PROF.UNIV.DR.

Ana MORARIU

ASE BUCUREȘTI - CIG – DEP. CAAF

Vicepreședinte CAFR

IAS 2 STOCURI
CONVERGENȚE ȘI DIVERGENȚE ÎNTRE IAS 2 ȘI NORMA
NAȚIONALĂ (OMFP 3055/2009)

PREGĂTIREA PROFESIONALĂ CONTINUĂ

ASIGURĂ

Competență profesională

Menținerea competenței profesionale

Atitudine și comportament profesional

IUNIE 2012
BUCUREȘTI

1
1. Preambul pentru distinșii mei colegi auditori,

Ne dorim să continuăm ceea ce ne-am propus, cu multă seriozitate și responsabilitate! Ne-ați ales și
dorim să fim la înălțimea așteptărilor d-tră !

Timpul limitat de 20 de ore pentru pregătirea structurată în sistem clasic Consiliul CAFR l-a dedicat în
principal:CONTABILITĂȚII pornind de la elementele structurii poziției financiare IAS 1

IAS 1-STRUCTURI ALE POZIȚIEI FINANCIARE

2011 – SISTEM CLASIC –oct.-nov

Cadrul g-ral conceptual IFRS OMFP
IAS 16 Imobilizări corporale 3055/2009

Iunie 2012- SISTEM E-LEARNING

IAS 38 – Imobilizări necorporale

IAS 2 - Stocuri

OMFP 3055/2009
Cadrul de raportare financiară pentru misiuni de asigurare
IAS/IFRS și OMFP 3055/2009

Pregătire în sistem clasic organizat de societaăți membre CAFR

2011 20% contabilitate: IAS 16 Imobilizări corporale : Cadrul de referință : IFRS
80 % Audit financiar: Secțiunnea E Imobilizări corporale, Studiu de caz

2012 E - LEARNING

20% contabilitate IAS 2 STOCURI Cadrul de referință : IFRS

80% Audit FINANCIAR din care Auditul stocurilor, Secțiunea G

REFERINȚA CONTABILĂ – IAS /IFRS ȘI OMFP 3055/2009

Mulțumim că ne-ați primit on-line în casa d-tră !

2
 STANDARDE INTERNAȚIONALE DE AUDIT
2011 – SISTEM CLASIC –oct.-nov
ISA 315
IAS 16 Imobilizări corporale
Auditul imobilizărilor corporale- ISA 320
Secțiunea E – Studiu de caz
ISA 520

Iunie 2012- SISTEM E-LEARNING ISA 530

ISA 500
IAS 2 - Stocuri -- CRG

Auditul stocurilor – Secțiunea G ISA 610

ISRS 4400
Sistem Clasic :Oct.-nov. 2012 ISA 805
Declarația 3000

Condițiile preliminare pentru orice misiune de asigurare, cere ca noi auditorii, să determinăm
cadrul de raportare financiară aplicat de conducerea/ guvernanța acelei entități, în pregătirea și
raportarea situațiilor financiare.

Cadrul de raportare financiară oferă criteriile pe care auditorul le folosește pentru auditarea
situațiilor financiare.

Consiliul CAFR și Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari, are deosebită

plăcere de a continua ca și în anul precedent o tematică interesantă a conceptelor teoretice de
bază transpuse în practica auditului financiar. Ideea noastră a fost aceea ca cel puțin o temă să
fie supusă dezbaterii noastre atât din punct de vedere al abordării auditului financiar cât și a
cadrului de raportare financiară aplicat în pregătirea profesională.

Încă din momentul planificării misiunii de audit, un auditor trebuie să aibă în vedere
obiectivele de atins, cu scopul de a oferi o opinie pertinentǎ asupra situaţiilor financiare.
3
 OBIECTIV DE AUDIT1
Asigurarea că stocurile sunt corect
evidenţiate în evidenţa contabilă, în
conformitate cu legislaţia
corespunzătoare şi standardele contabile
aplicabile
PROGRAM DE AUDIT
Obţineţi sau pregătiţi situaţii generale ale stocurilor şi confruntaţi-le cu bilanţul.
Faceţi distincţia între materii prime şi consumabile, producţia în curs de
execuţie, şi între produse finite sau mărfuri
Asiguraţi-vă că situaţiile financiare sunt conforme cu legislaţia
corespunzătoare şi standardele contabile aplicabile

Asigurarea că stocurile sunt corect
evidenţiate în contabilitate, în
conformitate cu legislaţia
corespunzătoare şi standardele contabile
aplicabile
Asigurarea că toate stocurile deţinute
de societate au fost incluse în stocul
de la sfârşitul anului
Analizaţi stocurile deţinute în numele unor terţi şi asiguraţi-vă că sunt
înregistrate separat. De asemenea stabiliţi dacă există vreun stoc
deţinut de terţi
Examinaţi schimbările semnificative în valorile şi nivelurile stocurilor
când comparaţi cu perioada precedentă
În cazul în care stocul este deţinut de către terţi în numele societăţii,
obţineţi confirmări de sold, în cazul în care sumele sunt semnificative

Asigurarea că stocurile cantitative
prezentate în sold la sfârşitul anului sunt
corect evidenţiate
Testaţi eventualele completări şi adăugiri din listele finale de inventariere a
stocurilor.
Selectaţi un eşantion de elemente şi din listele finale ale stocurilor şi
transpuneţi-le în listele de stocuri care vor fi verificate

