Sunteți pe pagina 1din 118

http://www.scritube.com/economie/contabilitate/POLITICI-SI-TRATAMENTECONTABI721918147.php POLITICI SI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR 1.1 Aria de definitie si aplicabilitate a stocurilor.

Definitii si concepte cheie .. 1.2 Referentialul contabil. Standarde si reglementari contabile n domeniu ..

1.2.1 Legea contabilitatii nr.82/1991 si Regulamentul de Aplicare ..

1.2.2 Ordinul Ministrului de Finante nr.1752 din 17 noimenbrie 2005 ..

1.2.3 Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene ..

1.2.4 IAS 2 "Stocuri" .. 1.3 Sinteza din literatura de specialitate .. 1.4 -

Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimetelor. Principii si regulile evaluarii ..

1.4.1 Recunoasterea stocurilor si a costului lor drept cheltuiala ..

1.4.2 Evaluarea stocurilor .. 1.5 Tratamentele si practicile contabile specifice ..

1.5.1 Contabilitatea primara. Sistemele de conturi si contabilizare ..

1.5.2 Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice stocurilor. Prezentarea informatiilor .. 1.6 Interpretari si analize financiare ..

CAP. II. CONTRIBUII PERSONALE. PROIECT DE PERFECIONARE sI APROFUNDARE

pag. 2.1 ... 2.2 ... 2.3 ...

BIBLIOGRAFIE ANEXE

... ...

CAP. I. STADIUL CUNOAsTERII N DOMENIU. SINTEZA DIN LITERARTURA DE SPECIALITATE

Lucrarea de fata este rodul unui studiu ndelungat asupra lucrarilor n domeniu privind stocurile. n cadrul lucrarii sunt prezentate si elemente continute de IAS 2 "Stocuri" care prezinta tratamente contabile aplicabile stocurilor n conditiile costului istoric, continutul informatiilor privind mtodele de determinarea costurilor, cheltuieli ce trebuie luate n calcul la determinarea valorii acestuia, contabilizarea ulterioara a cheltuielilor aferente, aspecte referitoare la deprecierea costului pna la valoarea neta realizabila si fixeaza reguli de evaluare la nchiderea exercitiului.

Primul capitol al lucrarii este structurat n sase subcapitole pornind de la concepte cheie si finalizndu-se cu elemente de analiza financiara, asa cum se prezinta n cele ce urmeaza.

1.1. Aria de definitie si aplicabilitate a stocurilor. Definitii si concepte cheie.

Cea mai integrata si bine adaptata definitie a stocurilor n contabilitatea contemporana este definitia data de Standardele Internationale de Contabilitate si anume norma contabila IAS 2 Stocuri (engleza: inventories), revizuita n 1993. Stocurile sunt active : a) b) detinute pentru a fi vndute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; n curs de executie pentru a fi vndute n perioadele urmatoare;

c) sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situatiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu exceptia : a) productiei n curs de executie obtinuta n cadrul contractelor de constructie, inclusiv celor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de constructie); b) instrumentelor financiare (IAS 32- Instrumente financiare: prezentare, IAS 39Instrumente financiare: recunoasterea si evaluare); c) activele biologice legate de activitatea agricola si de productia agricola n momentul recoltarii (IAS 41- Agricultura)[1]. Valoarea neta realizabila este pretul de vnzare estimat a fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum si a costurilor asociate vnzarii acesutia. n categoria stocurilor se cuprind bunurile si serviciile care, de regula, se asteapta sa fie realizate n termen de 12 luni de la data bilantului. Stocurile se pot clasifica dupa mai multe criterii, astfel: a. dupa forma fizica si destinatie:

v marfurile - sunt stocurile cumparate n vederea revnzarii acestora n aceeiasi stare sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; v materiile prime - care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc n produsul finit integral sau partial, fie n starea lor initiala, fie transformata (reprezinta substanta principala a produselor finite); v materiale consumabile sau furniturile - cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, semintele si materialul de plantat, furajele si alte materiale consumabile care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, n produsul finit; v materiale de natura obiectelor de inventar - sunt bunuirle care nu ndeplinesc conditiile de valoare si/sau de durata pentru a se include n categoria imobilizarilor corporale; v produsele - reprezentate de semifabricate, produse finite si produse reziduale.

o semifabricatele sunt produsele al caror proces tehnologic a fost terminat ntr-o sectie (faza de fabricatie) si care trec n continuare n proceul tehnologic al unei sectii ( respectiv, faze de productie) sau se livreaza tertilor; o produsele finite sunt produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare n cadrul entitatii, putnd fii depozitate n vederea livrarii sau expediate direct clientiilor; o produsele reziduale sunt reprezentate de rebuturi, materiale recuperabile si deseuri.

v animalele si pasarile - sunt reprezentate de: animale nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei, purcei, mnji,etc.) crescute si folosite pentru reproductie; animalele pentru productie (lna, blana, oua), coloniile de albine; v amablajele - sunt stocurile utilizate pentru pastrarea si transportul bunurilor, care includ ambalaje refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vndute si care n mod temporar pot fi pastrate de terti, cu obligatia restituirii n conditiile prevazute de contract. v productia n curs de executie - este reprezentata de productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic; produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate n ntregime; lucrarile si serviciile, perecum si stadiile n curs de executie sau neterminate; b. dupa sursa de provenienta : v stocuri cumparate: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente si amenajari provizorii, animale, ambalaje;

v stocuri fabricate: productie n curs de executie, semifabricate, produse reziduale, produse finite. c. dupa apartenenta la ntreprindere: v stocuri care fac parte din ntreprindere, care se pot afla n spatiile proprii, fie se afla la terti n custodie, n consignatie, pentru prelucare sau pentru reparare; v stocuri care nu fac parte din ntreprindere, dar se afla n gestiunea entatii, fiind primte de la terti pentru vnzare n consignatie, pentru prelucare, reparare, etc. d. dupa gradul de individualizare si modul de gestionare: v stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, n care se includ, de regula, bunuri de folosinta ndelungta: autoturisme, televizaore, calculatoare, etc. v Stocuri fungibile sau interschimbabile, care n cadrul fiecarei categorii, nu pot fi n mod identificabile: pungile cu zahar ambalat care apartin aceluiasi sort, chiar daca sunt cumparate la preturi diferite, etc. Structura stocurilor se modifca n functie de etapele n care se regasesc n cadrul ciclului de exploatare, care, n cadrul entitatilor de productie se poate reprezenta astfel: Materii prime si materiale Productie neterminata Semifabricate Produse finite si reziduale

v v

v n cazul entitatilor din domeniul comertului, ciclu de exploatare consta n cumpararea de marfuri, care se vnd ulterior n aceeasi stare. Pentru o mai buna ntelegere a acestor concepte, am luat ca punct de analiza societatea S.C. PRO SOFT S.R.L., ce se caracterizeaza astfel: I. DATE GENERALE Firma cu capital privat, nmatriculata la Registrul Comertului Brasov cu numarul J08/1273/1993, Cod fiscal RO 4077201. Asociat unic ec.Procop Constantin Forma societatii - Societate cu Raspundere Limitata Capital social - 50.000 RON Sediul societatii - Brasov, Str. Zizinului 121 Domeniu de activitate - comert cu ridicata a produselor agro-alimentare si bauturi, din 1996 trecnd la distribuirea acestor produse. Cifra de afaceri - 2003 - 17.710.000 RON 2004 - 24.220.000 RON 2005 - 20.867.000 RON 2006 - 25.364.000 RON II. STUCTURA DE FUNCINOARE

1. Depozit principal n Brasov Str. Zizinului 121 suprafata 3000 m patrati, modernizat la standard european n luna mai 2007. (investitie val. 800.000 euro) 2. Departament de distributie, functional din 1998 - peste 1000 de clienti activi - 8 agenti comerciali - un supervisor 3. Zone de acoperire 8 agenti jud. Brasov - 4 agenti ruta oras - 3 agenti ruta exterior - 1 agent retele 4. Parc auto (25 masini) - tonaj de la 1,5 la 10 tone. 5. Soft specializat pentru lucru n retea si distributie. III. PERSONALUL FIRMEI - 70 de angajati IV. RELAII COMERCIALE CONTRACTUALE CU PONDERE, UNELE CU EXCLUSIVITATE PENTRU JUD. BRAsO 1. Alimente - SC. AGRANA BUZU - SC. ROMANA PROD ROMAN - SC. BUNGE ROMANIA - SC. ADAZIA CRAIOVA - SC. SENIC COM CRAIOVA - SC. CALIPRIX BUCUREsTI

- SC. FANZON BRILA - SC. PATISSIMO GALAI - SC. CROCO ONEsTI - SC. ALMEKA BRILA - SC. FG FOOD CARPAI - ROLLTON - SC. APOGEUS SRL BRILA - SC. RISO SCOTTI ROMNIA - SC. TECSA - SC RONIN IMPEX - SOLEN , KENT, PAMIR - SC. FORTUNA CAFEA - SC. ROM FOOD- GAMA DISTINS - SC. HAME ROMNIA - DARLING 2. Bauturi - SC. ASTESE GAMA ANGELLI - SC. LOCAL MEDIA SRL. MIERCUREA CIUC - SC. TRUST LF SRL. FOCsANI - SC. ALCOROM SRL. SATU MARE - SC. PERFECT RENAISSANCE SRL. - SC. VINALCOOL SRL. SF. GHEORGHE - SC. SALIX SRL. - SC. VINTON SRL. - SC. BACHUS SA. PIETROASE

V. EVIDENIERI N AFACERI n perioada 1998- 2003 S.C. PRO SOFT S.R.L. a fost nominalizata cu locul al IIlea n fiecare an n Topul Judetean al Firmelor Mici si Mijlocii din Brasov. n 2004 a ocupat locul I Topul Judetean al Firmelor Mici si Mijlocii din Brasov. n 2005 a primit diploma n Topul Excelentei n Afaceri datorita clasarii timp de 7 ani n Topul National al Firmelor faza judeteana, pentru performante economice, dezvoltare dinamica, calitate si copetivitate, management performant.

1.2. Referentialul contabil. Standardele si reglementarile contabile n domeniu Referentialul contabil privind stocurile este constituit din directiva , IAS-uri si reglementarile nationale, legi si ordine ale ministrului de finante, prezentate dupa cum urmeaza: 1.2.1. Legea contabilitatii nr.82/1991 si Regulamentul de Aplicare Legea contabilitatii nr.82/1991 prevede n capitolul 1, art.8 ca evaluarea elementelor detinute cu ocazia inventarierii si prezentarea acestora n situatiile financiare anuale sa se fac potrivit reglementarilor contabile aplicabile. Reevaluarea imobilizarilor corporale sa se faca la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati conform reglementarilor legale n vigoare. Conform capitolului 2, art.12 si art.13 contabilitatea imobilizarilor se tine pe categorii si pe fiecare obiect de evidenta. Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric, n conditiile stabilite de reglementarile legale. nregistrarea n contabilitate a elementelor de activ se face la costul de achizitie, de productie sau la valoarea justa pentru alte intrari dect cele prin achizitie sau productie, dupa caz. n legatura cu evaluarea - element cheie n conducerea corecta a contabilitatii, Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitatii (emis in baza prevederilor art. 42 din Legea Contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991) prevede urmatoarele la articolul 67 - la intrarea in patrimoniu, bunurile materiale se evalueaza si se nregistreaza n contabilitate astfel: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar si alte bunuri procurate cu titlu oneros la costul de achizitie;

la art. 68, se precizeaza ca la iesirea din patrimoniu, bunurile materiale se evalueaza si se nregistreaza n contabi1itate prin aplicarea metodei "costului mediu ponderat", "metodei primului intrat - primului iesit" sau a metodei "ultimul intrat - primul iesit". la art. 19 din Regulament se specifica ca n conformitate cu prevederile art. 7 si art. 9 din lege, pentru evaluarea elementelor patrimoniale, se stabilesc urmatoarele reguli: a. la data intrarii n patrimoniu, elementele se nregistreaza n contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoarea contabila, respectiv: - la valoarea de utilitate pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social sau obtinute cu titlu gratuit - la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros - la cost de productie pentru bunurile produse n ntreprindere. b. evaluarea bunurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala sau de utilitate denumita valoare de inventar. c. la ncheierea exercitiului elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta n bilantul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv cu valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. la art. 132 din Regulamentul de Aplicare a Legii contabilitatii se precizeaza ca diferentele constatate ntre soldurile scriptice corespunzatoare bunurilor evaluate la valoare actuala si stocurile constatate cu ocazia inventarierii se nregistreaza n contabilitate cu minusuri sau plusuri de inventar dupa efectuarea n prealabil, a compensatiilor admise, de regula numai n cazurile n care exista riscul de confuzie ntre acestea, pentru aceeasi perioada de gestiune. Bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate, stabilita n functie de valoarea lor probabila de ncasat, respectiv plata. la art. 138 se precizeaza ca in bilantul contabil elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta avnd n vedere normele prevazute la punctul 19, litera c din prezentul Regulament. la art. 20 din Regulament, metodele de evaluare a patrimoniului utilizate n contabilitate trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar precum si de la un exercitiu la altul. Modificarea metodelor de evaluare opereaza ncepand cu anul fiscal urmator. Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. n legatura cu inventarierea, Regulamentul de Aplicare a Legii Contabilitatii (emis n baza prevederilor art. 42 din Legea Contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991) prevede uraatoarele:

la articolul 127 - n conformitate cu prevederile art. 8 din lege, persoanele autorizate au obligatia sa efectueze inventarierea generala a patrimoniului: la nceputul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii sale, n cazul fuzionarii sau ncetarii activitatii, precum si n alte situatii prevazute de lege. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei rea1e a patrimoniului fiecarei unitati si cuprinde toate elermentele patrimoniale, precum si bunurile detinute cu orice titlu, apartinnd altor persoane juridice sau fizice. Inventarierea reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata existenta tuturor elementelor de activ, datorii si capitalurii proprii, cantitativ si valoric sau numai valoric, dupa caz, existente n ntreprindere, la data la care aceasta se efectueaza. La nceputul activitatii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea si evaluarea elermentelor patrimoniale ce constituie aportul n natura. Pe parcursul functionarii sale, ntreprinderea efectueaza inventarierea patrimoniului cel putin o data pe an, de regula, cu ocazia ncheierii exercitiului financiar. la articolul 131 inventarierea se efectueaza la locurile de existenta de depozitare sau pastrare a bunurilor, prin numarare, cntarire, masurare sau prin alte mijloace de determinare a existentei faptice a acestora. la articolul 132 evaluarea elementelor patrimoniale, cu ocazia inventarierii, n sensul prevederilor pct. 19, lit. b din prezentul regulament, se face astfel: (a) Bunurile de natura imobilizarilor, stocurile si celelalte bunuri se evalueaza la valoarea actuala, denumita valoare de inventar. Diferentele ntre soldurile scriptice corespunzatoare bunurilor respective si stocurile constatate cu ocazia inventarierii se nregistreaza n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dupa efectuarea, n prealabil, a compensarilor admise, de regula, numai n cazurile n care exista riscul de confuzie ntre acestea, pentru aceeasi perioada de gestiune. (b) Bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate a fiecarui element, n functie de utilitatea bunului n ntreprindere si de pretul pietei. Rezultatele inventarierii se consemneaza ntr-un proces verbal de inventariere, n care se nscriu, n principal: perioada si gestiunile inventariate, precum si persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile depreciate, precum si creantele si datoriile; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea si regularizarea provizioanelor, precum si alte elemente privind concluziile si propunerile referitoare la inventarierea ntreprinderii. 1.2.2. Ordinul Ministrului de Finante nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, se aplica OMF 1752/2006 care, mpreuna cu reglementarile contabile aferente abordeaza: formatul si continutul prescris pentru

situatiile financiare anuale, principiile contabile si regulile de evaluare, regulile pentru ntocmirea, aprobarea, auditarea si publicarea situatiilor financiare statutare. Conform pct.120 din anexa nr.1 la ordin, n categoria activelor circulante se cuprind: - stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu au fost ntocmite factura; - creante; - investitii pe termen scurt; - casa si conturi la banci. Conform pct.121. din Anexa nr.1 la ordin, activele circulante trebuie evaluate la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz, cu respectarea prevederilor alin.(2) de mai jos. Ajustarile de valoare se fac pentru activele circulante n vederea prezentarii acestora la cea mai mica valoare de piata sau, n circumstante speciale, la o alta valoare minima atribuita acestora la data bilantului (alin. 2). Evaluarea efectuata conform prevederilor de la pct.121 alin. (2) nu pot fi continuata daca motivele pentru care au fost facute ajustarile de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, n situatia n care ajustarea devine total sau aprtial fara obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat sa mai existe ntr-o anumita masura, atunci acea ajustare trebuie reluata corespunzator la venituri. Daca activele circulante fac obiectul ajustarilor de valaore cu caracter exceptional, exclusiv n scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate n notele explicative. Conform pct.126(1) din Anexa nr.1 la ordin, detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie nregistrate n contabilitate sunt interzise. n aplicarea alin.(1) al pct.126 este necesar sa se asigure: a) receptionerea tuturor bunurilor materiale intrate n entitate si nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primte pentru prelucrare, n custodie sau n consignatie se receptioneaza si nregistreaza distinct ca intrari n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaza n conturi n afara bilantului; b) n situatia unor decalaje ntre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea entitatii, se procedeaza astfel:

