Sunteți pe pagina 1din 44

CUPRINS

Introducere1 Capitolul 1 Noiuni teoretice privind organizarea i funcionarea contabilitii stocurilor conform Standardelor Internaionale de Contabilitate

1.1 Aspecte privind importana standardelor internaionale de contabilitate...2 1.2 Armonizarea i convergena contabilitii romanesti.....5 1.3 Standardul international de contabilitate IAS 2 Stocuri.....7 1.3.1 Obiectiv. Definitii.......7 1.3.2 Aria de aplicabilitate........9 1.3.3 Evaluarea stocurilor...10 1.3.4 Recunoasterea drept cheltuiala. 19 1.3.5 Prezentarea informaiilor........20

Capitolul 2 Analiza organizrii i funcionrii contabilitii stocurilor n cadrul unei societi comerciale - Mediplus Exim SRL

2.1 Prezentarea Companiei.........................................................................................................22 2.2 Contabilitatea stocurilor in cadrul Companiei......................................................................25 2.3 Evaluarea stocurilor.............................................................................................................32 2.4 Inventarierea stocurilor.........................................................................................................37

2.5 Managementul stocurilor......................................................................................................38

Concluzii.......................................................................................................................................42 Bibliografie...43 Anexa 1 Standarde Internationale in vigoare Anexa 2 Standardul International de Contabilitate IAS 2 Stocuri Anexa 3 Situatii financiare ale companiei Mediplus Exim la 31.12.2010

Introducere Pe lng activele fixe care asigur baza tehnic a produciei, circulaiei mrfurilor i prestrilor de servicii, desfurarea activitii unitilor patrimoniale impune i utilizarea unui volum mare i diversificat de active circulante. n cadrul activelor circulante, cele materiale dein rolul hotrtor n ceea ce privete realizarea obiectului de activitate al fiecrei ntreprinderi productoare. Pentru cele mai multe societati comerciale ce activeaza in sfera productiei si comertului, stocurile reprezinta cel mai semnificativ element dintre activele circulante, managementul stocurilor devenind un element vital pentru buna desfasurare a activitatii si cresterea performantelor. Standardul International de Contabilitate IAS 2 Stocuri prezinta tratamentele contabile aplicabile stocurilor in conditiile costului istoric, continutul informatiilor privind metodele de determinare a costurilor, cheltuielile ce trebuie luate in calcul la determinarea valorii acestora si fixeaza regulile de evaluare la inchiderea exercitiului. Prezenta lucrare de licenta isi propune sa sintetizeze aspectele teoretice prevazute in Standardul International de Contabilitate si contine o analiza detaliata a contabilitatii stocurilor in cadrul unei societati comerciale ce activeaza in industria farmaceutica. Primul capitol incepe cu o scurta prezentare a standardelor internationale de contabilitate si a importantei acestora in armonizarea contabilitatii romanesti. Procesul de globalizare aduce cu sine si necesitatea alinierii politicilor contabile din diferite state ale lumii la aceleasi practici acceptate. Standardizarea sistemului contabil la nivel european se realizeaz prin IASB care a elaborat i publicat Standardele Internaionale de Contabilitate (SIC). Cea de-a doua parte a primului capitol trateaza articolele prevazute in Standardul International de Contabilitate IAS 2 cu explicatii privind modul de aplicare. Capitolul doi contine un studiu de caz si aplicatii practice cu privire la contabilitatea stocurilor in cadrul societatii comerciale Mediplus Exim SRL. Am ales aceasta tema deoarece consider deosebit de important pentru o companie sa gestioneze prudent activele circulante pentru a putea finanta capitalul circulant si a obtine buni indicatori financiari.

1.1 Aspecte privind importanta standardelor internationale de contabilitate

Banca Mondial, Organizaia Economic pentru Comer i Dezvoltare i Fondul Monetar Internaional au fost confruntate n anul 1998, anul declanrii unei puternice crize financiare mondiale, cu o serie de probleme (lipsa de transparen a informaiilor financiare, dificulti n comparabilitatea indicatorilor macroeconomici, sisteme diferite de la o zon la alta, de la o ar la alta de contabilitate), care au fost de natura, pe de o parte de a ngreuna procesul de analiz coerent a cauzelor acestui fenomen i, pe de alt parte, de a proiecta soluii viabile pe termen mediu i lung. n acest context, organismele internaionale menionate au lansat o iniiativ comun de structurare, standardizare i armonizare a arhitecturii indicatorilor macroeconomici, precum i a arhitecturii financiare n scopul prevenirii evenimentelor nedorite i a proiectrii unor soluii regionale pe termen mediu i lung. Aceste eforturi au fost susinute i de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB)1. IASB este un organism independent, privat, cu sediul in Londra, fondat in aprilie 2001. IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee). IASB este angajat n elaborarea, n interesul public, a unui singur set de standarde contabile globale, de nalt calitate, care cer informaii transparente i comparabile n situaiile financiare de uz general. n urmrirea acestui obiectiv, IASB coopereaz cu normalizatori nationali de standarde contabile pentru a atinge convergena standardelor de contabilitate n ntreaga lume2. IASC a luat fiin, n anul 1973, pe baza unui acord ncheiat ntre organismele profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei i Statele Unite ale Americii. Din 1983, calitatea de membru IASC o au toate organismele profesionale ale contabililor care sunt membre ale Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (IFAC). La 1 ianuarie 2000 existau 143 de membri din 104 ri, reprezentnd mai mult de 2 milioane de contabili. Sunt ns multe ri care,

Reglementari contabile conforme cu cele din Uniunea Europeana si cu Standardele Internationale de Contabilitate Lect. Univ. Dr. Paiusan Luminita, Lect. Univ. Dr. David Delia 2 Source: wikipedia.org

dei nu sunt membre ale IASC (respectiv IASB) utilizeaz Standardele Internaionale de Contabilitate. Cnd IASB i-a nceput activitatea existau 34 de IAS i 30 de Interpretri SIC 3. Standardele pe care a nceput s le emit IASB sunt denumite Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), iar Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC), interpretri IFRIC. n ultimii doi ani IAS-urile au suferit o serie de modificri care privesc, pe de o parte diminuarea variantelor de tratamente contabile i pe de alt parte, modificri care mbogesc tratamentele contabile existente. Pn la ora actual au fost elaborate 5 IFRS-uri. Structura IASC este urmatoarea4:

Standardizarea sistemului contabil la nivel european se realizeaz prin IASB care a elaborat i publicat Standardele Internaionale de Contabilitate (SIC). SIC au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre consiliul IASC5. n aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continund dezvoltarea lor. Noile standarde poart ns denumirea de IFRS (Standarde Internationale de Raportare Financiara). Dei n prezent nu se

Armonizarea si convergenta contabilitatii romanesti Prof. Univ. Dr. Rusalim Petris Univ. Stefan cel Mare, Suceava 4 Source :www.iasb.com 5 Source: www.wikipedia.org

mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt n continuare n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS. Standardele Internaionale de Raportare Financiar cuprind7:

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) standarde emise dup 2001 Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) standarde emise nainte de 2001 Interpretri ale Comitetului Internaional pentru Interpretri privind Raportarea Financiar (IFRIC) emise dup 2001 Interpretri ale Comitetului Permanent pentru Interpretri (SIC) emise nainte de 2001 Prezint in Anexa 1 standarde internationale in vigoare in prezent.

Lucrarea isi propune sa trateze Standardul International de Contabilitate IAS 2 Stocuri.

