METODE, PROCEDEE SI TEHNICI DE EFECTUARE A INVENTARIERII STOCURILOR

Inventarul permanent si inventarul intermitent Pentru conducerea contabilitatii stocurilor cateva probleme se cer rezolvate corect si intr-o maniera unitara, intre care: relatia "cantitate - valoare" si pretul de evaluare; actualizarea valorii stocului final; corelatia contabilitate sintetica - contabilitate analitica; posibilitatea reflectarii reale a elementelor materiale cu ajutorul conturilor contabile. Conturile de natura stocurilor au functia contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea stocurilor intrate in gestiune, se crediteaza cu valoarea stocurilor iesite din gestiune prin consum, vanzare si alte destinatii. Soldul conturilor este debitor si reprezinta valoarea bunurilor si serviciilor in stoc sau in sold la sfarsitul exercitiului financiar. Unitatile patrimoniale au posibilitatea gestiunii stocurilor dupa doua sisteme, respectiv metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecarei intrari de stocuri, cantitativ si valoric, la cost istoric (care poate fi cost de achizitie sau cost de produclie, dupa caz), pretului stabilit in functie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donatie sau obtinute cu titlu gratuit) sau la o alta valoare de inregistrare (pret standard, pret de vanzare). De asemenea, fiecare iesire din stoc este contabilizata fizic si valoric, ceea ce permite cunoasterea in orice moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric. Din sondaje sau inventarieri periodice se observa diferentele sub forma de minusuri sau plusuri cantitative sau valorice, corectandu-se stocul si respectiv soldul contabil, asigurandu-se astfel si un control permanent al stocurilor. Metoda inventarului permanent se utilizeaza la societatile in care gama sortimentala este foarte diversificata si in care stocurile finale sunt in volum

mare. Metoda inventarului permanent este considerata ca fiind generatoare de costuri ridicate cu prelucrarea informatiei deoarece presupune inregistrarea in contabilitate a fiecarei miscari de stoc si calcule reiterate, limita atenuata prin informatizarea contabilitatii stocurilor. Pentru detrminarea costului de achizitie al stocurilor vandute si a nivelului stocurilor pe structurile impuse de obiectivele de gestiune, este necesara organizarea unei contabilitati analitice. Aceasta contabilitate este un atribut al gestiunii interne, dar din motive legate de mentinerea si controlul integritatii patrimoniului a fost transferata in contabilitate financiara. Normele contabile din tara noastra prevad ca, in cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitica a stocurilor sa se poata organiza, in functie de specificul activitalii si necesitatile proprii ale fiecarei unitati patrimoniale, dupa una dintre urmatoarele metode : metoda operativ-contabila; metoda cantitativ valorica; metoda global-valorica. Metoda operativ-contabila - (pe solduri) : la locul de depozitare a stocurilor se organizeaza o evidenta cantitativa, pe categorii de stocuri (cu ajutorul documentului "Fisa de magazie"), iar in contabilitate stocurile sunt inregistrate valoric, pe gestiuni, iar in cadrul lor, pe grupe sau subgrupe de stocuri, dupa caz. In Fisa de magazie gestionarul opereaza cantitativ intrarile si iesirile de stocuri si determina, dupa fiecare operatie stocul de bunuri. In acest fel se creaza posibilitatea cunoasterii miscarii si stocurilor de bunuri pe sortimente si se poate identifica si cuantifica raspunderea materiala a gestionarului. Verificarea concordantei dintre evidenta depozitelor si inregistrarile din contabilitate se asigura lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fisele de magazie in registrul stocurilor. Ecuatia de control proprie unei asemenea metode este:
1SOLDUL FINAL AL GESTIUNII "N" SOLDUL FINAL AL GESTIUNII 2CALCULAT IN CONTABILITATEA = N CALCULAT PE BAZA 3ANALITICA EVIDENTEI CANTITATIVE 4 DE LA DEPOZITE

Soldul final al gestiunii "N" calculat in contabilitatea analitica are la baza relatia: 1
SOLDUL FINAL SOLDUL INITIAL VAL INTRARILOR VAL IESIRILOR AL GESTIUNII N= AL GESTIUNII N+ GESTIUNII N - GESTIUNII N

Soldul final al gestiunii "N" calculat pe baza evidentelor cantitative de la depozite se determina prin ponderarea cantitatilor in stoc cu pretul de evaluare in functie de metoda de evaluare, identificarii specifice, epuizarii loturilor (FIFO, LIFO, NIFO) si pretul standard (prestabilit). Nu se poate aplica metoda costului mediu ponderat. Caracteristica acestei metode consta in: - evidenta analitica cantitativa a stocurilor se tine numai in fisele de magazie, eliminandu-se fisele conturilor analitice cantitativ valorice de la contabilitate; 2- evidenta miscarii stocurilor la contabilitate se tine global valoric pe depozite, pe grupe de bunuri (stocuri) si pe conturi sintetice; 3- pentru verificarea concordantei dintre datele din contabilitatea sintetica si cele din contabilitatea analitica, la finele lunii pe baza datelor din fisele de magazie se completeaza registrul stocurilor . Etapele de realizare a evidentei analitice a stocurilor in cazul acestei metode sunt: - cantitatile de stocuri intrate si iesite se inregistreaza pe baza documentelor primare, in fisele de magazie stabilindu-se dupa fiecare operatie stocul existent in depozit; 4- periodic, chiar zilnic, contabilul de la contabilitatea stocurilor verifica operatiile inscrise in fisele de magazie si certifica prin semnatura exactitatea acestora. Semnatura are rolul de a dovedi ridicarea documentelor de la depozit pentru predarea la contabilitate; 5- documentele primite de la contabilitatea stocurilor, se grupeaza pe tipuri de operatii (intrari, iesiri), pe gestiuni si pe conturi sintetice, iar dupa aceea se inscriu in situatiile analitice ale intrarilor, respectiv iesirilor de stocuri, care se completeaza zilnic sau la intervale mici; 6- pe baza datelor din situatiile analitice ale intrarilor si iesirilor de stocuri se completeaza "Fisa centralizatoare a miscarilor valorice" pe grupe de stocuri, document necesar pentru inregistrarea in contabilitatea sintetica a intrarilor si iesirilor de stocuri;

7- intocmirea la finele lunii a "Registrului stocurilor" pe baza datelor cantitative din fisele de magazie si preturile de evaluare a stocurilor . Metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic): la locul de depozitare stocurile sunt urmarite cantitativ, pe categorii, iar in contabilitate se organizeaza evidenta cantitativ-valorica a stocurilor. Verificarea concordantei dintre evidenta locurilor de depozitare si contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitatile inregistrate in fisele de depozit si cele din fisele de cont analitic din contabilitate.

Aceasta metoda prezinta urmatoarele caracteristici:

8- cantitatile de stocuri intrate si iesite din magazie se inegistreaza pe baza documentelor respective in fisele de magazie ce se tine la locurile de depozitare; 9- documentele ce au stat la baza acestor inregistrari se inscriu in borderoul de predare a documentelor si impreuna cu acesta se predau la contabilitatea stocurilor; 10- la contabilitatea stocurilor documentele se prelucreaza corespunzator necesitatilor contabilitatii si anume: se grupeaza pe intrari si iesiri, pe grupe sau subgrupe de stocuri si pe locuri de consum, se evalueaza cantitatile si se stabilesc conturile in care urmeaza sa se inscrie operatiile respective; 11- datele din documente se inregistreaza cantitativ si valoric in fisele conturilor analitice, deschise pe feluri de stocuri, in cadrul contabilitatii acestora. 12Intrarile de stocuri se inregistreaza zilnic in fisele conturilor analitice, iar iesirile fie zilnic, fie periodic, fie saptamanal, decadal sau lunar, pe baza unor documente cumulative.

