Coordonator tiinific: Prof.Univ.Dr.

Niculai Tabr

Cuprins
Cuprins.........................................................................................................2 CONTABILITATEA N PREZENT......................................................................3 1.Descrierea sistemelor contabile din lume..............................................4 1.1Contabilitatea in Statele Unite ale Americii......................................4 1.2Contabilitatea n Regatul Unit al Marii Britanii..................................5 1.3Contabilitatea n Frana....................................................................6 1.4Contabilitatea n Germania...............................................................8 1.5Contabilitatea n Olanda.................................................................10 1.6Contabilitatea n Belgia...................................................................10 1.7Contabilitatea n Italia.....................................................................11 1.8Contabilitatea n Spania..................................................................12 1.9Contabilitatea n Japonia.................................................................13 2. Sistemul contabil romnesc................................................................15 3.Tendine de internaionalizare a contabilitii.....................................16

CONTABILITATEA N PREZENT
Contabilitatea reprezint o tiin independent cu obiect propriu de studiu i metode proprii de analiz. Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu ct i cu mediul social, economic i cultural n care au operat aceste cunotine. Astfel, n timp, contabilitatea a fost considerat o art, dar i o tehnic, dup cum a fost definit i ca tiin1. Definirea contabilitii ca arta nregistrrilor contabile este dat de urmtoarea caracterizare: contabilitatea reprezint arta de a nregistra i sistematiza ntr-un mod semnificativ valoarea monetar a tranzaciilor comerciale i evenimentelor cu caracter financiar, de a ntocmi documente contabile de sintez i de a interpreta rezultatele2. Reprezentarea contabilitii ca o art a nceput chiar cu Luca Paciolo n lucrarea sa din 1514 intitulat Dell arte della scrittura venezziana, adic arta partidei duble veneiene.3 Reprezentarea realitii economice furnizat de contabilitate este i rezultatul miestriei profesionistului (a contabilului), adic depinde de arta acestuia de a realiza reprezentarea realitii economice prin intermediul contabilitii. Definirea contabilitii ca o tehnic de gestiune este pe deplin justificat. Ea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a rezultatelor unei ntreprinderii, este o tehnic cantitativ de colectare, prelucrare i de analiz a informaiei aplicat evenimentelor economice i juridice ale ntreprinderilor.4 Tehnica contabil const n principal n aplicarea principiului partidei duble, dar ea reprezint i o aplicare a cunotinelor teoretice n practic, adic n organizarea i gestionarea informaiilor contabile. n ceea ce privete statutul contabilitii ca tiin exact exist preri diferite n definirea n definirea acestei accepiuni. Astfel, contabilitatea a fost definit ca tiina i arta inerii conturilor (Francesco Marchi, 1870), sau este o tiin i numai tehnica sa este o art (Ren de la Porte)5. ns, contabilitatea nu poate fi considerat o tiin exact deoarece nu are o deschidere i o valoare universal. Dar dac contabilitatea nu poate fi considerat o tiin social ea poate fi ncadrat n familia tiinelor sociale aplicative, ca i geografia sau istoria. Ca tiin social, contabilitatea i nsuete caracteristicile unei asemenea tiine. Subiectul contabilitii reprezint ns i obiectul contabilitii. Contabilitatea este dependent de organizaia economic social n care ea opereaz i la rndul ei, acioneaz asupra acestei organizaii. Astfel spus, ntre contabilitate i mediul economic, social i cultural exist o influen reciproc.6

1 2

Feleag N., Controverse contabile, Editura Economic, 1996, pp 49 56 Feleag N., Op. Cit. 3 Feleag N., Op. Cit. 4 Feleag N., Tratat de contabilitate financiar, vol.I, Editura Economic, Bucureti 5 Feleag N., Op. Cit. 6 Feleag N., Op. Cit.

n aceste dispute pe baza definirii contabilitii s-au afirmat i contabili romni. Astfel I.C.Paniu definete contabilitatea ca o tiin a conturilor, iar Th. tefnescu, ca o tiin care ne nva arta de a stabili conturile i de a uni socotelile.7 Oricum am defini contabilitatea cert este c ea este o realitate a zilelor noastre ce nu poate fi ignorat. Ea este utilizat n toate rile lumii, iar pentru omogenizarea internaional a acesteia s-au format o serie de organisme interstatale, cu caracter profesional, cu rol de normalizare.

