Studiu de caz privind IAS 2 prezentarea raionamentului profesional Obiectivul IAS 2 Obiectivul IAS 2 este de a prescrie tratamentul contabil

pentru stocuri. Acesta ofer ndrumri pentru determinarea costului stocurilor i pentru recunoaterea ulterioara drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil net. Acesta ofer, de asemenea, ndrumri cu privire la formulele de costuri, care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. Domeniu Stocurile includ activele deinute pentru vnzare n cursul normal al activitii (produse finite), active n curs de producie pentru vnzri i materiile prime i materialele care sunt consumate n producie. Cu toate acestea, IAS 2 exclude anumite stocuri din domeniul su de aplicare: [IAS 2.2] producia in curs de execuie care decurg din contractele de o construcii instrumente financiare activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii De asemenea IAS 2 nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de: productorii de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare, precum i minerale i produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net (de mai sus sau mai jos de cost), n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profit sau pierdere n perioada de schimbare. brokerilor de mrfuri i dealeri, care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profit sau pierdere n perioada de schimbare. Principiul fundamental al IAS 2 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net (NRV). Evaluarea stocurilor Costul ar trebui s includ toate: costurile de achiziie (inclusiv taxe, transport, manipulare i) nete de reduceri comerciale primite costurile de conversie (inclusiv cheltuielile fixe i variabile de fabricaie) i

alte costuri suportate pentru a aduce stocurile starea i la locaia lor actual IAS 23 Costurile ndatorrii identific anumite situaii limitate n care costurile ndatorrii (dobnzi) pot fi incluse n costul stocurilor, care ndeplinesc definiia unui activ cu ciclu . Costurilor de inventar, nu ar trebui s includ : pierderile anormale costurile de depozitare cheltuieli administrative care nu au legtur cu producia costurile de vnzare diferenele de curs valutar rezultate din achiziia recent a stocurilor facturate ntr-o moned strin costul stocurilor interes atunci cnd sunt cumprate cu condiii de decontare amnat. Tehnicile de evaluare cost standard i metoda preului cu amnuntul poate fi utilizate pentru msurarea valorii costurilor, cu condiia ca rezultatele costului sa fie aproximativ reale . Pentru obiecte de inventar, care nu sunt interschimbabile, costurile specifice sunt atribuite elementelor individuale specifice de inventar.

Pentru elemente care sunt interschimbabile, IAS 2 permite ca formule de cost FIFO sau medii ponderate. Formula LIFO, care a fost permisa, nainte de revizuirea din 2003 a IAS 2, nu mai este permis. Formula de determinare a costului ar trebui s fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare cu privire la natura i utilizarea lor pentru a entitii. Doar pentru grupuri de stocuri care au caracteristici diferite se poate justifica folosirea formule diferite pentru determinarea costurilor pot fi justificate. Reducerea pana la valoarea net realizabila (NRV) NRV este preul de vnzare estimat n cursul normal al activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare pentru efectuarea vnzrii. Orice reducere a costurilor pana la NRV ar trebui s fie recunoscute ca o cheltuial n perioada n care reducerea apare. Orice reluare ar trebui s fie recunoscuta n contul de profit n perioada n care are loc reluarea. Recunoaterea drept cheltuieli IAS 18 Venituri abordeaz recunoaterea veniturilor pentru vnzarea de mrfuri. Atunci cnd stocurile sunt vndute i veniturile sunt recunoscute, valoarea contabil a acestor stocuri este recunoscut ca o cheltuial (adesea numit costul mrfurilor vndute). Reducere a valorii costurilor pana la NRV i orice pierderi de inventar sunt, de asemenea, recunoscute ca o cheltuial, atunci cnd acestea apar. Prezentare Informaii obligatorii in situaiile financiare : politica de contabilitate pentru stocuri valoarea contabil, n general, clasificate ca marfa, materii prime, materiale, produse n curs de execuie, i de produse finite. Clasificrile depind de ceea ce este adecvat pentru entitate. valoarea contabil a oricror stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuial n perioada valoarea oricrei reducere a valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei valoarea oricrei reluri a oricrei reducere a valorii i circumstanele care au condus la o astfel de reluare valoarea contabil a stocurilor gajate ca garanie pentru datorii Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. IAS 2 recunoate c unele ntreprinderi prezint in formatul adoptat pentru profit sau pierdere mai degrab o clasificare a cheltuielilor dup natura (materiale, de munc, s.a.m.d.), dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei funcie (costul bunurilor vndute, cheltuieli de vnzare, s.a.m.d). n consecin, ca o alternativ la recunoaterea costului bunurilor vndute pe cheltuieli, IAS 2 permite unei entiti s prezinte costurile recunoscute drept cheltuial (cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera si alte costuri) mpreun cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei. Formule de determinare Evaluarea stocurilor la intrare Evaluare la cost de achiziie Este utilizat n cazul intrri stocurilor prin cumprare de la teri. Taxa pe valoarea adugata (TVA) fiind, de regula recuperabila, nu intra n costul de achiziie al stocurilor. n cazul ntreprinderilor neplatitoare de TVA sau cnd taxa nu este deductibila, evaluarea stocurilor se face la valoarea cu TVA (n asemenea situatii, TVA devine element al costului de achiziie al stocurilor). Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize si alte elemente similare sunt deduse din costul de achizitie.