- bunurile sosite si receptionate fara factura se nregistreaza ca intrari n gestiune att la locul de depozitare, ct si n contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor nsotitoare; - bunurile sosite si nereceptionate se nregistreaza distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea si livrarea bunurilor, acestea se nregistreaza ca iesiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunuri vndute si nelivrate se nregistreaza distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilantului; - bunuri livrate, dar nefacturate, se nregistreaza ca iesiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct si n contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaza la intrari si respectiv, la iesiri, att n gestiune, ct si n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Conform art. 127(1) din Anexa nr.1, la ordin, costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se gasesc. Conform art. 130(1) din Anexa nr.1 la ordin, n functie de specificul activitatii, pentru determinarea csotului poti fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, n comertul cu amanuntul. Conform art. 131(1) din Anexa nr.1 la ordin, la iesirea din gestiune a stocurilor si altor active fungibile, acestea se evalueaza si nregistreaza n contabilitate prin aplicarea uneia dintre metode: a) metoda primului intrat- primul iesit - FIFO; b) metoda costului mediu ponderat - CMP; c) metoda ultimului intrat - primul iesit - LIFO. Conform pct. 132(2) din Anexa nr.1 la ordin, prin valoarea realizabila neta se ntelege pretul de vnzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atuni cnd este cazul, si costurile estimate necesare vnzarii. 1.2.3. Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene

ncepnd cu anul 2006, toate entitatile contabile aplica regelmentarile contabile conforme cu directivele europene. Romnia a implementat directiva contabila nainte de data prevazuta pentru aderarea la Uninuea Europeana. Prin Ordinul nr.1.752/17.11.2005, Ministerul Finantelor Pubilce a aprobat reglementari conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor economice Europene. Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE) privind conturile anuale ale anumitor societati a aparut sub forma de proiect n anul 1971, fiind influentata initial de Legea societatilor comerciale germane din 1965. Acest fapt, ce a impregnat proiectului o anumita doza de rigiditate n continut, a dus la o detaliere a prezentarilor si a pus accent pe prudenta n evaluare. Ulterior n anul 1974, asupra acestui proiect a nceput sa se manifeste si influenta Marii Britanii. n forma sa finala, Directiva a IV-a a fost adoptata la 25 iulie 1978. Directiva a IV-a include cerinte stricte referiotare la formatele stiuatiilor financiare prin preluarea din reglementarile germane. Cu toate ca directiva sta la baza normalizarii contabile din toate tarile europene, tari precum anglia, Olanda sau Irlanda au un cadru contabil mai felxibil att din punct de vedere al formatelor situatiilor financiare, ct si din acela al terminologiei. Prin emiterea Directiva a IV-a s-a intentionat asigurara unei coerente ntre regulile de evaluare, formatul si publicarea situatiilor financiare ale societatilor din Comunitatea Economica Europeana. Directiva a IV-a considera a fi necesare regulile de evaluare pentru a se asigura comparabilitatea si echivalenta informatiilor continute n conturile anulae. n acest sens sunt prezentate sase principii de baza privind evaluarea (continuitatea activitatii, consecventa(permanenta - versiunea franceza) metodelor, prudenta, independenta exercitiilor, evaluarea separata a elementelor, intangibilitatea bilantului de deschidere), precum si conventiile privind stabilirea valorii elementelor. Directiva a IV-a impune ca baza de evaluare costul istoric, care poate fi completat n anumite circumstante de o serie de alternative de evaluare. Directiva a IV-a sustine evaluarea la cost istoric (art.32), preciznd ca activele trebuie evaluate la cost de achizitie (format din pretul de cumparare la care se adauga cheltuielile accesorii) sau costul de productie (format din costul de achizitie al mateiilor prime si materialelor directe, la care se adauga costuirle direct repartizabile produsului avut n vedere). Costul lor se va diminua cu orice corectie de valoare calculata pentru amortizarea valorii pe parcursul utilizarii sau pentru reflecatrea unei diminuari permanente a valorii respectivelor elemente. Pentru activele imobilizate este mentinata si posibilitatea includerii n valoarea de intrare a dobnzilor aferente capitalurilor mprumutate pentru a finanta fabricarea de imobilizari n masura n care aceste donnzi privesc perioada de fabricatie. n bilant, stocurile se vor evalua la cea mai mica valoare dintre costul lor (de achizitie sau productie) si valoarea de piata. Costul de achizitie sau de productie a stocurilor va fi determinat prin intermediul uneia din urmatoarele metode: costul mediu ponderat, FIFO- primul intrat, primul iesit, LIFO- ultimul intrat, primul iesit sau o alta metoda similara.

Prin derogarea de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al Directiva a IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durata de viata limitata pe baza unei valori de nlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care sa permita luarea n calcul a inflatiei, precum si reevaluarea activelor fixe corporale si financiare. 1.2.4. IAS 2: "Stocuri" Obiectivul Standardului International de Contabilitate IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor n sistemul costului istoric. O problema fundamentala n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscut drept activ si reportat pna cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Aceste Standard furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului si recunoasterea ulterioara drept cheltuiala, incluznd orice nregistrare la valoarea realizabila neta si referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la la calcularea costurilor stocului. 1.3. Sinteza din literatura de specialitate Stocurile sunt prezentate n numeroase lucrari de specialitate. Dintre acestea amintim: Contabilitatea Financiara , Editie a 2-a revizuita si mbunatatita , autorii Mihai Ristea , Corina Graziella Dumitru, Editura Margaritar 2003, Bucuresti, n capitolul 9 intitulat "Contabilitatea analitica a stocurilor" unde stocurile si productia n curs de executie sunt definite ca fiind bunurile materiale, lucrari si servicii destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vndute n situatia n care au starea de marfa sau produse rezultate din prelucrare, precum si din productia n curs de executie. Evidentiaza faptul ca pretul de nregistrare n conturi, corespunzator valorii contabile de intrare a stocurilor si productiei n curs de executie, este egal cu costul de achizitie pentru bunurile procurate din afara si costul de productie pentru bunurile obtinute din productia proprie. Aduce n vedere cele doua metode de inventariere, folosite pentru evidenta miscarii stocurilor. Contabilitatea Financiara , Editie a 2-a, coordonator Mihai Ristea, Catedra de Contabiliate, Audit si Control de gestiune- ASE Bucuresti, Editura Universitara, 2005, n care intr-o mainera didactica prezinta pricipiile teroretice, regulile, conventiile si practicile specifice contabilitatii financiare. Este prezentata tematica stocurile cu tot ceea ce nseamna definitii, delimitari, recunoastere si evaluare. n cazul recunoasterii pune accent pe recunoasterea vnzarii de stocuri drept venit si a costului stocurilor drept cheltuiala, iar n cazul evaluarii stocurilor prezinta toate modalitatiile de evaluare facnd trimtere de fiecare data la IAS 2 "Stocuri". Este realizata o prezentare generala a costurilor stocurilor, metodelor de inventariere permanent si intermitent si studiate unele cazuri particulare.

Evaluarea stocurilor, Dumitru Gheorghe, Tribuna economica, nr.7, n care prezinta pe larg metodele de evaluare a stocurilor. Autorul caracterizeaza fiecare metoda n parte, metoda identificarii specifice, metoda prima intrare - prima iesire (FIFO), metoda costului ponderat, metoda utlima intrare - prima iesire (LIFO), specificnd avantajele si dezavantajele fiecarei metode. Sisteme contabile comparate, vol II - Normele contabile internationale, Niculae Feleaga, Editia a II -a, Editura Economica, 2000, reprezinta expresia grijii de a prezenta specialistilor romni nucleul dur al celei de a doua etape a reformei sistemului nostru contabil. Nucleul constituit din referentialul organismului international de normalizare contabila. O sectiune n acest nucleu dur pune n evidenta mai multe straturi. n cadrul capitolului IV, intitulat "Stocurile si contractele de constructie, autorul prezinta conceptele de bata privind stocurile, metodele de evaluare a stocurilor si de determinare a costului. Recunoasterea, evaluarea si estimarea n contabilitatea internationala, Niculae Feleaga, Liliana Malciu, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004, prezinta n capitolul VIII intitulat "Probleme privind evluarea, estimarea si calculul n gestiunea stocurilor si lucrarilor n curs", evaluarea stocurilor la intrare, metodele de determinare a costului si evaluarea, estimarea si calculatia n contextul lucrarilor n curs.

1.4. Recunoasterea si evaluarea elementelor, tranzactiilor si evenimentelor. Principiile si regulile evaluarii

Miscarea stocurilor ntreprinderii, concretizata n functie de destinatia lor cumparari - vnzari, respectiv cumparari - productie - vnzari, ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri specifice. Orientndu-se dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai nti cheltuielile si apoi veniturile. Evaluarea stocurilor n contabilitatea curenta si n situatiile financiare ale ntreprinderii se face dupa normele generale de evaluare, elaborate n acord cu principiile contabile fundametale. Particularitatile fiecarei categorii de elemente bilantiere, deci si ale stocurilor conduce la necesitatea abordarii problemelor specifice de evaluare. 1.4.1. Recunoasterea stocurilor si a costului lor drept cheltuiala Recunoasterea, asa cum este definita n Cadrul general pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare, este procesul ncorporarii n bilant sau n contul de profit

si pierdere a unui element care ndeplineste criteriile de recuonastere. Acest proces implica descrierea n cuvinte a elementului respectiv si asocierea unei anumite sume, precum si includerea sumei respective n totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere. n calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recuonscute n conditiile n care se respecta simultan prevederile a doua criterii: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa n sau din ntreprindere; - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) n mod credibil. Primul criteriu se refera la gradul de incertitudine n realizarea uno beneficii viitoare asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine mentionat ia n calcul informatia disponibila n momentul ntocmirii situatiilor financiare. n ce priveste beneficiile economice viitoare norporate n active, acestea reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalentul de numerar catre ntreprindere. Aceste potential poate fi unul productiv, fiind partea activitatilor de exploatare ale ntreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o ntreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. Din aceste considerente clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de numerar al ntreprinderii. Numerarul n sine confera un avantaj ntreprinderii, ntruct permite controlul celorlalte resurse. De retinut ca beneficiile economice viitoare ncorporate n active, deci si n stocuri, pot intra n ntreprindere n mai multe moduri cum ar fii: - utilizarea separata sau mpreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea productiei de bunuri destinate vnzarii; - schimb cu alte active; - utilizarea pentru decontarea unei datorii. Al doilea criteriu de recunoastere a activelor de natura stocurilor l reprezinta credibilitatea evaluarii efectuataa conform Cadrului general referitoare la credibilitate ca o caracteristica calitativa a situatiilor financiare. De regula, acest criteriu este satisfacut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil n mod cert. n multe cazuri nsa, costul sau valoarea trebuie estimat(a); folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala n elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Atunci cnd nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu este nscris n bilant sau n contul de profit si pierdere.

n mod normal, recunoasterea stocurilor potrivit criteriilor mentionate nu constituie o problema pentru profesionalismul contabil. Cadrul general ridica nsa probleme, n cazul elementelor de stocuri, n conditiile unor situatii deosebite. n asemenea situatii trebuie apelat la conceptele, principiile, regulile si practicile contabile privind evaluarea stocurilor. Iata cteva exemple: - stocurile aprovizionate: materii prime, materiale, marfuri, etc. sunt recunoscute n bilant cnd este probabila realizarea de beneficii economice viitoare de catre ntreprindere si cnd ele au un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(a) n mod credibil. Atunci cnd ntreprinderea se aprovizioneaza cu elemente materiale nestocabile sau cu utilitati (energie, gaze naturale, apa, etc.) fiind improbabile sa genereze beneficii economice viitoare, acestea nu sunt recunoscute n bilant, ci ca si cheltuieli n contul de profit si pierdere. - majoritatea stocurilor: materii prime, marfurile, etc. au o forma fizica (corporala). Cu toate acestea, forma fizica nu este esentiala pentru recunoasterea unui stoc. Este cazul, de exemplu, al lucrarilor si prestarilor de serviciu n curs de executie care sunt recunoscute ca stocuri n bilant deoarece ele genereaza beneficii economice viitoare ntreprinderii. - ca o regula, stocurile detinute de o ntreprindere sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate, care implica asumarea tuturor riscurilor si avantajelor detinerii stocurilor de catre proprietar. Dreptul de proprietar nu este nsa esential determinarea existentei unui activ daca ntreprinderea nu controleaza beneficiile oferite de proprietatea respectiva. n astfel de cazuri, n care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica , trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active. Daca prin contractul ncheiat cu producatorul se prevede ramnerea stocurilor n proprietatea acestuia pna al momentul vnzarii, cumpararii sau returnarii n cazul nevnzarii dupa un numar de ani convenit, n aceeasi stare n care au fost primite, plus dobnzile si platile compensarii stabilite, determinarea de cresterea anuala a pretului respectivelor stocuri, rezulta, ca de fapt, producatorul a transferat comerciantului riscurile si avatajele detinerii stocurilor. Comerciantul, detinnd controlul asupra stocurilor trebuie sa le recunoasca n bilantul sau. Daca nsa se prevede doar detinerea spre vnzare n consignatie si returnarea n caz de nevnzare, n aceeasi stare fara conditii financiare compensatorii, atunci comerciantul nu detine controlul asupra stocurilor si, n consecinta nu le recunoaste ca active ale sale. - activele, deci si stocurile unei ntreprinderi, recunoscute n bilant, rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare: cumpararea sau producerea acestora, primirea prin subventii guvernamentale s.a. Tranzactiile sau evenimentele ce sunt asteptate n viitor nu genereaza prin ele nsele active. De exemplu, intentia dea cumpara un bun, nscrisa ntr-un contract de vnzare-cumparare, nu satisface prin ea nsasi definitia unui activ si ca atare, stocul respectiv nu poate fi recunoscut.

Un alt aspect al recunosterii si, n continuare al derecunoasterii stocurilor se refera la momentele n care acestea au loc: - recunoasterea stocurilor se realizeaza la intrarea lor n gestiune potrivit surselor de proveninta, adica: la achizitie, la obtinerea de productie, la aducerea lor ca aport la capitalul social, al primirea prin donatie si subventii guvernamentale, etc. - derecunoasterea stocurilor (anularea recunoasterii) se realizeaza la iesirea din gestiunea potrivit destinatiilor acestora, adica: la vnzare, la predarea lor ca aport la capialul altor ntreprinderi, la predarea lor prin donatie, la constatarea pierderilor din calamitati, s.a. Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala reprezinta un alt aspect fundamental al contabilitatii stocurilor. n aceasta problema trebuie plecat de la faptul ca miscarea stocurilor ntreprinderii, concretizata n functie de destinatia lor n: cumparari-vnzari, respectiv cumparari-productie-vnzari, ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri specifice. Oreintndu-se dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai nti cheltuielile si apoi veniturile. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile conduce nsa catre metoda conform careia "cheltuielile urmeaza veniturile". De aici, necesitatea tratarii prealabile a veniturilor. Recunoasterea vnzarilor de stocuri drept venituri Veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme dect cea provenita din contributiile proprietarilor. Potrivit normei contabile IAS 18 "Veniturile din activitati curente", veniturile se evalueaza la valoarea justa a mijloacelor de plata sau de primit n contrapartida, exclusiv reducerile comerciale. Recunoasterea (constatarea) veniturilor din vnzari are loc atunci cnd s-a produs o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fii masurata n mod credibil. n acest sens. IAS 18 indica ansamblul conditiilor care trebuie ndeplinite pentru recunoasterea veniturilor din vnzari de bunuri, si anume: a) ntreprinderea a transferat cumparatorilor riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; b) ntreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vndute la nivelul la care ar fi facut-o, n mod normal, n cazul detinerii n proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

c) marimea veniturilor poate fi masurata n mod rezonabil; d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre ntreprindere; si e) costul tranzactiei poate fi masurata tn mod rezonabil. Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala Cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice n cursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau de micsorari ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme dect distribuirile n beneficiul proprietarilor. Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face n functie de posibilitatile de identificare la iesirea bunurilor, dupa metode care aproximeaza costul: CMP, FIFO, LIFO, pretul standard, pretul cu amanuntul. Recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala are loc atunci cnd se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active sau de o crestere de datorii, reducere ce poate fi evaluata n mod credibil. Fiind generate de diminuari de active sau de cresteri de datorii, cheltuielile trebuie recunoscute n acelasi moment (perioada) cu modificarile respective: la intrarea n posesia dreptului de proprietate asupra bunurilor sau serviciilor prestate de terti, la constatarea diminuarii costului stocurilor s.a. n acest sens, IAS 2 "Stocuri" prevede patru situatii n care costul trebuie recunoscut drept cheltuiala: a) cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabila a lor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunzator; b) cnd are loc o diminuare a costului pna la nivelul valorii relaizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei n care s-a calculat; c) cnd are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate s.a. Costul acestora este recunoscut rept cheltuiala n perioada n care s-au constatat pierderile; d) cnd unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita n regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Normele din tara noastra prevad ca n cazul folosirii metodei inventarului permanent, cumpararile de stocuri sa fie contabilizate ca active n conturile din clasa 3, iar la finele perioadei n care au fost vndute sau date n consum costul lor sa fie contabilizat ca cheltuieli. Reglementarea mentionata aduce atingerea conceptului de contabilitatea de angajamente, conform caruia efectele tranzactiilor si alte evenimente sunt recunoscute atunci cnd se produce. n consecinta, mpartasim opiniile exprimate n literatura de specialitate ca orice cumparare de stocuri sa fie contabilizata ca o cheltuiala privind stocurile deoarece operatia corespunde cu angajarea ntreprinderelui, realizata in momentul transferarii dreptului de proprietate, pentru efectuarea unei plati prezente sau viitoare. n aceasta optica, intrarile si iesirile de stocuri n/din getiune urmeaza sa fie contabilizate printr-un cont de "Variatia stocurilor din cumparari". La sfrsitul perioadei de gestiune soldurile conturilor de cheltuieli privind stocurile si variatia stocurilor din cumparari se preiau din contul de "Profit si pierdere" unde, nsumate, foremaza cotul stocurilor iesite prin vnzare sau consum. Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala n momentul scaderii din gestiune a stocurilor vndute (marfuri, produse finite, etc.) si al consumului stocurilor cumparate pentru productie (materii prime, materiale consumabile, etc.) are acelasi efect asupra marimii rezultatului exercitiului ca si solutia prezentata n literatura de specialitate si n practica contabila a unor tari occidentale, ca de exemplu Franta. Daca se aplica metoda inventarului intermitent, recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala are loc n momentul aprovizionarii, fiind concordanta cu conceptul de contabilitate de angajamente.