Asigurarea că stocurile cu mişcare lentă,
deteriorate şi stocurile ieşite din uz au fost
identificate şi evaluate în mod adecvat
Asigurarea că includerea costurilor în
evaluarea producţiei în curs de
execuţie este conformă cu politicile
contabile
Tabel nr. 1 – Includerea obiectivelor în programul de audit
Examinaţi tratamentul stocurilor cu mişcare lentă şi învechite. Calculaţi valoarea
realizabilă netă. Asiguraţi-vă că provizioanele sunt adecvate şi consecvente.
Confruntaţi costurile efectuate cu documentele justificative de exemplu
facturi, pontaje, asigurându-vă că acestea sunt alocate în mod corect
între perioadele curente şi viitoare.
Revizuiţi alocarea costurilor indirecte la contractele de achiziţii pentru
a vă asigura că baza este rezonabilă şi consecventă

1. INTRODUCERE – IAS 2

Contabilitatea stocurilor, este o tematică actuală, de mare interes, pentru multe entitǎţi datoritǎ semnificaţiei

sale asupra poziției financiară și a performanței. In principal, Contabilitatea stocurilor trebuie privitǎ cu

interes și responsabilitate de douǎ categorii de entitǎţi și anume:

a. entitatea de distribuție (comercialǎ), adicǎ un vânzǎtor cu amǎnuntul sau un vânzǎtor en-gros,

care are un singur cont de stocuri – stocul de marfǎ (bunuri avute la dispoziţia sa, pe care le-a
achiziţionat pentru a le revinde), și

b. producǎtorul, care are de regulă trei categorii de stocuri: materii prime, producţie în curs de
execuţie și produse finite.

1
CAFR- ICAS , Ghid privind Auditul calității – Ed.Irecson, 2009, Secțiunea G, PAG.81-82
4
Prelegerea noastră conține motivele revizuirii IAS 2 aduse de IASB care se aplică începând cu 01
ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, republicat de CECCAR la data de 01.07.2011 în două părți:
A , Cadrul general conceptual și dispoziții;
B, documentele care însoțesc standardele.

Ne-am propus ca materialul să fie util atât pentru auditorii care au misiuni de asigurare pentru clienți
care aplică IFRS, dar și pentru misiuni unde managementul utilizează ca referință contabilă pentru
întocmirea situațiilor financiare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene. Astfel, vom dezvălui convergențele, dar și divergențele între IAS 2
Stocuri și tratamentul contabil al acestora în norma națională.
Cursul își propune ca auditorii să înțeleagă și să cunoască :
Motivele revizuirii IAS 2

Principiile de bază pentru definirea și recunoașterea unui activ circulant față de celelalte
active;

Recunoașterea și evaluarea costurilor la intrarea în entitate prin diversse modalitați:
• Cost de achiziție;
• Costuri de conversie și alte costuri, costul stocurilor primite de la furnizorii de servicii;
• Costul producției agricole rezultate din active biologice ;
• Tehnici de evaluare a costurilor
• Evaluarea la ieșire, formule de determinare a costului, recunoașterea cheltuielii
• Evaluarea la bilanț;

Prezentarea informațiilor.
2. Motivele revizuirii IAS 2 :

Reduce sau elimină alternativele privind evaluarea stocurilor, redundanțele și aduce
îmbunătățiri;

Clarifică domeniul de aplicare în sensul că unele stocuri pentru care nu se aplică IAS 2, iar alte
stocuri aflate în aria de aplicare fac excepție numai în ceea ce privește evaluarea;
Unele stocuri nu sunt cuprinse în aria sa de aplicabilitate. Din aceastǎ categorie fac parte: plantele,
animalele sau produsele agricole recoltate, obţinute din aceste plante și animale. De asemenea,
Standardul Internaţional exclude contractele de construcţii ( IAS 11 – Contracte de constructii) și
instrumentele financiare (IAS 39), însǎ, principiile standardului pot fi aplicate asupra acestor douǎ
categorii, atunci când „se decide asupra modului de implementare a anumitor aspecte ale
standardelor excluse”2.
Derogări de la aria de aplicabilitate

2
Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiarǎ”, Institutul
Irecson, București 2011, pagina 363
5
IAS 2 nu se aplică:
a. evaluarea următoarelor stocuri la valoarea realizabilă netă

a1. /pentru stocurile deținute de producătorii de produse agricole și forestiere, produse agricole
după recoltare, minereuri și alte produse minerale dacă acestea sunt evaluate la valoarea
realizabilă netă;
VC = VRN

a2 stocurile deținute de brokeri-traderi de la bursele de mărfuri în condițiile în care sunt
evaluate la valoarea justă – costuri de vânzare;
b. costul stocurilor

b1. Nu se permite în costul de achiziție, recunoașterea diferențelor de curs valutar care rezultă
direct la achiziționarea stocurilor în valută, prin eliminarea tratamentului alternativ permis de
IAS 21 Efectele variațiilor de curs valutar;
Exemplu: Se cumpără în 01.07.N. un stoc de ambalaje în valoare de 10.000 Euro, 1Euro = 4,1323 lei
cu decontare la 30.07.N. 1 euro = 4,3815
01.07.N Achiziția stocului de ambalaje în condiții normale de creditare
381 401 141.323 lei
Ambalaje Furnizori
30.07.N Plata stocului de ambalaje cu decontare amânată
٪ 143.815 lei
5124
Conturi la bănci în valută
401 141.323 lei
Furnizori
665 2.492 lei
Cheltuieli cu diferențe de curs valutar

b2. Atunci când stocurile sunt achiziționate cu decontare amânată , diferența dintre prețul de
cumpărare pentru condițiile de creditare normală și suma plătită este recunoscută drept cheltuială
cu dobânda pentru perioada de finanțare.