1. Descrierea sistemelor contabile din lume

1.1 Contabilitatea in Statele Unite ale Americii n SUA contabilitatea a avut o evoluie rapid ncepnd din secolul XX -lea. Contabilitatea se bazeaz pe sistemul britanic dar este total diferit de acesta. Principiile i teoria contabilitii au ajuns la un grad nalt de rafinament datorit cercetrilor contabile din Universiti i instituii specializate (AICPA American Institute of Certified Public Accountants 1887, AAA American Accounting Asociation 1900, Sec Securities and Exchange Comunion 1933, FASB Financial Accounting Dtandards Board - 19718 Datorit acestor instituii i n primul rnd al cercetrilor din acest domeniu, America a fost prima ar care a introdus i a reuit s aplice cu succes cadre conceptuale. Cadrul conceptual este un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare.9 Principiile contabilitii din America, sunt structurate pe dou niveluri : - principii de rang I ; - principii de rang II. Tabelul nr.5 - Principiile contabile ale SUA10 Cadrul contabil din SUA - principiul separrii patrimoniale; - principiul costului istoric; - principiul continuitii exploatrii; - principiul specializrii exerciiului. Principii de rang I Principii contabile

Emilian D., Principii i elemente de contabilitate, Iai 1991, Catedra de Contabilitate, Informatic i Analiz Economic 8 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti , 1995 9 Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998, vol 1 10 Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 80-81

rang II Principii de
11 12

- principiul prudenei; - principiul permanenei metodelor; - principiul importanei relative; - principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile; - principiul bunei informri; - principiul obiectiviti; - principiul primordialitii realitii asupra firmei.

Bilanul contabil poate fi ntocmit n formatul vertical i n cel orizontal (cel mai utilizat). Prezentarea orizontal se bazeaz pe urmtoarea ecuaie bilanier: ACTIVE=DATORII+CAPITALURI PROPRII. Prezentarea pe vertical are urmtoarea ecuaie bilanier: DATORII=CAPITALURI PROPRII. Contul de profit i pierderi se prezint n format vertical, n care sunt cuprinse veniturile i cheltuielile. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, se obine beneficiu. Dac cheltuielile sunt mai mari dect veniturile se obin pierderi.11 Ambele formate (bilanul i contul de rezultate) sau este obligatoriu a se prezenta ntr-un format standard de ctre ntreprinderile americane. Ele sunt lsate la latitudinea lor.12 Contabilitatea din America este un exemplu de modalitate de abordare a gestiunii ntreprinderii demn de urmat datorit simplitii i accesibilitii ei, ndeprtnd fraudele care ar putea fi generate de alte celelalte sisteme contabile. 1.2 Contabilitatea n Regatul Unit al Marii Britanii Dou dintre cercetrile de baz n acest Regat sunt simplitatea i specificitatea. Ei au importat din Italia partida dubl i au exportat imaginea fidel pe continent. n Regatul Unit nu exist o Lege Contabil propriu-zis. ns, ea se regsete n Legea Societilor i n decretele de aplicare. Contabilii sunt lsai s aleag o manier corect a inerii evidenelor contabile, legea nefixnd nici o restricie n acest sens. Cteva obiective se pot totui evidenia n Legea Societilor: - nregistrarea cronologic a operaiilor economice; - necesitatea de a obine n orice moment informaii suficient de precise privind situaia financiar a societii; - informaiile contabile trebuie s serveasc ca baz pentru ntocmirea conturilor anuale. Normalizarea contabil ns i-a fcut simit prezena odat cu dezvoltarea a dou concepte de baz: - comunicarea informaiilor financiare; - buna informare a publicului n spiritul adevrului (imaginea fidel). Normalizarea contabilitii rezult n principal din:13 - Legea Societilor ; - Continuitatea normelor contabile;
Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995 Feleag N., Op. Cit., p. 84 13 Feleag N., Op. Cit., p. 21