1.4.2. Evaluarea stocurilor Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta. Costul stocurilor Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si locul n care se gasesc n prezent. Aceste costuri pot fi: a) costuri de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), coturi de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de

produse finite, materiale si servicii. Reducerile comercilae, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie. Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate n valuta doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar". Aceste diferente de curs valutarse limiteaza doar la acelea care az rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata mpotriva careia nu exista nici u mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fii deconectate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor. b) costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor n produse finite. Regia fixa de productie consta n acele costuri indirecte de productie care ramn relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, ntretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta n acele costuri indirecte de productie care variaza direct proporional sau aproape proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu amteriile prime si materialele si cu forta de munca. Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza de capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, n medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, n conditii normale, avnd n vedere si pierderea de capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produse se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Ragia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala n perioada care a aparut. n exercitiile n care se nregistreaza o productie neobisnuita (anormala) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel nct stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive. Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau n cazul n care un produs este principlaul si altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acesta se aloca pe baza metodei rationale aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza , de exemplu, pe valoarea de vnzare relativa pe fiecare produs, fie n stadiul de productie n care produsele devinidentificabile, fie n momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare care se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera n mod semnificativ fata de costul sau.

c) alte costuri se includ n costul stocurilor numai n masura n care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma si n locul n care se gasesc n prezent. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie nregistrate peste limitele normale admise; cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de productie, anterior trecerii ntr-o faza noua de fabricatie: regii generale de administratie care nu participa la ducerea stocurilor n forma ti n locul n care se gasesc ti n prezent; costuri de desfacere n unele circumstante, costul ndatorarii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil IAS 23 "Costul ndatorarii". Costul stocurilor unui prestator de servicii Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, n primul rnd, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsarcinat cu suparvegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere ti administrasie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Potrivit regelementarilor romanesti, evaluarea stocurilor se face la urmatoarele momente: la intrarea n ntreprindere, la inventariere, la ncheierea exercitiului financiar, la iesire. Evaluarea stocurilor la intrarea n ntreprindere Stocurile intrate n ntreprindere sunt evaluate si nregistrate n contabilitate n functie de modul lor de dobndire, astfel: a) Stocurile cumparate (materii prime, materiale, marfuri, ambalaje etc.) se evaluaeza la costul de achizitie care are urmatoarea structura: pretul de cumparare fara TVA; taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc.); cheltuieli de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri;

TVA nscrisa n factura furnizorului, n cazul n care cumparatorul nu este platitor de TVA. b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaza la costul de productie, format din: cheltuieli directe: cu materiile prime, cu materialele, cu salariile muncitorilor direct productivi; cota de cheltuieli indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparatiile, cu salariile personalului de conducere din sectii etc. c) Stocurile obtinute cu titlu gratuit se evalueaza la valoarea justa (de utilitate), care reprezinta pretul presupus pe care l accepta un client n cadrul unei tranzactii comerciale cu pretul determinat obiectiv. d) Stocurile aduse ca aport n natura se evalueaza la valoare de aport, stabilita n urma evaluarii. Evaluarea stocurilor la inventariere si la nchiderea exercitiului financiar La inventarierea ntreprinderelui de la sfrsitul exercitiului financiar, stocurile se evalueaza la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala se stabileste n functie de utitlitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Cu acest prilej se stabilesc: Diferentele cantitative n plus sau n minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere si situatia scriptica din contabilitate; Diferentele valorice n plus sau n minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala (de inventar). n situatiile financiare, stocurile trebuie sa fie nregistrate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar. Astfel, daca se constata ca: valoarea de inventar > valoarea contabila, n listele de inventariere se va scrie valoarea contabila; valoarea de inventar < valoarea contabila, n listele de inventariere se va scrie valoarea de inventar. Pentru diferenta de valoare contabila (mai mare) si valoarea de inventar (mai mica) se calculaeza ajustari pentru deprecierea stocurilor. Exemplu - privind evaluarea stocurilor la inventariere si n situatiile financiare

Denumire UM Cantitati Valoarea contabila Valoarea de inventar Valoarea n bilant Fapti ce Scripti ce Diferente Pret unitar Valoarea Diferente Pret unitar Valoare Deprecieri Ulei pet 32 30 2 350 11.200 +700 360 11.520 11.200 Zahar kg 41 45 -4 100 4.100 -400 95 3.895

205 3.895

La articolul "Ulei" se va nregistra un plus la inventar de 700lei, iar n bilant se va transcrie, conform principiului prudentei, valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila (11.200lei) si valoarea de inventar (11.520lei). La articolul "Zahar" se va nregistra un minus de inventar de 400lei, perecum si o ajustare pentru deprecierea stocurilor, n valoare de 205lei. n bilant se va transcrie valoarea cea mai mica, adica valoarea de inventar de 3.895lei. Evaluarea stocurilor la iesirea din ntreprindere La iesirea din ntreprindere prin vnzare, consum, donatii, distrugere etc. Stocurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea de intrare, utilizndu-se urmatoarele metode: Metoda identificarii specifice (IS) - consta n evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare). Se poate folosi n cazul produselor de folosinta ndelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie. Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic ( de exemplu, la sfrsitul lunii), fie dupa fiecare receptie. Cnd se calculeaza la sfrsitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca raport ntre valoarea stocului initial (V Si ) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta n stocul initial (QSi) plus cantitatile intrate (Qi), adica: CMP = (VSi + Vi) : (QSi + Qi) Cnd se calculeaza dupa fiecare receptie, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport ntre valoarea stocului precedent (VSp) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea n stocul precedent (QSp) plus cantitatile intrate (Qi), aica : CMP = (VSp + Vi): (QSp + Qi) Daca se pondereaza cantitasile iesite (QE) cu costul unitar mediu ponderat se obtine valoarea bunurilor iesite (VE) adica: VE = CMPx QE Metoda "prima intrare - prima iesire" (FIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din ntreprindere sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicarea metodei FIFO are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente preturi, fiind atribuite stocurile iesite la preturile cele mai vechi.

Metoda FIFO poate fi utilizata indiferent de fluxul real al stocurilor, deoarace presupunerea se face n legatura cu fluxul costurilor si nu al bunurilor. Avantajele aplicarii metodei FIFO: - evaluarea stocului final se face la cele mai recente preturi (realiste), conectndu-se mult mai usor stocul la calorile actuale - usurime in calcul - metoda recomandata de IAS 2 Dezavantajele aplicarii metodei FIFO : - profituirle pot fi supraevaluate fata de costurile curente, n perioada de schimbari rapide de preturi, din cauza faptului ca iesirile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vnzari sunt evaluate la costuri curente; - ntreprinderile au o tendinta de a majora preturile de vnzare o data cu cresterea costurilor de achizitie, indiferent de faptul ca unele stocuri s-ar putea sa fie achizitionate nainte de cresterea preturilor. Metoda ultima intrare - prima iesire (LIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din ntreprindere sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. n acest fel, stocul final este evaluat la cele mai vechi preturi. Presupunerea folosita de aceasta metoda nu corespunde cu miscarea reala a stocurilor din majoritatea entitatilor economice. Avantajele metodei: - sunt folosite costurile actuale la data care elementele de stoc sunt eliberate n productie sau vndute; - usurime n calcul; - sunt folosite preturile actuale mentionate pe facturile de achizitie; - n perioadele inflationiste, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mica a venitului, n comparatie cu celelalte metode de evaluare, reducndu-se riscul impozitarii cresterii venitului ca urmare a inflatiei. Dezavantajele metodei:

- valoarea stocurilor declarata n situatiile financiare poate fi subevaluata, deoarece reflecta valoarea unor stocuri evaluate la preturi vechi, valoarea care este ireala comparativ cu valoarea stocului la preturi curente; - este permisa de catre IAS 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de baza; - nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc; - n perioadele cu deflatie, metoda LIFO tinde sa stabileasca o valoare mai mare a venitului, n comparatie cu celelalte metode de evaluare; - reflectarea stocurilor n situatiile financiare la valori subevaluate denatureaza informatiile redate de anumiti indicatori bilantieri ( lichiditatea, solvabilitatea, fondul de rulment, etc.)[2] Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat-primul iesit" (LIFO) nu se mai este permisa de noua varianta a IAS 2. Interzicerea metodei este motivata de faptul ca modalitatea de determinare a valorii la iesirea prin aceasta metoda nu este ntru totul compatibila cu principiul costului istoric. O entitate trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natura si uitilizare similare. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa de la un exercitiu financiar la altul. Daca, n situatii exceptionale, administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n Notele explicative din cadrul Situatiilor financiare anuale trebuie sa prezinte motivul schimbarii metodei si efectele sale asupra rezultatului. Exemplu nnn n tabelul de mai jos se prezinta stocul initial si miscarile din cursul lunii septembrie privind materia prima "faina" : Data Operatitia Cantitatea (kg) Cost unitar (lei) 01.09 Stoc initial 300 0,80 08.09 Aprovizionare

500 1,00 16.09 Consum 400 21.09 Aprovizionare 300 1,24 28.09 Consum 600

Se evalueaza iesirile (consumul) de faina, precum si stocul final pe baza metodelor de evaluare cunoscute.

a) Metoda "prima intrare-prima isire" (FIFO): Data Operatia Intrari Iesiri Stoc Q C.U. V Q C.U. V Q C.U.

V 01.09 Stoc initial

300 0,80 240 08.09 Aprovizionare 500 1,00 500

300 500 0,80 1,00 240 500 16.09 Consum

300 100 0,80 1,00 240 100

400 1,00 400 21.09 Aprovizionare 300 1,24 372

400 300 1,00 1,24 400 372 28.09 Consum

400 200 1,00 1,24 400 248 100 1,24 124 TOTAL 800 872 1.000

988 100 1,24 124

b) Metoda "ultima intrare-prima iesire" (LIFO): Data Operatia Intrari Iesiri Stoc Q C.U. V Q C.U. V Q C.U. V 01.09 Stoc initial

300 0,80 240 08.09 Aprovizionare 500 1,00 500

300

500 0,80 1,00 240 500 16.09 Consum

400 1,00 400 300 100 0,80 1,00 240 100 21.09 Aprovizionare 300 1,24 372

300 100 300 0,80 1,00 1,24 240

100 372 28.09 Consum

300 100 200 1,24 1,00 0,80 372 100 160 100 0,80 80

TOTAL 800 872 1.000 1.032 100 0,08 80

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculat dupa fiecare receptie:

Data Operatia Intrari Iesiri Stoc Q C.U. V Q C.U. V Q C.U. V 01.09 Stoc initial

300 0,800 240 08.09 Aprovizionare 500 1,00 500

800 0,925 740 16.09 Consum

400

0,925 370 400 0,925 370 21.09 Aprovizionare 300 1,24 372

700 1,060 742 28.09 Consum

600 1,060 636 100 1,060 106 TOTAL 800 872 1.000 1.006 100 1,060 106

d) Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculat la sfrsitului lunii: Data

Operatia Intrari Iesiri Stoc Q C.U. V Q C.U. V Q C.U. V 01.09 Stoc initial

300 0,80 240 08.09 Aprovizionare 500 1,00 500

800

16.09 Consum

400

400

21.09 Aprovizionare 300 1,24 372

700

28.09 Consum

600 100

TOTAL 800 872 1000 1,01 1.010 100 1,01 101

Alte metode de evaluare a stocurilor

n functie de specificul activitatii, se mai pot folosi urmatoarele metode de evaluare a stocurilor: a) Costul sau pretul standard - ia n considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale si de manopera, de eficienta si de utilizare a capacitatilor de productie. Aceste costuri trebuie periodic, n functie de conditiile existente la un moment dat. Diferentele dintre costul standard si costul efectiv (de achizitie sau de productie) se nregistreaza distinct n contabilitate, recunoscnudu-se n costuri pe masura consumului productiv sau vnzarii bunurilor respective. Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii bunurilor iesite cu ajutorul unui coeficient (K) care se care se calculeaza astfel:

Soldul initial al diferentelor de pret + Diferentele de pret cumulate aferente intrarilor n cursul anului K= Soldul initial al stocurilor la pret standard + Valoarea cumulata la pret standard a stocurilor intrate Acest coeficient se pondereaza cu valoarea bunurilor iesite la cost standard, obtinndu-se diferentele de pret aferente bunurilor iesite, care se repartizeaza asupra costurilor. b) Pretul cu amanuntul - este folosit n comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscrae rapida, care au marje de adoas comercial similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor vndute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vnzare al stocurilor.

Valoarea realizabila neta este pretul de vnzare estimat n conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor precum si cu costurile de vnzare. Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, au fost uyate moral integral sau partial sau preturile lor de vnzare s-au diminuat.

Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pna la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trbuie refelctate n bilant la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, stocurile sunt diminuate pna la o valoare realizabila neta element cu element. n unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementelor similare sau conexe. Acestea poate fi cazul unor elemente de stoc care apartinb aceleiasi game de produse care au scoprui sau utilizari similare, stocuri care sunt produse sau comercializate n aceeasi zona geografica, etc. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credebile dovezi n momentul n care are loc estimarea stocurilor si trebuie sa ia n considerare flucuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, n masura n care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfrsitul perioadei. Estimarea valorii realizabile nete ia n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a fi livrate n baza unor contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. n situatia n care cantitatea contractata este mai mica dect cantatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vnzarepracticate pe piata. Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite n productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite ce urmeaza sa se ncorporeze vor fi vndute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. n caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza pna la valoarea realizabila neta. Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel nct noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita.