Exemplu: Se cumpără în condiții de creditare normală la 01.07.N. un stoc de marfă în valoare de

100.000 lei cu decontare la 30.07.N. Decontarea se amână pentru data de 30.11.N, pentru
care s-a achitat suma de 102.667 lei.
01.07.N Achiziția mărfii în condiții normale de creditare
371 401 100.000 lei
Stocuri de mărfuri Furnizori

30.11.N Plata stocului de marfă cu decontare amânată

٪ 5121 102.667 lei
Conturi la bănci în lei
401 100.000 lei
Furnizori
666 2.667
Cheltuieli cu dobânzile
6
b3. Consecvența formulelor de determinare a costurilor

entitate trebuie să utilizeze aceeași formulă de determinare a pentru toate
stocurile care au natură și utilitate similară [IAS 2,IN11], Astfel SIC 1a fost înlocuit și introdus în
IAS 2.

Interzicerea LIFO ca formulă de determinare a costului.
OMFP 3055/2009 permite aplicarea LIFO în determinarea costului aferent stocurilor la ieșire.
b4. Recunoaștere drept cheltuială

Ias 2 elimină principiul corelării cheltuielilor cu veniturile, pentru situațiile în care intervine
o stornare a valorii stocurilor recunoscute înt-o perioadă anterioară.
Prezentarea informațiilor

Stocuri înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare, trebuie
prezentate în note.
Reducerea valorii contabile a stocurilor

Elimină prezentarea informațiilor despre stocuri înregistrate la valoarea
realizabilă netă;

Prezentarea informațiilor cu privire a diminuarea valorii stocurilor recunoscute
ca o cheltuială a perioadei.

3. Obiectiv
Descrie tratamentul contabil pentru stocuri. Oferă îndrumări referitoare la determinarea costului si la
recunoasterea ulterioară a acestuia ca și cheltuială inclusiv ajustările de valori până la valoarea
realizabilă netă.
4. Aria de aplicabilitate

Se aplică tuturor stocurilor cu excepția IAS 11 Contractele de construcție, IAS 32 și IFRS 9

Instrumente financiare și IAS 41 Agricultura.
Nu se aplică la evaluarea stocurilor deținute de:

producătorii de produse agricole, forestiere, minereuri și alte produse minerale, în măsura în
care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Modificările acelei valori sunt
recunoscute în profit si pierdere;

Exemplu: culturile agricole au fost recoltate sau minereurile au fost extrase; vânzarea este
asigurată printr-un contract forward sau există o garanție de stat sau când există o piață
activă, iar riscul este minim în ceea ce privește producția nevândută.

Brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care își evaluează stocurile astfel:[IAS 2, ,4]. Mărfurile sunt
cumpărate în scopul vânzării cu o lichiditate rapidă, care generează un plus de valoare din variațiile de preț sau
din marja brokerilor traderi.[IAS 2,5].

7
 Valoarea contabilă = Valoarea justă – costurile de vânzare
Brokeri-traderii sunt cumpărătorii sau vânzătorii de mărfuri pentru sine sau alții. Standardul nu
precizeazǎ clar dacǎ brokeri-traderii beneficiazǎ de opţiunea de a aplica valoarea justǎ sau IAS 2, sau
dacǎ este obligatorie evaluarea la valoare justǎ. În practicǎ, pe baza formulǎrii din standard, brokerii
au opţiunea de a alege între valoarea justǎ și IAS 2.
Modificările valorii juste minus costurile de cedare se recunosc în contul 121..

5. Reguli de definire și recunoaștere a stocurilor

Atât norma naţionalǎ, cât și Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocuri ne oferǎ urmǎtoarea
definiţie privind definirea stocurilor:
Definiție Stocurile sunt active:
• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; sau
• în curs de producţie în vederea vânzării; sau
• sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul
de producţie sau pentru prestarea de servicii.

IAS 2 , definire
Bunuri cumpărate și deținute în vederea revânzării, inclusiv :

mărfuri cumpărate en-detail și deținute în vederea revânzării sau

terenurile și alte proprietăți imobiliare deținute în vederea revânzării;

produsele finite, producția în curs de execuție, materiale consumabile
Pentru furnizorii de servicii destinate utilizării în procesul de producție.[IAS 2, 8 ]

costul serviciilor, pentru care nu a recunoscut venitul aferent.

OMFP 3055, definire • Mǎrfurile sunt bunurile achiziţionate de o entitate cu scopul

revânzǎrii sau produsele predate spre vânzare magazinelor
proprii;
Materiile prime reprezintǎ stocurile care participǎ direct la
fabricarea produselor și se regǎsesc în produsul finit;
Materialele consumabile care ajutǎ la procesul de fabricaţie
însǎ nu sunt regǎsite în produsul finit (combustibil, piese de
schimb, ambalaje, ș.a)
Materialele de natura obiectelor de inventar – echipamente
de protecţie, mobilier ș.a.
Produsele sub formă de: semifabricate, produse finite și
rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri.
Animalele și pǎsǎrile crescute și folosite pentru reproducţie,
la îngrǎșat pentru a fi valorificate sau pentru producţie – lânǎ,
lapte, blanǎ;
Ambalajele refolosibile care pot fi pǎstrate de terţi temporar,

8
 cu obligaţia restituirii.
Producţia în curs de execuţie
Serviciile și studiile în curs de execuţie sau neterminate;
Bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în
consignaţie la terţi; mașinile folosite numai ca material de
demonstraţie cu durata de utilizare mai micǎ de un an;
Stocuri cumpǎrate pentru care s-au transferat riscurile și
beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.
Activele cu ciclu lung de fabricaţie destinate vânzǎrii
Concluzii, opinii, IAS 2 și
Exemplu: ansambluri sau complexuri de locuinţe etc.
OMFP 3055/2009

