Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
pentru raportare
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Cuprins
Introducere.......................................................................................................................................................................2
Cap. 1 Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).................................................................................3
1.1.Scurt istoric al IASB..............................................................................................................................................4
1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS......................................................................................................................4
1.3.Aplicarea IFRS-urilor în Uniunea Europeană........................................................................................................7
Cap. 2 Cadrul conceptual contabil al IASB.....................................................................................................................8
2.1.Necesitatea cadrului conceptual.............................................................................................................................9
2.2.Cadrul general (conceptual) IASB.......................................................................................................................10
2.3. Cadrul conceptual unic........................................................................................................................................14
3. Cadrul conceptual al instrumentelor financiare.........................................................................................................15
Concluzii........................................................................................................................................................................21
Bibliografie.....................................................................................................................................................................22
Introducere
2
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa ştiinţelor sociale,
contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii este dat de
condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei, politicii şi cadrului juridic şi
evoluează odată cu timpul.
Fundamentele conceptuale ale contabilităţii nu ţin de domeniul descoperirilor. Mai degrabă, noi
suntem cei care le creăm, le elaborăm, ţinând cont de factorii de mediu sau de intuiţie.
Recunoaşterea şi credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea şi acceptarea lor general de către
cei care întocmesc, verifică, utilizează şi normalizează situaţiile financiare.
Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor
contabile care să se bazeze pe un ansamblu coherent de obiective şi de concepte fundamentale, iar
în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii situaţiilor financiare de
către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile informaţiilor financiare. Existenţa
unui cadru teoretic vine în întâmpinarea problemelor cu care se confruntă practicienii, dar
reprezintă totodată şi suportul material pentru predarea contabilităţii în şcoli.
Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un
sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens
documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.
3
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Apariţia primului organism internaţional de reglementare contabilă a avut loc în 1973, cu sediul
la Londra, dobândind titulatura de International Accounting Standards Committee (IASC), ca
urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia,
Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite.
Este organismul care a elaborat referenţialul contabil internaţional: Cadrul general pentru
întocmirea şi prezentarea raportărilor financiare, standardele internaţionale (IAS) în număr de 41,
interpretări ale standardelor (SIC), ghiduri de implementare, etc.
IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate între 1998 şi 2000 pentru a realiza un
echilibru mai bun între reprezentarea geografică, competenţa tehnică şi independenţă. IASC este
predecesorul IASB (International Accounting Standards Board) până la 1 Aprilie 2001.
Standardele pe care le elaborează IASB se numesc IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară), 8 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr de
13. În prezent, IASB reprezintă interesele tuturor organismelor profesionale contabile care sunt
membre ale International Federation of Accountants (IFAC).
Pe baza activităţii desfăsurate IASB a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a statuat
astfel:
• să dezvolte, în interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate
printr-un înalt nivel calitativ, inteligibile şi realizabile ceea ce necesită o informaţie de
calitate superioară, transparentă şi comparabilă în situaţiile financiare şi alte documente de
raportare pentru a veni în sprijinul participanţilor în cadrul pieţei ;
• să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde ;
• să determine convergenţa standardelor contabile naţionale şi a IAS către soluţii de înaltă
calitate (IASB, 2002).
4
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la stadiul de
Standardele contabile şi/sau de raportare financiară (IAS/IFRS).
Procesul de elaborare a standardelor de către IASB cuprind 6 etape distincte :
• Etapa 1: Stabilirea agendei ;
• Etapa 2: Planificarea proiectului ;
• Etapa 3: Dezvoltarea si publicarea DP (Discussion Paper) ;
• Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft) ;
• Etapa 5: Dezvoltarea si publicarea unui IFRS ;
• Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.
5
Cadrul conceptual al IASB de raportare
stabileşte un plan al proiectului sub supravegherea acestora. Echipa de proiect poate de asemenea
include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare contabilă, după cum este
considerat a fi potrivit de către IASB.
Toate discuţiile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucrării au loc în cadrul unor
sesiuni publice. Când draft-ul este complet şi are aprobarea IASB pentru publicare, DP este
publicat cu invitaţia înspre comentariu public. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile
pentru comentarea unui DP.
6
Cadrul conceptual al IASB de raportare
7
Cadrul conceptual al IASB de raportare
8
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de
referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi, adică
ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativă deci un caz particular
al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, cadrul general îşi arogă calitatea de
referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a normelor,
reglementărilor şi procedurilor contabile.