1.5. Tratamentele si practicile contabile specifice Realitatea economica contemporana, aflata ntr-o perpetua transformare are ca singura constanta schimbarea nsasi. ntr-o lume a modificarilor spectaculoase n timp relativ scurt, contabilitatea ca limbaj al afacerilor trebuie sa se adapteze noilor cerinte ale peisajului international. Deciziile financiare sunt luate zilnic de indivizi care se bazeaza direct sau indirect pe acuratetea si relevanta informatiilor contabile. Daca aceste informatii se dovedesc nsa

neconforme cu evenimentle economice pe baza carora au fost generate sau sunt gresit ntelese, rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat. Placa turnanta a realitatii economice, n era postindustriala , a constituit-o trecerea de la productia de bunuri si servicii la detinerea de informatii si cunostiinte specializate. Puterea economica si financiara a celor mai importante companii trnasnationale consta n capacitatea acestora de a controla si utiliza informttiile pentru atingerea obiectivelor dorite. Informtia reprezinta un set de date care determina schimbarea probabilitatilor pe care beneficiarul le asteapta, n urma producerii evenimentelor viitoare (Arnold, 1990). Valoarea unei informatii depinde de impactul acesteia asupra decizilor viitoare, de unde rezulta un mare grad de subiectivism al interpretarii si utlizarii sale. n determinarea valorii unei informatii, trebuie analizat care este utilizatorul acesteia si care este scopul pentru care informatia este utlizata. O informatie are valoare, din punct de vedere contabil, daca foloseste utlizatorilor sai n luarea de decizii care sa conduca la rezultatele scontate. n prezent informatiile finaniciar-contabile stau la baza decizilor de investitii, acuratetea si relevanta acestora influentnd in mod decisiv atingerea nivelului optim si al rezultatelor scontate. Distinctia dintre informatiile valabile si cele inutile este cruciala, profesia contabila trebuind sa se preocupe cu precadere de furnizarea de informatii adecvate, pentru a nu deveni o arie de cercetare sterila. Atributele calitative ale informatiei contabile trebuie sa fie relevanta, credibilitatea, comparabilitatea si inteligibilitatea. Informatia contabila trebuie sa fie de asemenea cuantificabila monetar, ceea ce impune ajustari periodice datorita instabilitatii manifestate n acest domeniu. Contabilitatea financiara are ca obiect nregistrarea tuturor operatiilor si tranzactiilor care afecteaza patrimoniul agentilor economici, masurarea variatiilor la care acesta este supus, calcularea si explicarea rezultatelor financiare, ntocmirea situatiei financiare de sinteza, documente care trebuie sa asigure mediului exterior imaginea fidela si retrospectiva a situatiei ntreprinderii. Reflectnd relatiile de schimb ale ntreprinderii cu mediul exterior, contabilitatea financiara trebuie organizata pe baza de norme unitare pentru a asigura informatiile necesare tuturor utilizatorilor cum sunt clientii, furnizorii, asociatii, bancile, statul, si sa permita comparabilitatea indicatorilor gestiunii economico-financiare ntre diferite unitati. Pentru relatia cu statul contabilitatea financiara costituie suportul pe baza caruia se evalueaza si se stabilesc obligatiile financiare si sarcinile sociale. Contabilitatea financiara se caracterizeaza prin:

- este organizata pe baza de norme unitare si obligatorii pentru toate unitatile patrimoniale avnd la baza planul general de conturi - evidentiaza patrimoniul unitatilor si rezultatele financiare, urmarind n final stabilirea conturilor anuale necesare ntocmirii documentelor de sinteza - prezinta patrimoniul pe structuri globale Functiile principale: a) de nregistrare completa a tranzactiilor ntreprinderii n scopul determinarii periodice a situatiei patrimoniale si a rezultatului global b) de comunicare externa n relatiile cu tertii, institutii publice si diversi utilizatori de informatii c) de instrument de gestiune d) de informare sau de furnizare a informatiilor necesare realizarii de analize economicofinanciare precum si sinteze macro-economice.

1.5.1. Contabilitatea primara. Sistemul de conturi si contabilizare Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor Organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor se realizeaza avndu-se n vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomanda adoptarea dupa caz, a metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. 1) Metoda inventarului permanent Consta, n esenta, n utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina si urmari stocul scriptic dupa fiecare operatie de intrare si de iesire. Metoda are la baza urmatoarele cerinte: n n cursul perioadei, toate operatiile de intrari si respectiv iesiri de stocuri (materii prime, marfuri, etc.) se nregistreaza, n ordine cronologica, pe debitul sau creditul respectivelor conturi de stocuri, n baza documentelor primare sau centralizatoare; n n urma nregistrarii miscarii stocurilor pe debitul si creditul conturilor de stocuri, fie la sfarsitul lunii, fie n cursul lunii, se stabileste soldul scriptic, care se compara cu stocul faptic, stabilit n urma inventarierii stocurilor;

n daca apar diferentele n plus sau n minus ntre inventarul faptic si soldul scriptic calculat ca baza informatiilor din conturile de stocuri, ele se regularizeaza astfel: plusul la inventar se nregistreaza prin debitarea conturilor de stocuri n corespondenta cu conturile de cheltuieli (iesirile efective pot fi sub nivelul celor scriptice nregistrate n contabilitate); minusurile la inventare se nregistreaza prin debitarea conturlior de cheltuieli cu amterialele consumate sau cu marfurile vndute, n coresponedenta cu conturile de stocuri. Este vorba de diferenta de inventar negativa, suportata de ntreprindere. n ceea ce priveste determinarea stocurilor potrivit acestei metode, aceasta se realizeaza astfel: stocul final la sfrsitul exercitiului precedent devine stoc initial la nceputul exercitiului curent; stocul final, stabilit prin punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raporteaza ca stoc initial la exercitiul urmator. Metoda inventarului permanent ofera posibilitatea cunoasterii, n orice moment, a marimii stocurilor. Necesita un volum relativ mare de munca n prelucrarea datelor, n schimb perimte o urmarire si un control corespunzator privind gestiunea stocurilor. n cadrul acestei metode, contabilitatea analitica se poate organiza dupa trei procedee n functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale fiecarei ntreprinderi astfel: a) Metoda operativ-contabila (pe solduri) Utilizarea metodei operativ-contabilepresupune desfasurarea urmatoarelor activitati: 1) Evidenta cantitativa a bunurilor la locurile de depozitare, iar n cadrul acestora, pe categorii de stcuri, cu ajutorul fiselor de magazie. Fisele de magazie se ntocmesc zilnic de catre magaziner, pe baza documentelor de intrare (facturi, avize, note de receptie, bonrui de predare, etc.) si a documentelor de iesire (bonuri de consum, bonuri de trenasfer-restituire, dispozitii de livrare, etc.); 2)Preluarea documentelor de intrare-iesire n contabilitate. La cel mult o saptamna dupa nregistrarea lor n fisele de magazie, documentele de intrare si de iesire se preiau de contabilitate, ocazie cu care se efectueaza controlul nregistrarilor din fisele de magazie. Preluarea documentelor se face pe baza borderoului de predare a documentelor; 3) ntocmirea registurlui stocurilor la sfrsitul perioadei, n care se nscriu:

cantitatile de stocuri preulate din Fisele de magazie; valorile stocurilor calculate prin nmultirea cantitatilor cu preturile de facturare; totalurile valorilor pe pagini, pe grupa, subgrupe, magazii, conturi sintetice. Valorile stabilite n registrul stocurilor se compara cu situatia din conturile sintetice care se ntocmesc de catre contabilitate. Se observa ca n cazul acestei metode, registrul stocurilor nlocuieste balanta analitica. 4) Pentru usurarea depistarii unor erori, la contabilitate se folosesc Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de bunuri. b) Metoda cantitativ-valorica (pe fise de cont analitice) Folosirea metodei cantitativ-valorice presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1) nregistrearea cantitativa a intrarilor si iesirilor de stocuri n fisele de magazie; 2) Preluarea documentelor de intrare si de iesire de catre contabilitate pe baza borderoului de predare a documentelor; 3) nregistrarea documentelor n fisele de cont analitice pentru valori materiale; 4) Verificarea concordantei nregistrarilor din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitice; 5) Verificarea concordantei din fisele de cont analitice cu situatia din fisele de cont sintetice cu ajutorul balantelor de verificare analitice. c) Metoda global-valorica Aceasta metoda consta n tinerea numai evidentei valorice att la nivelul gestiunii (cu ajutorul raportului de gestiune), ct si n contabilitate (cu ajutorul fiselor de cont pentru operatii diverse). Periodic, se face controlul concordantei dintre evidenta operativa cu cea din contabilitate. Metoda global-valorica se utilizeaza, mai ales, n cazul marfurilor si amabalajelor aflate n entitatile de desfacere a marfurilor cu amanuntul. Acesta metoda se poate folosi si n cazul rechizitelor de birou, imprimantelor si materialelor pentru ambalat. Pe masura dotarii cu tehnica de calcul corespunzatoare, entitatile vor trece la utilizarea metodei cantitativ valorice.

n practica se pot ntlni diferite combinatii ale metodelor de evidenta operativa si analitica a stocurilor. 2) Metoda inventarului intermitent Aceasta metoda este recomandata pentru unitatile patrimoniale din categoria celor mici si mijlocii si consta n stabilirea si nregistrarea n contabilitate a iesirilor numai la sfrsitul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea iesirilor sau a diferentei de stocuri se stabileste extracontabil ca diferenta ntre valoarea stocurilor initiale cumulata cu valoarea intrarilor si valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dupa formula: stocuri initiale + intrari - stocuri finale = iesiri Diferenta ntre stocul final si cel initial influenteaza cheltuielile de exploatare sau veniturile din productia stocata, dupa cum valorile materiale de la care provine sunt obtinute prin achizitionare si respectiv din productie proprie. Inventarul intermitent presupune stabilirea iesirilor si nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfrsitul perioadei. n acest caz: Conturile de stocuri se debiteaza la sfrsitul perioadei cu soldurile determinate la inventariere si se crediteaza la nceputul perioadei urmatare, cu ocazia includerii n cheltuili a soldurilor constante la sfrsitul perioadei precedente. Intrarile de stocuri din cursul perioadei se nregistreaza direct n conturile de cheltuieli, conform premisei ca aceste stocuri sunt destinate consumului sau vnzarii si nu pastrarii acestora n depozit. Metoda intermitentei inventarului, n conditiile preturilor fluctuante din economia de piata, este considerata ca fiind cea mai simpla si economicoasa sub aspectul volumului de munca pe care-l ocazioneaza. n contabilitatea sintetica se realizeaza numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori materiale, fara sa existe posibilitatea cunoasterii n orice moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente n stoc. Metoda analizata prezinta nsa unele neajunsuri, dintre care se retine lipsa unor informatii detaliate privind stocurile existente n ntreprindere, la un moment dat, imposibilitatea exercitarii unui control riguros asupra integritatii valorilor materiale prin intermediul contabilitatii, iar orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca iesire normala prin vnzare sau consum si influenteaza cheltuielile de exploatare sau veniturile din productia stocata, dupa caz. Totodata, orice eroare sau omisiune n inventarul faptic duce la denaturarea valorii iesirilor si implicit a informatiei contabile care se prezinta n documentele contabile de

sinteza. n plus, din considerente de ordin fiscal, agentii economici ar putea fi tentati sa efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, ceea ce determina, pe de o parte, cresterea artificiala (nereala) a cheltuielilor de exploatare, iar pe de alta parte diminuarea profitului impozabil.

Studiu de caz nnn Organizarea contabilitatii stocurilor la societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. Privind din punct de vedere organizational studiul contabilitatii stocurilor n cadrul societatii comerciale PRO SOFT S.R.L. trebuiesc mentionate doua trasaturi principale si anume prima trasatura care vizeaza metoda aleasa de conducerea societatii cu privire la evaluarea, la iesire a stocurilor, iar cea de a doua trasatura vizeaza metoda de inventariere (permanenta sau intermitenta) folisita n gestionarea stocurilor. n continuare vom prezenta pe rnd aceste doua aspecte ce sunt evidentiate n tabelul de mai jos. Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. Evaluarea la iesire a stocurilor: metoda F.I.F.O. primul intrat primul iesit. Metoda de inventariere: inventarul PERMANENT.

Legii contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991 republicata.

Ordinului nr. 1.752 din 1 ianuarie 2006 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.

Evaluarea conform metodei F.I.FO. consta n valorizarea iesirilor de stocuri n ordinea n carea au intrat, la costul de achizitie, sau de productie al primei intrari n lot. Pe masura epuizarii lotului bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului urmator, n ordine cronologica. n consecinta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. n cazul cresterii de preturi prin aplicarea metodei F.I.F.O. iesirile sunt evaluate la valorile cele mai scazute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultnd o majorare a rezultatului ntreprinderii. Din contra, daca preturile sunt n scadere aplicarea metodei F.I.F.O. conduce la evaluarea iesirilor de stocuri la valoarea maxima, stocul final si beneficiul fiind micsorate. Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecarei intrari de stocuri, cantitativ si valoric la: cost istoric (care poate fi cost de achizitie sau cost de productie); pret stabilit n functie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donatie sau obtinute cu titlu gratuit) sau la o alta valoare de nregistrare (pret standard, pret de vnzare). De asemenea fiecare iesire din stoc este contabilizata fizic si valoric. Meoda inventarului permanent este superioara inventarului intermitent prin faptul ca nregistrarea, n conturi de stocuri, a fiecarei intrari sau iesiri, pe masura producerii operatiilor, att cantitativ ct si valoric, da posibilitatea cunoasterii n orice moment a marimii stocurilor.

Prezentarea operatiilor si a formulelor contabile la S.C. PRO SOFT S.R.L. Pentru prezentarea aplicatiei practice din lucrarea de fata s-au folosit "situatii" contabile ce au reflectat diverse miscari n operatiile cu stocuri din perioada 01.08.2007 30.12.2007. Respectivele operatii contabile au fost preluate din activitatea societatii comerciale PRO SOFT S.R.L., respectiv din exercitiul financiar 01.01.2007 - 31.12.2007. Prin aceste exemple s-a urmarit prezentarea ct mai multor tipuri de operatii cu stocuri ce pot interveni n activitatea unei ntreprinderi pe parcursul unui exercitiul financiar.

Pe data de 04.08.2007 n urma rezultatului inventaririi pe trimestrul al doilea al exercitiului financiar 01.01.2007 - 31.12.2007 n cadrul societatii comerciale PRO SOFT S.R.L. s-a constatat un plus la inventar n valoare de 350 lei la ambalaje (100 de ambalaje) si a unui minus de inventar la materiale consumabile n valoare de 100 lei. a) nregistrarea plusului de inventar pentru cele 100 de ambalaje pe data de 04.08.2007: 381 ambalaje

= 608 cheltuieli privind ambalajele 350 lei 350 lei

b) 6022

nregistarea minusului de inventar la materiale consumabile pe data de 04.08.2007:

cheltuieli cu materialele consumabile = 302 materiale consumabile 100 lei 100 lei

Pe data de 05.08.2007 se prezinta un sold de marfa evaluat la pretul de vnzare cu amanuntul de 1.428 lei (1.000 lei pretul de facturare, 200 lei adousul comercial, 228 lei TVA neexigibila). Se achizitioneaza marfuri de la furnizorul S.C. ADAZIA CRAIOVA la pretul de cumparare de 2000 lei plus TVA, care se achita prin banca. Cota de adaos comercial este de 30% din pretul de cumparare. Se vnd pe data de 06.08.2007 n numerar marfuri unui client, n valoare de 2,142 lei, inclusiv TVA colectata. Se scot din evidenta marfurile livrate. a) nregistrarea datoriei catre furnizor si a intrarii de marfuri conform facturii nr. 0456632 din 05.08.2007: % = 401 furnizori

2380lei 371 marfuri 2.000 lei 4426 TVA deductibila 380 lei

b) nregistrarea adousului comercial si a TVA neexigibile: 371 marfuri = % 1.094 lei

378 diferente de pret la marfuri 2.000x 30% = 600 lei

4428 TVA nexigibila

(2.000+600) x19% = 494 lei

c) Plata furnizorului S.C. ADAZIA CRAIOVA conform ordinului de plata nr. 4589565 din 05.08.2007: 401 furnizori = 5121 conturi la banci n lei 2.380 lei 2.380 lei

d) nregistrarea vnzarii marfurilor catre client din 06.08.2007 5311 casa n lei = % 2.142 lei

707 venituri din vnzarea marfurilor (2.142 x100:119) = 1.800 lei

4427

TVA colectata (2.142 x19:119) = 342 lei coeficientul mediu de rabat: K= (Si378 + Rc378): (Si371+ Rd371 - Si4428 - Rc4428) = 800: 3.800 = 0,2105 e) Descarcarea de gestiune de marfuri vndute: % = 371 marfuri 2.142 lei 378 diferente de pret la marfuri 378,9 lei 607 cheltuieli privind marfurile 1.421,1 lei 4428 TVA neexigibila 342 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. cumpara pe data de 07.08.2007 de la furnizorul AGRANA ROMNIA S.R.L., marfuri sub forma a 1075 cutii (0,5kg/cutie) de zahar brun (1075 cut. x 2 lei). Cheltuielile de transport aferente acestei tranzactii sunt de 350 lei, cheltuielile de manipulare 150 lei. Furnizorul va fi platit pe data de 21.08.2007. a) nregistrarea datoriei catre furnizor si a intrarii de marfuri conform facturii nr. 0047214 din 07.08.2007: % = 401 furnizori 3.153,5 lei 371 marfuri 2.650 lei 4426 TVA deductibila 503,5 lei valoarea de intrare = 1075 cut x 2 + 350 + 150 = 2650 lei. pretul de achizitie a unei cutii de zahar = 2650 /1075 buc = 2,47 lei.

b) Plata furnizorului AGRANA ROMNIA S.R.L. conform ordinului de plata nr. 4589567 din 21.08.2007:

401 furnizori = 5121 conturi la banci n lei 3.153,5 lei 3.153,5 lei

Pe data de 12.08.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. receptioneaza obiecte de inventar de la furnizorul BASEN S.A., pret de cumparare 460 lei. Pentru decontarea contravalorii facturii, furnizorul BASEN S.A. emite o cambie catre societatea PRO SOFT S.R.L., termen de decontare 30.08.2007. a) nregistrarea datoriei fata de furnizorul BASEN S.A si a intrarii de obiecte de inventar conform facturii nr. 0048225 din data de 12.08.2007:

% = 401 furnizori 547,4 lei 303 materiale de natura obiectelor de inventar 460 lei 4426 TVA deductibila

87,4 lei

b) nregistrearea cambiei emise de societatea BASEN S.A.: 401 furnizori = 403 efecte de platit 547,4 lei 547,4 lei

c) Decontarea cambiei de catre societatea comerciala SIAT S.A. pe data de 30.08.2007: 403 efecte de platit = 5121 conturi la banci n lei 547,4 lei 547,4 lei

Pe data de 01.09.2007 se acorda un avans din casieria societatii comerciale PRO SOFT S.R.L. n valoare de 70 lei unei persoane mputernicite din societate pentru a cumpara materiale de curatire si dezinfectare. n aceiasi zi se deconteaza avansul pe baza facturilor cu care s-au cumparat aceste materiale, pretul mentionat n factura este de 50 lei, diferenta neutilizata din avansul acordat se depune n casieriea unitatii. a) nregistrarea acordarii avansului din data de 01.09.2007:

542 avansuri de trezorerie = 5311 casa n lei 70 lei 70 lei

b) Decontarea avansului pe baza facturii primite de la persoana careia i s-a acordat avansul (factura nr 0078551 din 01.09.2007); si depunerea restului de bani neutilizati din avans n casieriea unitatii: % = 542 avansuri de trezorerie 70 lei 302 materiale consumabile 50 lei 4426 TVA deductibila decontarae n suma de: 50 + 50 x 19 % = 59,5 lei. restul de bani de depus n casierie: 70 - 59,5 = 10,5 lei.