Atunci când vorbim de stocuri nu ne gândim doar la activele cu

Concluzii, opinii, IAS 2 și
OMFP 3055/2009

O analizǎ comparativǎ a modului în care sunt definite
o valoare micǎ si cu un ciclu scurt de fabricaţie ci ţinem cont în
recunoașterea acestor elemente și de obiectul de activitate al
întreprinderii în cauzǎ. O situaţie specialǎ pe care OMFP
3055/2009 o trateazǎ, este aceea, în care un teren poate fi
recunoscut ca stoc: dacǎ un teren este achiziţionat cu scopul
construirii pe acesta de cladiri destinate vânzării atunci va fi
înregistrat la stocuri, convergent cu IAS 2;
stocurilor în cadrul standardului de contabilitate IAS 2 Stocuri și
în norma naţionalǎ, se observǎ cǎ, cea din urmǎ oferǎ o
prezentare mult mai detaliatǎ și mai complexǎ a elementelor
ce pot fi cuprinse în categoria stocurilor

6. IAS 2 și OMFP 3055/2009 între acorduri și dezacorduri cu privire la definirea și recunoașterea

stocurilor

Convergență pentru definire. Definirea stocurilor, reprezintǎ o caracteristicǎ comunǎ a celor douǎ
cadre de raportare financiarǎ, ambele menţionând cǎ acestea reprezintǎ bunurile deţinute în vederea
vânzǎrii, în curs de producţie sau pentru a fi folosite în procesul de fabricaţie.
Dezacord pentru recunoaștere – vezi schema nr.1
În cazul recunoașterii stocurilor, apar unele diferenţe între Standardul Internaţional de Contabilitate – IAS 2
„Stocuri” și OMFP 3055/2009. Aceste diferenţe sunt analizate în schema urmatoare:

9
 Dezacord pentru recunoaștere
IAS 2 exclude contractele de
construcţii din aria sa de
aplicabilitate, acestea fiind
definite în cadrul IAS 11
Contractele de construcții.

Contractele de construcții
OMFP 3055/2009 recunoaște
“ansamblurile_sau complexu
rile de locuinţe realizate de
entitatǎţile ce au ca obiect
principal de activitate
obţinerea și vânzarea de
locuinţe” ca fiind stocuri”1.

1. OMFP 3055/2009 publicat în Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 766

bis/ 10. XI. 2009 pagina 54

Dezacord pentru recunoaștere

IAS includ aceste tipuri de
active în a ria de aplicabilitate
al standardului IFRS 5
„Active imobilizate deținute
în vederea v ânzăriiși activități
întrerupte destinate vânz ǎrii”

Activ ele desti nate v ânzării

OMFP 3055/20 09 pr ecizea zǎ c ǎ
atunci când se de cide ca o
imobilzare corporalǎ sǎ fi e
îmbunǎtǎţitǎ iar apoi
vândutǎ, acea sta va fi
transfe rat ǎ în categori a
stocurilor

7 .Metode de evaluare a stocurilor și producţiei în curs de execuţie prin IAS 2

10
IAS 2 Stocuri se preocupǎ de valoarea la care stocurile sunt recunoscute :

la intrare,

valoarea la care stocurile sunt descǎrcate din gestiune în momentul în care sunt realizate;

valoarea la care sunt recunoscute la încheierea fiecǎrui exerciţiu financiar dacǎ se constatǎ o pierdere
de valoare.

7.1. EVALUAREA INIŢIALĂ: - O REAMINTERE PENTRU COLEGII CARE AUDITEAZĂ

SOCIETĂȚI CARE AU CA ACTIVITATE PRODUCȚIA DE BUNURI ȘI SERVICII ȘI APLICĂ IFRS
La intrare, stocurile sunt evaluate la cost. Acest cost poate îmbrǎca douǎ forme în funcţie de modul de
intrare al stocurilor în entitate, și anume:

7.1.1.Cost de achiziţie pentru stocurile achiziţionate;

7.1.2.Cost de producţie pentru bunurile obţinute în cadrul entitǎţii.
7.1.1. Costul de achiziţie este format din materii prime, materiale, mǎrfuri și cuprinde preţul de
cumpǎrare precum și „ alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se
3
gǎsesc în prezent” . Aceste costuri sunt reprezentate de taxe de import, costuri de transport, taxe
nerecuperabile, costuri de manipulare ș.a. Se cunoaște faptul cǎ în costul de achiziţie nu este inclusǎ
taxa pe valoare adaugatǎ corespunzǎtoare. Însǎ excepţia de la aceastǎ regulǎ apare atunci când sunt
achiziţionate stocuri de cǎtre o entitate neplǎtitoare de TVA. În acest caz, întreprinderea în cauzǎ va
include în costul de achiziţie al stocurilor și valoarea TVA.

Urmǎtoarele elemente nu trebuie incluse în costul stocurilor:

valori neobișnuite ale deșeurilor, manoperei și regiilor generale, costurile de depozitare, decât dacǎ
acestea se referǎ la procesul de fabricaţie înaintea începerii unei noi faze de producţie, regiile de
administraţie precum și costurile de desfacere.

7.1.2.Costul de producţie este aferent produselor finite și producţiei în curs și cuprinde:

manopera directǎ,

costurile aferente regiei de producţie

regia variabilǎ de producţie și regia fixǎ de producţie alocate capacitǎţii normale de producţie, precum
și alte costuri cum ar fi cele de proiectare și îndatorare.

3
Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiarǎ”, Institutul
Irecson, București 2011, pagina 365
11
Costul de producţie cuprinde douǎ tipuri de cheltuieli: directe și indirecte.

Cheltuielie directe sunt aferente consumului de materii prime în procesul de producţie și
manoperei.

Cheltuielile indirecte sunt cheltuieli aferente întregului volum al producţiei care pot fi repartizate
pe fiecare tip de produs urmând o grilǎ de repartiţie.