13 Verificarea concordantei dintre datele inregistrate in contabilitate in conturile sintetice si cele analitice de stocuri se realizeaza la sfarsitul lunii, prin intocmirea balantelor de verificare ale conturilor analitice.
14 Metoda global-valorica: presupune organizarea evidentei valorice atat la nivelul gestiunii, cat si in contabilitate. Verificarea concordantei dintre evidenta gestiunii si cea din contabilitate se face periodic, prin inventariere. Aceasta metoda se aplica, de regula, in societatile comerciale care nu pot utiliza metoda cantitativ-valorica. 15 Soldul final astfel calculat trebuie sa fie egal cu cel stabilit in contabilitatea analitica pe baza relatiei: 16

SOLDUL FINAL = SOLDUL INITIAL VAL INTRARILOR VAL IESIRILOR AL GESTIUNII N AL GESTIUNII N + GESTIUNII N - GESTIUNII N

1 Evidenta operativa este organizata cu ajutorul documentului Raport de gestiune care poate fi intocmit zilnic sau periodic de catre gestionar. Raportul de gestiune furnizeaza informatii zilnice cu privire la miscarea marfurilor si determina soldul scriptic al acestora. Soldurile determinate in Raportul de gestiune se confrunta cu cele calculate in fisele analitice ale gestiunii. Totodata prin Raportul de gestiune se asigura si centralizarea documentelor de intrare si iesire. Din cele doua exemplare ale Raportului de gestiune un exemplar ramane gestionarului iar unul (originalul) impreuna cu documentele primare este trimis la Compartimentul financiarcontabil pentru inregistrare si confruntare cu datele din fisele analitice ale gestiunii. 2Metoda inventarului intermitent se poate aplica in firmele mici si firmele mijlocii. In cursul perioadei de gestiune, miscarile de stocuri (intrari, iesiri) nu se inregistreaza prin conturile de stoc, ci prin conturile de cheltuieli. Conform acestei metode, evaluarea si contabilizarea iesirilor din stoc se fac pe baza unei inventarieri fizice a stocurilor, la finele perioadei. Astfel, iesirile din stoc se determina prin calcul extracontabil, ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale plus valoarea intrarilor si valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere fizica. 3
Val. iesirilor = Val. stocului initial + Val. intrarilor Val. stocului final

Desi este mai simplu si mai putin costisitor decat inventarul permanent, inventarul intermitent prezinta cateva inconveniente: o eroare sau omisiune in inventarul fizic duce la deformarea informatiei contabile, prezentata in documentele contabile de sinteza (valoarea stocurilor din bilantul contabil, cheltuielile cu stocurile si respectiv rezultatul contabil din contul de profit si pierdere); nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor in gestiune; creeaza tentatia de "subevaluare" a stocurilor la inventar, din motive fiscale, in vederea cresterii nereale a cheltuielilor cu stocurile si diminuarii profitului impozabil. 1Daca pentru evidenta stocurilor se foloseste inventarul intermitent, contabilitatea analitica este circumscrisa numai la nivelul stocurilor initiale si finale, fiind realizata cantitativ-valoric direct prin inventarul

stocurilor. Pentru a se exercita controlul asupra integritatii stocurilor este necesar ca prin conturile grupei 60 "Cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri" sa se organizeze o evidenta global-valorica a miscarilor pe gestiuni de stocuri. In aceste conditii controlul asupra stocurilor se realizeaza prin relatiile:
SOLDUL FINAL AL GESTIUNII "N" SOLDUL FINAL AL GESTIUNII N 1 CALCULAT IN CONTABILITATEA = CALCULAT PE BAZA EVIDENTEI 2 ANALITICA CANTITATIVE DE LA DEPOZITE

3
4VALOAREA IESlRILOR, 5 GESTIUNEA "N" RECAPITULATIEI 6 CALCULATA PE BAZA 7 DE INVENTAR = VALOAREA IESIRILOR , GESTIUNEA N CALCULATA PE BAZA DOCUMENTELOR DE IESIRE

Dupa parerea unor autori, contabilitatea interna nu poate adopta decat metoda inventarului permanent, in conditiile in care prin sistemul de conturi analitice se realizeaza evidenta cantitativ-valorica pe feluri de bunuri stocate si pe gestiuni. O asemenea optiune se intemeiaza pe necesitatea organizarii unui sistem de urmarire a nivelului stocurilor , orientat spre eliminarea costurilor de stocare, stiind ca stocurile prea mari sau prea mici costa mult. Pentru a raspunde la aceasta cerinta, trebuie organizata o evidenta a miscarilor stocurilor care sa furnizeze informatii referitoare la urmatoarele probleme: cantitatea economica care trebuie comandata; costul economiei de stocare; sortimentele, probleme pentru responsabilii de gestiune. La aceasta cerinta nu poate raspunde decat metoda inventarului permanent. 1 2 Metoda inventarului permanent pentru stocurile din cumparari 3 Potrivit acestei metode, in cursul exercitiului are loc debitarea conturilor de stocuri din cumparari (respectiv 30 "Stocuri de materii si materiale", 32 "Obiecte de inventar", 36 ,Animale", 37 "Marfuri" si 38 ,Ambalaje"), cu intrarile de stocuri, evaluate la pret de inregistrare (cost de achizitie, pret standard, pret de vanzare etc.) si creditarea acelorasi conturi cu iesirile din stoc aferente perioadei de gestiune. 4La sfarsitul exercitiului, soldurile conturilor de stocuri din cumparari

sunt comparate cu valorile faptice, rezultate din inventariere, eventualele diferente (plusuri sau minusuri de inventar) fiind regularizate prin aducerea soldurilor la marimea lor reala. 5 In continuare propunem spre exemplificare aplicarea acestei metode in conditii diferite de evaluare (cost de achizitie, cost standard si pret de vanzare).

6
Inventar permanent pentru stocuri din cumparari de marfuri evaluate la cost de achizitie
7 Permanenta inventarului la cost de achizitie se caracterizeaza prin

evaluarea stocurilor si miscarii marfurilor la cost de achizitie, care de regula este fluctuant pentru aceleasi marfuri. Aceasta fluctuatie presupune calculul costului de achizitie aferent marfurilor vandute dupa urmatoarele procedee: costul mediu ponderat; primul intrat-primul iesit ( FIFO ). Pentru contabilizarea curenta a operatiilor privind stocurile si miscarile de marfuri se utilizeaza urmatoarele conturi: a) Contul 371 MARFURI , care tine evidenta marfurilor aflate in depozitele cu ridicata precum si a celor aflate in unitatile cu amanuntul si este un cont cu functiune contabila de activ. In debitul contului MARFURI se inregistreaza in contabilitate valoarea la pret de inregistrare a marfurilor intrate in gestiune (cumparate, primite de la terti, aduse ca aport, constatate plus la inventariere, donatii) iar in credit, valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite din patrimoniu unitatii (prin vanzare, dare in custodie la terti, retragere de aport, minusuri la inventar). Soldul contului reprezinta valoarea marfurilor la pret de inregistrare existente in stoc la finele perioadei. b) Contul CHELTUIELI PRIVIND MARFURILE evidentiaza costul marfurilor vandute de catre unitatile patrimoniale. In cazul inventarului permanent contul 607 se debiteaza cu valoarea la pret de inregistrare a marfurilor vandute sau constate lipsa la inventariere si diferentele de pret aferente (in cazul evaluarii marfurilor la alte valori decat costul de achizitie); se crediteaza la finele perioadei cu ocazia calcularii rezultatului. In cazul inventarului intermitent, contul 607 functioneaza astfel: la inceputul exercitiului se debiteaza cu stocul initial la cost de achizitie,

determinat prin inventar fizic la finele perioadei precedente; pe parcursul perioadei se debiteaza cu toate cumpararile de marfuri la cost de achizitie; la sfarsitul perioadei se crediteaza cu valoarea la cost de achizitie a stocului final determinata prin inventariere in vederea stabilirii costului de achizitie al marfurilor vandute.Pentru aceasta valoare se inchide contul de cheltuieli prin contul de rezultate 121PROFIT SI PIERDERI. c) Contul 707 VENITURI DIN VANZAREA MARFURILOR tine evidenta vanzarilor de marfuri (la pret de vanzare mai putin TVA). In credit se inregistreaza pretul de vanzare al marfurilor (exclusiv TVA) livrate clientilor; sumele incasate in avans care reprezinta venituri ale exercitiului in curs. Debitarea contului are loc la finele perioadei cu ocazia calcularii rezultatului. Exemplu: Societatea comerciala YYYYYYYY SRL din Constanta prezinta urmatoarele informatii privind stocul de marfuri pentru exercitiul 2009 : - stoc initial din produsul Spuma de barbierit ( G033 ) 300 bucati la pretul de 50.000 lei/bucata ...............................................................= 15.600.000 lei achizitionare de la Gillette Romania din produsul Spuma de barbierit G033 a 2.000 bucati la pretul de 52.000 lei =104.000.000lei, TVA= 24% - vanzare a 1.500 bucati la pretul de 55.000 lei/bucata, din produsul Spuma de barbierit (G033), TVA = 24 %; la sfarsitul exercitiului, in urma inventarierii fizice se constata un stoc de: a ) 43.000.000 lei; b) 45.000.000 lei. Inregistrarile in contabilitate din cursul exercitiului sunt: 1) Achizitia de marfuri: % = 371 Marfuri 4426 TVA deductibila 401 Furnizori 123.376.000 104.000.000 19760.000