9,5 lei 5311 casa n lei 10,5 lei

Pe data de 04.09.2007 se acorda de catre societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. din disponibilitatile din cont un avans furnizorului S.C. HAME ROMNIA n valoare de 100 lei n contul unei aprovizionari ulterioare cu marfuri si anume 155 cutii pateu gsca. Pe data de 09.09.2007 se primesc respectivele materiale, pretul de cumpararea fiind de 0.9 lei. Pe data de 11.09.2007 se deconteaza avansul acordat furnizorului si se plateste restul de bani catre acesta. a) nregistrarea acordarii avansului catre furnizorul S.C. HAME ROMNIA pe data de 04.09.2007: 409 furnizori debitori = 5121 conturi la banci n lei 100 lei 100 lei

b) nregistrarea intrarii de marfuri de la furnizorul S.C. HAME ROMNIA, precum si nregistrarea datoriei fata de acesta din data de 09.09.2007 conform facturii nr. 1556789: % = 401

furnizori 166,01 lei 371 marfuri 139,5 lei 4426 TVA deductibila 26,51 lei

c) Decontarea avansului acordat furnizorului S.C. HAME ROMNIA din data de 11.09.2007 si plata diferentei de bani catre acesta n vederea achitarii integrale a achizitiei de marfuri din data de 09.09.2007. Plata diferentei de bani se face prin ordinul de plata nr. 4589568 din data de 11.09.2007: difereta de bani de platit: 166,01 - 100 = 66,01 lei

401 furnizori = % 166,01 lei

409 avansuri acordate furnizorilor

100 lei

5121 conturi la banci n lei 66,01 lei

Pe data de 14.09.2007 se nregisttreaza primirea sub forma de donatie a unor marfuri de la S.C. ALMEKA BRILA , valoare de 1.000 lei. a) nregistrarea primirii donatiei pe data de 14.09.2007 371 marfuri = 7582 venituri din donatii si subventii primite 1.000 lei 1.000 lei

Pe data de 15.09.2007 se deschide un acreditiv n valoare de 2500 lei la dispozitia furnizorului S.C. FORTUNA CAFEA n vederea aprovizionarii de la acesta cu pungi de cafea Jacobs. Pe data de 24.09.2007 se primeste marfa, pretul consemnat n factura este de 1800 lei. a) Deschiderea acreditivului catre furnizorul S.C. FORTUNA CAFEA pe data de 15.09.2007: 5411 acreditive n lei

= 5121 conturi la banci n lei 2500 lei 2500 lei

b) nregistrarea intrarii de marfuri si a datoriei fata de furnizor conform facturii nr. 3345687 din data de 24.09.2007: % = 401 furnizori 2.142 lei 371 marfuri 1.800 lei 4426 TVA deductibila 342 lei

c) Decontarea furnizorului prin acreditivul deschis catre acesta: 401

furnizori = 5411 acreditive n lei 2.142 lei 2.142 lei

d) Reintegrarea n contul curent a diferentei de acreditiv neutilizata: 5121 conturi la banci n lei = 5411 acreditive n lei 358 lei 358 lei diferenta de acreditiv reintegrata: 2500 - 2.142 = 358 lei.

Pe data de 02.10.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. achizitioneaza din import de la o societatea marfuri, termenul de deconatre fiind 30.10.2007. Valoarea n vama a marfurilor 1.000 $, taxa vamala 12 %, comision vamal 1 %. Cursul valutar a nregistrat urmatoarele valori: - la data facturii si a stabilirii valorii n vama -2,3669 lei (02.10.2007). - la data decontarii - 2,3181 lei (30.10.2007). a) Calculul si nregistrarea obligatiilor fiscale: valoarea n vama = 1.000 $ x 2,3669 lei / USD = 2.366,9 lei. taxa vamala = 2.366,9 x 12 % = 284,028 lei.

% = 5121

comision vamal = 2.366,9 x 1 % = 23,669 lei. TVA = (2.366,9 + 284,028 + 23,669) X 19 % = 508,17243 lei.

conturi curente la banci 815,86943 lei 446 alte impozite taxe si varsaminte asimilate 307,697 lei = 284,028 + 23,669 4426 TVA deductibila 508,17243 lei

b) nregistrarea importului de marfuri conform facturii ntocmite de furnizorul strain : 371 marfuri = % 2674,597 lei

401 furnizori 2.366,9 lei.

446 alte impozite taxe si varsaminte asimilate 307,697 lei

c) Plata furnizorului extern pe data de 30.10.2007: echivalentul celor 1.000 $ la data de 30.10.2007 = 1.000 $ x 2,3181 lei / USD = 2.318,1 lei. 401 furnizori = % 2.366,9 lei difernta de curs valutar: 2.366,9 - 2.318,1 = 48,8 lei.

5121 conturi curente la banci 2.318,1 lei

765 venituri din diferete de curs valutar 48,8 lei

Pe data de 16.10.2007 societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. primeste un aport la capitalul social constituit din bunuri de natura stocurilor dupa cum urmeaza: materii prime 2.500 lei ; materiale consumabile 3.100; obiecte de inventar 1.500 lei. a) nregistrarea aportului la capital pe data de 16.10.2007: % = 456 decontari cu asociatii privind capitalul 7.100 lei 301 materii prime 2.500 lei 302 materiale consumabile 3.100 lei 303 materiale de natura obiectelor de inventar

1.500 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. cumpara pe 20.10.2007 de la furnizorul S.C FANYON BRILA marfuri reprezentand biscuiti umpluti, n valoare de 1.250 lei, n baza facturiii nr. 0554423. Furnizorul face urmatoareale reduceri: rabat 10%; risturn 5%; scont de decontare 2%. Toate reducerile sunt nscrise n factura. Decontarea facturii se face pe data de 04.11.2007. Factura arata astfel: Marfuri 1.250 Rabat 10 % 1.250 * 10 % = 125 1.250 - 125 = 1.125 Risturn 5 % 1.125 * 5 % = 56,25 Reducerea comerciala 125 + 56,25 = 181,25 NETA comerciala 1.250 - 181,25 = 1.068,75 Scont de decontare 2% 1.068,75 * 2 % = 21,375 NETA financiara 1.068,75 - 21,375 = 1.047,375

TVA deductibila 19 % 1.047,375 * 19 % = 199 NETA de plata 1.047,375 + 199 1.246,375

A) nregistrari contabile in conditiile n care reducerile financiare se contabilizeaza la primirea facturii si receptia stocurilor. a1) nregistrarea facturii nr. 0554423 din 20.10.2007: % = % 1.267,75 lei 1.267,75 lei 371 marfuri 401 furnizori 1.068,75 lei 1.246,375 lei 4426 TVA-deductibila 767 venituri din sconturile obtinute 199 lei 21,375 lei

b1) Decontarea facturii prin ordinul deplata nr. 88839446 din 04.11.2007:

401 furnizori = 5121 conturi curente la banci n lei 1.246,375 lei 1.246,375 lei

B) nregistrarile contabile n conditiile n care scontul de decontare se nregistreaza la achitarea facturii. a2) nregistrarea facturii nr. 0554423 din 20.10.2007:

% = 401 furnizori 1.267,75 lei 371 marfuri 1.068,75 lei 4426

TVA-deductibila 199 lei

b2) Decontarea facturii prin ordinul deplata nr. 88839446 din 04.11.2007: 401 furnizori = % 1.267,75 lei

5121 conturi curente la banci n lei 1.246,375 lei

767 venituri din sconturile obtinute

21,375 lei

Pe data de 09.11.2007. societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. da n consum obiecte de inventar n valoare de 1.500 lei. a) Darea n consum a obiectelor de inventar pe data de 09.11.2007:

603 cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar = 303 materiale de natura obiectelor de inventar 1.500 lei 1.500 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. vinde pe data de 15.11.2007 marfuri n valoare de 3.500 unui client. Ambalajele consemnate n factura nr.3314556 au o valoare de 500 lei ele vor fi restituite pe data de 19.11.2007. A) nregistrari contabile n situatia n care ambalajele vor fi restituite societatii de catre cumparator. a1) nregistrarea vnzarii conform facturii nr. 3314556 din data de 15.11.2007: 411 clienti = % 4.665 lei

707 venituri din vnzarea marfurilor 3.500 lei

4427 TVA colectata 665 lei

419 clienti-creditori 500 lei

b1) Returnarea ambalajelor pe data de 19.11.2007 de la clientul : 419 clienti-creditori = 411 clienti 500 lei 500 lei

B) Situatia n care ambalajele nu vor fi restituite societatii de catre cumparator, acestea fiind achitate de catre acesta. a2) nregistrarea vnzarii conform facturii nr. 3314556 din data de 15.11.2007: 411 clienti = % 4.760 lei

707 venituri din vnzarea marfurilor 3.500 lei

708 venituri din activitati diverse 500 lei

4427 TVA colectata 760 lei

b2) Scoaterea din gestiunea societatii PRO SOFT S.R.L. a ambalajelor vndute: 608 cheltuieli privind ambalajele = 381 ambalaje 500 lei 500 lei

Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. vinde pe data de 20.11.2007 marfuri n valoare de 2.600 lei unui client. Ambalajele consemnate n factura 100 de bucati x 10 lei

bucata. Pe data de 25.11.2007 clientul restituie 70 de ambalaje, la pretul consemnat n factura. Un numar de 20 de ambalaje sunt recuperate la un pret inferior celui consemnat n factura respectiv 8 lei bucata datorita degradarii acestora de catre client. Restul de 10 ambalaje sunt retinute de catre client pentru nevoi proprii. a) nregistrarea vnzarii din 20.11.2007 potrivit facturii cu nr. 7676984: 411 clienti = % 4.094 lei valoarea ambalajelor de recuperat:100 bucati x 10 = 1.000 lei

707 venituri din vnzarea marfurilor 2.600 lei

4427 TVA colectata 494 lei

419 clienti-creditori 1.000 lei

b) Restituirea celor 70 de ambalaje pe data de 25.11.2007:

419

valoarea restituita: 70 bucati x 10 = 700 lei.

clienti-creditori = 411 clienti 700 lei 700 lei

c) Restituire celor 20 de ambalaje la pret inferior datorita degradarii lor: valoarea restituita: 20 bucati x 8 = 160 lei valoarea reala: 20 bucati x 10 = 200 lei deci se nregistreaza un venit de 200 - 160 = 40 lei

Se considera ca acest venit contine si TVA: 6,3866 lei deci venitul este de 40 - 6,3866 = 33,6134 lei 419 clienti-creditori = % 200lei

411 clienti

160lei

708 venituri din activitati diverse 33,6134 lei

4427 TVA colectata 6,3866 lei

d) Se nregistreaza restul de 10 ambalaje retinute de client; cazul unei vnzari de ambalaje pentru care se ntocmeste o factura complementara cu nr. 9587821 pe data de 25.11.2007, factura care include si TVA: valoarea de recuperat: 10 bucati x 100 lei = 1.000 lei

% = % 1.190 lei 1.190 lei 419 clienti-creditori 708 venituri din activitati diverse 1.000 lei 1.000 lei 411

clienti 4427 TVA colectata 190 lei 190 lei

Pe data de 01.12.2007 societatea comeriala PRO SOFT S.R.L. cumpara de la furnizorul S.C. TECSA marfuri fragile ce necesita ca acestea sa fie livrate n ambalaje. Pretul marfurilor este de 4.500 lei livrate n 60 de ambalaje a cate 8 lei ambalajul. Pe data de 05.12.2007 societatea PRO SOFT S.R.L. returneaza 40 de ambalaje la pretul din factura, un numar de 15 ambalaje sunt returnate la un pret inferior 6 lei, datorita degradarii acestora. Pe data de 07.12.2007 societatea PRO SOFT S.R.L. cumpara restul de 5 ambalaje pentru nevoi proprii. a) nregistrarea cumpararii de marfuri conform facturii cu nr. 2266887 din 01.12.2007: % = 401 furnizori 5.835 lei 371 marfuri 4.500 lei 4426 TVA deductibila ambalajele consemnate n factura: 60 bucati x 8 = 480 lei.

855 lei 409 furnizori debitori 480 lei

b) Restituirea de catre societatea PRO SOFT S.R.L. catre furnizorul S.C. TECSA a 40 de ambalaje la pretul din factura pe data de 05.12.2007: 401 furnizori = 409 furnizori debitori 320 lei 320 lei valoarea ambalajelor de restituit: 40 bucati x 8 = 320 lei.

c) Restituirea de catre societatea PRO SOFT S.R.L. catre furnizorul S.C. TECSA a 15 ambalaje deteriorate: valoarea reala a ambalajelor de restituit: 15 bucati x 8 = 120 lei. valaorea ambalajelor restituite: 15 bucati x 6 = 90 lei. cheltuiala cu ambalajele consemnate: 120 - 90 = 30 lei.

Se considera ca taxa pe valoare adaugata este inclusa n pret deci TVA : 4,79 lei; cheltuiala cu ambalajele este de 30 - 4,79 = 25,21 lei.

% = 409 furnizori debitori 120 lei 401 furnizori 90 lei 608 cheltuieli privind ambalajele 25,21 lei 4426 TVA deductibila 4,79 lei

d) Achizitia de catre societate a 5 ambalaje conform facturii complementare cu nr. 7888566 din 07.12.2007. % = pretul ambalajelor: 5 bucati x 8 = 40 lei.