În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi
prezentate utilizatorilor externi, care deşi ele par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt diferite din
punct de vedere al conţinutului datorită unei varietăţi de factori, cum ar fi: factori sociali,
economici, juridici şi culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale
elementelor situaţiilor financiare şi a unor diverse baze de evaluare ale acestora. În mod implicit a
fost influenţată şi aria de aplicabilitate ale acestora.
Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu dispun
fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-saxona,
iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune problema
eficienţei în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizării unui asemenea instrument. ţările
care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendinţa asimilării unui cadru
contabil recunoscut internaţional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile
conceptuale. În acest sens menţionam proiectul de cadru contabil conceptual francez elaborat de
Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparţinând Ordinului Experţilor
Contabili (OEC).
Opţiunea unui sistem contabil naţional de a implementa un cadru contabil conceptual ridică unele
probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul ţării noastre există tendinţe antagoniste
9
Cadrul conceptual al IASB de raportare
între conceptele definite de Cadrul general al IASB şi cele definite de Directivele contabile
europene.
Aceste contradicţii care pot să apară între cele două culturi contabile sunt prezente şi în studiul
Federaţiei Experţilor Europeni asupra comparaţiei între prevederile Directivelor europene şi cele
ale IAS-urilor, şi anume: „Companiile şi contabilii trebuie să aplice IAS în contextul naţional - fie
el reprezentat de legea naţională sau de înţelegerea Directivelor europene în ţara respectivă”.
Alegerea si proiectarea unui sistem contabil trebuie să ţină seama că nici un sistem contabil nu
este perfect pentru realităţile economice ale unei ţări. El trebuie în permanenţă revizuit şi adaptat
noilor cerinţe care sunt într-o continuă schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ţinut seama
şi de faptul că schimbaările prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor şi practicilor contabile,
fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual.
În cazul României trebuie ţinut cont de contextul dat de raportul dintre naţional-european –
internaţional, în ceea ce priveşte construirea unui sistem contabil naţional capabil să răspundă
necesităţlor interne şi internaţionale. Conceperea unui sistem contabil naţional reprezintă un
proces politico-strategic complex, tinându-se cont de geografia contabilă internaţională şi de
interesele particulare ale fiecărei ţări.
Ţările care au adoptat cadre conceptual sunt în majoritate în limba engleză: Statele Unite,
Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi
tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţional, în abordări legislative şi
centralizate în domeniul contabilităţii.
10
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Sub aspect doctrinar, referenţialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care
explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei informaţii contabile
care să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părţilor implicate (investitori,
salariaţi, creditori financiari, furnizori, clienţi, puterea publică, etc.)
Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de
elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare. IASB
consideră că situaţiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă informaţii
comune majorităţii utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor.
Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un
sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens
documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.
11
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Obiectivul cadrului general al IASB constă în furnizarea de informaţii privind poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare, informaţii utile unei game cât mai largi de
utilizatori în vederea fundamentării deciziilor economice.
Cadrul general IASB vine în sprijinul Consiliului IASB în elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-
uri, în armonizarea reglementărilor contabile naţionale, a celor ce întocmesc situaţii financiare, a
auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila.
12
Cadrul conceptual al IASB de raportare
13
Cadrul conceptual al IASB de raportare
actualizeze în unele din elementele sale arhitecturale şi să integreze noţiuni relativ mai noi care au
apărut în standarde precum valoarea justă.
Țările care au adoptat cadre conceptuale sunt în majoritate de limbã engleză: Statele Unite,
Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi,
tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţonal, în abordări legislative şi
centralizate, în domeniul contabilităţii (Germania, Japonia, Franţa etc.).
În legãtură cu cadrul conceptual unic trebuie precizat că normalizatori reprezentativi din lumea
întreagă lucrează la această nouă imagine a constituţiei contabilităţii astfel încât, pe baza ei, să se
elaboreze standarde mondiale de raportare financiară bazate pe principii.
Creșterea exponenţială a complexităţii standardelor şi faptul că ele au fost bazate, în foarte multe
cazuri, pe reguli suscită îngrijorări. Complexificarea standardelor are la bază multe explicaţii. În
fond, asistăm la o avalanşă de noi raţionamente economice şi financiare, a cărei origine se găseşte
în natura operaţiilor de reflectat. Apare ca o necesitate stringentă derogarea de la principii, în
circumstanţe particulare. Se manifestă, de asemenea, unele reticenţe vizavi de exercitarea
judecăţii profesionale, în contextul în care litigiile şi scandalurile sunt destul de prezente pe un
mal sau celãlalt al Atlanticului. Vocile care cer elaborarea de standarde bazate pe principii, în
locul celor fundamentate pe reguli, devin tot mai prezente.