2) Iesirea din stoc a marfurilor prin vanzare : 411 Clienti = %

98.175.000 707 Venituri din 82.500.500 vanzarea marfurilor 4427 TVA colectata 15.675.000 3) Descarcarea de gestiune cu marfurile vandute : 607 Cheltuieli privind marfurile = 371 Marfuri 75.000.000

4) La sfarsitul exerciliului se compara soldul scriptic al contului de stocuri cu situatia faptica rezultata in urma inventarierii. In cazul nostru, in varianta a) situatia la inventar se prezinta astfel: Stoc scriptic (sold cont 371 "Marfuri") ..............................44.600.000 lei Stoc faptic (conform inventarului fizic) ....................................43.000.000 lei Minus la inventar (minus in gestiune) .........................................1.600.000 lei a) Contabilizarea minusului la inventar: 607 Cheltuieli privind marfurile = 371 Marfuri 1.600.000

b) situatia la inventar se prezinta astfel: Stoc scriptic (sold cont 371 "Marfuri") ....................... 44.600.000 lei Stoc faptic (conform inventarului fizic) .......................45.000.000 lei Plus la inventar (plus in gestiune) ..................................400.000 lei b) Contabilizarea plusului la inventar: 371 Marfuri = 607 Cheltuieli 400.000 privind marfurile

In urma contabilizarii acestor operatii, contul de stocuri reflecta, la inchiderea exercitiului, marimea reala a stocului, evaluat la cost de achizitie, adica: 371 Marfuri S.I. 15.600.000 1 75.000.000 1 104.000.000 2 2 3 3 4 4 5 SFD 44.600.000 5 6 6 7 8 1 Se remarca faptul ca, in cazul practicarii metodei inventarului permanent, o achizitie de stocuri (cumparare) este contabilizata ca o intrare de stocuri in patrimoniu. O asemenea solutie de tehnica contabila aduce atingere conceptului de "contabilitate de angajamente", concept asumat si de normele contabile romanesti, potrivit carora "rezultatul exercitiului (...) se determina ca diferenla intre veniturile si cheltuielile exercitiului, indiferent de data incasarii sau platii lor. Astfel, se incalca principiul independentei exercitiului care presupune "delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora...". Or, insasi, formarea stocurilor (cumpararea) reprezinta angajarea unei asemenea cheltuieli, indiferent de data platii cheltuielii sau consumului stocului. 2 Pentru transpunerea tehnica de o maniera corecta a conceptului de contabilitate de angajamente consideram ca orice cumparare de stocuri ar trebui contabilizata ca o cheltuiala deoarece aceasta operatie corespunde cu angajarea patrimoniului, realizata in momentul transferului de proprietate (de regula., al facturarii), pentru efectuarea unei plati prezente sau viitoare. Intr-o asemenea varianta, intrarile si iesirile de stocuri din gestiune trebuie contabilizate intr-un cont de variatia stocurilor din cumparari, care corecteaza cu soldul sau rezultatul exercitiului contabil. Astfel, contul de profit si pierdere prezinta in cheltuielile de exploatare atat valoarea cumpararilor de

stocuri (marfuri, obiecte de inventar si alte aprovizionari) cat si variatia stocurilor, sub forma stocajului, inscrisa cu semnul ,,-" sau a destocajului, inscrisa cu semnul ,,+". 3 Intr-o contabilitate de angajamente stocajul de bunuri cumparate (marfuri, materiale consumabile etc.) exista atunci cand stocul final > stocul initial si se trece in contul de profit si pierdere, la rubrica cheltuielilor de exploatare, cu semnul ,,-", deoarece are semnificalia unui venit, reprezentand o "imbogatire pentru firma (deci, stocajul diminueaza cheltuielile de exploatare); destocajul de bunuri cumparate exista atunci cand stocul final < stocul inilial si se trece in contul de profit si pierdere, la rubrica de cheltuieli de exploatare cu semnul ,,+", deoarece este considerat ca o cheltuiala, fiind o sursa de "saracire" a societatii (deci destocajul majoreaza cheltuiala de exploatare) . 4 Inventar permanent pentru stocuri din cumparari de marfuri evaluate la cost standard 5 Principiile metodei sunt : evaluarea stocurilor, intrarilor si iesirilor de marfuri la pret standard prestabilit pe baza preturilor perioadei precedente. Periodic pretul standard se actualizeaza in functie de evolutia reala a preturilor. calculul si inregistrarea in contabilitate a diferentei dintre pretul standard si costul de achizitie atat pentru stocuri cat si pentru intrari si iesiri In aceasta varianta contul 371 MARFURI se debiteaza cu valoarea intrarilor, la cost de achizitie standard (prestabilit) si se crediteaza cu iesirile evaluate tot la cost de achizitie standard. Abaterile intre costurile de achizitie standard (prestabilit) si costul de achizitie efectiv sunt reflectate de un cont "rectificativ", denumit "Diferente de pret..", deschis pentru fiecare categorie de stocuri din cumparari. Contul 378 "DIFERENTE DE PRET LA MARFURI" functioneaza ca un cont de activ si se debiteaza cu abaterile de la costurile de achizitie standard aferente stocurilor cumparate, cu sume in rosu, pentru abateri favorabile (costul de achizitie efectiv < costul de achizitie standard) sau cu sume in negru, pentru abaterile nefavorabile (costul de achizitie efectie > costul de achizitie standard ) si se crediteaza cu abaterile de la costurile de achizitie standard aferente stocurilor iesite din gestiune (cu sume in rosu, pentru abateri favorabile, cand costul de achizitie efectiv < costul de achizitie standard sau cu sume in negru, pentru abateri nefavorabile, cand costul de achizitie efectiv > costul de achizitie standard).

Soldul debitor al contului de "DIFERENTE DE PRET LA MARFURI" reflecta abaterile de la costurile de achizitie standard aferente diferitelor categorii de stocuri din cumparari existente la un moment dat (sumele in rosu reflecta abaterile favorabile de la costurile standard, iar sumele in negru, pe cele nefavorabile de la costurile standard). ( S.I. + R.D. ) cont 378 K 378 = ( S.I. + R.D. ) cont 371

Diferenta aferenta marfurilor iesite = K 378 * R.C. ct 371

In literatura de specialitate este intalnita si varianta in care contul care inregistreaza abaterile de la costurile standard denumit "DIFERENTE DE PRET LA MARFURI este prezentat si ca un cont bifunctional, care se crediteaza cu abaterile favorabile aferente stocurilor intrate in gestiune si se debiteaza cu abaterile nefavorabile aferente intrarilor de stocuri. Soldul debitor sau creditor al contului de abateri, calculat la un moment dat, se repartizeaza asupra stocurilor iesite din gestiune, utilizand un coeficient aferent abaterilor (K): Sold debitor sau creditor al contului de abateri K aferent abaterilor = ( S.I. + Rulaj debitor ) cont de stocuri din cumparari

Abaterile de la costurile standard aferente iesirilor de stocuri se calculeaza astfel : Abateri afernte = K aferent * Rulaj creditor al contului de stoc Iesirilor de stocuri abaterilor

Acest cont de abateri ("Diferente de pret la Marfuri) se debiteaza cu abaterile favorabile aferente stocurilor iesite din gestiune si se crediteaza cu abaterile nefavorabile de la costurile standard, aferente iesirilor de stocuri. Soldul final creditor sau debitor al contului reflecta abaterile favorabile, in cazul soldului creditor, iar soldul final debitor reflecta abaterile nefavorabile de la costurile standard, aferente stocurilor existente la un moment dat. Exemplu : Societatea comerciala YYYYYYYY SRL din Constanta prezinta urmatoarele informatii referitoare la stocul de marfa din produsul guma de mestecat Happydent Mountain, evaluat la pretul unitar de achizitie de 6.500 lei/blister - stoc initial la pret de achizitie ( 3.000 * 6.500)...19.500.000 lei
4.500.000