1.2 Armonizarea si convergenta contabilitatii romanesti Romnia a avut cel puin dou motive ntemeiate de a demara programul de armonizare a contabilitatii la Standardele Internationale: necesitatea atragerii de investiii strine si integrarea n Uniune European. nceputul derulrii Standardelor Internaionale de Contabilitate n ara noastr a fost n anul 1999, odat cu publicarea Ordinului Ministrului de Finane nr. 403/1999, privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate6. Ulterior a aprut o nou reglementare legislativ Ordinul Ministrului Finanelor Publice 94/2001, pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, care completeaz i clarific o parte din problematica armonizrii contabile romneti. Pn n anul 2005, trebuiau sa acceada treptat la programul de armonizare contabil, societile comerciale care ndeplineau urmtoarele condiii: cifra de afaceri a anului anterior peste 5 milioane Euro, total active pentru anul anterior peste 2,5 milioane Euro, numr mediu de salariai 50 persoane. In Monitorul oficial nr. 766/2009 a fost publicat Ordinul MFP nr. 3055 / 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. Potrivit acestora, noile criterii de marime au fost stabilite astfel: cifra de afaceri neta peste 7,3 milioane Euro, total active pentru anul anterior peste 3,65 milioane Euro, numr mediu de salariai 50 persoane7. Principalele nouti pe care reglementrile legislative europene le aduc fa de Legea contabilitii nr. 82/1991 i Regulamentul de aplicare a acesteia, se refer cu predilecie la

Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Economic, Bucureti, 2000
7

OMF 3055/2009

concepte i obiective noi, pe baza crora va fi construit informaia raportat n situaiile financiare. n ceea ce privete promovarea i monitorizarea standardelor i armonizarea contabil, au fost vizate patru tipuri de ri8: ri n curs de dezvoltare, ri n tranziie, rile Europei de Vest i Japonia, respectiv, rile cu economii finanate prin piee de capital. n ceea ce privete rile n curs de dezvoltare (Nigeria, Malaezia, Singapore), succesul Standardelor Internaionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. Respectivele ri au adoptat aceste standarde aproape ad-literam, fr sau cu foarte puine amendamente de ordin naional. Pe de alt parte, este evident c aceste ri au aparinut sau au fost puternic influenate de fostul Regat Unit al Marii Britanii; prin urmare, varianta prelurii acestor standarde n stare brut a reprezentat cea mai puin costisitoare metod de elaborare a standardelor naionale. rile n tranziie din Europa de Est, cum este Romania, au nevoie de o adaptare a economiilor lor la mecanismele de pia. Efectele directe ale Standardelor Internaionale de Contabilitate n rile europene se manifest n dou direcii: unele organisme naionale de normalizare contabil au avizat utilizarea standardelor, n anumite circumstane (ex. Frana i Italia pentru conturile consolidate) i unele ntreprinderi au ales s utilizeze parial sau total respectivele standarde n elaborarea situaiilor financiare (Elveia i Germania). Efectele indirecte se remarc prin acceptarea general a multor idei ale Standardelor Internaionale, att n Europa ct i n Japonia. n prezent, tendina este clar: directivele europene specifice activitii financiarcontabile se vor adapta conform prevederilor din Standardele Internaionale de Contabilitate.

Pntea, P.I.- Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Ed. Intelcredo, 2003

1.3 Standardul international de contabilitate IAS 2 Stocuri

1.3.1 Obiectiv. Definitii Standardul International de Contabilitate IAS 2 prezinta tratamentele contabile aplicabile stocurilor in conditiile costului istoric, continutul informatiilor privind metodele de determinare a costurilor, cheltuielile ce trebuie luate in calcul la determinarea valorii acestora, contabilizarea ulterioara a cheltuielilor aferente, aspecte referitoare la deprecierea costului pana la valoarea neta realizabila si fixeaza regulile de evaluare la inchiderea exercitiului9. Acest Standard International de Contabilitate revizuit inlocuieste Standardul International de Contabilitate 2, Evaluarea si prezentarea stocurilor in contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliu in octombrie 1975. Standardul revizuit a intrat in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor cu incepere de la 1 ianuarie 1995. Studiul Standardului International de Contabilitate 2 Stocuri vizeaza:

posibilitatile de recunoastere a activelor curente de natura stocurilor; determinarea valorii costului atasat unui element de stoc; procedeele de determinare a costurilor stocurilor in functie de momentul recunoasterii initiale, dar si tratamentele aplicabile evaluarii la iesirea acestora si

raportarea valorii atasate stocurilor in momentul recunoasterii initiale in situatiile financiare, pana in momentul in care sunt recunoscute veniturile generate de acestea. Standardul asigura prezentarea, in vederea cunoasterii si intelegerii tratamentului contabil

al stocurilor in conditiile aplicarii sistemului costului istoric. Recunoasterea stocurilor in situatiile financiare ale unei entitati reprezinta procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste criteriile de recunoastere. Un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiilor financiare trebuie recunoscut in cazul in care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa din intreprindere si b) elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluata in mod credibil

Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 Editura CECCAR

Un element de activ, respectiv de stoc, nu se recunoaste in bilant daca este imposibil ca acesta sa genereze avantaje/beneficii economice viitoare pentru intreprindere. Recunoasterea unui activ, respectiv a unui element de stoc in bilant sau in contul de profit si pierdere este legata de existenta unui cost sau a unei valori ce trebuie determinata credibil. Recunoasterea presupune, in aceste conditii, estimarea unui cost sau a unei valori. Daca aceste estimari sunt rationale, adica rezonabile, atunci ele nu influenteaza credibilitatea informatiilor contabile si a situatiilor financiare. Stocurile sunt recunoscute ca si active, deoarece acestea au incorporate beneficii economice viitoare. Stocurile reprezinta active curente, intrucat se asteapta sa fie realizate in perioada urmatoare, adica urmeaza sa fie vandute sau consumate in cursul normal al ciclului de exploatare.

Definitii Un activ curent, precum stocurile reprezinta o resursa controlata de o entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare intreprinderii. Momentele in care se realizeaza recunoasterea stocurilor sunt urmatoarele: la achizitie, la obtinerea din productie, la aport la capitalul social sau la primirea prin donatie si subventii guvernamentale. Momentele in care se realizeaza derecunoasterea stocurilor sunt acelea in care se realizeaza vanzarea sau iesirea din intreprindere prin diferite cai: donatie, aport la capitalul altor intreprinderi, pierderi din calamitati, expropieri. In sens larg, stocurile sunt, conform definitiei din standard, elemente ce cuprind toate activele achizitionate pentru: revanzare (inclusiv terenuri si mijloace fixe, in cazul intreprinderilor ce au ca obiect de activitate comertul cu astfel de active) a fi folosite la obtinerea de active in scopul vanzarii, in conditiile desfasurarii normale a activitatii intreprinderii. Sintetizand, stocurile sunt active participante la derularea activitatii de exploatare, fiind legate de ciclul: saprovizionare productie/depozitare valorificare

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. 1.3.2 Aria de aplicabilitate Standardul se aplica pentru contabilizarea stocurilor in situatiile financiare intocmite, in sistemul costului istoric, cu exceptia stocurilor mentionate in continuare: a) productie in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, incluzand si contracetele de prestari servicii direct legate de acestea (sub incidenta IAS 11 Contracte de constructii) Un contract de constructii este un contract negociat in mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afla intr-o stransa interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau scopul ori utilizarea lor finala. In cadrul contractelor de constructii, sunt incluse si contractele pentru acordarea de servicii ce sunt aferente in mod direct activelor (ex. Serviciile proiectantilor, arhitectilor) si contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor si restaurarea mediului, ulterior demolarii activelor10. Problema principala a acestor contracte o reprezinta lucrarile in curs, respectiv momentul in care sunt recunoscute rezultatele, pe masura terminarii lucrarilor, cu limitarea veniturilor la nivelul marimii cheltuielilor suportate si subsceptibile sa fie recuperate de la beneficiar sau prin repartizarea veniturilor si costurilor in functie de procentul de realizare in cursul fiecarui exercitiu. b) instrumente financiare ce fac obiectul unor standarde separate, IAS 32 Instrumente financiare prezentare si descriere si IAS 39 :Instrumente financiare recunoastere si evaluare Instrumentele financiare reprezinta orice contract ce genereaza simultan un activ financiar pentru o intreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capital propriu pentru o alta intreprindere. c) stocuri de produse agricole, forestiere, minereuri si productie agricola care apartin producatorilor in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta d) active biologice aferente activitatii agricole (IAS 41 Agricultura)

10

Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 Editura CECCAR

1.3.3 Evaluarea stocurilor Evaluarea stocurilor ridica o serie de probleme ce se impun a fi solutionate intr-o maniera unitara pentru toate intreprinderile, aceasta pentru:

a se determina o valoare cat mai credibila, indiferent de specificul activitatii a permite comparabilitate structurii stocurilor si valorii acestora din intreprinderi diferite. Totodata, nu trebuie neglijat faptul ca valoarea atribuita stocului, la finele exercitiului,

influenteaza semnificativ venitul impozabil si deci marimea datoriei fiscale in perioda urmatoare. Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode, in scopul prezentarii lor in situatiile financiare. Majoritatea metodelor sunt fie bazate pe cost, fie pe marimea cea mai mica intre cost si valorea de piata. Ambele metode sunt recomandate de Standard. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta11