- Bursa de valori. Profesia contabil Britanic este organizat n ase organisme:14 - Institutul Experilor Contabili din Anglia i Tara Galilor (ICAEW); - Institutul Experilor Contabili din Scoia (ICAS); - Institutul Experilor Contabili din Irlanda (ICAI); - Institutul Specialitilor n Gestiunea Financiar i n Auditarea Entitilor Sectorului Public (CIPFA); - Institutul Contabililor de Gestiune (CIMA); - Asociaia Contabililor autorizai (ACCA). Principalele principii contabile din Regatul Unit al Marii Britanii sunt prezentate n tabelul urmtor. Tabelul nr.6 - Principiile contabile n Regatul Unit al Marii Britanii15 Cadrul contabil din Regatul Unit al Marii Britanii - principiul continuitii exploatrii; - principiul permanenei metodelor; - principiul ndeplinirii exerciiilor i conectarea cheltuielilor la venituri; - principiul prudenei; - principiul necompensrii; - principiul importanei relative; - principiul costului istoric sau nominalismului; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere. Situaiile financiare ce trebuie ntocmite de firm trebuie s conin bilanul16 sub form orizontal sau vertical, contul de rezultate, anexe i tabelul fluxurilor de trezorerie (cash flow). Ultima situaie financiar (tabloul fluxurilor de trezorerie) a aprut datorit faptului c Regatul Unit a fost prima ar care i-a armonizat contabilitatea cu prevederile Directivei a - VI a (1982). Acest tip de sistem contabil este considerat un model european foarte bine construit, pe care l folosesc i alte ri n sistemul lor de gestiune contabil. 1.3 Contabilitatea n Frana Pn la aplicarea Directivei a-4-a n Frana contabilitatea era de tip monoist. Odat cu cel de-al doilea rzboi mondial s-a realizat treptat trecerea la sistemul contabil dualist. n 1942 apare primul plan contabil ca o necesitate de adaptare a contabilitii la preurile i inflaia din economie.17 n 1947 apare un al doilea plan contabil ce realizeaz trecerea de la monoism la dualism contabil. Planul contabil actual este publicat din anul 1982 i este o perfecionare a celor existente anterior.
14 15

Feleag N., Op. Cit., p. 116-117 Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 128-129 16 Feleag N., Op. Cit., p. 135 17 Feleag N., Op. Cit., p. 173

Principii contabile

Acest plan este complet armonizat cu Directiva a- IV- a i aduce n Frana noiunea de imagine fidel, precum i un raionament economic n contabilitate.18 Normalizarea contabilitii n Frana se bazeaz dup un ansamblu de reguli ierarhizate cum sunt:19 - tratate sau acorduri internaionale; - texte legislative (legi i ordonane); - texte reglementate (decrete i hotrri); - jurisprudena (deciziile tribunalului); - doctrin (alte surse). Planul contabil francez este adoptat conform nevoilor economiei franceze. Astfel s-a ajuns la urmtoarele dou planuri contabile:20 - planul contabil profesional pentru sectoarele profesionale; - planul contabil particular - pentru organisme specifice. Planul contabil francez se compune din 3 titluri:21 - Titlul I Dispoziii generale, Terminologie, Planul de Conturi; - Titlul II Contabilitatea general normalizeaz documente i sinteze de ntreprindere; - Titlul III Contabilitatea analitic prezint concepte i metode de calcul a costurilor. Profesia contabil este organizat n dou instituii: - Ordinul Experilor Contabili (OEC) creat n 19945, care reprezint profesia de expert contabil; - Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC), creat n 1969, reglementeaz i supervizeaz certificarea conturilor.22 Principiile contabilitii publicate n codul de comer sunt prezentate n tabelul urmtor. Tabelul nr.7- Principiile contabile n Frana23 Cadrul contabil din Frana - principiul permanenei metodelor de evaluare; - principiul costurilor istorice; - principiul necompensrii n evaluarea elementelor de activ i de pasiv; - principiul intangibilitii; - principiul prudenei; - principiul continuitii exploatrii; - principiul independenei exerciiilor. Bilanul francez se prezint n form tabelar. Rezultatul exerciiului este menionat ca element distinct n structura capitalurilor proprii. Elementele de activ sunt clasificate dup
18 19

Feleag N., Op. Cit., p. 179 Feleag N., Op. Cit., p. 179 20 Feleag N., Op. Cit., p. 182 21 Feleag N., Op. Cit., p. 188 22 Fotache D., Contabilitatea informatizat prezent i viitor, Iai, Tez de doctorat, 2000, p. 89 23 Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 215