Realizarea unui cadru conceptual unic este o operă giganticã, rod al unei convergenţe integrale
numai după mai mulţi ani. El ar trebui să fie actualizat pe o bază continuă.
15
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Astfel, o mare parte din lucrările desfăşurate la nivelul Comisiei Europene în cursul anului 2009
s-a înscris în preocupările de monitorizare permanentă a standardelor şi interpretărilor referitoare
la instrumentele financiare. Dintre acestea, conform procedurii de aprobare a standardelor, în data
de 16 iulie 2009, membrii Comitetului de Reglementare în Domeniul Contabilităţii (ARC) au
votat în favoarea adoptării următoarelor documente emise de IASB:
• amendamente aduse Interpretării IFRIC 9 „Reevaluarea Instrumentelor Derivate
încorporate";
• amendamente aduse Standarduiui IAS 39 „Instrumente financiare: Recunoaştere şi
Evaluare".
Aceste amendamente fac parte din prima fază de revizuire a standardului IAS 39, potrivit
angajamentelor asumate de organismul internaţional IASB;
16
Cadrul conceptual al IASB de raportare
parte. În consecintă, organismului IASB i s-a solicitat să acţioneze astfel încât să evite apariţia şi
dezvoltarea în practică unei multitudini de metode de aplicare a amendamentelor emise în
octombrie 2008, ceea ce ar fi condus la scăderea comparabilităţii informaţiilor furnizate de
companii.
Un instrument derivat este un instrument financiar al cărui preţ este în funcţie de sau derivă din
preţul unui activ suport, cum ar fi acţiuni, obligaţiuni, mărfuri, valută, rate ale dobânzii sau alţi
indici de piată. Deşi instrumentele derivate presupun o investiţie iniţială redusă, acestea pot
determina pentru deţinători fluctuaţii semnificative ale fluxurilor de numerar asociate. IFRS
solicită ca toate contractele care au ca obiect instrumente derivate să fie evaluate la valoarea justă,
având în vedere că această valoare furnizează cea mai utilă informaţie cu privire la această
categorie de instrumente.
Prevederile IFRS referitoare la instrumentele derivate sunt concepute astfel încât să asigure că
înregistrarea contractelor se efectuează la valoarea justă, indiferent dacă instrumentele derivate
sunt de sine stătătoare sau sunt încorporate în alte contracte. Astfel, IAS 39 cere entităţilor să
evalueze dacă un instrument financiar conţine un instrument derivat încorporat şi, în caz
afirmativ, ca regulă, să reflecte în contabilitate, separat, instrumentul financiar-gazdă şi
instrumental derivat încorporat, cu excepţia situaţiei în care instrumentul-gazdă şi instrumentul
derivate încorporat sunt strâns legate între ele.
Singura situaţie în care nu este necesar să se aplice un asemenea raţionament în vederea separării
contractului-gazdă de instrumentul derivate încorporat, este atunci când nu s-ar antrena diferenţe
cu ocazia reflectării în contabilitate (cazul în care ambele instrumente au fost deja contabilizate
potrivit regulii aplicabile instrumentelor derivate încorporate, respectiv în funcţie de valoarea
justă prin contul de profit şi pierdere). O astfel de situaţie este specifică instrumentelor financiare
achiziţionate în vederea vânzării, precum şi acelor instrumente financiare pe care entitatea a optat
să le contabilizeze la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere, cu ocazia recunoaşterii
iniţiale.
Un moment important a fost luna octombrie 2008, când IAS 39 a fost amendat astfel încât să
permită entităţilor, în anumite situaţii excepţionale, să înceteze contabilizarea la valoarea justă
17
Cadrul conceptual al IASB de raportare
prin contul de profit şi pierdere a activelor financiare, altele decât cele derivate, care sunt
achiziţionate în vederea vânzarii.
În consecinţă, în data de 12 martie 2009, IASB a publicat amendamente la IFRIC 9 şi IAS 39, cu
scopul expres de a clarifica tratamentul contabil al instrumentelor derivate încorporate, pentru
acele entităţi care aplică amendamentele aduse anterior IAS 39 în ceea ce priveşte reclasificarea.