Evaluarea stocurilor se realizeaza de regula la cost, aceasta fiind cea mai corecta si credibila baza de evaluare. Cu toate acestea, aceasta valoare atribuita stocurilor poate fi, in anumite cazuri prezentata in situatiile financiare la o valoare mai mica decat costul stocurilor, conform principiului prudentei. Diminuarile costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorari fizice, invechire sau reducerea nivelului preturilor, ceea ce genereaza valori de piata sub nivelul costurilor si apare o pierdere. Aceasta pierdere se poate evidentia prin reducerea valorii stocurilor, adica a costului, la nivelul valorii realizabile nete. Determinarea valorii realizabile nete, si deci a dimnuarilor de cost se poate realiza astfel: pe fiecare element in parte, adica element cu element pe elemente similare ce sunt de regula grupate, apartinand aceleiasi linii de produse, avand scopuri sau utilizari asemanatoare. Determinarea valorii realizabile nete pentru servicii impune tratarea fiecarui serviciu ca element individual si doar pentru serviciile ce nu fac parte integranta dintr-un contract de constructii. La nivelul situatiilor financiare sunt recunsocute acele servicii ce nu sunt finalizate, fiind servicii in curs, intrucat cele finalizate au determinat venituri ce au fost conectate cu cheltuielile aferente, ce au fost recunsocute in contul de profit si pierdere.
11

IAS 2- Paragraf 9

10

Problema dificila in evaluarea serviciilor este determinarea stadiului de finalizare pe tipuri de servicii, la sfarsitul exercitiului. Astfel, la anumite servicii se poate si sunt stabilite preturi de vanzare pe etape de realizare, cu detalierea pe structuri componente, la altele nu, in functie de specificul lor. In aceste conditii, la serviciile la care exista aceasta posibilitate, atat costul cat si valoarea realizabila neta se determina individual, pe fiecare serviciu in parte, putandu-se face o comparatie intre cost si valoarea realizabila neta si se retine pentru situatiile financiare cea mai mica valoare. Diferenta constatata este o cheltuiala. Retinerea in situatiile financiare, a celei mai mici valori dintre cost si valoarea realizabila neta este consecinta aplicarii: principiului prudentei, potrivit caruia in evaluarea rationamentului profesional impune pastrarea unui anumit grad de precautie si, ca atare, nu se supraevalueaza elementele de activ, respectiv stocurile si principiul independentei exercitiilor, ce presupune delimitarea la nivelul exercitiului generatora cheltuielilor aferente, inlusiv diminuarile de valoare a stocurilor. Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat. Astfel, elementele de stocuri ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestari de servicii deja incheiat, trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract. Pe de alta parte, materialele sau furniturile nu trebuie sa se deprecieze si, deci, evaluate in situatiile financiare la valoarea cea mai mica intre cost si valoarea realizabila neta, atata timp cat produsele pentru care vor fi utilizate vor putea fi vandute la un pret mai mare sau egal cu costul lor. In acelasi timp, daca o scadere a preturilor arata ca marimea costului produselor finite va fi mai mare decat valoarea realizabila neta, materiile prime vor fi aduse la valoarea neta de realizat. Intr-un astfel de caz, costul de inlocuire al materiilor prime poate sa fie cea mai buna masura disponibila a valorii realizabile nete12. In general, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu marja normala de profit.

12

Cf paragraf 29 IAS 2

11

Costul stocurilor Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie sa se determine credibil in contextul si limitele stabilite de Standard. Din totalul cheltuielilor realizate la nivelul unei intreprinderi, unele sunt incorporabile in diferite tipuri de costuri: cost de achizitie, de prelucrare, costuri de distributie si administratie. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locatia in care se gasesc in prezent13

Costul asociat unui element de stoc, cuprinde toate costurile aferente achizitiei, prelucrarii/transformarii, precum si alte costuri angajate pentru a aduce bunurile in locul si in forma/starea in care ele se gasesc in prezent. Costurile de achizitie cuprind: pretul de cumparare; taxe de import alte taxe ( cu exceptia celor care sunt recuperate de la autoritatile fiscale) costuri de transport/manipulare Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a detrmina costurile de achizitie. In cazul reducerilor finanaciare (sconturi), ce se acorda pentru achitarea anticipata (inainte de termenul stipulat in contractul incheiat intre parti pentru plata facturilor) sau pentru un anumit cunatum al cumpararilor, in conformitate cu IAS 18 Venituri, tratarea se realizeaza diferit, astfel: daca factura se achita la achizitie, scontul nu se contabilizeaza distinct, ci se scade din valoareea cumpararilor, deci din valoarea de plata a achizitiei (ceea ce determina diminuarea si la vanzator a veniturilor din vanzari) daca scontul se acorda ulterior, acesta se contabilizeaza ca venituri financiare ale perioadei, la cumparator. Scontul poate fi asimilat unei dobanzi, fiind un venit obtinut de la furnizor, pentru utilizarea sumei avansate inaintea termenului de scadenta.

13

Paragraf 10 IAS 2

12

O alta categorie de elemente incluse in costul de achizitie o reprezinta costurile de aducere a stocurilor in forma, locul si momentul in care se determina costul de achzitie. In aceasta categorie sunt incluse: cheltuieli de proeictare, cand se impun14 de transport, manipulare si depozitare. IAS 2 revizuit, cu aplicare din ianuarie 2005 nu permite recunoasterea diferentelor de curs valutar in determinarea costului de achizitie al stocurilor. O problema deosebita o ridica cheltuielile de transport pentru achizitii, in conditiile in care transportul de realizeaza:

in baza unui contract cu o firma specializata sau furnizori si care, o data cu realizarea transportului de stocuri emit si factura (reprezentand contravaloarea transportului)

prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, din dotare, situatie in care cheltuiala cu transportul include mai multe elemente ce reprezinta cheltuieli realizate cu: combustibilul, salariul soferului, amortizarea mijlocului de transport. In primul caz, valoarea transportului se poate include fara probleme in costul de achizitie,

fiind o valoare certa, cunoscuta. In cel de-al doilea caz, deoarece determinarea valorii efective a transportului se realizeaza la sfarsitul perioadei (lunii), respectiv la o data ulterioara receptiei si stabilirii costului de achizitie, valoarea trasnportului nu se include in costul de achizitie, ci se va inregistra ca o cheltuiala a perioadei. Daca transporturile se realizeaza in conditii similare altor transporturi realizate in perioadele anterioare si exista posibilitatea estimarii unei valori rezonabile, aceasta valoare va fi inclusa in costul de achizitie. Eventuala diferenta de valoare aparuta la sfarsitul perioadei (lunii) intre suma valorilor cheltuielilor de transport incluse in costurile de achizitie a aprovizionarilor si cea efectiv inregistrata pentru transporturi realizate, va fi tratata ca o cheltuiala a perioadei. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de producite consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de
14

Paragraf 15 IAS 2

13

productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca. Anumite costuri nu trebuie incluse in costul stocurilor, fiind recunoscute ca si cheltuieli in perioada in care au aparut. Dintre acestea, mentionez15: a) pierderile de materiale, manopera sau sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise; b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazului in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior treceriii intr-o noua faza de fabricatie; c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care se gasesc in prezent si d) costuri de desfacere. Aceste cheltuieli, considerate nejustificate in aducerea stocurilor in locatia si starea de a fi folosite sau revandute sunt tratate ca si cheltuieli ale perioadei curente, influentand direct rezultatul exercitiului.

Metode de evaluare a stocurilor Evaluarea stocurilor la sfarsitul exercitiului se face conform formulei primul intrat, primul iesit (FIFO) sau a costului mediu ponderat16.

Tratamentul contabil de baza agreat de Standard recomanda, pentru evaluarea stocurilor care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele, adica sunt fungibile. Formula primul intrat, primul iesit(FIFO) si metoda costului mediu ponderat. Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se vand primele si prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat (CMP) calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi

15 16

Paragraf 16 IAS 2 Paragraf 25 IAS 2

14

calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea. Stocurile care au caracteristici similare in ceea ce priveste natura si utilizarea lor trebuie evaluate utilizand aceeasi metoda de determinare a costului. O data stabilita metoda, formula de alocare a costurilor trebuie folosita cu consecventa pentru clasa respectiva de stocuri pentru clasa respectiva si de la o perioada la alta. Pentru o natura sau o uilizare diferita (de exemplu, anumite stocuri utilizate intr-o segment de activitate productie, si acelasi tip de stocuri utilizat in alt segment de activitate marfuri), folosirea unor metode diferite de calcul poate fi justificata. O diferentiere aparuta in localizarea geografica a stocurilor nu reprezinta in sine un motiv suficient pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de calcul a costului. Formula prima intrare prima iesire (FIFO) are in vedere principiul potrivit caruia stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul primului lot intrat, respectiv a celui mai vechi lot sau sortiment. Dupa epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmatorului lot, in ordine cronologica. Stocul de la sfarsitul perioadei este constituit din elementele de stoc cele mai recente. Metoda se aplica cu succes in cadrul unitatilor cu o gama sortimentala diversificata si in perioadele in care exista o relativa stabilitate a preturilor. In conditiile cresterii preturilor, folosirea metodei are ca efect:

evaluarea iesirilor la costurile cele mai scazute; evaluarea stocurilor finale la preturile cele mai mari si o majorare a profitului din exploatare si a impozitului aferent. In conditiile scaderii preturilor, folosirea metodei are ca efect:

iesirile sunt evaluate la preturile cele mai mari; stocurile sunt evaluate la preturile cele mai mici; reducerea profitului si a impozitului pe profit.