Cheltuieli indirecte sunt de douǎ tipuri:

• variabile se modificǎ în mod direct cu volumul producţiei – materii prime indirecte,
manopera indirectǎ și

• fixe care sunt încorporabile în costul produselor, dar nu depind de volumul producţiei

surprindǎ costul de producţie 2 Stocuri, prescrie cǎ o fluctuaţie a costului de producţie de la o perioada la alta
nu poate sǎ surprindǎ costul de producţie real. Este motivul pentru care se recomandǎ ca regia fixǎ sǎ fie
raportatǎ la o valoare normalizatǎ a producţiei. Din specificaţiile tehnice ale utilajelor pot fi extrase date
privind volumul normal de activitate. Ca urmare, în perioada în care producția este mai mică decât nivelul
normal, regia fixǎ nu va fi încorporatǎ integral în costul de producţie, adicǎ costul de producţie nu include
costul subactivitǎţii. Regia nealocatǎ este recunoscutǎ drept o cheltuialǎ a perioadei.
Când există perioade de supraactivitate însǎ, regia fixǎ nu se majoreazǎ, ci se considerǎ a fi la nivelul normal
înregistrat în contabilitate.
De asemenea, este important de menţionat, cǎ „în cazul stocurilor care NU sunt fungibile, (bun care nu
poate fi inlocuit cu altul de acelasi fel) precum și al celor destinate unor comenzi distincte, costul trebuie
determinat prin identificarea specificǎ a costurilor individuale”4.

7.1.3. Metoda costurilor standard

IAS 2 o recomandă ca utilă pentru simplificare dacă rezultatul aproximeazp costul.

a aparut in anul 1901 in Statele Unite ale Americii sub denumirea de “Estimated Cost System” –„sistemul
5
costurilor antecalculate , fiind prima metoda care ia în considerarenivelurile normale ale materialelor
consumabile, manoperă, eficiența și utilizarea capacității de producție.
Prin această metodă se determină calculul anticipat al costurilor de producție, monitorizarea și controlul
abaterilor de la aceste costuri.
Pe parcursul desfășurării procesului de producție, orice abatere de la ele poartă denumirea de abatere de la
real, de la condițiile normale de fabricație și se trece pe seama rezultatelor finale (profit si pierdere) ale entității.

4 Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiar ”, Institutul
Irecson, București 2011, pagina 365
5
Adela Madalina Arsenie-Ghimiș, Tribuna Economică nr.13, mai 2012.
12
7.1.4. Metoda prețului cu amănuntul – Divergență cu OMFP 3055/2009 , Koeficient de reparttizare a
adaosului comercial, IAS 2 – nu prescrie koeficientul de repartizare

Este utilizată de entitățile care au ca obiect de activitate distribuția stocurilor cu un volum mare de articole și cu
mișcare rapidă. Metoda recomandată de IAS 2, prevede această tehnică de evaluare atunci când articolele au
marje similare și nu este facil în astfel de situații să se utilizeze alte metode de determiare a costului.

7.1.5. Metoda identificării specifice a costului

Atunci când elementele de stoc sunt destinate pentru un anumit proiect și se pot atribui costuri specifice
fiecărui element de stoc, costul se determină prin identificarea specifică a costurillor individuale. De regulă,
costul acestor stocuri care nu sunt fungibile și a bunurilor produse sau servicii fabricate sunt destinate
anumitor proiecte.
Tratamentul contabil nu se recomandă atunci când stocurile cuprind o varietate mare de elemente, care sunt
de regulă fungibile. Este interesant de analizat în astfel de situații, metoda de selecție a elementelor de stoc
rămas pentru a estima efectul asupra performanței prin contul de profit și pierdere.

Costul stocului este calculat prin deducerea din prețul de vânzare al stocului al procentului corespunzător de
marjă brută. Procentul utilizat este unul mediu pe fiecare grupă de stoc.

7.2. EVALUAREA ULTERIOARĂ

IAS 2 Stocuri , precizeazǎ faptul cǎ, dupǎ momentul recunoașterii iniţiale, stocurile și producţia în curs de
execuţie se evalueazǎ la cea mai micǎ valoare dintre cost si valoarea realizabilǎ netǎ.
Valoarea realizabilǎ netǎ reprezintǎ preţul de vânzare estimat, mai puţin costurile estimate pentru
finalizarea bunului și costurile necesare vânzǎrii.
Aceste estimǎri sunt luate pe baza celor mai credibile dovezi din momentul în care are loc estimarea.Totodatǎ,
în momentul estimǎrii trebuie luat în calcul și scopul pentru care sunt deţinute stocurile.
Amintim că norma nu se aplicǎ pentru evaluarea stocurilor deţinute de produse agricole, forestiere și
minereuri, în cazul în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilǎ netǎ, pe baza unor practici bine
6
stabilite în aceste sectoare.”
Este important de menţionat cǎ, orice diminuare a stocurilor pânǎ la valoarea realizabilǎ netǎ, precum și
orice pierdere a stocurilor trebuie recunoscutǎ drept cheltuialǎ în perioada în care are loc diminuarea sau
pierderea.

7.3. EVALUAREA LA IEŞIRE – IAS 2

6
Hennie van Greuning, Darel Scott, Simonet Terblanche – „Standarde internaţionale de raportare financiarǎ”, Institutul
Irecson, București 2011, pagina 363
13
Evaluarea la ieșire a stocurilor, așa cum menţioneazǎ IAS 2, se realizeazǎ fie prin:

metoda costului mediu ponderat (calculat la sfarșitul lunii sau dupǎ fiecare intrare),

fie prin metoda „primul intrat, primul iesit”(FIFO).