Principii contabile

destinaia lor, iar elementele de pasiv dup proveniena lor. De aici putem spune c bilanul contabil romn s-a inspirat din bilanul contabil francez.24 Contul de rezultate - prezint o structur pe trei nivele: - elemente de exploatare; - elemente financiare; - elemente excepionale. De aici i rezultatul poate fi pe trei nivele: rezultate de exploatare, financiare, excepionale.25 Anexa care trebuie prezentat alturi de bilan trebuie s cuprind:26 - evaluarea valorii brute a imobilizrilor; - evaluarea amortizrilor; - evaluarea provizioanelor; - evaluarea scadenelor, creanelor i datoriilor la sfritul exerciiului; - filialele i participaiile. Tabloul de finanare este un document facultativ, deoarece el face parte din documentele de sintez ale sistemelor dezvoltate.27 Acest sistem contabil este unul de referin, care alturi de cel englez domin Europa prin funcionalitatea lor ridicat i soliditatea elementelor sale. 1.4 Contabilitatea n Germania n Germania sistemul contabil este relativ tnr datorit n principal vrstei statului german. (nainte de 1871, pe teritoriul Germaniei erau de fapt Prusia i alte state mici dominate de acest stat principal).28 O realizare important n contabilitatea din Germania este realizat odat cu publicarea de ctre profesorul Schmalenbach a monumentalei sale lucrri numit Bilanul Dinamic (Dynamische Bilanz 1919) prin intermediul creia se realizeaz schimbarea centrului de greutate contabil de la bilan la flux de date (contul de profit i pierdere)29. Dup Al Doilea Rzboi Mondial, Germania i alege ca model de reconstrucie economia social de pia, adic acel model prin care agenii economici intervin n economie, respectnd concurena, sub responsabilitatea statului30. Funcionarea lui se realizeaz pe grupuri industriale importante i sindicate puternice. Sursele de drept contabil provin din Codul Comercial, aprut n 1878 i Legea din 19 decembrie 1985, care a reorganizat cadrul comercial n raport cu Directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a. n Germania planul de conturi nu este normalizat, dar ele sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale i adaptate ntreprinderii n funcie de necesitile sale. Profesia de contabil cuprinde urmtoarele categorii de profesioniti:31
24 25

Feleag N., Op. Cit., p. 228 Feleag N., Op. Cit., p. 229 26 Feleag N., Op. Cit., p. 244 27 Feleag N., Op. Cit., p. 246 28 Feleag N., Op. Cit., p.269 29 Feleag N., Op. Cit., p.270 30 Feleag N., Op. Cit., p.271 31 Feleag N., Op. Cit., p. 282

- revizori contabili (auditori legali WP), exerseaz toate tipurile de audit legal, fr restricie; - revizori agreai (VBP), care nu au dreptul s auditeze dect conturile anuale ale S.R.L. urilor de mrime medie; - consilieri fiscali au rol neglijabil. Principiile contabile sunt citate n Codul Comercial i sunt aplicabile tuturor societilor comerciale. Ele sunt descrise n tabelul urmtor: Tabelul nr.8 - Principiile contabile n Germania32 Cadrul contabil din Germania - principiul identitii; - principiul exploatrii; - principiul evaluri separate a elementelor de activ i pasiv; - principiul prudenei cu alte trei subprincipii: - principiul celei mai mici valori pentru elementele de activ, i celei mai mari valori pentru elementele de pasiv; - principiul imparitii; - principiul beneficiului realizat singurul beneficiul luat n calcul este beneficiul realizat; - principiul permanenei metodelor de evaluare; - principiul costurilor istorice; - principiul independenei exerciiilor. Bilanul contabil se prezint sub form de list, iar naintea ntocmirii lui se realizeaz o analiz pe trei niveluri:33 - analiz conceptual se determin criteriile de apartenen teoretic la bilan; - analiz juridic ine cont de interdiciile i autorizrile particulare prevzute de textele legii; - stabilirea calitii sau obligaiei de a nscrie un element n bilan. Contul de profit i pierdere are posibilitatea de a putea fi ntocmit dup dou modele, structurate dup natur (cel mai utilizat n Germania) i dup funcii (cel mai utilizat pe plan mondial), dar ambele sub form de list. n anex trebuie prezentate patru categorii de informaii sau de comentarii: principii contabile utilizate i regulile utilizate; completri de informaii relative la posturile bilaniere; completri de informaii la contul de profit i pierdere; diverse informaii relative ale societii comerciale n cauz. Acest sistem este unul original care nu urmeaz nici un model european, ci este constituit din experiena acumulat de legiuitorii ei de-a lungul anilor. Principii contabile

32 33

Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.289 Feleag N., Op. Cit., p.294