Avantajul consta in iesirea bunurilor in ordinea achizitie lor si prezentarea in bilant a stocurilor ramase cu costurile cele mai recente, respectiv la costurile actuale. n condiii de inflaie continu, se obine cea mai mare valoare posibil a venitului net, iar costul bunurilor vndute este apropiat de nivelul preului din momentul cumprrii lor. Cu toate acestea, aceast metod nu reflect neaprat cele mai reale informaii din punct de vedere al performanei, deoarece costurile istorice sunt corelate cu veniturile actuale. n funcie de viteza
15

de rotaie a stocurilor i de ritmul de cretere a preurilor, efectul asupra veniturilor raportate poate fi semnificativ. De asemenea, dac ctigurile ar fi distribuite n totalitate proprietarilor sub form de dividende, ntreprinderea ar putea rmne fr resurse suficiente pentru refacerea stocurilor datorit instabilitii preurilor. Ca o caracteristic specific doar acestei metode, ea genereaz aceleai rezultate n oricare dintre sistemele de inventariere permanent sau intermitent17. Formula costului mediu ponderat presupune determinarea costului fiecarui element, in functie de media ponderata a costurilor elementelor similare existente in stoc la inceputul perioadei si a elementelor cumparate sau produse in cursul perioadei. Stocului final i se atribuie costul mediu ponderat calculat. Costul mediu ponderat poate fi determinat periodic sau cu ocazia receptiei fiecarei noi livrari la depozit. Momentul cand se calculeaza costul mediu ponderat este determinat de situatia particulara a intreprinderii. Costul mediu ponderat se determina conform relatiei: Cmp = (Siv +Iv)/(Sic +Ic), in care: Siv stocul la inceputul perioadei, exprimand valori; Iv - intrarile din cursul perioadei, exprimate valoric; Sic stocul la inceputul perioadei, exprimat cantitativ; Ic intrarile din cursul perioadei, exprimate cantitativ. In functie de costul mediu ponderat se determina valoarea iesirilor, fie periodic (la sfarsit de luna), fie dupa receptia fiecarui lot conform relatiei: Ve = Q *Cmp, in care: Ve valoarea iesirilor; Q cantitatea iesita Metoda este cel mai frecvent utilizata in cazul stocurilor cumparate la preturi diferite, iar in contabilitate stocurile nu sunt individualizate in functie de costul de achizitie sau productie al fiecarui lot. Evaluarea stocurilor, folosind formula costului mediu ponderat, se face astfel:

intrarile de stocuri sunt diferentiate la costul de achizitie sau de productie al fiecarei aprovizionari;

17

Modalitati de evaluare la iesire a stocurilor Asist. Univ. drd.Adriana Pop, Asist.univ. dr. Cosmina Pitulice - ASE Bucuresti

16

iesirile de stocuri se evidentiaza la costul mediu ponderat, determinat fie dupa fiecare lot intrat sau iesit, fie lunar, trimestrial sau annual;

stocul final evaluat la costul mediu ponderat. Evaluarea iesirilor pe baza costului mediu ponderat, calculat la sfasitul lunii, presupune

usurinta in aplicare, dar nu permite evaluarea exacta a iesirilor din cursul perioadei. In schimb, atunci cand evaluarea se face dupa fiecare iesire, calculele sunt mult mai exacte. Aceast metod ncearc s anuleze efectele creterii i descreterii preurilor, deoarece costul stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite n cursul perioadei i de preul stocului iniial. Exist critici care consider c preurile recente sunt mult mai relevante pentru determinarea venitului i luarea deciziilor. Metoda se poate utiliza cu succes in cazul organizarii contabilitatii stocurilor dupa metoda inventarului intermitent18. IAS 2 interzice LIFO ca formula de determinare a costului. Standardul nu permite urilizarea formulei ultimul intrat, primul iesit (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor19 Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. Este permis conectarea costurilor actuale cu veniturile actuale, obinanduse cea mai bun evaluare a rezultatului perioadei. Cu toate acestea, n condiiile schimbrii preurilor, balana este distorsionat i implicit i bilanul, deoarece stocurile au costuri din perioade anterioare. Astfel, anumii indicatori bilanieri, cum ar fi fondul de rulment sau lichiditatea imediat pot fi distorsionai i trebuie interpretai cu atenie. Baza LIFO se regsete n diferite coduri fiscale din unele ri i din perioade diferite, deoarece, n contextul fenomenului inflaionist ce se manifest de mai bine de o jumtate de secol, sau cutat diferite modaliti de scdere a impactului defavorabil al fiscalitii. De fapt, metoda LIFO urmrete s stabileasc o valoare mai mic a venitului net n cursul perioadelor
18 19

Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 Editura CECCAR, pag. 156 IN 13 IAS 2

17

inflaioniste i o valoare mai mare n perioadele de deflaie, comparativ cu celelalte metode de evaluare a stocurilor. Astfel, perioadele de avnt i de declin ale ciclului economic tind s fie nivelate. n acest sens, un factor important este acela c fluxul costurilor i determinarea venitului net sunt mult mai importante dect micarea fizic a bunurilor i evaluarea bilanier. Metoda LIFO a fost adoptat pe scar larg n scopul raportrii financiare, n special n acele situaii n care aceasta este legat de raportarea fiscal. IAS 2 nu permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor. Alegerea acestei metode poate avea motivaii fiscale, ce nu constituie premisele alegerii tratamentului contabil de aplicat. Decizia de alegere a metodei de evaluare capt o importan deosebit n perioadele prelungite de cretere sau descretere a preurilor. Efectul acestor metode asupra situaiilor financiare este semnificativ. Fiecare dintre aceste metode prezint avantaje i dezavantaje, care mpiedic decizia de a alege care este cea mai bun metod. n ncercarea de se adopta o metod de evaluare, trebuie avute n vedere efectele fiecreia asupra raportrilor financiare, impozitului pe profit i deciziilor factorilor de conducere ai ntreprinderii. Greutatea identificrii celei mai bune metode se datoreaz n mare msur faptului c stocurile apar att n bilan, ct i n contul de profit i pierdere. Dac n vederea ntocmirii bilanului FIFO este preferat, deoarece ofer valoarea curent a stocurilor i implicit o valoare real a activelor circulante, n contul de profit i pierdere este rescomandat metoda LIFO, ca urmare a corelrii costurilor bunurilor vndute cu veniturile. Aceasta din urma, insa nu mai este permisa de IAS 2 din anul 2005.