% 47,6 lei 47.6 lei 381 ambalaje 409 furnizori-debitori 40 lei 40 lei 4426 TVA deductibila 401 furnizori 7,6 lei 7,6 lei Societatea comerciala PRO SOFT S.R.L. evidentiaza cu ocazia compararii valorii de inventar trimestrial (mai mica) a stocului de marfuri (sticle lichior Angelli) cu valoarea de intrare a acestora (mai mare), o depreciere (pierdere de valoare), cu caracter reversibil, n suma de 3.500 lei. La finele exercitiului financiar (31.12.2007), valoarea de inventar este egala cu valoarea de intrare a marfurilor (sticle lichior Angelli). a) Constituirea provizionului pentru deprecierea materiilor prime la constatarea diferentei dintre valoarea de inventar si valoarea de intrare a acestora: 6814 cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante = 397

ajustari pentru deprecierea marfurilor 3.500 lei 3.500 lei

b) Anularea pe data de 31.12.2007 a provizionului constituit anterior: 397 ajustari pentru deprecierea marfurilor = 7814 venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 3.500 lei 3.500 lei

1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situatiile financiare specifice stocurilor. Prezentarea informatiilor Norma contabila internationala IAS 2 prevede un minimum de informatii care trebuie furnizate n legatura cu stocurile. Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii: a) politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat entitatii; c) valoarea contabila a stocurilor nregistrate la valoarea justa minus costurile de vnzare; d) valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuiala pe parcursul perioadei; e) valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscuta drept cheltuiala n cursul perioadei

f) valoarea oricarei stornari a oricarei dimniunari de valoare care este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei; g) circumstantele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuari a valorii stocurilor; h) valoarea contabila a stocurilor gajate n contul datoriilor[3]. Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte: - de a nu considera ca o cerinta uzuala n ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a informatiilor privind valoarea de nregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca valoarea stocurilor unei ntreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa. - prezentarea informatiilor solicitata este utila n efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al metodei LIFO. Totusi, acesta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utiliznd fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar n cele mai multe cazuri, diferentele ntre aceste trei metode sunt nesimnificative. - formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierdere, ce sunt perimse n mai multe tari si aporbate de Comunitatea Europeana. - IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de nregistrare a stocurilor, clasificarea ntr-o maniera corespunzatoare tipului de ntreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii prime, productia n curs de executie si poductia finita. Totusi, aceste clasificari nu sunt potrivite pentru toate ntreprinderile si trebuie utilizate numai n mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie aplicata n mod consecvent. Astfel, situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii privind: metode de evaluare a stocurilor si n special conventia retinuta pentru evaluarea iesirilor de stocuri; valoarea reprezentnd stocurile evaluate la valoarea lor neta de realizare; suma ajustarilor reluate la venituri (reintegrate n rezultatul exercitiului); circumstantele si evenimentele care au condus la reintegrarea acestor ajustari n rezultatul exercitiului; valoarea contabila a stocurilor care constituie garantii pentru datoriile angajate; n contul de profit si pierdere trebuie sa fie precizate: fie valoarea consumurilor de stocuri n cursul perioadei; fie cheltuielile de exploatare corespunzatoare veniturilor exercitiului, prezentate dupa natura lor.

n cazul utilizarii metodei LIFO (ultimul intrat primul iesit) norma internationala IAS 2 stipuleaza ca ntreprinderea trebuie sa indice, n plus si diferenta ntre valoarea stocurilor prezentate n bilant si cea rezultata din retinerea valorii minime dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO (primul intrat primul iesit) si valoarea neta de realizare; sau cea obtinuta utiliznd valoarea cea mai mica dintre valoarea actuala prezentata n bilant si valoarea neta de realizare. Valoarea neta de realizare (engleza: net realisable value) este pretul de vnzare estimat n cursul normal al activitatii, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului n cauza si costurile estimate pentru a realiza vnzarea[4]. De asemenea o ntreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costului pentru toate stocurile cu natura si utilzare similara pentru ntreprindere. Pentru stocurile cu natura sau utilizare diferita poate fi justificata folosirea unor metode diferite de calcul. Odata ales, tratamentul este aplicat n mod consecvent[5]. Acest aspect foarte inportant este prevazut si n cadrul reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate (IAS), reglementari ce actioneaza n tara noastra prin Ordinul Ministrului de Finante nr. 1.752/17.11.2005. Situatiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara si cuprinde bilantul contabil; contul de profit si pierdere; situatia fluxurilor de trezorerie; situatia modificarilor capitalului propriu; note explicative la situatiile financiare. Pot fi incluse, de asemenea, informatii privind riscurile si incertitudinile ce afecteaza entitatea, precum si orice resurse si obligatii care nu apar n bilant (de pilda rezervele minerale), informatiile despre segmentele geografice si industriale, precum si efectul modificarii preturilor asupra entitatii. Un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiei financiare trebuie recunoscut atunci cnd: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa n sau din entitate; b) elementul are un cost sau o valoare, care pot fi evaluate n mod credibil. n BILAN, stocurile sunt ncadrate astfel: n OMFP 1752/2005, Sectiunea 2 "Formatul Bilantului" avem n vedere urmatoarele:

1 Bilant:

stocurile sunt incluse n cadrul :

active

active circulante:

1. stocuri - 1.materii prime si materiale consumabile (ct. 301+ 302 +303+/-308+351+358+ 381+/-388-391-392-3951-3958-398) 2.productia n curs de executie (ct.331+332+341+/-348*-393-3941-3952)

3.produse finite si marfuri (ct.345+346+/-348*+354+356+357+361+/-368+371+/-378 -3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-397-4428) 4.avansuri pentru cumparari de stocuri (ct. 4091)

TOTAL: (rd 20 la 23)

n CONTUL DE PROFIT sI PIERDERE avem n vedere urmatoarea clasificare conform reglementarilor prezentate n OMFP 1752/2005:

FORMATUL CONTULUI DE PROFIT sI PIERDERE[6] 37. - Formatul contului de profit si pierdere este urmatorul: 1. Cifra de afaceri neta 2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei n curs de executie 3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii si indemnizatii b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile necorporale

b) Ajustari de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depasesc suma ajustarilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauza 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate 10. Venituri din alte investitii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la entitatile afiliate 12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca active circulante 13. Dobnzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor privind entitatile afiliate

14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exercitiului NOTA 9, cuprinde urmatoarele elemente cu privire la "stocuri"

1. Indicatorul lichiditatii curente (Indicatorul capitalului circulant) Active curente Datorii curente valoarea recomandata acceptabila - n jurul valorii de 2: ofera garantia acoperirii datoriilor curente din activele curente.

2. Indicatorul lichiditatii imediate (Indicator test acid) Active curente - Stocuri Datorii curente 3. Indicatorii de activitate (indicatori de gestiune) - furnizeaza informatii cu privire la: viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de numerar ale persoanei juridice;

capacitatea persoanei juridice de a controla capitalul circulant si activitatile sale comerciale de baza.

Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaza de cte ori stocul a fost rulat pe parcursul exercitiului finanaciar Costul vnzarilor Stocul mediu sau: Numar de zile de stocare - indica numarul de zile n care bunurile sunt stocate n unitate Stoc mediu Costul vnzarilor

1.6. Interpretari si analize financiare ntr-o viziune dinamica activitatea unei ntreprinderi reprezinta un sistem de fluxuri, fluxuri de intrare (de aprovizionare), fluxuri de servicii, fluxuri de iesire (vnzare). n cadrul acestui sistem, stocurile sunt destinate sa asigure continuitatea fluxurilor de iesire. Daca notam cu CA fluxuirle de iesire, cu I fluxurile de intrare, atunci stocul poate fi schematizat astfel: Stocuri

CA

Stocul apare ca un fel de "rezervor" al carui nivel variaza n functie de diferenta algebrica a fluxurilor de intrare si iesire. n aceste conditii, stocul la momentul "t" nregistreza valoarea:

Problema intrarilor si iesirilor stocurilor este foarte diferita n functie de tipul de activitate si de specificul produselor care fac obiectul stocarii. Gestiunea are ca scop corelarea fluxurilor de intrare si de iesire si amortizarea neregularitatilor generate de nesincronizarea diferitelor componente ale activitatii. Mentienrea n retea a unor stocuri optime este o conditie a rentabilizarii capacitatii retelei prin echilibrarea a doua costuri antagonice: costul stocajului (care creste cu cantitatea comandata) si costul de comanda (care scade cu cantitatea comandata). Abordarea stocurilor ntr-o optica functionala permite definirea a trei categorii principale: stocuri active (regulatoare), stocuri de siguranta si stocuri conjuncturale[7]. Analiza stocurilor finale Scopul analizei stocurilor finale l constituie stabilirea operativa a cauzelor cresterii, respectiv scaderii acestora, n vederea fundamentarii riguroase a programului vnzarilor n concordanta cu tendintele pietei. Cauzele cresterii stocurilor finale se pot schematiza astfel: A) Neritmicitatea intrarilor Nerespectarea de catre furnizor a termenelor de raspuns la cererile de aprovizionare, expedierea cu ntrziere, catre sfrsitul perioadei de gestiune conduc la cresterea nejustificata a stocurilor finale si la ncetinirea rotatiei marfurilor. Pentru evitarea acestei situatii se impune urmarirea operativa a modului de realizare a intrarilor pe grupe si sortimente, pe furnizori si impulsionarea acestora. B) Formarea stocului sezonier n cazul unor grupe de marfuri la care productia sau consumul au caracter sezonier, n vederea asigurarii continuitatii vnzarilor. Constituire acestor stocuri este justificata n masura n acre au vnzare asigurata C) Formarea stocului de marfuri lent si greu vandabil datorita Acceptarii livrarilor n avans la marfurile de vnzare lenta; aprovizionarii cu ntrziere cu marfuri de sezon care nu mai au vnzarea asigurata; deficientelor la receptia calitativa a marfurilor si patrunderii n retea a unor marfuri demodate, necorespunzatoare calitativ; neefectuarii n toate cazurile si la termenele indicate a reducerilor de preturi; deficientelor n asigurarea unui sistem informational corespunzator cu privire la situatia stocurilor care sa permita cunoasterea structurii lor din punct de vedere al vandabilitatii.

D) Diminuarea fluxurilor de iesire. Devansarea lor de catre fluxurile de intrare.

Cauzele scaderii stocurilor finale sunt: A) Depasirea fluxurilor intrarilor de catre fluxul iesirilor. B) Nerealizarea fluxului de intrari conform programului stabilit: - ntr-o proportie mai mare dect nerealizarea fluxurilor iesirilor. - n conditiile realizarii 100 % a fluxurilor iesirilor. - n conditiile depasirii fluxurilor iesirilor. C) Reducerea stocului initial.

Pentru demonstrarea, prin calcul economic, a primelor doua cauze se compara fluxul intrarilor cu fluxul iesirilor:

Pentru cea de-a treia cauza se calculeaza variatia stocului initial:

Analiza stocurilor medii de marfuri Existenta n retea a unor stocuri regulatoare medii, corespunzatoare ca volum si structura nevoilor exploatarii, constituie dovada unei politici comerciale eficiente, fundamentata pe cunoasterea operativa a realitatilor firmei. Un rol important n realizarea acestei cunoasteri revine si analizei economice orientate spre investigarea analitica a structurii, dinamicii stocurilor, a eficientei gestiunii lor. Investigarea stocurilor medii prin prisma factorilor de influenta se face pe baza unor sisteme cauzale diferentiate pe trepte structurale specifice. La nivelul produselor (grupelor de produse) analiza factoriala a stocurilor medii are la baza relatia:

ca - reprezinta cifra de afaceri medie zilnica pe produse. v - durata de rotatie a stocurilor de produse.

La nivelul ntreprinderii, unde gama sortimentelor este foarte mare, stocul mediu total este format din:

unde : reprezinta stocul mediu al sortimentului 1, 2 , ... n.

Deci :

respectiv :

- reprezinta cifra de afaceri medie zilnica la nivelul ntreprinderii. - durata medie de rotatie a stocurilor (exprimata n zile). Analiza stocurilor de siguranta

Stocul de siguranta este suplimentul de stoc care permite depasirea "nivelului de serviciu" atins de stocul activ. "Nivelul de serviciu", care masoara gradul de satisfacere a solicitarilor sau probabilitatea de non-ruptura de stoc se poate determina n diverse variante:

numarul de solicitari satisfacute pe parcursul perioadei T K = ------------------------

numarul total de solicitari n perioada T

sau numarul de zile lucratoare fara ruptura de stoc n perioada T K = ------------------------

numarul total de zile lucratoare ale perioadei T

n sfera distributiei, "nivelul de serviciu" indica pur si simplu n cte cazuri ntreprinderea a raspuns pozitiv solicitarilor pietei.

volumul cererii satifacute n perioada T K = -------------------

volumul total al cererii exprimate n perioada T

Stabilit cu formula de mai sus indicatorul "nivelul de serviciu" permite aprecieri asupra gradului de satisfacere a volumului cererii. n cazul produselor de cerere zilnica, la care vnzarile evolueaza uniform n cursul anului, iar furnizorii respecta termenele de livrare, fluxul iesirilor se realizeaza pe seama stocului activ, care se rennoieste n momentul epuizarii (graficul 1) asigurandu-se un nivel de serviciu maxim.

- reprezinta stocul mediu activ exprimat n zile rulaj.

La produsele la care cererea nregistreaza abateri fata de medie pe parcursul unei perioade date sau la care continuitatea fluxurilor intrarilor nu este certa, realizarea unui anumit nivel de serviciu depinde de marimea stocului de siguranta. n acest caz, stocul total ( St ) este format din stocul activ ( Sa ) si stocul de siguranta. Stocul activ permite satisfacerea cererii medii. Stocul de siguranta absoarbe fluctuatiile cererii fata de medie, pna la un anumit nivel de serviciu (graficul 2).

- reprezinta nivelul mediu al cererii n perioada t0 - t1; - reprezinta nivelul maxim al cererii n perioada t0 - t1, posibil de satisfacut

Daca cererea medie se gaseste ntre si , "nivelul de serviciu" este realizat pe seama celor doua categorii de stocuri; daca cererea efectiva este mai mica dect cea medie, cererea este satisfacuta integral pe seama stocului activ. Daca intervalul dintre doua aprovizionari se mareste (Dt), atunci este necesar un stoc total care sa fie superior pentru a asigura acelasi nivel de serviciu (K), (graficul 3).

Descompunerea stocului n cele doua parti se justifica prin rolul lor diferit n procesul exploatarii, prin diferenta de rotatie (stocul activ se rennoieste integral pe parcursul perioadei spre deosebire de cel de securitate a carui rotatie e dependenta de anplitutudinea variatiilor cererii), precum si prin modul de calcul. Analiza stocului de siguranta () stoc de siguranta necesar n conditiile caracterului variabil al cererii. Se calculeaza dupa relatia:

t- este un coeficient de corectie n functie de nivelul de serviciu asigurat; pentru k= 95 %, t= 2;

s- abaterea medie patratica a vnzarilor efective ( x ) fata de cele medii ; se calculeaza dupa relatia:

y- raportul dintre termenul de reaprovizionare si intervalul analizat. n- numarul de aprovizionari.

Aceasta relatie se foloseste att pentru determinarea stocului de siguranta, ct si pentru optimizarea stocului mediu total. Analiza stocului de siguranta , stoc de siguranta necesar n conditiile neritmicitatii intrarilor de marfuri. Pentru a preveni deficientele generate de nerespectarea de catre furnizori a clauzelor contractuale privind cantitatea si termenele de livrare, ntreprinderea este nevoita sa-si constituie un anumit stoc de siguranta. Stocul de siguranta se calculeaza dupa relatia:

s- reprezinta abaterea medie patratica a intrarilor efective ( z ) fata de cele medii ( ); se calculeaza dupa relatia:

t- este un coeficient de corectie n functie de nivelul de serviciu asigurat; pentru k= 95 %, t= 2; n- numarul de aprovizionari.

Stocul mediu optim necesar desfasurarii normale a activitatii. Se stabileste dupa relatia:

=stocul activ n zile. (S + S) = stocul total de siguranta. Viteza de rotatie a stocurilor

O buna gestiune a ntreprinderii presupune cunoasterea unui indicator care masoara viteza de rotatie a stocurilor. Viteza de rotatie a stocurilor este exprimata de doi indicatori[8]: Numarul de rotatii fluxul de rotatie al perioadei (flux de activitate) = -------------------stocul mediu al perioadei

Acest indicator arata numarul de rotatii efectuate de un anumit tip de stoc ntr-o perioada, de regula un an. Determinarea lui ridica o serie de probleme: evaluarea numaratorului si a numitorului pe baza aceluiasi criteriu; dificultatea majora de a evalua stocul mediu. Pentru a creste viteza de rotatie, ntreprinderea dispune de doua mijloace, cresterea fluxului de rotatie (activitatea) si diminuarea stocului mediu, a doua solutie fiind limitata de riscul rupturii de stoc.

Durata unei rotatii (n zile) stocul mediu de marfuri = ------------------ x 360 costul de achizitie al marfurilor vandute

Pentru ntreprinderile cu activitate de distributie.

Durata unei rotatii

(n zile) stocul mediu de materii prime = ------------------ x 360 costul de achizitie al materiilor prime consumate

Durata unei rotatii (n zile) stocul mediu de produse finite = ------------------ x 360 costul de productie al produselor vandute

Pentru ntreprinderile cu activitate de productie industriala.

Durata unei rotatii indica numarul de zile necesare pentru rotatia stocului mediu sau numarul de zile de stocaj al valorilor materiale respective[9]. Pentru a aprofunda analiza vitezei de rotatie a stocurilor se impune efectaurea analizei pe elemente componente. n acest scop se raporteaza fiecare element de activ circulant (ca sold mediu) la componenta specifica din cifra de afaceri[10]. Relatiile de calcul sunt urmatoarele: N CAZUL STOCULUI DE formula explicatii Materii prime:

stocul mediu al materiilor prime si materialelor. consumul total de materii prime si materiale. Productia n curs: stocul mediu de productie neterminata. costul productiei fabricate. Produse finite: stocul mediu de produse finite. cifra de afaceri n costuri de productie. Marfuri: stocul mediu de marfuri. costul marfurilor vndute.