- abateri favorabile de la costul de achizitie standard............................................. - achizitii de marfuri din produsul guma de mestecat Happydent Mountain 6.000 * 6.800 lei/blister................... 40.800.000 lei: TVA = 24%; - vanzare de marfuri din produsul Happydenr Mountain 4.000 blistere * 6.500lei/blister............................................... 26.000.000 lei 1)Contabilizarea cumpararilor de marfuri : cost de achizitie standard: 6.000 blistere * 6.500 lei/blister = 39.000.000 lei cost de achizitie efectiv : 6.000 blistere * 6.800 lei/blister = 40.800.000 lei = abatere nefavorabila de la costul standard (suma in negru) = 1.800.000 lei % 371 Marfuri 378 1.800.000 la marfuri 4426 TVA deductibila = 401 Furnizori Diferente de 48.552.000 39.000.000 pret 7.752.000

2)Inregistrarea in contabilitate a vanzarii de marfuri din produsul Happydent Mountain, la cost de achizitie standard : 4.000 blistere * 6.500 lei/blister = 26.000.000 lei 411 Clienti = % 30.940.000 707 Venituri din 26.000.000 vanzarea marfurilor 4427 TVA colectata

4.940.000 3)Descarcarea din gestiune a marfurilor vandute la cost standard: 607 Cheltuieli privind marfurile 1.200.000 la marfuri 4)Calculul si contabilizarea abaterilor de la costul de achizitie standard aferente stocurilor iesite din gestiune (la finele lunii) : (S.I. + Rulaj debitor) cont 378 K 371 = = (S.I. + Rulaj debitor) cont 371 = 0.0461 ( exprima o abatere favorabila ) 19.500.000 + 39.000.000 4.500.000 + 1.800.000 = = % 27.200.000 371 Marfuri 26.000.000 378 Diferente de pret

Abateri de la costul standard aferente stocurilor iesite

= Rulaj creditor cont 371 * K 371 = 1.200.000 lei

din gestiune In bilantul contabil stocurile din cumparari sunt evaluate la costul.de achizitie efectiv (costul standard corectat cu abaterile favorabile sau nefavorabile, diminuat cu eventualele provizioane pentru deprecierea acestor stocuri). Remarcam faptul ca desi evaluarea la costuri (preturi) standard este utilizata si in contabilitatea financiara, acestea constituie, prin excelenta, obiectul contabilitatii de gestiune. Inventar permanent pentru stocuri din cumparari evaluate la pret de vanzare

Principii : - evaluarea stocurilor, intrarilor si iesirilor de marfuri la pret de vanzare; - pretul de vanzare include costul de achizitie si marja bruta. Consecinta : calculul marjei aferente vanzarilor si stocurilor de marfuri. In multe dintre lucrarile de contabilitate aparute in tara noastra dupa anii '90 este prezentata si metoda inventarului permanent, la pret de vanzare, pentru stocurile de marfuri, desi normele contabile romanesti nu consacra, in mod explicit, o asemenea modalitate de evaluare. Desi nu este indicata, metoda inventarului permanent pentru stocuri din cumparari evaluate la pret vanzare este totusi utilizata pe scara larga in practica societatilor comerciale din tara noastra (in special de societatile mici si mijlocii din comertul cu amanuntul ). Aceasta metoda prezinta o serie de dezavantaje. Intai, semnalam faptul ca aceasta formula de evaluare a stocurilor de marfuri, la pret de vanzare, constituie o reminiscenta a vechiului sistem de contabilitate caracterizat prin preturi unice si planificate centralizat pentru fiecare sortiment de marfa. Insa, actualul mediu economic al societatilor comerciale cu amanuntul este diferit fata de cel in care opera evaluarea stocurilor la pret de vanzare planificat, deoarece pretul trebuie sa se formeze in functie de piata. Or, cum poate fi inregistrata in contabilitate achizitia unui stoc la un pret care urmeaza sa fie "confirmat" de piata doar in urma unei tranzactii de vanzare, cand aceasta vanzare nu a avut loc? In aceasta "formula" de evaluare pretul de vanzare se formeaza

plecand de la pretul de cumparare sau de la costul de achizitie al unui lot de marfa la care se adauga o cota de adaos comercial (marja comerciala), cota destinata sa asigure acoperirea cheltuielilor accesorii de achizitie (cheltuieli de transport-aprovizionare, comisioane, taxe nedeductibile etc. in cazul cand pretul de vanzare se determina avand ca baza pretul de cumparare al marfii), cheltuielilor de distributie si administratie generala cat si obtinerea unui profit pentru comerciant. Deoarece in momentul stabilirii pretului de vanzare societatile comerciale nu procedeaza la o fundamentare a cheltuielilor legate de distributia marfurilor si care constituie continutul adaosului (marjei) comercial(e), estimarea pretului de vanzare al marfurilor nu poate sa fie decat empirica. Prelul de vanzare se formeaza in functie de piata si devine astfel un element exogen gestiunii, motiv pentru care societatea trebuie sa-si concentreze gestiunea asupra costului de achizitie si marjei comerciale. Intrebarea care se pune este: pana la ce limita isi va diminua o societate comerciala pretul de vanzare pentru o marfa care nu se vinde, in conditiile in care in contabilitate aceasta marfa este inregistrata la un pret de vanzare, si nu la un cost de achizitie? lata inca un argument care demonstreaza lipsa de valente gestionare a evaluarii stocurilor de marfuri la pret de vanzare. De fapt, asimilarea defectuoasa a noii culturi contabile si gestionare, slaba dotare cu echipament informatic, adaptarea formala la un mediu economic in schimbare si o anumita incoerenta doctrinara promovata de normalizatorii contabili din tara noastra explica utilizarea, inca destul de larga, a inventarului permanent, la pret de vanzare pentru stocurile de marfuri. Aplicarea inventarului permanent, la pret de vanzare, pentru stocurile de marfuri, presupune utilizarea unui cont de inregistrare in contabilitate a marjei comerciale (adaosului comercial). Acest rol este jucat de contul 378 "Diferente de pret la marfuri", care functioneaza ca un cont de pasiv care se crediteaza cu marja comerciala aferenta marfurilor intrate in stoc si se debiteaza cu marja comerciala aferenta iesirilor de marfuri din gestiune. Soldul creditor al contului 378 "Diferenle de pret la marfuri" reflecta marja comerciala aferenta marfurilor existente in stoc. Determinarea marjei comerciale (adaosului comercial) aferenta marfurilor iesite din stoc se face periodic (la sfarsitul lunii), pe baza unui coeficient mediu de marja comerciala (Kcont 378): ( Sold initial + Rulaj creditor ) cont 378 K cont 378 = (S.I.+Rulaj debitor)cont 371- (S.I. + Rulaj creditor)cont4428

Marja comerciala aferenta marfurilor vandute (M vanzari) se calculeaza prin aplicarea coeficientului mediu de marja comerciala (Kcont 378) la valoarea vanzarilor de marfuri, exclusiv TVA (rulajul creditor al contului 707 "Venituri din vanzarea marfurilor") : M vanzari = Vanzari de marfuri (rulaj creditor cont 707) x K cont 378 Exemplu: O societate comerciala cu amanuntul prezinta urmatoarele informatii aferente lunii ianuarie N: Se achizitioneaza 240 sticle de bere Ursus la cost de achizitie de 10.000 lei/sticla, adaosul comercial practicat pentru aceasta marfa fiind de 40%, TVA 24%. 1)Achizitia de marfuri : % 2.856.000 371 2.400.000 4426 TVA deductibila 2)Inregistrarea in contabilitate a adaosului comercial : Marfuri 456.000 = 401 Furnizori

371 Marfuri

378 Diferente de pret la marfuri

960.000

3)Inregistrarea in contabilitate a T.V.A. aferent pretului de vanzare : 371 Marfuri = 4428 T.V.A. neexigibila 638.400

4)Se vand din marfa achizitionata 120 de sticle la pretul de vanzare de 12.500 lei + T.V.A. 24%. 5311 Casa in lei 1.785.000 707 Venituri din vanzarea marfurilor 1.500.000 4427 T.V.A. colectata 285.000 = %

5)Se descarca gestiunea pentru marfurile vandute :

% 607 Cheltuieli privind 1.200.000 378 480.000 la marfuri 4428 TVA neexigibila

371 Marfuri =

1.999.200 marfurile pret 319.200

Diferente

de

Daca societatea comerciala practica un coeficient unic de masa, marja comerciala (adaosul) aferenta marfurilor vandute se poate calcula la fiecare iesire, aplicand coeficientul de marja redusa (K marja redusa) la pretul de vanzare al marfii vandute, exclusiv TVA (rulajul creditor al contului 707 "Venituri din vanzarea marfurilor"). Coeficientul de marja redusa se calculeaza prin procedeul sutei majorate cu procentul: % Marja * 100 K marja redusa =