Reducerile financiare (sconturile), cum ar fi cele pentru plata anticipata a datoriei sau plata cu instrumente preferate de vanzator, nu influenteaza costul de achizitie. Acestea se vor recunoaste in contul de profit si pierdere, sub forma unor venituri financiare, in cazul cumparatorului (pltitorului) si sub forma unor cheltuieli financiare, in situaia furnizorului (celui care ncaseaz). Evaluare la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; Este utilizat n cazul stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n curs de execuie i alte stocuri produse de ntreprindere. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota de cheltuieli indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. Astfel costurile de prelucrare a stocurilor includ: costurile direct aferente unitatilor produse (materii prime, materiale, manopera directa); regia de productie (fixa si variabila) repartizata in mod rational. Regia fixa de productie ramane relativ constanta, indiferent de volumul productiei si cuprinde: amortizarea; intretinerea sectiilor si a echipamentelor de productie; cheltuielile de administrare si management. Regia variabila de productie include costurile de productie care variaza in functie de volumul productiei realizate, cum ar fi: manopera indirecta, utilitatile, consumul de materiale indirecte. Regia variabila de productie este alocata fiecarei unitati produse tinand cont de utilizarea reala a facilitatilor productive. Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face tinand cont de capacitatea normala de producie. Aceasta se determina pornind de la capacitatea teoretica de productie a echipamentelor, din care se scad diminurile de producie datorate ntreinerii si reviziilor planificate. In perioadele in care producia efectiva depaseste capacitatea normala de productie, valoarea regiei fixe unitare trebuie sa fie diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul efectiv al acestora. Daca productia efectiva este inferioara capacitatii de productie, atunci o parte a regiei fixe, cea nealocata la costul stocurilor, trebuie sa fie recunoscuta drept cheltuiala in contul de profit si pierdere si reprezinta costul subactivitatii. Evaluare la valoarea de aport, stabilita n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; Pentru stocurile intrate prin aport la capitalul social, cu titlu gratuit (plus n gestiune, donaii primite, etc) sau recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe, costul istoric este egal cu valoarea de utilitate estimat n funcie de preul pieei, starea i locul n care se afl stocul respectiv. Evaluare la valoarea justa - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Valoarea justa este valoarea alocata bunurilor dobndite cu titlu gratuit sau prin donatie. Valoare justa sau valoarea de utilitate se poate determina in funcie de pretul pietei, starea sau amplasarea bunurilor. Evaluarea stocurilor la iesire Identificarea specifica a costurilor individuale Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale suportate. Un bun fungibil reprezint acel bun care poate fi schimbat sau nlocuit, parial sau n totalitate, cu un alt bun de natura i substana similara. Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumprate sau produse.