18

1.3.4 Recunoasterea drept cheltuiala Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a avut loc.20 Conform principiului conectarii cheltuielilor la venituri, valoarea contabila a stocurilor vandute trebuie recunoscuta ca si cheltuiala, in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Trebuie, insa, avut in vedere faptul ca unele elemente de stoc pot fi afectate altor active. In aceasta categorie pot fi incadrate elementele de stoc incorporate intr-o imobilizare produsa in regie proprie, si care vor fi contabilizate la cheltuieli pe toata durata de utilitate. De asemenea, vor fi afectate cheltuielile cu diminuarile sau pierderile de valoare suferite de stocuri, in perioada in care acestea s-au produs, pana la nivelul valorii realizabile nete. In acelasi timp, valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a cresterii valorii realizabile nete, se va recunoaste ca o reducere a cheltuielilor cu stocurile in perioada in care a avut loc stornarea. Exemplu La finele exercitiului N-1, o intreprindere recunoaste in situatiile financiare stocuri la valoarea de 2.500 u.m (valoarea de achizitie a stocului 3.000 u.m, valoarea realizabila neta 2.500 u.m). Ca urmare, la finele exercitiului N-1, intreprinderea contabilizeaza o depreciere a stocurilor si o crestere a cheltuielilor perioadei N-1 cu 500 u.m. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ.21

20 21

Paragraf 34, IAS 2 Paragraf 35, IAS 2

19

Valorile stocurilor incorporate intr-un activ imobilizat corporal, realizat in regie proprie, sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viata utile a acelui activ. Valoarea elementelor de stocuri (ex: materiale consumabile), folosite pentru obtinerea unei imobilizari corporale in regie proprie, este parte componenta a costului de productie al imobilizarii, cost la care acesta se inregistreaza in contabilitate in momentul receptionarii si punerii in functiune. Din acest moment, pe masura utilizarii, imobilizarea corporala isi transmite parti din valoare productiei realizate, prin includerea pe cheltuieli a cotelor de amortizare, pe toata perioada de viata.22

1.3.5 Prezentarea informatiilor Situaiile financiare vor prezenta urmtoarele informaii: a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat entitii; c) valoarea contabil a stocurilor nregistrate la valoarea just minus costurile de vnzare; d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei; e) valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, n conformitate cu paragraful 34; f) valoarea oricrei stornri a oricrei diminuri de valoare care este recunoscut ca o cheltuial a perioadei, n conformitate cu paragraful 34; g) circumstanele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuri a valorii stocurilor n conformitate cu paragraful 34; i h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.23

Prin situatiile financiare trebuie sa se prezinte informatii credibile, relevante, inteligibile si comparabile cu privire la evolutia stocurilor in decursul perioadei contabile.

22 23

Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 Editura CECCAR Paragraf 36 IAS 2

20

Prezentarea in notele explicative a unor informatii suplimentare referitoare la stocuri este necesara utilizatorilor. Intrucat in celelelate componente ale situatiilor financiare, care fac referire la stocuri sau sunt influentate de fluxul stocurilor, informatiile sunt prezentate doar valoric, fara a se face si o prezentare cantitativa si de multe ori grupat, acestea sunt insuficiente pentru a obtine o imagine completa referitor la activitatea unei intreprinderi, drept pentru care trebuie prezentate informatii detaliate in notele explicative. Rationamentul dupa care se stabileste daca o informatie trebuie sau nu sa fie prezentata detaliat in situatiile financiare se bazeaza pe caracterul semnificativ al stocurilor, pe functia si importanta pe care o au stocurile in cadrul intreprinderii.

21

Analiza organizrii i funcionrii contabilitii stocurilor n cadrul societatii comerciale Mediplus Exim SRL

2.1 Prezentarea Companiei Mediplus Exim SRL este lider pe piata romaneasca de distributie nationala de produse farmaceutice si OTC (livrate fara prescriptie medicala), parafarmaceutice si cosmetice. Dezvoltarea sa spectaculoasa a dus la infiintarea a 12 depozite in toata tara, cu un numar de peste 1500 de angajati. Reteua de distributie se prezinta dupa cum urmeaza24:

Mediplus Exim face parte din grupul A&D Pharma, impreuna cu reteaua de farmacii Sensiblu. In prezent Compania are colaborari directe cu peste 190 de producatori externi si interni, deservind peste 2800 de clienti, farmacii cu circuit deschis si inchis. In martie 2003, ca o

24

www.mediplus.ro/Logistica

22

incununare a eforturilor de dezvoltare continua si ca o recunoastere a calitatii serviciilor furnizate, companiei Mediplus i-a fost acordat Certificatul ISO 9001:2000 pentru managementul calitatii. In martie 2006 Mediplus a fost recertificat conform standardelor de calitate ISO 9001:2000. Gama serviciilor oferite este imbunatatita in fiecare an:

Echipamente si sisteme de depozitare si manipulare la cele mai noi standarde GDP (good distribution practice) in concordanta cu legislatia in vigoare

Echipe de livrare dedicate cu operatori telefonici, reprezentanti de vanzare in teren si livratori coordonati de responsabili zonali

Catalog lunar ce cuprinde: produse, oferte speciale, informatii legislative din domeniul farmaceutic si pagini speciale de divertisment

Tel-verde este serviciul gratuit de preluare a comenzilor, operational in Bucuresti si care se va extinde rapid si in restul tarii

Serviciu de livrare cu o frecventa de 3-5 ori pe zi in orasele cu depozite si de 2 ori pe zi in orasele invecinate, precum si serviciu de livrare de urgenta Antrepozit vamal in Bucuresti pentru 15 furnizori25

Domeniul de activitate al companiei este reprezentat de comertul produselor farmaceutice si parafarmaceutice pe piata din Romania. Ca urmare, stocurile reprezinta un element semnificativ al bilantului contabil, iar managementul acestora devine deosebit de important. Lipsa controlului stocurilor poate crea mari probleme financiare firmei. De exemplu, deinerea de stocuri n plus duce la scderea rentabilitii capitalului investit. De asemenea, cantitatea de stocuri deinute reprezint unul dintre factorii determinani ai lichiditii. Cu ct perioada de conversie a stocurilor (timpul necesar pentru vnzarea marfurilor) este mai mare, cu att ciclul de conversie a numerarului (timpul necesar pentru ca toate cheltuielile efectuate pentru obinerea unui produs s fie recuperate, tot sub form de numerar, prin vnzarea produsului) este mai mare. Un ciclu mai lung de conversie a numerarului cauzeaz lipsa de fonduri pentru desfaurarea normal a activitii. Compania detine un software performant pentru gestiunea stocurilor, avand in vedere volumul mare al achizitiilor si livrarilor de marfa. Cantitatea optima ce trebuie comandata, optimizarea costurilor de depozitare, nivelul optim al stocurilor sunt determinate cu ajutorul
25

www.mediplus.ro

23

acestui sistem informatic, pentru a raspunde prompt cerintelor clientilor si de a-si respecta angajamentul de livrare a produselor in termen de maxim 24 de ore oriunde in tara. Depozitul principal localizat in Bucuresti dispune de o linie de distributie automatizata moderna care faciliteaza procesul de distributie a marfurilor. Compania are implementate proceduri scrise pentru achizitia, receptia, gestiunea marfurilor, precum si o procedura scrisa de inventariere. Portofoliul de produse include un numar de peste 7000 de medicamente si produse farmaceutice si cosmetice. Piata farmaceutica din Romania este puternic reglementata de Ministerul Sanatatii prin intermediul agentiilor sale (ANM Asociatia Nationala a Medicamentului). Preturile medicamentelor cu presciptie medicala, care sunt partial sau integral subventionate de stat sunt limitate de Ministerul Sanatatii pe medicamente individuale. Pe pagina de internet a Ministerului, o data la trei luni este afisata o lista de preturi maximale ce pot fi aplicate de producatori, distribuitori sau farmacii, dupa caz. In acesta situatie se pune problema compararii costului cu valoarea realizabila neta si eventualitatea constituirii unui provizion. De la infiintarea Mediplus, cifra de afaceri a firmei a crescut in mod constant, odata cu dezvoltarea grupului. Evolutia cifrei de afaceri in milioane EUR se prezinta dupa cum urmeaza:

2000 31

2001 47

2002 61

2003 78

2004 141

2005 220

2006 287.6

2007 363.6

2008 425

2009 422

450 400 350 300 250 200 150 100 50 0 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Cifra de afaceri

24

2.2 Contabilitatea stocurilor in cadrul Companiei Documentele financiar-contabile privind stocurile utilizate sunt: "Factura" primit de la furnizor o dat cu bunurile cumprate i "Nota de intrare receptie", "Bonul de predare-transferrestituire" cu ocazia intrrii stocurilor de la alte depozite din tara. Cu ocazia ieirilor de stocuri se ntocmesc urmtoarele documente: "Factura", "Dispoziia de livrare" i "Aviz de nsoire", cu ocazia vnzrii. Pentru evidena tehnic-operativ se utilizeaz o serie de fie, situaii, registre, care se ntocmesc n cadrul locurilor de gestionare: "Registrul stocurilor", "Fia de magazie", "Listele de inventariere". 1. Factura fiscal: este document pe baza cruia se nregistreaz n contabilitate aprovizionrile sau vnzrile. Poate fi nsoit de avizul de expediie, iar n cazul plilor n numerar, de chitana de numerar. 2. Aviz de nsoire a mrfii: document ce nsoete marfa de la furnizor la beneficiar, pe baza cruia beneficiarul ntocmete Nota de recepie i constatare de diferene. 3. Nota de recepie i constatare de diferene se utilizeaz pentru stocurile obinute prin achiziie de la teri. Servete ca document justificativ pentru recepia i ncrcarea n gestiune bunurilor aprovizionate. 4. Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, mrfurilor sau altor valori materiale destinate vnzrii, sau document de baz pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau a facturii. nregistrarea intrrilor de marfa 1. Pe baz de factur Fr diferene de pre
% Marfuri TVA deductibil 371 4426 = 401 Furnizori 119.000 100.000 19.000