Caile de accelerare a vitezei de rotatie a stocurilor sunt multiple[11]. Ele sunt proprii fiecarui stadiu al rotatiei capitalului investit. n stadiul aprovizionarii pentru a se accelera viteza de rotatie, exista doua cai principale, respectiv aprovizionarea sa se faca la timp, iar stocurile de materiale, piese de schimb, obiecte de inventar sa fie redus la minimum necesar. n stadiul productiei caile principale de accelerare a vitezei de rotatie a stocurilor au n vedere reducerea duratei cilului de productie si diminuarea consumurilor specifice de materii prime si materiale. n stadiul vnzarii caile principale se refera la cresterea ritmului vnzarilor, ceea ce determina reducerea stocurilor de produse finite si de semifabricate destinate vnzarii. Studiu de caz n n n Situatia patrimoniului S.C PRO SOFT S.R.L., conform bilantului ncheiat la 31.12.2007 se prezinta astfel: ELEMENTE DE PATRIMONIU 31.12.2006 -31.12.2007

ACTIV 0 1 IMOBILIZARI BRUTE 136.537.765 183.822.506 ACTIVE CIRCULANTE (BRUT) din care: 12.830.825 31.617.624 -stocuri 132.784 138.715 - total creante 4.360.741 9.502.095 - disponibilitati 8.114.469 21.548.335 - cheltuieli n avans 222.831 428.479 TOTAL ACTIV 149.368.590 215.440.130 CAPITALURI PROPRII sI DATORII

CAPITALURI PROPRII 106.391.970 107.468.024 AMORTIZARE 2.781.595 5.952.851 DATORII FINANCIARE ( leasing) 689.315 133.810 SURSE DE FINANARE 109.862.880 113.554.685 DATORII DIN EXPLOATARE din care: 39.505.710 101.885.445 - ajustari pt depreciere stocuri si creante 610.390 596.973 - datorii comerciale 7.369.787 9.157.491 - datorii cu personalul 184.496 371.480 - alte datorii 199.963

2.401.603 - credite pe termen lung 31.123.843 89.333.600 - venituri nregistrate n avans 17.231 24.298 TOTAL CAPITALURII PROPRII sI DATORII 149.368.590 215.440.130

INDICATORI DE ECHILIBRU FINANCIAR

INDICATORI DE ECHILIBRU FINANCIAR 31.12.2006 31.12.2007 DIFERENTE

1 2 3=2-1 FONDUL DE RULMENT -27.364.200 -70.401.631 -43.037.431

NECESARUL DE FOND DE

RULMENT -4.354.826 -2.616.366 1.738.460

TREZORERIA NET -23.009.374 -67.785.265 -44.775.891

Fondul de rulment este mai mic dect necesarul de fond de rulment, nregistrndu-se un dezechilibru al trezoreriei, respectiv o trezorerie negativa, fiind astfel necesara recurgerea la credite pe termen lung. La nivelul activitatii SC. PRO SOFT S.R.L., echilibrul financiar este realizat, deoarece fondul de rulment functional este mai mare dect fondul de rulment bancar. Indicator 2006 2007 medie 1.rata curenta=active/pasive 0,31 0,24 1,80 RATE DE LICHIDITATE

n cursul anului 2007, activele curente nregistreaza un ritm de crestere inferior fata de pasivele curente, fapt care a determinat scaderea acestui indicator de apreciere a solvabilitatii pe termen scurt.

Indicator 2006 2007 medie 2. rata rapida=active-stoc/pasive 0,30 0,24 0,80

Din analiza acestor rate se apreciaza ca societatea se bucura de lichiditatea necesara datorita creditelor de trezorerie pe termen lung. Indicator 2006 2007 1. nr.rotatii stocurilor 180 182 INDICATORI PRIVIND MANAGEMENTUL ACTIVELOR/ PASIVELOR

2. zile rotatii stoc 2 4

Valorile acestor rate indica faptul ca societatea nu opereaza cu stocuri mai mult det este necesar. Indicator 2006

2007 3. nr. zile ncasare clienti 12,5 14,6

4. nr. zile plata furnizori 114 113

Analiza combinata a acestor indicatori evidentiaza faptul ca societatea beneficiaza de un management foarte bun. Raportul credit client-plata furnizor se apreciaza ca fiind n favoarea activitatii desfasurate de societate n sensul ca aceasta beneficieza de un credit la furnizori mai mare ca numar zile dect cel acordat cliettilor. Corelatia stabilita ntre durata n zile , de stocaj , credit clienti si credit furnizori este buna, permitnd societatii sa apeleze la credite pe termen scurt a caror rambursare rapida este posibila datorita rotatiei rapide a elementelor ciclului de exploatare. CONCLUZIE: Din analiza acestor indicatori rezulta ca societatea a facut fata cu succes tuturor eforturilor financiare din acest an, datorita unui management performant. Managerul operational mpreuna cu echipa din subordine, a depus eforturi sustinute pentru atragerea de noi clienti, n vederea mentinerii unui grad de ocupare ridicat (intre 87,46% si 93,79%), printr-o oferta de servicii de calitate, prospectarea permanenta a pietei si printr-o campanie publicitara eficienta. Volumul de ncasari obtinut, mpreuna cu linia de credit, au permis desfasurarea n conditii optime a activitatii curente si sustinerea departamentului de investitii n demararea si finalizarea obiectivelor propuse pentru anul 2007. Inventarierea patrimoniului societatii s-a facut la sfrsitul anului cu respectarea prevederilor Legii Contabilitatii nr.82/1991 - republicata si a Normelor Ministerului Finantelor Publice nr.1753/2004 privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de active si de capitaluri si datorii. Prin Decizia nr. 16/05.10.2006 s-a stabilit componenta comisiei si graficul de inventariere.

n sensul prevederilor punctului 62(1) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 societatea nu a identificat evenimente ulterioare datei bilantului.

CAP. II. CONTRIBUII PERSONALE. PROIECT DE PERFECIONARE sI APROFUNDARE 2.1. Aplicarea pentru prima data a unui IFRS Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romnia a adoptat solutia mixului (hibridului) dintre directivele contabile europene si Standardele Internationale de Raportare Financiara. Adoptarea unor reglementari contabile orientate spre IFRS a fost apreciata pozitiv, cu deosebire de institutiile europene si internationale de contabilitate. n 1999, secretarul general de atunci al ISAC, Sir Brain Carsberg, felicita Romnia pentru strategia aleasa n domeniul contabilitatii, accentund faptul ca entitatiile pot afirma ca situatiile financiare sunt conforme cu IAS doar daca respecta toate standardele si interpretarile. Prin ordinul nr. 1827 din 22 decembrie 2003 privind ,modificarea si completarea unor regelmentari n domeniul contabilitatii stipuleaza, la rticolul 6, obligativitatea aplicarii Standardelor Internationale de Raportare Financiara, ncepnd cu situatiile financiare ale anului 2005, asa cum sunt prezentate si publicate de consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate, pentru o serie de categorii de persoane juridice, dupa cum urmeaza: "a) persoanele juridice care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Europene si cu standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului de finante publice nr.94/2001, cu modificarile ulterioare; b) institutiile reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a valorilor mobiliare; c) institutiile de credit; d) societatile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare si borkerii de asigurare; e) companiile si societatile nationale, regiile autonome si alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finantelor Publice prin ordi al ministrului finatelor publice;

f) persoanele juridice care apartin unui grup de societati si intra n perimetrul de consolidare de catre o societate mama care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara; g) persoanele juridice care la sfrsitul anului precedent ndeplinesc doua din urmatoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; total active - pste 3,65 milioane euro; numar mediu de salariati - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele prevazute la lit. a)-g), pe baza aprobarii date de Directia de reglementari contabile din Ministerul Finantelor Publice, ca urmare a optiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste personaje juridice pot aplica prevederile Standardelor Internationale de raportare Financiara chiar de la nfiintarea lor." Standardele de Raportare Financiara au fost elaborate de-a lungul unui amplu proces ce a inclus apelarea la contabili, analisti financiari, utilizatori ai situatiilor financiare, comunitatea de afaceri, bursele de valori, autoritati legale si de regelementare, universitati, alte organisme, n interesul public, pentru a se promova un set unic de standarde contabile la nivel international, care sa asigure informatii transparent si comparabile n situatiile financiare. Standardele de Raportare Financiara cuprind: - Standardele de Raportare Financiara; - Standardele Internationale de Contabilitate; - Interpretarile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale de raportare financiara (IFRIC) sau de fostul Comitet permanent pentru interpreatrea Standardelor (SIC) si adoptate de ISAB. Standardul International de raportare Financiara nr. 1 (IFRS 1) "Prima adoptare a Standardelor Internationale de Raportare Financiara" prezinta modalitatea de efectuare a tranzitiei catre IFRS de catre ntreprinderile raportoare. IFRS1 nlocuieste SIC -8 "Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza a contabilitatii." Obiectivul IFRS 1 este de a se asigura ca situatiile financiare ntocmite conform IFRS contin informatii calitative, care asigura o transparenta pentru utilizatori si o comparabilitate pentru perioadele prezentate, furniznd un punct de plecare pentru contabilitatea sub noile regelementari, precum si generarea de costuri care sa nu depaseaasca beneficiile utilizatorilor.

ncepnd cu 01.01.2005 situatiile financiare ale ntreprinderilor romnesti mentionate n Ordinul nr. 1827 sunt tratate conform prevederilor IFRS, astfel nct, la 31.12.2005, primele situatii financiare ntocmite conform IFRS au mentionat n mod explicit ca sunt ntocmite conform IFRS. Conform Ordinului nr.1827, n vederea asigurarii comparabilitatii cu situatiile financiare ale anului 2005, situatiile financiare ale anului 2004, ntocmite de persoanele juridice raportoare, potrivit regelementarilor contabile aplicabile si depuse la organele n drept n conformitate cu prevederile legale, au fost retratate conform Standardelor internationale de Raportare Financiara., fara sa fii fost depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice. Aceste situatii financiare retratate au fost ntocmite pe baza balantei de deschidere IFRS ( opening IFRS balance sheet). Politicile pe care o ntreprindere le utilizaza n balanta IFRS de deschidere pot sa difere fata de cele aplicate conform cadrului general de raportare anterior , astfel nct vor rezulta ajustari generate de evenimente si tranzactii ncheiate anterior de tranzitia la IFRS. Aceste ajustari nu au fost prezentate n contul de profit si pierdere al anului de retratare, ci n conturile de capitaluri n clasa 1. O ntreprindere a trebuit sa explice detaliat implicatiile tranzitiei de la cadrul general de raportare antrior (GAAP) la aplicarea IFRS, n cazul pozitiei financiare, performantei financiare si situatiei fluxului de numerar. n acest context primele situatii financiare retratate IFRS ar fi trebuit sa includa o serie de elemente referitoare la: - reconcilierea capitalului raportat anterior conform GAAP cu cel stabilit prin aplicarea IFRS pentru ambele date: data efectuarii tranzitiei IFRS si data ultimei raportari GAAP; - reconcilierea contului de profit si pierdere raportat sub GAAP pentru ultimul an, cu contul de profit si pierdere IFRS pentru aceeasi perioada; - daca ntreprinderea recunoaste sau reverseaza o pierdere din depreciere n balanta de deschidere conform IFRS, trebuie mentionat ca IAS 16 "Deprecierea activelor" va aplicat daca ntreprinderea recunoaste pierderi din depreciere sau reversarea pierderii din depreciere n prioada cu data tranzitiei la IFRS. Reconcilierile mentionate la primele doua puncte de mai sus trbuie sa ofere utilizatorilor detalii pentru a permite ntelegerea corecta a ajustarilor semnificative din bilant si contul de profit si pierdere. n cazul ntreprinderilor care au raporteat deja conform prevederilor Ordinului nr 94/2001 privind aplicarea reglementarilor contabile armonizate si care au ntocmit si situatia fluxurilor d enumerar a fost necesara o prezentare a ajustarilor efectuate confor IFRS.

De asemenea, s-a precizat ca ar fi necesar o distinctie si o prezentare separata a schimbarilor d epolitici contabile, fata de eventualele erori detectate n situatiile financiare ntocmite conform GAAP si corectate odata cu retratarea conform IFRS. Ulterior retratarii situatiilor financiare, anul 2005, a fost primul an de aplicare efectiva a IFRS (first IFRS reporting period) n care ntreprinderea a ntocmit primele situatii financiare n conformitate cu IFRS (first IFRS financial statements). 2.2. Studiu comparativ ntre standardele internationale de contabilitate (IAS) si principiile contabile general acceptate din S.U.A (US - GAAP)

Studiul comparativ IAS - US GAAP a fost efectuat n scopul identificarii si evidentierii diferentelor sesizate ntre cele doua categorii de standarde. Concluzia generala a fost lipsa de identitate dintre ISA si US GAAP ce poate fi justificata prin motivatiile: Obiectivul IASC nu a fost dezvoltarea de standarde identice cu cele elaborate de FASB Sfera de aplicabilitate si implicit segmentele la care se adreseaza sunt diferite (international versus national); Raspund unor cerinte informationale diferite si se bazeaza pe tehnici diferite, rezulta din structuri si procese diferite. Diferentele dintre cele doua categorii de standarde sunt inevitabile si nu neaparat nepotrivite. Astfel, situatiile financiare ntocmite pe baza IAS se considera a fi potrivite pentru accesul pe piata mondiala de capital (incluznd si piata din SUA), deci standardele IASC trebuie sa raspunda cerintelor acestei piete n privinta calitatii deosebite a informatiilor financiare. Ca urmare, a crescut interesul fata de IAS si mai ales posibilitatea compararii situatiilor financiare ntocmite n baza IAS si US GAAP. Unele studii comparative efectuate ntre standardele IAS si US GAAP au ajuns la concluzia ca cele doua seturi de standarde sunt n general similare si ca prin aplicarea lor se ajunge la rezultate similare. Totusi, chair daca unele standarde sunt foarte apropiate, existenta alternativelor duce la rezultate foarte diferite. Un exemplu poate fi IAS 23 "Costurile ndatorarii". Astfel, tratamentul alternativ cere capitalizarea costurilor ndatorarii care sunt direct atribuite achizitiei, consturctiei sau productiei unui activ, solutie similara celei prevazute de GAAP.

Tratamentul de baza cere nregistrarea costurilor ndatorarii ca o cheltuiala n perioada n care au aparut, ceea ce este foarte diferit fata de tratementul alternativ si implicit de cerintele GAAP. Ca urmare, existenta unui tratament de baza si alternativ nu vor face posibile comparatii pe baza de IAS si US GAAP n privinta situatiilor financiare. Alte studii au considerat ca datorita caracterului foarte general al standardelor IASC, rezultatele vor fi diferite chiar daca conditiile de aplicare si metodele alese sunt similare. Existenta unor ghiduri de aplicare a standardelor ajuta mai mult sau mai putin la aplicarea acestora. n general, ghidurile de aplicare a IAS chiar dezvolta unele elemente. Un exemplu concludent ar fii IAS 2 "Stocurile". Att IAS 2 ct si US GAAP se bazeaza la evaluare pe costuri, IAS 2 da mai multe detalii privind categoriile de costuri si sturctura acestora, inclusiv legate de costul stocurilor unui prestator de servicii, ceea ce GAAP nu mentioneaza. Pe de alta parte, lipsa unor ghiduri de implementare, relativ la unele standarde, conduce la diferente chair daca standardele sunt similare. Astfel, IAS 33 "Rezultatul pe actiune" si US GAAP, FASB Statement No.128 "Rezultatul pe actiune" au emanat din cooperarea IASC si FASB, deci sunt similare. Totusi, Statement No.128 cere dezvoltari suplimentare pentru calculul rezultatului pe actiune, mai ales n ceea ce priveste mpactul neprevazutului asupra actiunilor neprevazute. Ca urmare, societatile care aplica IAS 33 vor ajunge la rezultate diferite fata de cele care aplica Statement No.128. n urma cercetarii se poate spune ca nu s-au realizat studii comparative din care sa rezulte ca situatiile financiare elaborate de doua tari diferite (exemplu - Franta si Japonia) pe baza standardelor IASC sunt comparabile. Un astfel de studiu ar fi interesant mai ales deoarece Standardele Internationale se aplica n medii national foarte diferite, fiecare avnd un set de standarde nationale si un cadru conceptual. Standardele IASC trebuie sa fie interepretate si aplicate corect pentru a atinge obiectivele de comparabilitate internationala ntre toate ntreprinderile care le aplica. Studiul comparativ ntre IAS - US GAAP va scoate n evidenta similaritati si diferente ntre cele doua steuri de standarde fara nsa a dovedi meritul sau calitatile particulare ale unuia fata de celalalt. Testul real de calitate este consecinta staisfacerii cerintelor d einformatii ale mediului n care se intentioneaza sa fie aplicate. Scoaterea n evidenta anumitor diferente rezultate din aplicarea standardelor duce la o mai buna ntelegere a situatiilor financiare elaborate dupa principii diferite si da posibilitatea unei judecati obiective si implicit o alternativa decizionala.