100 + % Marja Marja aferenta vanzarilor=Vanzari(Rulaj creditor cont 707)* K marja redusa Constatam ca acelasi cont poate avea in contexte diferite, un continut economic si o functie contabila diferita. Astfel, in cazul inventarului permanent la pret de cumparare, contul 378 "Diferente de pret la marfuri" este un cont care inregistreaza cheltuielile accesorii aferente achizitiei si functioneaza ca un cont de activ. In situatia inventarului permanent la cost standard, contul 378 "Diferente de pret la marfuri" este folosit pentru urmarirea abaterilor de la costul standard, cont care poate functiona ca un cont de activ sau poate fi si bifunctional. In cazul inventarului permanent evaluat la pret de vanzare, acelasi cont (378 "Diferente de pret la marfuri") este utilizat pentru reflectarea marjei comerciale (adaosului comercial) aferenta marfurilor din gestiune si functioneaza ca un cont de pasiv. Folosirea acestui cont ca un cont "de refugiu" pentru diferite situatii demonstreaza o anumita precaritate conceptuala a cadrului normativ romanesc. Inventar intermitent pentru stocurile din cumparari de marfuri Intrarile de stocuri din cumparari (materii prime si materiale, obiecte de inventar, animale, marfuri si ambalaje) sunt contabilizate direct in conturile de cheltuieli cu stocurile respective (materii prime, materiale, marfuri etc.), la cost de achizitie (sau prestabilit in functie de valoarea de utilitate). In cursul perioadei de gestiune (exercitiul financiar) iesirile de stocuri din gestiune, prin consum sau vanzare, nu sunt contabilizate. La sfarsitul exercitiului contabil, dupa efectuarea inventarierii fizice, este inregistrata variatia stocurilor (sold initial - sold final), neafectata de eventualele provizioane pentru depreciere. Variatia stocurilor este determinata pe cale contabila prin anularea stocului inilial si constatarea stocului final, conform datelor stabilite la inventar. Normele contabile romanesti nu prevad in acest sens un cont special de variatia stocurilor din cumparari, ceea ce lezeaza conceptul de inventar intermitent. De aceea, anularea stocului initial se face tot prin debitarea contului de cheltuieli aferente fiecarui tip de stoc din cumparari si

creditarea contului de stoc, cu marimea soldului initial, iar constatarea stocului final se face invers, adica debitand un cont de stoc si creditand contul de cheltuieli corespunzator, cu marimea soldului final, constatat prin inventariere fizica. Reglementarile contabile romanesti prevad ca "in cazul inventarului intermitent, valorile materiale inventariate se evalueaza la pretul de inregistrare a ultimei intrari in gestiune. Pe aceasta baza urmeaza a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi. Din cate constatam, in aceasta situatie:, normele contabile romanesti autorizeaza ca valoare de inventar (valoare actuala) pretul ultimei facturi de cumparare. Inventarul intermitent nu ridica problema regularizarilor plusurilor sau minusurilor la inventarul fizic, deoarece soldul contului de stoc reflecta marimea stocului real, constatat prin inventariere fizica. Soldul contului de cheltuieli privind un anumit stoc din cumparari (materii prime, materiale, marfuri etc.) reflecta cheltuielile cu achizitia elementului de stoc influentate cu variatia stocului (adica valoarea iesirilor din stoc). Exemplu: Exemplu: Societatea comerciala YYYYYYYY SRL Constanta prezinta urmatoarele informatii privind stocul de marfuri pentru exercitiul 2009 : - stoc initial din produsul Spuma de barbierit (G033) 300 bucati la pretul de 52.000 lei/bucata ...............................................................= 15.600.000 lei achizitionare de la Gillette Romania din produsul Spuma de barbierit G033 a 2.000 bucati la pretul de 52.000 lei =104.000.000lei, TVA= 24% Stocul final de marfuri, stabilit prin inventar fizic, conform listelor de inventariere:............................................................................= 44.600.000 lei 1)Anularea soldului initial de marfuri: 607 Cheltuieli privind marfurile 2)Achizitia de marfuri : % 123.760.000 607 Cheltuieli = 401 Furnizori = 371 Marfuri 15.600.000

privind 104.000.000 4426 TVA deductibila 3)Constaterea stocului final : 371 Marfuri = 607 Cheltuieli privind marfurile

marfurile 19.760.000

44.600.000

Valoarea iesirilor de marfuri se poate determina si extracontabil, plecand de la relatia: Iesiri = Stoc initial + Cumparari - Stoc final = = 15.600.000 + 104.000.000 44.600.000 = 75.000.000 lei Remarcam faptul ca in situatia practicarii inventarului intermitent pentru stocurile din cumparari, achizitia este considerata o cheltuiala, din chiar momentul angajarii ei (receptia facturii de cumparare), indiferent de data consumului sau revanzarii stocului achizitionat. Inventarul permanent pentru stocurile din cumparari de obiecte de inventar Inventarul permanent utilizat pentru gestiunea stocurilor de obiecte de inventar presupune folosirea, in inregistrarile contabile a urmatoarelor conturi : Contul 321 Obiecte de inventar . Tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de obiecte de inventar aflate in patrimoniul unitatii. Este un cont de activ care inregistreaza in debitul sau valoarea la cost de achizitie a obiectelor de inventar intrate in gestiunea unitatii astfel: achizitionate cu plata de la furnizori ( 401, 408 ); platite din avansuri ( 542 ); primite prin donatie sau cu titlu gratuit ( 771 ); constatate plusuri la inventariere ( 602 ); In creditul contului 321 Obiecte de inventar se inregistreaza valoarea

obiectelor de inventar iesite din gestiunea unitatii astfel : prin scoaterea din folosinta a obiectelor de inventar ( 322 ); date spre prelucrare sau in custodie la terti ( 352 ); retragerea aportului in natura adus de actionari ( 108 ); lipsuri de inventar neimputabile ( 322 ); prin vanzare fara a fi prelucrate ( 371 ); pierderi din calamnitati ( 671 ). Soldul contului 321 Obiecte de inventar reprezinta valoarea obiectelor de inventar aflate in patrimoniu. Contul 322 Uzura obiectelor de inventar . Tine evidenta uzurii obiectelor de inventar a caror valoare se include in cheltuieli in mod esalonat pe durata mai multor exercitii sau integral potrivit reglementarilor in vigoare. Este un cont de pasiv care inregistreaza in creditul sau uzura obiectelor de inventar date in folosinta, inclusa pe cheltuieli ( 602 ). In debitul contului 321 Uzura obiectelor de inventar se inregistreaza valoarea obiectelor de inventar scoase din folosinta ( 321 ). Soldul contului reprezinta valoarea uzurii aferenta obiectelor de inventar existente in gestiune. Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar . Tine evidenta valorii uzurii obiectelor de inventar, inclusa pe cheltuieli, integral sau esalonat pe durata mai multor exercitii, in functie de metoda utilizata de unitatea patrimoniala. In debitul contului 602 se inregistreaza uzura obiectelor de inventar date in folosinta, inclusa pe cheltuieli ( 322 ). Exemplu : In cursul martie 2010 S.C. YYYYYYYY SRL din Constanta achizitioneaza ventilatoare pentru birou la cost efectiv de achizitie de 6.800.000 lei + TVA 24%, conform facturii 2375242 / 15.03.2010. 1)Inregistrarea in contabilitate a achizitionarii echipamentelor de birou: 8.092.0 00 321 Obiecte 6.800.000 4426 TVA deductibila % = 401 Furnizori de inventar 1.292.000

2)Se inregistreaza in contabilitate uzura obiectelor de inventar: 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar = 322 Uzura 6.800.000 obiectelor de inventar

Inventarul permanent pentru stocurile din cumparari de obiecte de inventar evaluate la cost standard Inventarul permanent la cost standard folosit in gestiunea stocurilor de obiecte de inventar Presupune utilizarea conturilor : Contul 321 Obiecte de inventar . Tine evidenta stocului si miscarii obiectelor de inventar evaluate la costuri standard, debitandu-se pe parcursul perioadei cu valoarea la cost standard a obiectelor de inventar intrate in gestiune. Soldul contului 321 va reflecta valoarea obiectelor de inventar la cost standard existente in gestiune la finele perioadei. Contul 322 Uzura obiectelor de inventar . Tine evidenta uzurii obiectelor de inventar evaluate la cost standard. Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar . Tine evidenta valorii uzurii obiectelor de inventar inclusa pe cheltuieli integral sau esalonat pe mai multe exercitii, exprimata la cost efectiv de achizitie. Pentru inregistrarea in contabilitate a diferentelor intre costul standard si costul de achizitie se va utiliza contul 328 Diferente de pret la obiecte de inventar . Este un cont de activ, rectificativ al valorii de inregistrare in contabilitate a obiectelor de inventar. In debitul contului 328 se inregistraza in contabilitate diferentele de pret la obiectele de inventar intrate in gestiunea unitatii, iar in creditul contului diferentele de pret aferente obiectelor de inventar iesite din gestiune. Soldul contului 328 reprezinta diferentele de pret aferente obiectelor de inventar existente in gestiunea unitatii. Pentru descarcarea diferentelor de pret aferente iesirilor se calculeaza un coeficient de repartizare folosind formula :