De asemenea, amendamentele aduse stabilesc că această evaluare trebuie efectuată tinând cont de
circumstanţele care au existat la data la care entitatea a devenit pentru prima dată parte în
contractui încheiat. În acest mod, se asigură consecvenţa în tratamentul contabil al instrumentelor
derivate încorporate.
Nu în ultimul rând, amendamentele aduc clarificări cu privire la faptul că, în cazul în care
entitatea decide că instrumentul derivat trebuie să fie contabilizat la valoarea justă, însă este
imposibil să se determine separate valoarea justă a instrumentului derivat încorporat, atunci
18
Cadrul conceptual al IASB de raportare
entitatea trebuie să continue să contabilizeze întregul instrument financiar la valoarea justă prin
contul de profit şi pierdere.
Aşa cum se procedează în cazul tuturor standardelor şi interpretărilor care urmează a fi aprobate
la nivel european, Grupul European Consultativ în Domeniul Raportării Financiare (EFRAG) a
efectuat şi o evaluare a costurilor şi beneficiilor estimate din punctul de vedere al entităţilor care
întocmesc situaţii financiare anuale şi al utilizatorilor acestora, în legătură cu implementarea
amendamentelor la IFRIC 9 şi IAS 39. Analiza costurilor efectuată de EFRAG arată că, pentru
entităţi, costurile aferente implementării amendamentelor la IFRIC 9 şi IAS 39 vor fi
nesemnificative, în timp ce avantajele vor consta în reducerea divergenţelor în ceea ce priveşte
aplicarea practică a prevederilor de către companii, ceea ce, în final, va întări consecvenţa şi
comparabilitatea informaţiilor furnizate prin situaţiile financiare.
IASB a emis Expunerea de proiect în octombrie 2008, iar documentul final a fost publicat în
martie 2009. Astfel, IASB a venit în întâmpinarea cerinţei urgente a utilizatorilor de a se
îmbunătăţi prezentările de informaţii referitoare la utilizarea valorii juste, incertitudinile asociate
acestei valori, precum şi informaţiiie despre riscul de lichiditate la care se expune entitatea şi
modul de gestionare a acestui risc.
19
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Nivelurile acestei ierarhizări referitoare la valoarea justă sunt determinate de tipul datelor şi
valorilor utilizate la evaluarea instrumentelor financiare. Se vor utiliza trei niveluri, şi anume:
• nivelul 1: preţurile cotaţiilor de pe pieţele active, în cazul activelor şi datoriilor similare;
• nivelul 2. valorile activelor şi datoriilor, altele decât preţurile cotaţiilor, care pot fi
observate direct sau indirect; şi
• nivelul 3: alte valori ale activelor sau datoriilor, care nu sunt bazate pe valori observabile
ale pieţei.
O astfel de ierarhizare este similar cu cea utilizată de standardele americane US GAAP.
Concluzii
20
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Concluzii
Diferenţele dintre situaţiile financiare întocmite şi prezentate pentu utilizatorii externi, de la o ţară
la alta, precum şi diferite circumstanţe sociale, economice şi juridice dintre ţări au condus la
necesitatea existenţei unei instituţii internaţionale care să elaboreze şi să emită standarde
contabile care în timp sa fie acceptate şi adoptate la nivel global. IASB - International Accounting
Standards Board este organismul internaţional care încearcă să rezolve această problemă.
21
Cadrul conceptual al IASB de raportare
Ţările care nu dispun de un cadru contabil conceptual manifestă în prezent tendinţa asimilării
unui cadru contabil recunoscut internaţional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre
contabile conceptual.
Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de
elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare. IASB
consideră că situaţiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă informaţii
comune majorităţii utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor.
Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la stadiul de
Standardele contabile şi/sau de raportare financiară (IAS/IFRS).
În legãtură cu cadrul conceptual unic trebuie precizat că normalizatori reprezentativi din lumea
întreagă lucrează la această nouă imagine a constituţiei contabilităţii astfel încât, pe baza ei, să se
elaboreze standarde mondiale de raportare financiară bazate pe principii.
Realizarea unui cadru conceptual unic este o operă giganticã, rod al unei convergenţe integrale
numai după mai mulţi ani. El ar trebui să fie actualizat pe o bază continuă.
Bibliografie
1. Feleagă, L., Feleagă, N., Constituţia contabilităţii financiare sau matricea ei de referinţă,
Bucureşti
2. Feleagă, N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică
3. Mustaţă, R., 2009, Contabilitate internaţională -Suport de curs
22
Cadrul conceptual al IASB de raportare
23