Un aspect important pe care dorim sǎ-l amintim , este interzicerea de cǎtre IAS 2 a metodei de evaluare a
stocurilor „ultimul intrat, primul iesit” (LIFO). Standardul nu perrmite utilizarea acestei metode deoarece nu
prezintǎ cu fidelitate fluxurile stocurilor, și mai mult decât atât s-a observat cǎ folosirea formulei LIFO are la
bazǎ considerente fiscale și prin urmare nu este adecvatǎ ca tratament contabil. Impactul utilizǎrii celor douǎ
metode asupra situaţiilor financiare este prezentatǎ în urmǎtorul tabel nr.3

Elementul din
situațiile financiare LIFO FIFO
Costul bunurilor Mai ridicat deoarece sunt utilizate preţurile Mai scǎzut
vândute mai recente (în perioade inflaţioniste)
6 3 121 6 3 121

Venit Mai scǎzut deoarece costul bunurilor Mai ridicat

vândute este mai ridicat
Flux de numerar Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai Mai scǎzut
mici
Capital curent Mai scǎzut deoarece activele circulante au Mai ridicat
(circulant) valoare mai scǎzutǎ.
Tabel nr.3, Impactul celor două metode asupra contului de profit sau pierdere și a poziției financiare

O scurtă privire a tabelului prezentat, și cum am arătat anterior anterior, LIFO nu reflectǎ fidel performanţa
întreprinderii, iar companiile tind sǎ utilizeze aceastǎ metodǎ pentru a obţine un profit inferior cu scopul plǎţii
unui impozit mai mic.
Evaluarea stocurilor și a producţiei în curs de execuţie reprezintǎ un proces foarte important din cadrul
entitǎţii, deoarece poate influenţa performanţa și fluxurile de numerar ale acesteia. Modalitǎţile în care unele
erori în evaluare pot influenţa fidelitatea situaţiilor financiare, sunt evidenţiate în tabelul urmǎtor:

Eroare la evaluare Efect asupra performanței și poziției

financiare
Stoc iniţial supraevaluat cu 10. 000 lei Profit supraevaluat cu 11.000 lei
Stoc final subevaluat cu 17. 000 lei Profit subevaluat cu 17. 000 lei
Recunoaștere prematurǎ a veniturilor Subevaluarea stocurilor 3
aferente unei vânzǎri Supraevaluarea creanţelor 41
Supraevaluarea profitului 121
Tabelul 4, Impactul erorilor de evaluare și estimare asupra poziției financiare și a performanței
14
7.4. Recunoașterea drept cheltuială a costurilor stocurilor vândute

Descărcarea din gestiune a stocurilor vândute cu valoarea contabilă trebuie recunoscută drept cheltuială în
perioada în care este recunoscut și venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a Valorii contabile a
stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept
cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.
Orice stoc vândut în perioada curentă și care a înregistrat reducerea valorii contabile, până la valoarea
realizabilă netă, trebuie recunoscută valoarea totală a deprecierilor de valori la venituri.

Orice valoare din reluări sau reduceri a valorii contabile a stocurilor, ca urmare a unei creșteri a
valorii realizabile nete se recunoaște drept o reducere a valorii contabile a stocurilor ca urmare a
unei creșteri a Valorii realizabile nete.
De reținut: Sunt stocuri utilizate drept componentă pentru alte active imobilizate construite în regie
proprie.
8. Metode de evaluare a stocurilor și producţiei în curs de execuţie definite prin OMFP 3055/2009

8.1. Evaluarea inițială – CONVERGENȚĂ CU IAS 2

La valuarea iniţialǎ, costul stocurilor cuprinde toate sumele aferente achiziţiei și prelucrǎrii, precum și alte
cheltuieli necesare aducerii stocurilor în forma și locul în care se gǎsesc. Funcţie de modalitatea de intrare în
entitate, Costul stocurilor, îmbracǎ urmatoarele forme:

cost de achiziţie pentru stocurile cumpǎrate sub formă de: materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, mǎrfuri etc.

cost de producţie pentru stocurile fabricate: produse finite, producţie în curs de execuţie;

valoare de aport pentru stocurile primite ca aport la capital;

valoare de utilitate pentru stocurile primite cu titlu gratuit;

8.2. Evaluarea la bilanț – Convergență cu IAS 2

La întocmirea bilanţului, stocurile din entitate sunt evaluate la cea mai micǎ valoare dintre cost si valoarea
realizabilǎ netǎ, adicǎ valoarea ce ar putea fi obţinutǎ prin valorificarea acestora.

8.3. Evaluarea la ieșire – Divergență cu IAS 2

Evaluarea la ieșire a stocurilor conform normei naţionale se realizeazǎ prin una dintre urmǎtoarele metode:
• costul mediu ponderat (CMP);

15
 • primul intrat - primul ieșit (FIFO);

• ultimul intrat - primul ieșit (LIFO).

Conform OMFP 3055/2009, cele trei metode de evaluare a stocurilor la iesire pot fi descrise astfel:
Metoda FIFO presupune faptul cǎ bunurile ieșite din entitate sunt evaluate la costul de achiziţie sau de
producţie al primului lot de produse similare intrat în entitate.
Metoda LIFO presupune faptul cǎ bunurile ieșite din entitate sunt evaluate la costul de achiziţie sau de
producţie al ultimului lot de produse similare intrat în entitate.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune faptul cǎ, bunurile ieșite din entitate sunt evaluate la un
cost calculat ca medie ponderatǎ între costurile bunurilor similare aflate in stoc la începutul perioadei și
costurile bunurilor similare care au intrat în entitate pe parcursul perioadei.
De precizat, cǎ orice metodǎ de evaluare a stocurilor la ieșire trebuie aplicatǎ consecvent de cǎtre entitate, iar
în cazuri excepţionale în care entitatea este nevoitǎ sǎ schimbe politica de evaluare a stocurilor la ieșire, în
notele explicative trebuie sǎ existe dezvăluiri privind cauzele schimbării de metodă, precum și efectul
schimbǎrii asupra rezultatului.