S.I. 328 + R.D. 328 K 328 = S.I. 321 + R.D. 321 unde : SI = sold initial; RD= rulaj debitor. Coeficientul de repartizare se aplica asupra rulajului creditor al contului 321 Obiecte de inventar . Exemplu : 1) Se inregistreaza achizitia ventilatoarelor de birou la cost efectiv de 6.800.000 lei, cost standard 7.000.000 lei. % 321 7.000.000 4426 TVA deductibila 328 Diferente de pret la obiecte de inventar = Obiecte 401 Furnizori 8.092.000 de inventar 1.292.000 [200.000]

3)Se inregistreaza uzura obiectelor de inventar achizitionate. 602 Cheltuieli cu 6.800.000 obiectele de inventar 7.000.000 [200.000] la obiecte de inventar Inventarul intermitent pentru stocurile din cumparari de obiecte de inventar = % 322 Uzura obiectelor de inventar 328 Diferente de pret

In cazul inventarului intermitent, contul 321 Obiecte de inventar se debiteaza cu ocazia constatarii stocului final prin inventariere si se crediteaza cu ocazia anularii stocului initial. Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar va functiona astfel : la inceputul exercitiului se debiteaza cu stocul initial la cost de achizitie, determinat prin inventar fizic la finele perioadei precedente; pe parcursul perioadei se debiteaza cu toate cumpararile de obiecte de inventar la cost de achizitie; la sfarsitul perioadei se debitaza cu toate cumpararile de obiecte de inventar la cost de achizitie; la sfarsitul perioadei, se crediteaza cu valoarea la cost de achizitie a stocului final determinat prin inventariere. Pentru aceasta valoare se inchide contul de cheltuieli prin contul de rezultate 121 Profit si Pierdere. Exemplu : In cursul martie 2010 S.C. YYYYYYYY SRL din Constanta achizitioneaza ventilatoare pentru birou la cost efectiv de achizitie de 6.800.000 lei + TVA 24%, conform facturii 2375242 / 15.03.2010, soldul initial al contului de obiecte de inventar este de 1.250.000 lei. 1)Anularea stocului initial 602 Cheltuieli cu obiectele de inventar 2)Achzitia de obiecte de inventar % 602 Cheltuieli cu 6.800.000 4426 TVA deductibila 3)Se inregistreaza diferentele de inventar de 680.000 lei: 321 Obiecte de inventar = 602 Cheltuieli cu 680.000 obiectele de inventar = obiectele 401 Furnizori 8.092.000 de inventar 1.292.000 = 321 Obiecte de inventar 1.250.000

Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii Evaluarea la inventar se face cu ocazia controlarii prin inventar, cel putin o data la 12 luni, a existentei valorii activelor si si pasivelor patrimmoniului. Conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82- art 19, litera b) Evaluarea cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului si pretul zilei. La stabilirea valorii de inventar se aplica principiul prudentei. Deci, in listele de inventariere se inscriu: - valorile din contabilitate, in cazul in care se constata ca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila; - valoarea de inventar, in cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate. Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimata in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea si amplasarea bunurilor. In mod concret, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi in mod individual sau asociate urmatoarele metode: metoda valorii actualizate, metoda valorii de inlocuire, metoda valorii de intreprindere, metoda valorii curente. Metoda valorii actualizate a incasarilor nete viitoare denumita si metoda capitalizarii se bazeaza pe conceptul valorii de intrebuintare sau economic. Aceasta inseamna sa atribui bunului supus evaluarii valoarea corespunzatoare incasarilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce intre momentul prezent si sfirsitul vietii acestui bun. Este o forma de evaluare actuala determinata cu ajutorul viitorului, adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu. Ea se determina pe baza relatiei proprii dobanzii compuse, de forma: n C = C ( 1+ r ) in care: C = reprezinta valoarea curenta a elementului patrimonial la data inventarierii; C' = reprezinta valoarea contabila de inregistrare; r = reprezinta rata de actualizare egala cu rata dobanzii sau rata medie a rentabilitatii;

n = reprezinta perioada exprimata in ani intre momentul prezent si sfirsitul vietii bunului; Metoda valorii de realizare sau de iesire consta in determinarea curenta a valorii pe care societatea ar primi-o daca ar vinde azi bunul respectiv . Aceasta valoare poate fi vazuta ca o valoare negociabila curenta pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vanzare si ca o valoare minima pentru bunurile la care se continua utilizarea (o valoare de lichidare sau neta de cheltuieli). Ea se stabileste pornind de la pretul pietei corectat in functie de starea si locul in care se afla bunul. Metoda valorii de inlocuire. In acest caz, valoarea reprezinta costul pe care societatea il accepta pentru a dobandi, la nivelul preturilor in vigoare, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii. Metoda valorii de intreprindere este o combinatie a valorii de inlocuire, valorii actualizate si valorii de realizare. Este pretul pe care un conducator de intreprindere prudent si avizat ar accepta sa-l plateasca pentru a dobandi bunul, sau pierderea maxima (costul de penurie) pe care ar suporta-o societatea azi daca ar fi lipsita de bunul respectiv. Daca valoarea de realizare si valoarea actualizata sunt amandoua inferioare costului de inlocuire, se retine din cele doua valori cea mai mica. Rationamentul trebuie cautat in aceea ca lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mica decat costul de inlocuire. Chiar daca societatea ar avea suma necesara pentru innoire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neinlocuind bunul pentru ca costul inlocuirii ar fi mai mare decat ceea ce ar putea obtine, prin vanzarea sau folosirea bunului. Metoda valorii curente consta in estimarea costului unui bun fie prin aplicarea indicelui de pret specific asupra valorii contabile, fie in functie de listele de preturi curente. Ea se determina pe baza relatiei: n V= V'(1 +i) in care: V = reprezinta valoarea curenta a elementului inventarierii; V' = reprezinta valoarea contabila de inregistrare; i= reprezinta indicele preturilor;

n= reprezinta perioada exprimata in ani intre momentul prezent si momentul vanzarii bunului Exemplu : Un aparat Mach 3 a fost achizitionat de catre SC YYYYYYYY SRL din Constanta de la SC GILLETTE cu 90.000 lei ; in momentul evaluarii indicele preturilor este de 25%. Valoarea curenta este calculata astfel: 90000 * 1.25 = 112500 lei / aparat Mach 3 Stocurile degradate sau deteriorate partial se reduc corespunzator cu gradul lor de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egala cu valoarea de intrebuintare pe care o pot capata in interiorul societatii sau cu pretul de valorificare in afara, stabilit prin corelatie cu pretul altor bunuri similare care se comercializeaza. Recapitularea elementelor inventariate, grupate in functie de natura lor conform posturilor din bilantul contabil, se consemneaza in Registrul Inventar . Valoarea de inventar stabilita este comparata cu valoarea contabila sau de intrare . Diferentele constatate sunt solutionate astfel, pentru elementele de natura stocurilor, diferentele constatate in plus nu se inregistreaza in contabilitate, elementele de activ ramanand inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare; diferentele constatate in minus reprezinta deprecierea elementelor de natura stocurilor si se inregistreaza in contabilitate pe seama provizioanelor in cazul deprecierii reversibile. La firma nu figureaza conturi de provizioane pentru deprecierea stocurilor. Evaluarea stocurilor in bilantul contabil Valoarea contabila si valoarea de inventar sunt cele doua marimi intre care se misca evaluarea elementelor in contabilitate. Pornind de la aceste doua marimi, cu ocazia intocmirii bilantului contabil intra in rol principiul prudentei. Astfel, prin compararea valorii de inventar cu cea contabila bunurile de natura stocurilor se evalueaza in contabilitate la valoarea cea mai mica dintre ele. Conform Regulamemtului de aplicare a Legii Contabilitatii nr 82- art 19: La inchierea exercitiului financiar, elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta in bilantul contabil la valoarea de intrare in