1.5 Contabilitatea n Olanda Olanda este o ar a Europei care se nscrie din punct de vedere contabil n tradiia anglo-saxon: un minim de reglementare i o alegere liber a principiilor contabile. Normalizarea contabil este realizat n 1970 prin Legea contabil. La acestea au fost aduse ulterior alte completri cu privire la armonizarea cu Directiva a IV-a i a VII-a, acestea fiind integrate ulterior (1976) n Codul Civil. Profesia contabil este organizat n dou instituii:34 - Institutul Olandez al Experilor Contabili (NIVRA), creat n 1967, controlat de autoritile publice; - Ordinul Olandez al Contabililor (NOVAA), creat n 1972 i are ca membrii consilieri de gestiune. Principiile generale din contabilitatea olandez sunt exprimate n tabelul urmtor: Tabelul nr.9 - Principiile contabile n Olanda35 Cadrul contabil din Olanda - principiul continuitii exploatrii; - principiul permanenei metodelor; - principiul realitii; - principiul prudenei; - principiul evalurii individuale a elementelor de activ i pasiv; - principiul interdiciei compensrii; - principiul claritii; - principiul conformitii cu regulile; - principiul fidelitii; Principii contabile

Bilanul are o form i o prezentare obligatorie pentru toate societile comerciale, cu excepia celor de form S.A. sau S.R.L., pentru care exist dou forme obligatorii: form lung i form scurt. Structura bilanului se prezint astfel: pentru elementele de pasiv n ordinea exigibilitii lor, iar pentru elementele de activ dup distincia funcional: activ imobilizat activ circulant. Contul de profit i pierdere se prezint n dou modele, unul centrat pe vnzri i altul centrat pe producie. Anexa trebuie s ofere informaii detaliate privind natura i mrimea diferitelor elemente excepionale. Acest sistem contabil este un exemplu de sistem tipic englezesc, cu unele particulariti aprute n elementele sale, ceea ce i d un suflu specific belgian. 1.6 Contabilitatea n Belgia Particularitatea contabil n Belgia este faptul c pentru fiecare activitate economic se poate stabili un sistem specific de conturi. Ea este influenat puternic de contabilitatea italian.
34 35

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 340 Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.344

10

n Belgia exist dou sisteme contabile i anume o contabilitate simplificat i una complet. Normalizarea contabil este realizat prin Legea din 17 iulie 1975, cnd a fost necesar impunerea unor reglementri contabile, modificat ulterior prin legile din 30 martie 1976, 24 martie 1978, iar ultima modificare prin Hotrrea Regal din 30 martie 1991. Profesia contabil este organizat n dou instituii:36 - Institutul revizorilor de ntreprindere (IRE) - creat n 1953; - Institutul de experi contabili (IEC) creat n 1985 pentru a supraveghea asupra corectei prestri de servicii din partea membrilor si. n afar de aceste instituii, mai funcioneaz i alte organisme nerecunoscute legal: - experi fiscali, (membrii ai IEC); - instituia profesionitilor contabili (IPC), creat n 1992; Principiul fundamental n contabilitatea belgian este imaginea fidel, iar unde nu este suficient acest principiu, toate informaiile complementare trebuie specificate n anex. Bilanul este prezentat sub form de cont, iar contul de rezultate este prezentat dup natura cheltuielilor i a veniturilor, n form de cont sau list. Anexa este prezentat conform tabelelor puse la punct de ctre Banca Naional. Nefiind dotat cu un plan de conturi i bazndu-se pe principul imaginii fidele, sistemul contabil belgian se aseamn cu cel italian fiind totodat i deosebit de el prin simplitatea sa. 1.7 Contabilitatea n Italia Contabilitatea italian este cea mai veche din lume (graie lui Luca Paciolo). ns contabilitatea contemporan se distinge prin dou tendine majore:37 - apropierea de sistemul contabil francez; - tendina de europenizarea a contabilitii italiene. Chiar dac una din tendine este de apropiere de sistemul contabil francez, contabilitatea italian nu este ns dotat cu un plan de conturi general, ca un instrument al normalizrii. Normalizarea contabilitii italiene, nceput din evul mediu, este produsul a 4 surse eseniale: Codul Civil; Directivele europene; Principiile contabile; Dreptul fiscal. Profesia contabil italian dei are o tradiie veche, astzi este organizat n dou instituii:38 - Consiglio Nazionale dei Rageonieri e Periti Comerciali (CNRPC); - Consiglio Nazionale dei Dattari Comnescialisti (CNDC):
36 37

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 363 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p. 349 38 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.365

11

Principiile contabile italiene sunt organizate n dou categorii: Obiective fundamentale i principii generale, explicate n tabelul urmtor: Tabelul nr.9 - Principiile contabile n Italia39 Obiective fundamentale Cadrul contabil din Italia Inteligibilitatea

Imaginea fidel

Principii contabile

- principii de ntindere general: - Neutralitatea; - Prudena; - Independena exerciiilor; - Periodicitatea; - principii complementare: - Unicitatea monedei; - Importana relativ; - Costul istoric; - Conformitatea metodelor de elaborarea a situaiilor financiare cu principiile contabile; - Informaie suplimentar adecvat; - Verificabilitatea informaiei.