Cu diferen de pre favorabile


25

% Marfuri Diferene de pre TVA deductibil 371 308 4426

401

Furnizori

119.000 110.000 10.000 19.000

Cu diferene de pre nefavorabile


% Marfuri Diferene de pre TVA deductibil 371 308 4426 = 401 Furnizori 119.000 90.000 10.000 19.000

2. Pe baz de aviz de expedite Primire pe baz de aviz


% Marfuri TVA 371 4428 = 408 Furnizori facturi nesosite 119.000 100.000 19.000

La primirea facturii fr diferene ntre aviz i factur


408 4426 = = 401 Furnizori 119.000 19.000

Facturi nesosite TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

26

La primirea facturii cu diferene n plus ntre aviz i factur


% = 401 Furnizori 142.800 20.000 119.000 3.800 = 4428 TVA neexigibil 19.000

Marfuri Facturi nesosite TVA deductibil TVA deductibil

371 408 4426 4426

La primirea facturii cu diferene n minus ntre aviz i factur


% = 408 Furnizori facturi nesosite 119.000 100.000 19.000 = 401 Furnizori 83.300 70.000

Marfuri TVA neexigibile

371 4428 %

Marfuri

371

TVA deductibile

4426

13.300

Cumparari de stocuri cu reduceri comerciale si financiare Compania analizata achizitioneaza marfa de la producatori de medicamente, de la care primeste discounturi, atat comerciale cat si financiare. In general, marfa este achizitionata pe credit, facturile avand termen de plata de pana la 120 de zile. Reducerile comerciale mbraca forma de rabaturi, remize si risturne. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vnzare, remizele se acorda asupra pretului pentru vnzari superioare volumului convenit sau pozitia de transport preferentiala a cumparatorului, iar risturnele sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului de operatii efectuate cu acelasi tert n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate26.

26

Contabilitate aprofundata Ristea, Ed. Economica, 2006

27

Presupunem urmatorul detaliu de factura:

Marfuri

1.000.000 (50.000) 950.000

Rabat (5 % 1.000.000 lei) Remiza (10 % 950.000 lei) Net comercial Scont de decontare (2 % 855.000 lei)

(95.000) 855.000 (17.100) 837.900 159.201 997.101

Net financiar TVA (19 % 837.900 lei)

Suma de plata

Reducerile comerciale nu se nregistreaza n cazul n care sunt consemnate n factura initiala la conturile de stocuri se evidentiaza marimea neta comerciala. n schimb, sconturile primite se contabilizeaza la primire sau decontarea facturii. n cazul concret privind factura de mai sus, formulele sunt:

a) inregistrarea sconturilor acordate pe baza de factura la livrarea bunurilor:


% Marfuri TVA deductibila 371 4426 = 401 Furnizori 1.014.201 855.000 159.201

Furnizori

401

767

Venituri din sconturi obtinute

17.100

b) decontarea facturii
Furnizori 401 = 512 Conturi curente la banci 997.101

Reducerile comerciale se contabilizeaza numai n cazul cnd se acorda dupa ntocmirea facturii de aprovizionare, fiind nscrise n facturi distincte de reduceri. Pe baza acestor facturi se debiteaza contul 401 Furnizori si se crediteaza contul de stocuri. Relund exemplul de mai sus presupunem urmatoarea situatie:
28

Marfuri Scont de decontare (2 % 1.000.000 lei) Net financiar

1.000.000 (20.000) 980.000 186.200 1.166.200

TVA (19 % 980.000 lei) Net de plata Factura ulterioara (de stornare)

Marfuri Rabat 5 % (1.000.000 5 % ) Remiza 10 % (950.000 10 % ) Reducere comerciala primita (50.000 lei + 95.000 lei) Scont decontare aferent (2 % 145.000 lei) Net financiar TVA (19 % 142.100 lei) Net redus

1.000.000 50.000 95.000 145.000 2.900 142.100 26.999 169.099

n cazul n care scontul de decontare se contabilizeaza la achitarea facturii, factura initiala se nregistreaza astfel: a) Primirea facturii
% Marfuri TVA deductibila 371 4426 = 401 Furnizori 1.186.200 1.000.000 186.200

b) Decontarea facturii
Furnizori 401 = % 512 767 Conturi curente la banci Venituri din sconturi obtinute 1.186.200 1.166.200 20.000

c) Primirea facturii de reducere


Furnizori 401 = % 171.999

29

371

Marfuri

145.000 26.999

4426 TVA deductibila

d) Decontarea facturii
% Conturi curente la banci Venituri din sconturi obtinute 512 767 = 401 Furnizori 171.999 169.099 2.900

nregistrarea iesirilor de marfa Inregistrarile contabile efectuate in momentul iesirii din gestiune a stocurilor sunt: La vanzare pe baza de factura
Cheltuieli privind marfurile 607 = 371 Marfuri 100.000

% Clienti TVA deductibil 411 4426

707

Venituri din vanzarea marfurilor

142.800 120.000 22.800

La donatie
Donatii si subventii acordate 6582 = 371 Marfuri 100.000

Compania doneaza produse din stoc aflate in stadiu critic (cu termen de expirare in urmatoarele trei luni) sau produse in ambalaje deteriorate in urma transportului, diferitelor fundatii cu titlu de donatie. De asemenea, persoanele angajate in departamentul de vanzari pot scoate produse din gestiune, pentru a le acorda potentialilor clienti cu tilu de mostre. Inregistrarea contabila aferenta este:

30

Acordate angajatilor din departamentul de vanzari


Alte cheltuieli din exploatare 6588 = 371 Marfuri 100.000

nregistrarea provizioanelor de depreciere Provizioanele pentru deprecierea valorii stocurilor se calculeaz la nchiderea exerciiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 Contabilitatea stocurilor, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost (valoarea contabil) i valoarea realizabil net (valoarea de inventar). De unde rezult c, potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor este mai mare dect valoarea realizabil net, el trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustrilor sau al provizioanelor pentru depreciere. Atunci cand valoarea realizabila neta este mai mica decat costul marfurilor, Compania inregistreaza o cheltuiala potrivit principiului conectarii costurilor la venituri. Toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute in perioada in care are loc pierderea sau diminuarea, inregistrarea contabila fiind:
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 6814 = 371 Marfuri Diferenta intre cost si valoarea realizabila neta

31

2.3 Evaluarea stocurilor a) Evaluarea stocurilor la intrare Conform IAS 2, stocurile trebuie evaluate in contabilitate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta. Compania activeaza intr-un segment de piata puternic reglementat in care preturile anumitor medicamente sunt limitate de Ministerul Sanatatii. Compania evalueaza la fiecare modificare a listei de preturi costul medicamentelor prin comparatie cu valoarea realizabila neta (pretul de vanzare mai putin costurile cu vanzarea). In situatia in care preturile medicamentelor scad pe piata, Compania trebuie sa evalueze acele medicamente la valoarea realizabila neta si sa constituite un provizion pentru depreciere. Mai jos prezint o analiza ipotetica a valorii stocurilor pentru luna martie 2010:

Produs stoc Produs 1 Produs 2 Produs 3 Produs 4 Produs 5 Produs 6 Produs 7 Produs 8 Produs 9 Produs 10 Total

Cantitate stoc la sfarsitul perioadei 120 115 127 210 176 145 121 119 240 260

Costul medicamentului 6,66 9,76 11,66 4,74 9,19 3,29 3,06 5,52 2,55 6,83

Pret maxim impus 5.8 10 12 4 10 3 4 6 3 7

Valoarea stocului recunoscut a in situatiile financiare 5,8*120 = 696 9,76*115 =1.122,4 11,66*127 =1.480,82 4*210 =840 9,19*176 =1.617,44 3*145 =435 3,06*121 =370,26 5,52*119 =656,88 2,55*240 = 612 6,83*260 = 1.775,8 9.606,56