patrimoniu, respectiv valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop, valoarea de intrare sau contabila se compara cu valoarea de utilitate stabilita pe baza inventarierii . Din comparatie pot rezulta plusuri si minusuri de valoare. Diferentele constate in plus nu se inregistreaza iar stocurile se mentin inregistrate in contabilitatea curenta la valoarea lor de intrare sau contabila. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si cea de intrare (valoarea de intrare > valoarea actuala (de inventar)) reprezinta o depreciere. Aceste deprecieri nu sunt definitive si de aceea pentru ele se constituie provizioane, iar activele respective raman inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare sau contabila. Astfel, in cazul stocurilor, evaluarea bilantiera se efectueaza la valoarea neta contabila care rezulta din scaderea din valoarea contabila a provizioanelor pentru deprecieri. Deprecierea reprezinta constatarea pierderii valorii de utilitate a unui activ (stoc), din cauze accidentale ale caror defecte nu sunt neaparat ireversibile. Determinarea valorii bilantiere se face in mod separat pentru fiecare categorie de stocuri, constituindu-se, daca este cazul, provizioane pentru deprecierea produselor, marfurilor etc. In Romania cheltuielile ocazionate de constituirea acestor provizioane nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Exemplu: Sa consideram ca la finele exercitiului financiar al anului 2009 situatia stocurilor de marfuri din produsul TIDE LEMON este urmatoarea: - valoarea contabila a stocului :..150.000.000 lei - valoarea de inventar .145.000.000 lei - depreciere .5.000.000 lei Pentru deprecierea constatata se constituie provizion : 681 5.000.000 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si amortizarile = Provizioane pentru deprecierea marfurilor 397

Inregistrarea contabila de constituire a provizioanelor are ca efect retinerea de catre unitate a unei parti din profitul brut. Daca in cursul exercitiului urmator, riscul dispare, provizioanele se pot relua in rezultatul societatii ca devenite disponibile. Inregistrarea

contabila va fi : 397 5.000.000 Provizioane pentru deprecierea marfurilor = Venituri din provizioane privind activitatea de expl. 781

In alte tari, la inchiderea exercitiului financiar-contabil, alaturi de provizioanele pentru deprecierea stocurilor, mai pot fi constituite si provizioane reglementate. Astfel, in Franta legislatia ofera posibilitatea constituirii a doua feluri de provizioane reglementate : a)provizioane pentru majorarea preturilor, care au fost instituite pentru a permite societatilor sa scada din baza de impozitare o parte din beneficiile afectate pentru reconstituirea stocurilor in caz de crestere importanta de preturi. Cand pentru un element de stoc se constata, pe parcursul unei perioade care nu poate depasi doua exercitii succesive, o crestere de preturi cu mai mult de 10%, societatea este indreptatita sa constituie un provizion corespunzator fractiunii care depaseste 10%. Aceste provizioane urmeaza sa fie virate la venituri, in al saselea an care urmeaza inchiderii exercitiului in care a fost constituit. b)provizioane pentru fluctuatii de cursuri, care se constituie in cazul materialelor achizitionate pe teritoriul national si pentru care preturile sunt strans legate de variatia preturilor internationale. Marimea cheltuielilor anuale cu aceste provizioane este limitata la valoarea beneficiului exercitiului considerat. Aceste provizioane se deosebesc de provizioanele constituite pentru pierderi din schimb valutar, care fac parte din categoria provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli. Discutata din punct de vedere teoretic valoarea neta contabila da expresie celor trei principii fundamentale ale evaluarii situatiei patrimoniului si rezultatelor : principiul stabilitatii unitatii monetare, principiul costului istoric, si principiul prudentei. Adoptarea valorii nete in evaluarea bilantiera impune delimitarea si inregistrarea in contabilitate a diferentelor intre costul

istoric si valoarea de inventar mai mica stocurilor. Astfel, unii economisti apreciaza faptul ca cifrele contabile stabilite cu prudenta nu permit o interpretare corecta. Partizanii acestui principiu apreciaza ca determinarea beneficiului este intodeauna aleatoare si in consecinta este mai bine a se declara profit minim, nu atat pentru a reduce sarcinile fiscale, cat pentru a atenua o viziune prea optimista. In ceeea ce priveste costul istoric se apreciaza ca el nu are decat o valoare istorica. Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale, la data intrarii lor in cadrul firmei. Ulterior orice schimbare semnificativa in valoarea bunurilor tinde sa faca costul istoric inselator in scopul luarii deciziei. Totusi, in analiza critica efectuata in concordanta cu functia gestionara a contabilitatii: aceea ca este singurul cost care se intemeiaza pe documente justificative si are deci, un caracter verificabil. Pentru a depasi limita celor doua principii prezentate, in literatura de specialitate, este prezentata si ideea adoptarii principiului valorii actuale. El tine seama de efectele variatiilor de pret si ale puterii de cumparare a bunului in raport de elementele patrimoniale inregistrate in contabilitate la valoarea lor initiala (istorica). Si principiul valorii actuale este criticat, data fiind natura indefinita a estimarii costului curent, a lipsei de aplicabilitate generala a ratei inflatiei asupra tuturo resurselor specifice , dar si lipsei de acord asupra utilizarii integrale a informatiilor privind variatiile de pret si puterea de cumparare. Totusi, o asemenea valoare da expresie realitatii economice, legatura nemijlocita dintre firma si piata, intre firma si celelalte entitati patrimoniale ale economiei . Ca urmare estimarea la bilantul contabil trebuie facuta la valoarea actuala. Numai astfel se mentine intacta substanta patrimoniului inregistrandu-se in contabilitate ca rezultat numai ceea ce s-a realizat efectiv. Daca este adoptat principiul valorii actuale se inregistreaza intr-un cont rectificativ denumit Diferente din reevaluare . 3.5. Evaluarea stocurilor in conditii de hiperinflatie Norma contabila IAS 29 "Informarea financiara in economiile hiperinflationiste" nu precizeaza un nivel al cresterii preturilor de la care o economie este considerata hiperinflationista, insa ofera o serie de caracteristici ale hiperinflatiei. Astfel, in judecarea starii de hiperinflatie a unei economii pot fi avute in vedere urmatoarele caracteristici: - populatia tarii prefera sa-si investeasca bogatia in bunuri nemonetare sau intr-o moneda straina relativ stabila;

-in general, populatia evalueaza sumele monetare (creante si datorii) nu in moneda nationala, ci intr-o moneda straina relativ stabila, preturile putand fi exprimate, de asemenea, in aceasta deviza; - vanzarile si cumpararile pe credit sunt incheiate la preturi care tin cont de puterea de cumparare asteptata in cursul perioadei de credit, chiar daca aceasta durata este scurta; - rata dobanzii, salariile si preturile sunt legate de un indice de pret; - rata cumulata a inflatiei pe trei ani se apropie sau depaseste 100%. Intr-o economie hiperinflationista, situatiile financiare intocmite in costuri istorice nu mai pot fi considerate ca reprezentative pentru performantele si situatia financiara a societatii. De aceea, norma contabila IAS 29 recomanda ca situatiile financiare intocmite in conditii de hiperinflatie, sa fie exprimate in unitati de masura avand cursul (puterea de cumparare) la data intocmirii bilantului contabil. Din aceasta prevedere a normei, reiese preferinta organismului international de normalizare contabila pentru corectarea documentelor de sinteza in functie de puterea de cumparare generala a monedei, pe baza unui indice de preturi. Retratarea bilantului contabil - obiectivul retratarii bilantului este exprimarea tuturor posturilor bilantiere in unitati de masura in vigoare la data inchiderii exercitiului. Elementele nemonetare, din care fac parte si stocurile, evaluate la cost istoric sunt prezentate in bilantul contabil la costul lor de achizitie sau de productie, diminuate cu eventualele provizioane practicate pana la data intocmirii bilantului contabil. Pentru aceste elemente valoarea lor este exprimata in unitati de masura in vigoare in momentul intrarii lor in firma. De aceea, ele trebuie evaluate prin aplicarea unui indice reprezentativ pentru cresterea preturilor dupa aceasta data. Aceste elemente trebuie sa fie supuse corectiei de valoare prin aplicarea unui indice reprezentativ al cresterii de preturi dupa data ultimei lor evaluari. Atunci cand aceasta data coincide cu data intocmirii bilantului contabil nu se mai impune nici o corectie de valoare. Indicele de preturi utilizat trebuie sa reflecte evolutia puterii de cumparare generale, fiind vorba, in principiu, despre acelasi indice pentru toate posturile bilantului si ale contului de profit si pierdere. Principala trasatura a inflatiei este cresterea nivelului general al preturilor. Aceasta crestere are un caracter autointretinut, in sensul ca o crestere antreneaza alte cresteri. In acest caz, respectarea principiilor ar duce la evaluarea intrarilor si iesirilor de stocuri in unitati care nu au aceeasi valoare. Agentul economic poate inregistra astfel un rezultat impozabil, in timp ce rezultatul real este o pierdere, producandu-se in acest