Cel mai vechi sistem contabil din Europa este i unul principial, n care predomin principii ce au n spate o ndelungat experien contabil. 1.8 Contabilitatea n Spania O lung durat perioad n Spania sistemul contabil nu era reglementat. Odat cu Intrarea n U.E. s-au emis o serie de legi i decrete care s reglementeze regimul contabil spaniol. Oricum, contabilitatea spaniol urmeaz sistemul contabil francez. Normalizarea n Spania a fost realizat ncepnd din anul 1892, cnd a fost realizat Codul de comer. De arunci i pn n 1989 nu au fost aduse modificri importante. Dup 1989, cnd Spania a intrat n U.E., s-au produs nenumrate reglementri n vederea armonizrii cu Directivele Uniunii Europene: Legea privind auditul 1990, Introducerea unui nou plan contabil 1990, introducerea conturilor consolidate 1991.Sursele noului plan contabil general spaniol din 1990 au fost: Planul contabil general din 1973; Directiva a IV-a;
39

Prelucrare dup Feleag N., Op. Cit. p.372

Principii generale

12

 P.C.G. francez din 1982; Normele contabile ale organismelor private. Profesia de contabil este organizat n Spania n urtoarele instituii:40 - Institutul de contabilitate i audit al conturilor; - Institutul de auditori cenzori de conturi, din Spania (1943); - Registrul economitilor auditori (1982); - Registrul auditorilor comerciali calificai. Documentele de sintez ce trebuiesc ntocmite n Spania sunt: Bilanul (prezentare tabelar); Contul de profit i pierdere (sub form de tabel); Anexa; Tabloul de finanare (este obligatoriu i nu facultativ ca n alte ri). Principiile contabile spaniole sunt prezentate n tabelul urmtor: Tabelul nr.9 - Principiile contabile n Spania41 Cadrul contabil din Spania - principiul prudenei; - principiul continuitii exploatrii; - principiul nregistrrii; - principiul costului istoric; - principiul contabilitii de angajamente; - principiul conectrii cheltuielilor la venituri; - principiul necompensrii; - principiul permanenei metodelor; - principiul importanei relative. Acest sistem contabil este un alt exemplu de sistem care urmeaz un model European. n cazul nostru cel francez. 1.9 Contabilitatea n Japonia Contabilitatea n Japonia s-a dezvoltat din tehnicile contabile medievale locale. ns astzi ea funcioneaz dup sistemul contabil n partid dubl. Normalizarea contabilitii n Japonia este realizat dup urmtoarele elemente: - Codul comercial (orientat spre protecia creditorilor); - Sistemul de impozitare; - Legea bursier (dup modelul americanilor); - Consiliul de Deliberri Contabile (ataat Ministerului de Finane); Profesia n Japonia este organizat n cadrul unei singure instituii: Institutul japonez al experilor contabili (JICPA), constituit n 1948, cu rolul de a emite recomandri pe probleme contabile.
40 41

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.368 Prelucrare dup Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p337

Principii contabile

13

Documentele de sintez care se ntocmesc n Japonia sunt:42 Bilanul contabil are trei secii: active, datorii i capitaluri proprii, iar fiecare secie prezint un total. Contul de profit i pierdere cuprinde dou secii principale nainte de impozitare: Secia de profit i pierdere curent() profitul sau pierderea financiar sau din exploatare; Secia de profit i pierdere excepional() profitul sau pierderea excepional(). Trsturile contabilitii japoneze sunt foarte vaste, dar ele pot fi sintetizate pe urmtoarele categorii de influene:43 Influen trsturilor germane: Controlul guvernamental; Lipsa disponibilitii conturilor; Formate uniforme pentru situaiile financiare; Predominana regulilor fiscale; Aplicarea cu strictee a conturilor istorice; Forma juridic predomin realitatea; Rezerva legal (25%), etc; Influena trsturilor americane: Reguli speciale pentru companiile cotate; Prezena unor formate americane n reprezentarea situaiilor fiscale; Informaii privind fluxurile de trezorerie; Amortizarea fondului comercial; Utilizarea terminologiei contabile americane; Publicarea ctigului pe aciune; Trsturi proprii: Utilizarea cursurilor de schimb istorice pentru anumite elemente monetare; Exprimarea situaiilor financiare n procente; Forma special de audit statutar. Din aceste comparri ale diferitelor sisteme contabile putem constata multiplele asemnri ale sistemelor contabile belgian, italian i spaniol cu sistemul francez. De fapt ele se bazeaz pe o trstur comun: contabilitatea este constituit pe regulile fiscale. Dar exist i alte modele de sisteme contabile cum ar fi cel britanic. Mai multe ri au preferat s adopte acest sistem (Olanda, SUA) datorit liberalismului i profesionalismului contabil de care d dovad. Indiferente de modelele contabile adoptate se observ o armonizare mondial a contabilitii cu normele internaionale emise n acest sens.