8.4. Metode de evaluare a producției în curs de execuție – Convergență cu OMFP 3055/2009

Orice entitate care produce trebuie să-si previzioneze costul printr-o antecalculație de preț, pentru a planifica
costul unitar de producție.
Cunoașterea costului produselor realizate de întreprindere, este esenţialǎ din mai multe cauze:

pentru a evalua stocurile;

fixarea preţurilor de vânzare;

pentru analiza rentabilitǎţii produselor;

evaluǎrii capacitǎţii de a controla și reduce costurile.

Se disting douǎ tipuri de produse în analiza costului producţiei:

Produse finite realizate în serie;

Produse realizate la comandǎ.

Este motivul pentru care cheltuielile întreprinse de entitate pentru producerea acestor douǎ categorii de
bunuri trebuie alocate corespunzǎtor.
Cheltuielile generate de producţia de bunuri în cadrul entitǎţii, reflectǎ consumul de resurse necesar acestui
proces – materii prime, manoperǎ, cheltuieli administrative ș.a, și au fost prezentate și analizate anterior, în
analiza evaluǎrii iniţiale a producţiei în curs de execuţie.

16
Cum repartizăm costurile de producție asupra produselor fabricate de entitate ?
Ce criteriu folosim pentru alocarea acestor cheltuieli ? Este și motivul pentru care unul din modelele contului
de profit sau pierdere utilizat în contabilitatea managerială este Modelul contului de profit și pierdere după
destinație cheltuielilor și veniturilor.
Alocarea costurilor de producţie asupra produselor realizate în cadrul entitǎţii, se realizează în funcţie de
destinaţia acestora:
a. producția în serie

b. sau pe comandǎ.

a. Metoda costurilor de producţie în serie, este bazată pe procedeul diviziunii simple. Costul de producţie al
unui bun sau serviciu produs este obţinut prin repartizarea cheltuielilor totale unui ansamblu de produse
similare. Prin urmare, dacǎ fiecare unitate de produs, se primește în cadrul procesului de fabricaţie aceeași
cantitate de materii prime, materiale și aceeași mǎsurǎ din totalul manoperei sau cheltuielilor indirecte, rezultă
că fiecare unitate de produs fabricatǎ va avea același cost obţinut prin procedeul diviziunii simple.
b. Cum determinǎm costul de producţie pe comenzi ? Orice comandǎ se distinge ca un obiect individual sau
un serviciu unic. Prin urmare, fiecare comandǎ consumǎ resurse în cantitǎţi diferite și ar fi eronat sǎ fie calculat
costul de fabricaţie, similar cu metoda evidenţiatǎ anterior, prin calcularea unei medii aritmetice.7

În consecinţǎ, pentru evaluarea costului de producţie, este nevoie de analiza cumulativǎ a

cheltuielilor implicate în procesul de fabricaţie, natura acestora, a ponderii lor în produsul finit, dar și a
destinaţiei produselor obţinute.
Atât Standardul Internaţional de Contabilitate – IAS 2 „Stocuri”, cât și OMFP 3055/2009 prevǎd evaluarea
producţiei în curs de execuţie la un cost ce reflectǎ fidel totalitatea resurselor consumate în producerea
respectivului produs.

8.5. Cazuri distincte privind tratamentul contabil al stocurilor – convergență limitată cu IAS 2

În demersul nostru, am arătat că atât IAS 2 cât și norma națională atunci când se evaluează costul de achiziție
a stocurilor, reducerile comerciale [ IAS 2, 11] și alte elemente similare reduc valoarea stocului la intrare.
Principale situații și/sau cazuri speciale cu privire la stocuri sunt:
• reducerile de preţ acordate de furnizori;

• achiziţii sau vânzǎri de stocuri fǎrǎ facturǎ;

• facturarea stocurilor fǎrǎ livrarea lor ;

7
Andreea Fusa-Ase București, lucrare de cercetare, Auditul stocurilor, riscuri și evaluare, 2012.
17
Particularitățile acestor stocuri, precum și tratamentul contabil al fiecărui caz în parte ne va ajuta în practica
auditului financiar pentru a minimiza riscul de detectare planificat și să contribuie prin raționamentul nostru la
o mai bună evaluare a ricului de denaturare semnificativă.
Deci ne propunem să sintetizăm fiecare caz în parte și tratamentul contabil în parte. În continuare, doresc sǎ
8
analizez fiecare caz amintit anterior, precum și tratamentele aplicabile în fiecare situaţie.
Reducerile de preţ dupǎ natura lor pot fi:
A. comerciale;

B. financiare.

A. Reducerile comerciale îmbracǎ trei forme și anume:

rabaturile reprezentând reduceri comerciale acordate pentru defecte de calitate,

remizele reprezentând reduceri acordate la achiziţionarea unui volum mare de bunuri și:

risturnurile care se acordǎ pentru un numǎr mare de operaţiuni realizate cu un client pe parcursul unei
perioade. Se acordă atunci când clientul achită contravaloarea bunului achiziționat înainte de termenul
de exigibilitate.

În vederea calculului și contabilizǎrii reducerilor de preţ trebuie avute în vedere:

• prevederile Codului fiscal,

• practicile contabile specifice și

• reglementǎrile contabile. În ceea ce privește practicile contabile, reducerile comerciale primite

sau acordate în momentul achiziţiei, respectiv al vânzǎrii nu se contabilizeazǎ. Ele diminueazǎ
costul de achiziţie și sunt calculate în cascadǎ, prin aplicarea cotei procentuale proprii asupra
netului anterior. În cazul reducerilor comerciale acordate ulterior, acestea sunt evidenţiate în
conturile „Reduceri comerciale primite” (la client) și „Reduceri comerciale acordate” (la
furnizor).

