai forma tabelara(de cont) obligatia de a prezenta
un bilant intreg revine marilor societati. Se impun inainte de bilant prezentarea suitei de analize
prin care se delimiteaza perimetrul bilantului. Inscrierea elementelor in bilant se face in mod
contrar fata de sistemul american adica pentru activ se prezinta posturile bilantiere in ordinea
crescatoare a lichiditatii iar datoriile in ordinea crescatoare a exigibilitatii.
Fondul comercial constituie o exceptie in sensul ca justifica inscrierea in activ deoarece are un
caracter rezidual,este neidentificabil. Motivul inscrierii in bilant in Germania il reprezinta
obligatia fiscala de a imobiliza orice bun economic. O datorie trebuie sa satisfaca urmatoarele
conditii: sa corespunda unei obligati prezente sau vitoare, sa antreneze o cheltuiala economica si
sa fie masurabila.
B. Contul de profit si pierdere este un document de sinteza care reflecta evolutia rezultatelor
economico-financiare ale firmelor, in sistemul contabil german se publica sub forma unei liste
dupa natura cheltuielilor si veniturilor si dupa functiile lor.Trebuie sa puna in mod distinct in
evidenta influenta relatiilor cu intreprinderile legate asupra veniturilor si cheltuielilor cu caracter
financiar.
In sistemul german contul de profit si pierdere se prezinta minimal si cel mai des sub
forma de lista dupa natura cheltuielilor si veniturilor astfel:

1. Cifra de afaceri
2. Variatia de stocuri de produse finite si de productie neterm
3.Lucrari executate de intreprindere pentru sine
4.Alte venituri din exploatare
5.Consumuri de materiale
6. Cheltuieli de personal
7.Amortizari si provizioane pentru depreciere
8.Alte cheltuieli de exploatare
9.Venituri din participatii
10.Venituri din alte titluri
11.Alte dobanzi si veniturib asimilate
12. Provizioane pentru deprec imob fin si a titl de plasament
13.Dobanzi si cheltuieli asimilate
14. Rezultatul activitatii ordinare
15.Venituri extraorinare
16.Cheltuieli extraordinare
17. Rezultat extraordinar
18. Impozit asupra rezultatului
19. Alte impozite
20.Rezultatul exercitiului(beneficiu sau pierdere)

Se disting trei mari categorii de venituri:

 venituri si cheltuieli cu caracter de exploatare(1-8)
 venituri si cheltuieli financiare(9-13)
 venituri si cheltuieli extraordinare(15-17)
Se prevede un rezultat al activitatii ordinare si un reultat al activitatii extraordinare.
Anexele la bilant contin patru mari categorii de informatii:
 principiile contabile utilizate asemanatoare sistemului american:
 complemente de informatii relative la posturile bilantiere;
 complemente de informatii relative la contul de profit si pierdere;
 diverse informatii relative la societate.
In sistemul american se prezinta si evenimentele posterioare inchiderii conturilor.

Particularitati ale contabilitatii in Germania

1. Activele imobilizate nu se pot reevalua in Germania, costul istoric este foarte important,
in America se evalueaza la cost de achizitie. Metodele liniare sunt asemanatoare
(liniara,degresiva si combinate).
2. Stocurile de marfuri nu figureaza in mod distinct fiind regrupate cu stocurile de produse
finite. Se admite evaluarea acestora prin diferite metode, cea mai des utilizata fiind metoda
costului mediu ponderat. In masura in care princippile contabile sunt respectate se pot utiliza si
FIFO sau LIFO. In sistemul american se recomanda LIFO cu rol de protectie fiscal. In Germania
fiscalitatea admite fara conditii metodele CMP si LIFO celelalte sunt admise numai in masura in
care sunt justificate de realitatea operatiilor.
3. Creantele incerte sunt evaluate la valoarea lor probabila tinand cont de perspectivele de
incasare in viitorii doi ani.
4. Creantele si datoriile exprimate in monede straine sunt convertite la cursul curent in
vigoare la data desfasurarii operatiilor care le-au generat. In contabilitatae germana nu exista
"Diferente de conversie-A/P".
5. Fondul comercial imobilizat este amortizat pentru cel putin un sfert din valoarea sa,
imobilizarea lui fiind facultativa.