Dupa cum rezulta din analiza de mai sus, trei din cele 10 produse analizate au o valoare realizabila neta mai mica decat costul din contabilitate. Pentru acestea, Compania va inregistra un provion de depreciere, ce va aduce valoarea stocurilor in bilant la valoarea realizabila neta. Valorea provizonului se determina dupa cum urmeaza: (Pret maxim impus Costul medicamentului) * cantitatea stocului la sfarsitul perioadei. Pentru produsul 1: Provizion = (6,66-5,8) *120 = 103,2 Pentru produsul 4: Provizion = (4,74 -4) * 210 = 155,4 Pentru produsul 6: Provizion = (3,29 3) *145 = 42,05 Total Provizion = 300,65
32

Provizonul va fi inregistrat in contabilitate dupa cum urmeaza:


Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 6814 = 371 Marfuri 300,65

In ceea ce priveste costul, acesta trebuie sa includa, potrivit IAS 2: Pretul de cumparare Taxe de import si alte taxe Costuri de transport, manipulare Reducerile comerciale sunt deduse pentru a determina costul de achizitie. Compania achizitioneaza produse de la producatori externi renumiti pentru a-si mentine cota de piata si pentru a putea livra medicamente eficiente clientilor sai farmacii. Cei mai multi producatori sunt in tari membre ale Uniunii Europene, astfel Compania nu include in costul marfurilor taxe de import sau alte taxe vamale. Exista insa si producatori de medicamente ce opereaza in afara Uniunii Europene pentru care compania inregistreaza taxe vamale si alte taxe de import. Toate produsele farmaceutice achizitionate trebuie ambalate si etichetate pentru a putea fi vandute apoi pe piata din Romania. Aceste costuri trebuie incluse in costul marfurilor, intrucat sunt necesare pentru ca produsele sa poata fi vandute. Prezint in continuare un exemplu pentru modul de calcul al costului:
Element al costului Valoare

Pretul de cumparare facturat de furnizor Reducere comerciala acordata de furnizor Taxe vamale achitate in vama Cheltuilei de transport pana la depozitul central Diferenta de curs valutar rezultata din plata furnizorului extern Cheltuieli de etichetare si ambalare

1.000 200 15 20 10 30

Costul marfii va fi egal cu: Cost = 1.000 200 +15 + 20 + 30 = 865


33

Asa cum rezulta din calculul de mai sus, diferenta de curs valutar rezultata din plata furnizorului extern nu este inclusa in costul marfii, ci va fi o cheltuiala in contul de profit si pierdere al perioadei. Alte costuri ale Companiei ce nu sunt incluse in costul marfii includ: Asigurarea marfii pana la receptionarea acesteia in depozitul central Cheltuieli de depozitare Alte taxe recuperabile

b) Evaluarea stocurilor la iesire Compania utilizeaza ca metoda de evaluare a stocurilor formula primul intrat primul iesit (FIFO), sau FEFO (first expiry first out/primul expirat primul iesit). Stocurile companiei sunt reprezentate de medicamente si produse farmaceutice care sunt aranjate in depozit in functie de BBD (best before date) data de expirare - si sunt livrate in functie de cea mai recenta data a expirarii. Metoda FEFO coincide cu FIFO considerand ca in general primele produse achizitionate au si termenul de expirare cel mai recent. Exista insa varianta ca unele produse cu termen de expirare recent sa fie livrate ulterior, in urma obtinerii unor discounturi de la producatori sau provenite din loturi mai vechi. Produsele ce au termenul de expirare in urmatoatele 3 luni sunt considerate critice si sunt puse la vanzare primele. Pentru exemplificare, voi prezenta in continuare intrari si iesiri de marfa din cursul unei luni pentru un singur produs:
Data Micri ( + intrri - ieiri) Cantitate 01.03 02.03 03.03 04.03 +100 05.03 -70 -40 1.500 1.000 1.500 +1.500.000 -700.000 -600.000 -20 -10 Pre 1.000 1.000 Valoare -200.000 -100.000 Stoc Cantitate 100 80 70 70 100 60 Pre 1.000 1.000 1.000 1.000 1.500 1.500 Valoare 1.000.000 800.000 700.000 700.000 1.500.000 900.000

34

06.03 07.03

-30

1.500

-450.000

30 30

1.500 1.500 2.000

450.000 450.000 4.000.000

+200 20.03 -30 -100

2.000 1.500 2.000

+4.000.000 -450.000 -2.000.000

200

100

2.000

2.000.000

In perioade de crestere a preturilor, metoda FIFO determina o marja mai mare decat metoda costului mediu ponderat, alternatva permisa de IAS 2. Prezint in continuare impactul folosirii diferitelor metode de evaluare la iesirea din gestiune.

Comparatie intre principalele metode de evaluare a stocurilor si efectele aplicarii acestora Vanzari in luna august 100.000 u.m Situatia stocurilor de marfuri in timpul lunii:

Cantitate (buc) Stoc initial de marfuri Achizitii la data de 05.08 Achizitii la data de 11.08 Achizitii la data de 23.08 Achizitii la data de 28.08 Total disponibil pentru vanzare Vanzari in luna august Stoc de marfuri la 31.08 1.000 1.000 3.000 2.000 3.000 10.000 5.600 4.400

Pret (u.m) 10 11 12 13 14

Total 10.000 11.000 36.000 26.000 42.000 125.000

1. Metoda costului mediu ponderat Se determina costul mediu ponderat (CMP) pe baza formulei: CMP = Cost total al bunurilor disponibile pentru vanzare/Cantitatea totala disponibila pentru vanzare CMP = 125.000 / 10.000 = 12,5 u.m/buc

35

Costul bunurilor vandute (5.600 buc *12.5 u.m/buc) Vanzari Rezultat (profit) din vanzare Stoc de marfuri la 31.08 (4.400 * 12.5 u.m/buc)

70,000 100,000 30,000 55,000

2. Metoda primul intrat primul iesit (FIFO)


Cantitate (buc) 1.000 1.000 3.000 600 5.600 5.600 4.400 1.400 3.000 Pret (u.m) 10 11 12 13

Total 10.000 11.000 36.000 7.800 64.800 100.000 18.200 42.000

Stoc initial de marfuri Achizitii la data de 05.08 Achizitii la data de 11.08 Achizitii la data de 23.08 Costul bunurilor vandute Vanzari in luna august Stoc de marfuri la 31.08, format din: Achizitii la data de 23.08 Achizitii la data de 28.08

13 14

Profitul din vanzare = 100.000 u.m 64.8000 u.m = 35.200 u.m 3. Metoda ultimul intrat primul iesit (LIFO)
Cantitate (buc) 3.000 2.000 600 5.600 5.600 4.400 1.000 1.000 2.400 Pret (u.m) 14 13 12 Total 42.000 26.000 7.200 75.200 100.000 10.000 11.000 28.800

Achizitii la data de 28.08 Achizitii la data de 23.08 Achizitii la data de 11.08 Costul bunurilor vandute Vanzari in luna august Stoc de marfuri la 31.08, format din: Stoc initial de marfuri Achizitii la data de 05.08 Achizitii la data de 11.08

10 11 12

Profitul din vanzare = 100.000 u.m 75.200 u.m = 24.800 u.m n tabelul urmtor voi compara efectele celor trei metode asupra venitului net, dup cum urmeaz:
Vanzari Costul bunurilor vandute Stoc initial Cumparari Costul bunurilor disponibile pentru vanzare Stoc final Costul bunurilor vandute Metoda CMP 100.000 10.000 115.000 125.000 55.000 70.000 FIFO 100.000 10.000 115.000 125.000 60.200 64.800 LIFO 100.000 10.000 115.000 125.000 49.800 75.200

36

Marja bruta din vanzari

30.000

35.200

24.800

Din calculele efectuate se observ c n condiii de cretere a preurilor, n cazul metodei LIFO marja brut are valoarea cea mai mic, cea mai mare valoare fiind obinut prin metoda FIFO, conform creia costul bunurilor vndute este stabilit pe baza celor mai vechi preuri. Situaia prezentat mai sus se inverseaz pe parcursul unei perioade de cretere a preurilor. FIFO va determina o marj mai mare dect LIFO.