fel transformarea impozitului pe profit in impozit pe capital. Cei mai multi autori recunosc doua categorii de metode ale contabilitatii de inflatie, respectiv de retratare a stocurilor: - metode bazate pe conversie sau metode ale costurilor istorice indexate (numite si contabilitate exprimata in putere de cumparare constanta) - metode bazate pe evaluare (sau contabilitate in valori actuale); Metode bazate pe conversie sau indexarea costurilor istorice Sunt metode care urmaresc cuantificarea incidentei deprecierii monetare asupra stocurilor de marfuri. Aceste metode constau in evaluarea partiala sau totala a stocurilor de marfuri in functie de evolutia nivelului general al preturilor. Obiectivul aplicarii acestor metode este obtinerea unui rezultat care tine cont de corectiile necesare mentinerii puterii de cumparare a capitalurilor proprii ale unei firme care opereaza intr-un mediu inflationist (altfel spus, privilegiaza "mentinerea capitalului financiar" fata de "mentinerea potentialului fizic" al firmei O trasatura esentiala a metodelor bazate pe conversie este indexarea in functie de de indicele care masoara puterea de cumparare a monedei nationale (indicele general de crestere a preturilor In privinta indicelui general de preturi, se poate alege ca referinta fie pretul la sfarsitul anului (masurarea in unitate monetara de final de perioada), fie o unitate de masura din cursul anului (masurarea in putere de cumparare medie din cursul exercitiului Metodele bazate pe conversie reprezinta o contabilitate indexata in functie de evolutia puterii de cumparare a monedei nationale, care are la baza respectarea principiilor contabile general admise (cum sunt partida dubla, prudenta etc.) si construita plecand de la contabilitatea in costuri istorice. Spre exemplificare se considera ca firma YYYYYYYY SRL din Constanta detine la inceputul anului stocuri de marfuri din produsul aparat de barbierit MACH 3 in valoare de 400.000.000 lei si se presupune ca intreaga cantitate este vanduta la sfarsitul anului pentru suma de 850.000.000 lei. La nivelul anului respectiv, cresterea generala a preturilor a fost de 100%, iar cresterea specifica la respectiva categorie de stocuri a fost de 125%. Aplicarea costului istoric ar duce in acest caz la inregistrarea in contabilitate a unui profit impozabil aferent acestei operatiuni in suma de 450.000.000 lei.

Metoda bazata pe indexarea costului istoric tine cont de cresterea generala a preturilor, astfel ca suma cu care stocurile vandute sunt descarcate din gestiune este de 400.000.000 x 200% = 800.000.000 lei. Rezulta astfel un profit impozabil in suma de 50.000.000 lei, ceea ce asigura o mentinere a capitalului financiar . Metode bazate pe evaluare sau contabilitatea in valori actuale Metodele bazate pe evaluare presupun inlocuirea, integrala sau partiala, a costului istoric, ca baza de evaluare a stocurilor de marfuri, cu costul actual, adica, cel mai adesea, cu costul de inlocuire a acestor elemente. Obiectivul aplicarii metodelor bazate pe costuri actuale este obtinerea unui rezultat care tine cont de corectiile necesare pentru asigurarea mentinerii capacitatii de exploatare a firmei (privilegiaza mentinerea capitalului fizic in raport cu mentinerea capitalului financiar), in functie de evolutia specifica a preturilor anumitor categorii de stocuri. Pot fi considerate ca forme de cost actual: costul de inlocuire, valoarea neta de realizare si valoarea actualizata (valoarea economica sau de uzaj). Costul de inlocuire este determinat, in general, plecand de la pretul actual al unui bun asemanator . Metodele de contabilitate in costuri actuale constau in utilizarea unor indici specifici de pret, pentru corectia valorii diferitelor categorii de stocuri. In conditiile exemplului de mai sus, unitatea economica va descarca gestiunea pentru stocurile vandute cu suma de 400.000.000 x 225% = 900.000.000 lei, ceea ce duce la obtinerea unei pierderi din vanzarea stocurilor in valoare de 50.000.000 lei. Avantaje ale metodelor bazate pe costuri actuale: - se faciliteaza aprecierea performantelor conducerii societatii, castigul degajat putand fi analizat ca un criteriu de performanta; - se ofera un sistem alternativ de evaluare a elementelor de natura stocurilor mult mai relevant pentru luarea unor categorii de decizii; - fata de metodele bazate pe conversie, se faciliteaza mult mai bine previziunile privind "cash-flow"-urile viitoare ale firmei. Limite ale metodelor bazate pe costuri actuale : - metodele bazate pe costuri actuale implica elemente de subiectivitate: valoarea neta de realizare nu poate fi luata in calcul in toate cazurile, valoarea economica (actuala) este un substituent dificil de determinat, iar costul de inlocuire este greu utilizabil, in cazul categoriilor de stocuri pentru care nu exista o piata;

- este dificil sa se determine in practica un cost pentru o inlocuire identica, din cauza progresului tehnic continuu. Diferenta dintre costul istoric si costul actual (de inlocuire), care este rezultatul trecerii timpului si a cresterii preturilor specifice, este calificata drept castig din detinere" si este incorporata in rezerve. Absenta unui rezultat favorabil real exclude impozarea pe profit si posibilitatea distribuirii de dividende. Desi aceasta metoda ofera o solutie mai "pesimista " decat cea bazata pe puterea general a de cumparare, o astfel de imagine se apropie cel mai mult de realitate. Contabilitatea de inflatie in viziunea normalizatorilor contabili romani Desi economia romaneasca a traversat o perioada puternic inflationista (l990-l997) , iar "semnalele" unor teoreticieni indicau necesitatea aplicarii unei contabilitati de inflatie, numai in ultimii ani normalizatorii contabili romani si-au materializat interesul prin elaborarea unui proiect de norma privind contabilitatea de inflatie. Optiunea metodologica se indreapta spre o metoda de contabilitate de inflatie bazata pe conversie si prin integrarea in dreptul contabil romanesc a unor concepte din normele contabile internationale (IAS - International Accounting Standards). Obiectivul declarat al proiectului de norma contabila este reflectarea efectelor inflatiei asupra bilantului contabil, prin eliminarea din rezultatul contabil a profitului artificial provenit din inflatie si exprimarea elementelor patrimoniale in puterea de cumparare curenta de la data inchiderii exercitiului. Proiectul de norma prevede ca indicele general al preturilor folosit in calculul ajustarilor la inflatie sa fie indicele preturilor de consum (IPC), publicat lunar de Comisia Nationala de Statistica. In cadrul acestor reglementari, actualizarea la inflatie a stocurilor se face astfel: -stocurile existente la inceputul anului se actualizeaza cu indicele de modificare a inflatiei aferent intregului an fiscal; - stocurile existente la sfarsitul anului se actualizeaza in functie de modificarea indicelui de inflatie intre luna ultimei intrari in stoc si sfarsitul anului fiscal. In privinta ajustarii stocurilor la inflatie, proiectul de norma ofera posibilitatea optiunii intre metoda element cu element si metoda vitezei de rotatie a stocului, cu conditia respectarii principiului permanentei metodelor. a)Metoda element cu element este recomandata societatilor care tin contabilitatea analitica a stocurilor conform metodei cantitativ-valorice sau operativ-contabile si consta in:

soldul stocului la sfarsitul anului este exprimat in functie de vechimea fiecarui element din stoc; valoarea fiecarui element este inmultita cu diferenta I.P.C. dintre data bilantului contabil de deschidere sau data ultimei intrari in patrimoniu si data inchiderii exercitiului financiar-contabil, obtinandu-se valoarea ajustata a stocurilor. b) Metoda vitezei de rotatie este recomandata societatilor care tin contabilitatea analitica a stocurilor conform metodei global-valorice, astfel: - se calculeaza indicele mediu de ajustare (IMA); IMA = (Stoc final/Cumparari in cursul anului) x IPC x . Stocul final este exprimat fie la valoarea din bilantul de deschidere, fie la valoarea de intrare in patrimoniu, dupa caz. - valoarea ajustata a stocului se obtine prin inmultirea soldului final al stocului cu IMA.