Identificarea specifica nu poate fi folosita n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regula, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc este metoda "primul intrat-primul ieit" (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) Metoda primul intrat-primul iesit presupune ca primele elemente cumprate sunt cele care se si vnd primele si, prin urmare, elementele care ramn n stoc la sfrsitul perioadei sunt cele cumprate sau produse cel mai recent. Metoda a costului mediu ponderat (CMP) Formula costului mediu ponderat calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Evaluarea stocurilor la inventariere Cu ocazia inventarierii evaluarea stocurilor se face la valoarea actual (de inventar), denumit potrivit normei IAS2 valoare realizabil net. Ea este reprezentat de preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activiti, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii (cheltuieli de transport, comisioane privind vnzrile, costul garaniei acordat dup vnzare). Evaluarea stocurilor la nchiderea exerciiului La acest moment stocurile se evalueaz i se nscriu n bilan la valoarea cea mai mic ntre cost i valoarea realizabil net . Potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor (valoarea contabila) este mai mare dect valoarea realizabil net, costul stocurilor e diminueaz pana la nivelul valorii realizabile nete. Valoarea cu care se diminueaz costul stocurilor este recunoscut ca o cheltuial pentru depreciere. Analiza de caz NRV- valoarea neta realizabila Mrfurile deinute de o entitate sunt nregistrate la costul de 8.300 lei. La sfritul anului N, se estimeaz ca mrfurile vor fi vndute la un pre de 7.500 lei, costurile necesare cu vnzarea mrfurilor fiind estimate la nivelul sumei de 800 lei. In anul N+1, valoarea realizabila neta devine 7.700 lei. La sfritul anului 2010: Cost stocuri 8.300 lei Mrfurile evaluate la preul de vnzare 7.500 lei Costurile cu vnzarea mrfurilor 800 lei Valoarea realizabila neta (2011) = Valoarea mrfurilor evaluate la preul de vnzare costurile necesare vnzrii. NRV= 7500 lei 800 lei = 6.700 lei Reducerea valorii stocurilor pana la NRV in suma de 1600 conform IAS 2 se recunoate la cheltuielile aferente: nregistrarea deprecierii stocurilor conform IAS 2: 607 = 371 1.600 lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri

La sfritul anului 2011:: Valoare stocuri la NRV2011 6.700 lei Valoarea realizabila neta NRV2012 7.700 lei Valoarea realizabila neta a devenit 7.700 lei, reluarea reducerii valorii stocurilor pana la NRV efectuata in anul 2010 in sensul diminurii cheltuielile recunoscute anterior cu suma de 1.000 lei. nregistrarea aprecierii stocurilor conform IAS 2: 371 = 607 1.000 lei
Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile

In conformitate cu O.M.F.P. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, valoarea stocurilor se diminueaz pana la valoarea realizabila neta, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. nregistrarea deprecierii stocurilor conform OMFP 3.055/20091 6814 = 397 1.600 lei
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea mrfurilor

In conformitate cu O.M.F.P. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate, se efectueaz prin nregistrarea la venituri. nregistrarea majorrii valorii realizabile nete stocurilor (reluarea reducerii nenregistrate anterior) conform O.M.F.P. 3.055/2009: 397 = 7814 1.600 lei
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

Evaluare la cost de producie In anul 2011 o entitate a nregistrat urmtorii indicatori aferent produciei de obiecte sanitare: Producie realizata: 3 500 bu c Cheltuieli directe: 185 lei 000 Regia de producie: 88 000 lei din care regia 37 000 lei variabila: Capacitatea normala de 4 600 bu producie c Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. In situaia prezentata mai sus costul de producie se determina dup formula: Cost de producie = Cheltuieli directe + Regia variabila de producie + Regie fixa de producie alocata Regia fixa de producie = 88 000 37 000 = 51 000 lei Coeficientul de alocare a regiei fixe = producie realizata/producie normala = 3 500/4 600=0.76087 Regia fixa de producie alocata = Regia fixa de producie x coeficientul de alocare = = 51 000 lei x 0.76087 = 38 804.35 lei Cost de producie = 185 000 + 37 000 + 38 804.35 = 260 804.35 lei

OMFP 3.055/2009 Seciunea 8.1. pct. 56. alin.(2)