2.4 Inventarierea stocurilor Compania utilizeaza metoda inventarului permanent. In cazul folosirii metodei inventarului permanent conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de valori materiale si se crediteaza cu iesirile de valori materiale. Metoda este folosita cu precadere in institutiile de mari dimensiuni, in care este necesar un control permanent al nivelului stocului. stoc iniial:

la pre de nregistrare : 10.000 lei la pre de nregistrare : 25.000 lei

intrri n stoc de la furnizori:

nregistrri contabile n cazul aplicrii inventarului permanent Recepia marfurilor achiziionate de la furnizori
% Materii prime TVA deductibil 371 4426 = 401 Furnizor 29.750 25.000 4.750

Vanzarea marfurilor iesirea din gestiune


Cheltuieli marfuri 607 = 371 Marfuri 35.000

37

2.5 Managementul stocurilor Stocurile reprezinta aproximativ 20% din totalul activelor circulante detinute de Companie27. Managementul stocurilor presupune eficientizarea costurilor si minimizarea riscurilor pe care le presupun stocurile. Aceste riscuri sunt determinate de:

Cheltuielile cu stocurile Imobilizarea unei prti nsemnate din capital n stocuri Degradarea bunurilor Uzura moral a bunurilor Pentru o firma de distributie, in totalul costurilor efective, ponderea cea mai mare revine

cheltuielilor aferente activitatilor de natura logistica. Prin urmare, eforturile de eficientizare a activitatii sunt canalizate in primul rand catre rentabilizarea operatiunilor logistice. n esent managementul stocurilor ridic dou probleme: Mrimea lotului de aprovizionat Momentul aprovizionrii Se pune problema unei optiuni logistice de ansamblu a firmei care s vizeze asigurarea nivelului de servire a clientilor, n conditiile scderii costurilor logistice. Tinnd seama de relatia ntre nivelul de servire si costurile logistice, dezideratul de mai sus presupune:

Eficient sporit a procesrii comenzilor Eficient sporit a sistemului informational logistic Mijloace de transport rapide si sigure Optimizarea marimii stocurilor se refera la armonizarea relatiei care exista intre

cheltuielile de aprovizionare (Ca) care variaza in functie de numarul de aprovizionari si cheltuielile de stocare (Cs) care variaza in functie de marimea stocurilor. Din punct de vedere grafic, aceasta optimizare se va produce in punctul de minim al curbei costurilor totale cu formarea stocurilor (Ct), cu: Ct = Ca + Cs Cheltuielile de aprovizionare (Ca) sunt determinate de realizarea unei aprovizionari noi (sau a unei comenzi noi), insumand toate cheltuielile ocazionate de acest eveniment. Notam Cua costul unitar de aprovizionare, adica cheltuielile ocazionate, n medie, de o aprovizionare
27

Pe baza Situatiilor financiare la 31 Decembrie 2009

38

Acest cost unitar de aprovizionare va fi considerat ca fiind un cost fix. Cheltuielile de depozitare sau de stocare sunt determinate de toate cheltuielile ocazionate de pstrarea, recondiionarea, paza etc. stocurilor deja aprovizionate. S notm cu Cus cheltuielile unitare de stocare (cheltuieli de stocare la un leu stoc). Acestea reprezint o medie a costului de stocare pe perioada de existen a stocului (din punct de vedere practic se consider media costului din prima i ultima zi de existen a stocului), conform graficului de mai jos:

Pentru stabilirea mrimii optime a stocurilor Compania utilizeaz modelul Wilson-Whitin: Ct = Ca + Cs = N/S*Cua + (S*Pua)/2*Cus, unde: S: marimea optima a stocului N: necesarul de aprovizionat Pua: pretul unitar de aprovizionare n acest model se consider ndeplinite o serie de condiii simplificatoare: stocul se constituie instantaneu imediat ce a fost dat comanda de aprovizionare; intervale constante ntre dou aprovizionri succesive; stocul se consum treptat pn la epuizarea lui total, moment care coincide perfect cu momentul unei noi aprovizionri. Pentru minimizarea costului total, se anuleaz derivata de ordinul nti a funciei de mai sus:

, de unde rezult:

39

Compania analizeaza de asemenea viteza de rotatie a stocurilor (perioada in care sunt tinute in stoc de la achizitie pana la vanzare) care constituie un element esential al capitalului de lucru. Analiza se face pe tipuri de produse pentru a identifica acele produse care au o viteza de rotatie mare, astfel incat se evita achizitionarea acelor produse cu vanzari reduse in piata. Viteza de rotatie se determina dupa urmatoarea formula:

Viteza de rotatie = Stoc mediu Achizitii in cursul perioadei

* 365

Tipurile de produse comercializate de Companie includ:

Medicamente ce se vand pe baza de prescriptie medicala (cunoscute sub denumirea de Rxuri) prezinta cea mai importanta pondere in vanzarile Companiei si au cea mai mica viteza de rotatie. Aceste medicamente sunt compensate integral sau partial de Ministerul Sanatatii si inregistreaza cele mai mari vanzari

Produse ce se vnd fra prescriptie medicala (OTC Over-the-counter) Produse cosmetice i dermatocosmetice Structura vanzarilor se prezinta dupa urmeaza28:

9% 13% RX 15% 63% OTC Cosmetice Dermatocosmetice

Vanzarile de produse RX au inregistrat crestere continua dupa ce la sfarsitul anului 2008 Guvernul a eliminat plafoanele din farmacii, permitand vanzari nelimitate de astfel de produse.
28

Prelucrat conform datelor de pe www.adpharma.ro

40

Ca urmare, Compania se axeaza pe importul de medicamente de la mari poducatori externi pentru a creste nivelul vanzarilor si al cifrei de afaceri. Viteza de rotatie reprezinta in consecinta un indicator extrem de important pentru managementul stocurilor iar analiza acesteia este un element cheie in cresterea profitabilitatii.

41

Concluzii Evaluarea stocurilor reprezinta un factor important pentru orice organizatie, metodele de evaluare a stocurilor avand implicatii financiare asupra rentabilitatii intreprinderii. De asemenea, gestiunea eficienta a stocurilor minimizeaza riscul lipsei de lichiditate si imbunatateste performantele financiare ale intreprinderii prin eficientizarea capitalului de lucru. Problematica stocurilor este abordat, n mod direct, prin Standardul IAS-2 denumit "Stocuri", care se ocup, n principal, de evaluarea stocurilor, cu excepia evalurii lucrrilor n curs. Acest standard precizeaz care sunt cheltuielile ce se iau n calculul costului stocurilor, iar obiectivul principal al acestuia este s prescrie tratamentul contabil ce se aplic stocurilor, n sistemul costului istoric. Un aspect important n contabilizarea stocurilor este valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i "amnat" pn la contabilizarea veniturilor aferente (aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la venituri). Prin acest standard sunt precizate indicaii practice referitoare la determinarea costului stocurilor i contabilizarea sa ulterioar la cheltuieli (ieirea stocurilor), inclusiv a oricrei deprecieri pn la nivelul valorii realizabile nete29. Compania analizata inregistreaza operatiile privind stocurile in conformitate cu Standardul International de Contabilitate IAS 2. De asemenea, o atentie deosebita este acordata managamentului stocurilor, fapt ce imbunatateste de la o perioada la alta performantele Companiei. Costurile de aprovizionare si depozitare sunt minimizate prin determinarea cantitatii optime de comandat. Conditiile de depozitare sunt atent determinate (temperatura, umiditate) pentru a minimiza riscul deteriorarii sau degradarii marfurilor comercializate. Avand in vedere specificul activitatii si faptul ca marfurile Companiei sunt reprezentate majoritar de medicamente, conditiile de pastrare a acestora devin factor cheie in minimizarea pierderilor inerente. Reteaua logistica este formata din masini de distributie echipate cu frigidere si ventilatoare speciale pentru a asigura transportul in conditii optime si a raspunde in timp util cerintelor clientilor. Toate aceste elemente au condus la obtinerea pozitiei de lider pe piata farmaceutica a companiei Mediplus.

29

Victoria Brbcioru Contabilitate financiar, Vol I, Ed. Universitara Craiova, 2003

42

Bibliografie

1. Brbcioru Victoria

Contabilitate financiar, Vol I, Ed. Universitara Craiova, 2003 Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 2 Editura CECCAR, Buc 2004 Reglementari contabile conforme cu cele din Uniunea Europeana si cu Standardele Internationale de Contabilitate Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Ed. Intelcredo, 2003 Modalitati de evaluare la iesire a stocurilor ASE Bucuresti Contabilitate aprofundata, Ed. Economica, 2006 Armonizarea si convergenta contabilitatii romanesti

2. Cristea Horia

3. David Delia, Paiusan Luminita

4. Pntea Iacob 5. Pop Adriana, Pitulice Cosmina

6. Ristea 7. Rusalim Petris Univ. Stefan cel Mare, Suceava 8. *** 9. *** 10. *** 11. ***

www.iasb.com OMFP 3055/2009 Standardul International de Contabilitate IAS 2 Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Economic, Bucureti, 2000 www.wikipedia.org

12 ***

43