Analiza comaprativa IAS - US GAAP permite evidentierea diferentelor care pot afecta situatiile financiare si comparabilitatea acestora si diferentele metodologice care duc la rezultate relativ apropiate. Ultimul caz nu afecteaza beneficiarii de situatii financiare si ca urmare nu se iau n considerare diferentele de concepte. Primul caz afectnd informatiile raportate n situtiile financiare face dificila o comparatie ntre acestea si ar reprezenta obiectul studiului comparativ. n consecinta, diferentele seminficative n compararea situatiilor financiare ar putea fi grupate n urmatoarele categorii: Diferente din recunoastere generate de criteriile de recunoastere initiala sau ulterioara a aceluiasi element al situatiilor financiare pot conduce la urmatoarele diferente: a) cnd un element particular este recunoscut n totalitate; b) cum recunoatterea unui element afecteaza situatiile financiare (de exemplu, capitalizarea unui element n bilant versus cheltuiala aferenta consumata n contul de rezultate); c) cnd (n ce perioafa de raportare) se recunoatte initial un element. Diferente de masurare (apreciere). Diferitele modalitati de masurare initiala sau ulterioara pot conduce la diferente n privinta valorii recunoascute a aceluiati element n situatiile financiare. De exemplu, un standard poate sa ceara o evaluare ulterioara unui element la valoarea amortizabila n timp ce un standard corespondent sa impuna pentru acelasi element o reevaluare la costuri curente sau o valoare justa. Alternative acceptate. O serie de diferente ntre indicatorii situatiilor financiare pot sa apara daca se permite o alegere ntre doua sau mai multe alternative pentru o anumita tranzactie sau daca impune o solutie unica (exemplu, capitalizarea sau recunoasterea de cheltuieli si numai capitalizare). Lipsa unor ghiduri sau cerinte poate conduce la rezultate diferite, mai ales n cazurile speciale mentionate de Standarde (exemplu: donatiile guvernamentale pot fi sa nu mentionate n cele doua seturi de standarde, conducnd la solutii diferite). Alte difernete. Este vorba despre diferente specifice ntre IAS - US GAAP rezultate din baza de prezentare a informatiilor n situatiile financiare. De fapt, deosebirile provin din aria acoperita de informatii, din segmentul raportat, combinari de ntreprinderi, politica de consolidare, etc. Diferentele prezentate sunt consecinta mai multor factori:

m Astfel, diferentele de recunoastere si masurare sunt semnificative numai daca se refera la ntreprinderi comparabile, astfel si pierd importanta. n cazul contractelor de constructii, diferentele de recunoastere si masurare sunt seminificative si relevante daca se refera la doua ntreprinderi producatoare de nave care se bazeaza pe IAS si US GAAP, fara a fi importante n cazul unor institutii financiare. m Diferente de recunoastere si masurare pot sa apara si pentru evenimentele si tranzactiile comune majoritatii ntreprinderilor, daca se conduc dupa cele doua seturi de standarde. Este cazul recunoasterii veniturilor, a impozitelor asupra rezultatelor. Orice alta informatie aditionala asigura un gra mare de comparabilitate si elimina incertitudinile beneficiarilor n decizzia de investire. m Comparabilitatea poate fi afectata fie numai pentru o perioada, fie pentru mai multe perioade de raportare. Astfel, multe elemente pot fi recunoscute de unele standarde si nerecunoscute de altele. De exemplu, un cost poate fi recunoscut ca atare de un standard n timp ce altul impune amortizarea acestuia pe o anumita perioada, ca urmare comparabilitatea n privinta perioadei de raportare n care costul initial este recuonscut si ulterior amortizat va fi ascunsa. Totusi, la amortizarea completa a costului, efectul diferentei n situatiile financiare dispare. Diferentele generate de criteriile de recunoastere nu afecteaza numai modelul de recunoastere a unui element avnd impact si asupra perioadei sau perioadelor n care acel moment este recunoscut. Analiza diferentelor IAS - US GAAP v Diferente de recunoastere. Consecintele acestor diferente generate de aplicarea IAS si US GAAP sunt, daca, cum si cnd un element este raportat n situatiile finaciare. Cteva exemple ar fi ilustrative. a) Recunoasterea sau nerecunoasterea. Un element poate fi recunoscut de un standard si nerecunoscut de standardul corespondent. Un exemplu n acest sens l constituie operatiunile de leasing. Comparnd IAS 17 "Leasing" cu FASB Statement No.13, "Contabilitatea leasingului", se constata numeroase asemanari si anume: w amndoua dau aceeasi definitie leasingului; w cele doua standarde cer recunoasterea elementului ca activ n bilantul locatarilor cu transferul n mare masura a tuturor riscurilor si avantajelor aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat n cele din urma sau nu; w clasificarea operatiunilor de leasing este similara:

- leasing operational fara recunoastere de active; - leasing financiar (IAS 17) sau "Capital leases" (Statement 13). Deosebiri ntre IAS 17 si Statement No.13: clasificarea operatiunilor de leasing este mai sumara n IAS 17 sI Statement No.13, unde se mentioneaza criterii cantitative cerute de capitalizarea elemntelor n leasing; IAS 17 pune accent pe judecata profesionala n stabilirea "substantei" tranzactiilor de leasing. De aceea, se pune ntrebarea, toti cei care aplica IAS 17 interpreteaza la fel substanta operatiilor de leasing n SUA contorverse legate de recunoastere sau nu ca active a elementelor operatiilor de leasing mai ales asupra momentului recunoasterii. Din cele prezentate rezulta ca este greu de precizat daca un element capitalizat conform Statement No.13 va fi capitalizat si conform IAS 17. Daca un elemnt este recunoscut sau nu, creeaza probleme legate de comparabilitatea situatiilor financiare prin prisma utilizatorilor, mai ales n privinta struturii capitalului, a ratelor financiare si a masurarii performantelor. b) Elemente similare - tratamente contabile diferite Activele necorporale. IAS 38 "Activele necorporale" considera: - toate costurile de cercetare drept cheltuiala; - costurile de dezvoltare capitalizabile daca ndeplinesc creiteriile prevazute. US GAAP considera toate costurile interne de cercetare si dezvolatre drept cheltuieli. Ca urmare, orice comparare a situatiilor financiare ale aceleiasi ntreprinderi elaborate pe baza celor doua seturi de standarde va genera diferente , si anume: - folosind standardele IASC ntreprinderea va raporta un profit majorat n anul n care se angajeaza costuirle de dezvoltare si profit diminuat, aplicnd US GAAP; - comparabilitatea cash-flow va fi, de asemenea, afectata, deoarece aplicnd US GAAP, se va considera cash-flow din exploatare, n timp ce, conform IAS, cash-flows va fi legat de activitatea de investitii; - capitalizarea unui element sau tratarea acestuia ca o cheltuiala genereaza asupra situatiilor financiare un impact pe termen lung.

Amortizari si provizioane. Diferentele ce pot sa apara sunt consecinta tratarii ajustarilor valorice rezultate din schimbari n metodele de amortizare si anume: - standardele IASC prevad impactul schimbarii cu justarea, cheltuiala curenta si prospectiva aferenta perioadelor afectate de schimbare; - US GAAP cer recunoasterea, n perioada curenta, a efectului cumulat al schimbarii. Contractele de constructii. Impactul diferentelo asupra situatiilor financiare este generat de recunoasterea aceloarasi elemente de o maniera specifica astfel: - IAS 11 "Contracte de constructii" si US GAAP trateza diferit combinarea si segmentarea contractelor de constructii; - IAS 1 cere folosirea metodei procentului de definitivare a contractului n recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor; US GAAP recomanda n anumite situatii folosirea metodei contractului definitiv. Combinari de ntreprinderi. IAS 22 "Combinari de ntreprinderi" cere capitalizarea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare aferent achizitiei, fie ca elementele separate, fie ca parte a goodwill-ului. Pentru aceleasi elemente, US GAAP prevad evidentierea cheltuielilor aferente. Instrumente financiare. IAS 32 "Instrumente financiare" cere: - pentru instrumentele financiare clasificarea ca datorii, dividendele aferente sa fie clasificate drept cheltuieli si prezentate an contul de profit si pierdere. Similar US GAAP prevad deducerea dividendelor din rezultatul net; - prezentarea separata n bilantul contabil a elementelor si de capitaluri proprii, create printr-un instrument financiar, n timp ce US GAAP interzice acest mod de prezentare. c) Diferense generate de timp Chiar daca doupa standarde impun recunoasterea aceluiasi element si acelasi tratamnet contabil, pot surveni diferente generate de perioada diferita de raportare. IAS 12 "Impozitul pe profit" prevede ca orice schimbare n ceea ce priveste rata de impozitare intra n vigoare din momentul punerii n actiune, ce poate implica scurgerea unei anumite perioade de timp(cteva luni). Statement 109 recunoaste actuala schimbare din momentul semnarii legii de catre presedintele SUA. Combinari de ntreprinderi. IAS 22 "Combinari de ntreprinderi" prevede perioade diferite de recuonasterea a fondului comercial negativ ca rezultat a aplicarii diferitelor metode de

amortizare specificate n APB Opinion No. 16. US GAAP prevad perioade difertie att pentru fondul comercial si n general pentru activele necorporale. Activitati n curs de ntrerupere. IAS 35 "Activitati n curs de ntrerupere" si US GAAP prevad perioade diferite de separare a operatiilor continue de cele discontinue si de recunoastere a cstigurlior sau pierderilor si implicit conesemnarea acestora n contul de profit si pierdere. Diferentele n momentul recunoasterii elementelor apar si la IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente" si FASB Statement No. 5, si la IAS 34 "Continutul unui raport financiar intern" si US GAAP. n acest utlim caz, diferentele apar ca urmare a momentelor diferite n care se recunsc modificarile de pret contractuale sau anticipate, diferentele nregistrate la costurile de productie pentru perioada interimara si corelatia costuri estimateprofituri asteptate pentru doua sau mai multe perioade. v Diferente de masurare. Aceasta categorie apare ca urmare a modului de evaluare a elementelor, ulterioara recunoasterii initiale. Masurarea ulterioara. IAS 36 "Deprecierea activelor" prevede o reluare a pierderilor din depreciere pentru fondul comercial n anumite conditii. n opozitie, Statement 121 interzice reluarea unei pierderi din deprecierea n toate circumstantele pentru toate activele detinute si folosite. Ca urmare, marimea valorica a diferitelor active poate varia n functie de standardele luate n considerare. Leasingul. IAS 17 "Leasingul" versus US GAAP genereaza diferente relativ la suma minima de platit si la rata implicita a dobnzii din contractul de leasing. Beneficiile anagajatilor. IAS 19 "Beneficiile angajatilor" permite la masurarea obligatiilor angajatorului din beneficii, sa anticipeze schimbarile n viitoarele "Beneficii post angajare", bazate pe schimbarile estimate a surveni n legile de la baza acestora. US GAAP interzice orice anticipare ntr-o posibila schimbare a legii, n schimb, recunoaste un cuantum minim al datoriilor n bilant egal cu cea din urma pensie cumulata, ceea ce IAS 19 nu face. Provizioanele. Comparabilitatea ntre sumele recunoscute pentru diferite tipuri de provizioane este afectata de criteriile diferite mentionate IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente" si US GAAP. Ca urmare, suma provizioanelor poate varia n functie de standardele aplicate IAS sau US GAAP. Activitati n curs de ntrerupere. IAS 35 "Activitati n curs de ntrerupere" prevede ca rezultatele actuale din exploatare aferente unei activitati n curs de ntrerupere se raporteaza ca parti ale operatiei discontinue atunci se creeaza obligatiile. Conform APB Oinion No. 30, rezultatele estimate din exploatare, aferente activitati in curs de intrerupere, sunt incluse in rezultatul estimat pentru masurarea profitului sau pierderii de care va dispune intreprinderea.

Costul indatorari. Masurarea diferentelor poate sa afecteze comparabilitatea in conditiile aplicarii principiilor similare de recunoastere a elementelor astfel: intreprinderile care aleg capitalizarea costului indatorarii prin tratamentul alternativ conform IAS 23 "Costul indatorarii" (similartratamentului cerut de US GAAP), masoara aceste costuri diferit de cele cre aplica US GAAP daca includ si variatia costurilor monedelor straine. v Diferente din alternative. Existenta unor tratamente alternative pentru acelasi element face dificila sau chair imposibila comparbilitatea situatiilor financiare elaborate pe baza celor doua setrui de standarde sau numai pe baza aceluiasi set. a) In unele cazuri standardele IASC permit o alegere in timp ce standardele US GAAP nu permit. De exemplu IAS 16 "Imoblizari corporale" permite intreprinderilor masurarea ulterioara recunoasterii initiale, un tratament de baza la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere sau un tratamnet alternativ la valoarea justa mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. In cazul in care valoarea contabila au unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul contuilor de capitaluri proprii ca "diferenta din reevaluare". Aceasta majorare trebuie recunoascuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere a aceluiasi activ din reevaluare, recunoascuta ulterior ca o cheltuiala. In cazul in care valoarea unui activ este diminuata care rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoascuta ca o cheltuiala si trebuie scazuta din surplusul de reevaluare, corespunzator aceliasu activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reeevaluare. US GAAP cere tratament similar clui de baza din IAS 16, dar nu permite reevaluarea activelor fixe. Ca urmare, a compara situatii financiare ca au la baza US GAAP si IAS 16, este foarte dificil, chiar si in conditiile in care se alege tratamentul de baza. Impactul evaluarii este greu de identificat si depinde de frecventa reevaluarii, gruparea activelor si solutia de prezentare in situatiile financiare. Pe de alta parte, a ajusta situatiile financiare bazate pe US GAAP la IAS nu este o solutie usor de realizat. In privinta utilizatorilor, se poate mentiona ca a face comparatii creeaza o stare de incertitudine legata de modul de stabilire a sumelor reeevaluate, de validitatea anumitor rate ale activelor si de abilitatea evaluarii performatelor lor.

b) In alte cazuri US GAAP, permite o alegere intre mai multe alternative, iar standardele IASC nu permit. De exemplu IAS 11 si AICPA Statement of position 81-1 "Contabilitatea Performantelor Constructiilor- Tipuri de productii- Tipuri de contracte" prevad modul de determinare a elementelor de rezultate. In timp ce IAS 11 "Contracte de constructii" cere recunoasterea cheltuielilor si veniturilor contractuale, SOP 81-1 permite alegerea intre doua solutii: cheltuieli - venituri si rezultatul brut. c) Uneori ambele standarde permit tratamente similare pntru un anumit subiect. De exemplu, IAS 2 "Stocuri" si ARB No. 43, Cap. 4 "Pretul stocurilor" permit tratamente similare n masurarea costului stocurilor. Astfel, ambele standarde prevad ca tehnici de masurare a costurilor metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, ct si metoda identificarii specifice. Cu toate acestea, rezultate identice apar numai prin coincidenta. d) alte situatii de diferenta generate de alterntive pot fi: - situatia fluxului d enumerar. n general cele doua standarde IAS 7 "Situatiile fluxurilor de numerar" si FASB Statement No. 95, situatia fluxului de numerar sunt similare, dar au anumite domenii n care difera si anume: dividende si dobnzi platite sau ncasate ca fluxuri din exploatare;

[1] Standardele Internationale de Raportare Financiara, Ed. a 3-a rev. - Bucuresti, Editura CECCAR, 2007, pag 869- 870 [2] Dumitru Gheorghe, Evaluara stocurilor, Tribuna Economica, 2005, v16, nr.7, pag 58 [3] Standardele Internatinoale de Raportare Financiara, Ed. a 3-a rev. - Bucuresti, Editura CECCAR, 2007, pag 875 [4] Niculae Feleaga - Sisteme contabile comparate,vol. 2, editura Economica, Bucuresti 2000, pag.150. [5] Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, editura Economica, Bucuresti 2001, pag.89-90. [6] Mihai Ristea, Contabilitatea financiara a ntreprinderii, Cap.I - " Teorie si organizare privind contabilitatea financiara", pg.62 [7] Maria Niculescu - Diagnostic global startegic, Editura Economica, Bucuresti 1997, pag 124, pag 128 [8] Maria Niculescu - Diagnostic global strategic, Editura Economica, Bucuresti1997, pag.133 [9]Niculae Feleaga, Ion Ionascu, Tratat de contabilitate financiara, vol.2, Editura Economica, Bucuresti 1998, pag 35- 36

[10] Iosefina Morosan, Analiza economica financiara - Metode si tehnici, Editura fundatiei Romnia de Mine, Bucuresti 2002, pag 184 [11] Marin ole, Analiza economico-financiara a firmelor, Editura fundatiei Romnia de Mine, Bucuresti 2000, pag 231