42 43

Feleag N., Op. Cit., p.328 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.333

14

2. Sistemul contabil romnesc

Romnia a folosit pn n 1994 sistemul contabil monoist. Obiectivul principal al contabilitii era furnizarea informaiilor necesare planificrii i controlului centralizat al economiei romneti. Toate regulile contabile i modul de aplicare a lor n practic, ncepnd de la planul de conturi i terminnd cu formularele de baz erau elaborate de Ministerul Finanelor i Direcia Central de Statistic. Utilizatorul informaiilor contabile era statul, deoarece nu existau nici investitori, nici concuren. Dup 1994 Romnia a adoptat sistemul contabil dual francez. El a fost ulterior adaptat i aliniat cerinelor internaionale i europene. Eviden contabilitii se bazeaz pe un plan general de conturi i pe norme contabile. Normele contabile din Romnia s-au concretizat n:44 Legea Contabil nr. 82/1991; HG nr. 704/1993, prin care se aprob Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii; Reglementri de aplicare a Legii Contabilitii; Reglementri privind alinierea la Directiva a IV -a a Comunitii Europene i cu standardele contabile internaionale; Planul de conturi general; Norme metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile i normelor de aplicare a lor; Bilanul contabil i normelor de aplicare a lor. Profesia contabil este organizat n Romnia n cadrul urmtoarelor instituii: - Colegiul Consultativ al Contabilitii, aprut n 1992 i are rolul de a organiza i sprijini reforma contabil n ara noastr; - Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), aprut n 1994, cu atribuii diverse, membru al asociaiilor internaionale IFAC, IASC i FEC. Documentele anuale de sintez ce trebuie ntocmite de agenii economici, sunt: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Bilanul se ntocmete de dou ori pe an (la deschidere i la nchidere) i este structurat dup ordinea cresctoare a gradului de lichiditate a elementelor de activ i dup ordinea cresctoare a gradului de exigibilitate a elementelor de pasiv. Contul de profit i pierdere grupeaz cheltuielile i veniturile dup felul lor, adic de exploatare, financiare i excepionale. Anexa este destinat s furnizeze informaia fidel i clar asupra situaiei financiare i patrimoniale a firmei. Ea completeaz i explic datele nscrise n bilan i contul de profit i pierdere. Principiile contabile dup care funcioneaz contabilitatea din Romnia sunt:45

44 45

Fotache D., Contabilitatea Informatizat Prezent i Viitor, Iai, Tez de doctorat, 2000, p. 105 Rusalim P., Bazele contabilitii Breviar, Editura Gorun, Iai 1999, p. 7

15

- Principiul prudenei potrivit acestui principiu nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor i nici supraevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor; - Principiul permanenei metodelor potrivit cruia o metod aleas n evaluarea i aplicarea contabilitii va fi folosit pn la sfrit, asigurnd astfel integritatea i posibilitatea de a compara n timp rezultatele; - Principiul continuitii activitii dup acest principiu activitatea firmelor ar trebui s fie continu, fr necesitatea declarrii strii de faliment; - Principiul independenei exerciiului se delimiteaz n timp cheltuielile i veniturile aferente activitii uniti patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii la rezultatele exerciiului la crea se refer; - Principiul intangibilitii bilanului de deschidere conform acestui principiu bilanul de nchidere al exerciiului precedent trebuie s corespund cu bilanul de deschidere a exerciiului urmtor; - Principiul necompensrii elementele de activ i pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate separat, nefiind admis compensarea ntre ele. Dup introducerea reglementrilor privind armonizarea sistemului contabil romnesc cu Directiva a IVa a Comunitii Europene s-au mai introdus urmtoarele principii: - Principiul prevalenei economice asupra juridicului presupune ca tranzaciile i alte evenimente din viaa ntreprinderi s fie nregistrate i prezentate conform cu natura lor i cu realitatea financiar, fr s se fac referin numai la apartenena juridic; - Principiul pragului de semnificaie presupune ca n conturile anuale s fie reflectate toate operaiunile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile; - Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv potrivit acestui principiu elementele de activ i de pasiv trebuie evaluate separat. Sistemul contabil romnesc urmeaz pas cu pas sistemul francez contabil, cu o fiscalitate ridicat i un control al statului accentuat, care nu las agentului economic posibilitatea de micare i nici nu ofer o siguran privind stabilitatea lui, mediul legislativ schimbndu-se foarte des.