Reducerile financiare sunt tratate diferit de cele comerciale. Ele se calculeazǎ dupǎ deducerea reducerilor
comerciale, sau dacǎ nu au fost acordate astfel de reduceri, procentul scontului este aplicat la preţul de
vânzare.
Contabilizarea reducerilor financiare poate fi la facturare, iar scontul va fi evidenţiat la client în contul Venituri
din sconturi obţinute” iar la furnizor în contul Cheltuieli privind sconturile acordate, sau ulterior facturǎrii.

Achiziţia sau vânzarea stocurilor fǎrǎ facturǎ.

Aceste stocuri, vor fi evidenţiate atât la cumpǎrǎtor, cât și la vânzǎtor ca stocuri intrate și respectiv ieșite din
gestiune iar datoriile și creanţele în contul acestora vor fi contabilizate, respectând principiul independenţei

8
Gestiunea și contabilitatea firmei, nr. 4(160), aprilie 2011, paginile 2-8
18
exerciţiului, ca venituri de încasat (în contul „Clienţi – facturi de întocmit”) și cheltuieli de realizat [Furnizori –
facturi nesosite]. Aceste prețuri sunt considerate ca estimate.
Achiziţia sau vânzǎrea de stocuri, pentru care s-au emis facturile, dar bunurile nu au fost livrate pânǎ la
închiderea exerciţiului financiar.
În aceastǎ situaţie, din motive fiscale, atât la vânzǎtor, cât și la cumpǎrǎtor, sunt înregistrate venituri în avans,
respectiv cheltuieli în avans, urmând ca în exerciţiul urmǎtor, în momentul livrǎrii respectiv primirii stocurilor
facturate acestea sǎ fie contabilizate în conturile fiecǎruia.

9. Divergențe existente între evaluarea stocurilor conform IAS 2 și OMFP

3055/2009

Diferenţele existente între cele douǎ cadre de raportare financiarǎ cu privire la evaluarea stocurilor,
se regasesc în toate cele trei momente în care întreprinderea este nevoitǎ sǎ evalueze stocurile și
producţia în curs de execuţie. Astfel, diferenţele existente sunt evidenţiate în Tabelul nr.4

Elementul supus
comparării IAS 2 STOCURI
IAS 2 nu se aplicǎ pentru evaluarea
stocurilor de produse agricole,
ACTIVE BIOLOGICE forestiere, minereuri și producţie
agricolǎ care aparţin producǎtorilor,
acestea fiind evaluate pe baza
practicilor stabilite în acel sector
OMFP 3055/2009
OMFP 3055/2009 se aplicǎ tuturor
animalelor, plantelor crescute și
folosite pentru producţie și
reproducţie

BROKERI - TRADERII IAS 2 nu se aplicǎ brokeri – traderilor OMFP 3055/2009 nu face nici o
care achiziţioneazǎ marfǎ în vederea precizare referitoare la aceastǎ situa
obţinerii de profit datoritǎ fluctuaţiilor
preţului pe piaţǎ. Aceștia evalueazǎ
stocurile la valoare justǎ minus
costurile de vânzare

EVALUAREA IAS 2 a exclus utilizarea metodei de OMFP 3055/2009 permite utilizarea

STOCURILOR LA IEŞIREA evaluare a stocurilor la ieșire – ultimul tuturor celor trei metode de
DIN ENTITATE intrat, primul ieșit (LIFO) evaluare a stocurilor la ieșire: FIFO,
LIFO și costul mediu ponderat (CMP)

REDUCERI COMERCIALE IAS 2 nu face distincţie între diferitele
tipuri de reduceri de preţ, toate
diminuând costul de achiziţie
19
În OMFP/3055 se face distincţie atât
între natura reducerilor (finaciare,
comerciale), tipul acestora (rabat,
remizǎ, risturn), cât și între
momentul acordǎrii acestora (la
momentul facturǎrii sau ulterior).
Reducerile financiare nu sunt deduse
 din costul de achiziţie, ci sunt
recunoscute ca venituri financiare.
De asemenea, reducerile comerciale
primite ulterior ajusteazǎ cheltuielile
din exploatare.

10 Prezentarea informatiilor:

-Politici contabile adoptate la evaluarea stocurilor,

-valoarea contabilă totală a stocurilor și pe categorii;
- valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare
- valoarea stocurilor recunoscute drept cgeltuieli pe parcursul perioadei,
- suma cu care s-a redus valoarea contabilă, recunoscută drept cheltuilă pe parcursul perioadei;
Circumstanțe sau evenimente care au condus la reducerea valorii contabile a stocurilor în
comformitate cu IAS 2.
Politici contabile

Bilanţ

• Valoarea contabilă a stocurilor (în bilanţ)

• Valoarea stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare

• Analiza stocurilor prin grupare în categorii adecvate (ex materii prime, produse

finite etc.…)

• valoarea stocurilor gajate ca garanţie în contul datoriilor

Bibliografie:
20
 1. Albrecht W. Steve, Accounting Concepts & Applications, South-Western Educational Publishing, 2007
2. Charles T. Horngren, Financial Accounting, Pearson Education Australia, 2006
3. Feleaga, N., Feleaga. L. - Contabilitate consolidată, Bucureşti, 2007;

Organisme profesionale naționale și internaționale

1. IASB-CECCAR – IFRS, 2000, 2003, 2009, 2011, Editura CECCAR, 2000-2011, București
2. IAS 16, Imobilizări corporale
3. Ias 17, Contracte de leasing
4. IAS 8, Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori
5. IAS 20, Subvenții guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asstența guvernamentală
6. IAS 23 Costurile indatorării
7. IAS 36 Deprecierea activelor
Reviste naționale și internațional

Colecţia revistei Accountancy, ISSN: 0001-4664, 2006-2010;

Colecţia revistei Accounting Review, ISSN: 0001-4826, 2006-2010

Clecţia revistei Audit Financiar, CAFR,România 2009-2011

Prof.dr. Ana Morariu

21
22