3. Tendine de internaionalizare a contabilitii

Datorit dezvoltrii accentuate a comerului i internaionalizrii acestuia, mai ales dup Al Doilea Rzboi Mondial, relaiile economice dintre ri s-au mbuntit i implicit au dus la o diversificare a lor pe toate domeniile. Unul dintre aceste domenii este i contabilitatea, care datorit globalizrii este nevoit s se armonizeze cu diferitele modele de sisteme contabile existente, pentru a permite compararea i transmiterea mai uoar a rezultatelor contabile. Pentru ameliorarea acestei situaii s-au nfiinat pe plan mondial diferite organisme profesionale, dintre care amintim:46 Organizaii interguvernamentale: - Organizaia Naiunilor Unite (ONU);
46

Feleag N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, p.186

16

Comunitatea European (UE); Organizaia de cooperare i de Dezvoltare Economic (OCE); - Consiliul African de Contabilitate; Organizaii profesionale de contabilitate: - Comisia internaional de normalizare a contabilitii (IASC); - Federaia internaional a experilor contabili (IFAC); - Asociaia naiunilor din Asia de Sud-est (ASEAN); - Asociaia interamerican de contabilitate (AIC); - Confederaia contabililor din Asia i Pacific (CAPA); - Uniunea european a experilor contabili (UEC); Organizaii sindicale internaionale: - Confederaia internaional a sindicatelor libere (CISL); - Confederaia mondial a muncii (CMT); - Confederaia european a sindicatelor (CES). Scopul acestor organizaii este armonizarea sistemelor contabile ale lumii. Eforturile fcute de Uniunea European pe calea armonizrii s-au concretizat n urmtoarele directive cu aplicabilitate n rile membre:47 Prima directiv adoptat n 1968 oblig societile cu responsabilitate limitat s publice conturile lor anuale; Directiva a IV-a emis n 1978, vizeaz coordonarea dispoziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i la publicarea acestor documente de ctre S.R.L. i S.A.; Directiva a VII-a emis n 13 iunie 1983 se refer la armonizarea ntocmirii conturilor consolidate Directiva a VIII-a adoptat n 10 aprilie 1984 vizeaz calificarea experilor contabili. Pentru ca aceste directive s fie puse n aplicare, fiecare membru al U.E. trebuie s aduc amendamente i reglementri cu privire la aceste directive n legile lor contabile. ns acest proces al armonizrii cu normele internaionale nu trebuie s vin numai din partea statului, el poate avea i iniiativ privat, depinznd n special de natura i modelul contabil din fiecare ar. Din acest motiv se disting patru abordri diferite ale normalizrii n aceste ri:48 - Abordare pur politic statul are rol important n normalizare (Frana, Germania); - Abordare pragmatic profesia contabil are rol de abordare i normalizare a contabilitii (Marea Britanie); -

47 48

Feleag N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, p.187 Fotache D., Contabilitatea Informatizat Prezent i Viitor, Tez de doctorat, 2000, p.75

17

Abordarea mixt statul aplic normele elaborate de organismele profesionale (SUA); - Abordarea lrgit la normalizare particip sindicatele, profesiunea i asociaiile patronale, statul. Urmtorul pas n internaionalizarea l constituie armonizarea directivelor U.E., cu cele ale organizaiei IASC, astfel nct acestea s fie aplicabile n toat lumea. Toate aceste demersuri vor duce n final la o armonizare total i complet a contabilitii, n contextul n care dezvoltarea economic a cuprins ntreg globul pmntesc. Dezvoltarea contabilitii n era digital este posibil numai datorit unei normalizri bine gndite i corelate la nivel internaional. n acest sens profesia contabil va avea un cuvnt greu de spus. -

18