Sunteți pe pagina 1din 62

AURELIA TEFNESCU

POLITICI I OPIUNI CONTABILE


SUPORT DE CURS

BUCURETI 2008

CUPRINS

1. Concepte privind politicile i opiunile contabile 2. Politici i opiuni contabile privind situaiile financiare 3. Politici i opiuni contabile privind stocurile 4. Politici i opiuni contabile contractele de construcii 5. Politici i opiuni contabile privind imobilizrile corporale 6. Opiunile contabile i creativitatea

Bibliografie obligatorie

1. Concepte privind politicile i opiunile contabile


Politicile contabile ncorporeaz principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n absena unui IAS specific i a unei interpretri a Comitetului Permanent pentru Interpretri, conducerea trebuie s foloseasc raionamentul profesional la elaborarea i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii care sunt: relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i credibile, n sensul c situaiile financiare: reflect ntocmai situaia financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie ale entitii: reflect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii, i nu numai n ceea ce privete forma legal sunt neutre, lipsite de influene; sunt prudente; i sunt complete privind toate aspectele semnificative. Politicile contabile pot fi modificate retroactiv sau prospectiv. Modificarea retroactiv presupune ajustarea soldului iniial al fiecrui element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat precum i alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic ar fi fost aplicat ntotdeauna. Modificarea prospectiv se aplic atunci cnd, la nceputul perioadei curente este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare. Astfel, entitatea va ajusta informaia comparativ pentru a aplica noile politici contabile prospectiv, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Opiunile contabile reprezint un ansamblu de politici contabile. Aadar, opiunea nseamn alegere.

Care sunt criteriile pe baza crora entitile economice opteaz pentru o politic contabil sau alta? O entitate i va selecta i aplica politicile contabile n mod consecvent, pentru tranzacii similare, alte evenimente i condiii, exceptnd cazul n care un Standard sau o Interpretare cere sau permite n mod explicit clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici contabile diferite. Dac un Standard sau o Interpretare cere sau permite o astfel de clasificare, o politic contabil adecvat va fi selectat i aplicat consecvent fiecrei categorii.

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar a entitii, performana i modificrile poziiei financiare ale entitii. Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce sunt nregistrate n evidenele contabile) i raportate n situaiile financiare ale perioadei aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Acestea furnizeaz cele mai multe informaii referitoare la tranzaciile i la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare trebuie recunoscut, n cazul n care se ndeplinete unul din criteriile: probabilitatea intrrii sau ieirii beneficiului n i din cadrul entitii; i determinarea unui cost sau a unei valori credibile; Evaluarea structurilor situaiilor financiare este procesul prin care se determin valorile la care elementele descrise n situaiile financiare sunt recunoscute n bilan i n Contul Profit i Pierdere. Bazele de evaluare utilizate n situaiile financiare: costul istoric, costul curent (de nlocuire), valoarea realizabil (valoarea actual de ieire), valoarea actualizat Un activ este recunoscut n bilan cnd sunt ndeplinite urmtoarele criterii:

Probabilitatea intrrii de beneficii n cadrul entitii ca urmare a utilizrii activului. Are n vedere modul n care activele aduc beneficii economice pentru entitate.

Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are n vedere determinarea costului sau a unei valori acceptate pentru elementele de natura activelor. O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este actual i ndeplinete

urmtoarele criterii: Probabilitatea ieirii de resurse din cadrul entitii sub forma beneficiilor economice pentru stingerea datoriei. Are n vedere modul n care entitatea i va distribui resursele n vederea stingerii datoriilor. Determinarea unei valori credibile. Are n vedere credibilitatea informaiei care reflect mrimea datoriei. Veniturile sunt recunoscute n Contul de Profit i Pierdere atunci cnd are loc o cretere a avantajelor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. 1 Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de Profit i Pierdere numai atunci cnd n cursul perioadei au loc diminuri ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor care genereaz diminuri ale capitalurilor proprii altele dect restituirile efectuate ctre acionari sau asociai. Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuielile direct legate de punerea n funciune a activului; toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul preului de cumprare. Costul unui activ construit n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dup recunoaterea iniial, IAS 38 solicit ca un activ necorporal s fie msurat prin unul din cele dou tratamente: (a) tratament contabil de baz: costul, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate; sau (b) tratament contabil alternativ permis: suma reevaluat, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Suma reevaluat
Mihai Ristea, Lavinia Olimid Sisteme contabile comparate, Ed. CECCAR, Bucureti, 2006, pag 62
1

trebuie s fie valoarea just a activului. n orice caz, acest tratament este permis dac i numai dac valoarea just poate fi determinat prin raportare la o pia activ pentru activul necorporal. n acelai mod are loc i msurarea ulterioar recunoaterii iniiale a activelor corporale conform IAS 16. 2 Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modelul prin care ntreprinderea consum beneficiile economice ale activului. Dac acel model nu poate fi determinat n mod corect, metoda liniar va fi adoptat. Cheltuielile de amortizare vor fi recunoscute drept cheltuieli, cu excepia cazului n care alt Standard Internaional de Contabilitate permite sau solicit ca acestea s fie incluse n valoarea contabil a altui activ. 3 IAS 38 solicit ca valoarea rezidual a unui activ necorporal s fie considerat a fi zero, cu excepia cazului n care: (a) exist angajamentul unei a treia pri s cumpere activul la finele duratei de via util; (b) exist o pia activ pentru acel tip de active i este probabil ca la finele duratei de via utile a activului s mai existe o astfel de pia. Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia. Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unul alt Standard Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de Contabilitate. 4 Evaluarea stocurilor se realizeaz n momentul ntocmirii bilanului la cea mai mic valoare dintre costul lor i valoarea lor realizabil net 5 (preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii). n acest caz se combin baza de evaluare cost istoric cu baza de evaluare valoare realizabil.
IAS 16 Imobilizri corporale paragraf 28-29 IAS 38 Active necorporale paragraf 88 4 IAS 36 Deprecierea activelor paragraf 59 5 IAS 2 Stocuri paragraf 6
2 3

Costul stocurilor poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de producie i alte costuri angajate pentru a aduce bunurile n starea i locul n care se gsesc. Costurile de achizitie cuprind: preul de cumprare; taxele vamale i alte taxe; cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri directe. Din costul de achiziie se deduc reducerile comerciale : rabaturi, remize si risturnuri. Costurile de producie cuprind: cheltuieli direct legate de unitile de producie precum manopera direct i o cot parte din cheltuielile indirecte de producie fixe i variabile. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producie n costurile de transformare este bazat pe capacitatea normal de producie. Capacitatea normal de producie se calculeaz ca o medie care ateapt s se realizeze pe un anumit numr de exerciii sau sezoane n condiii normale, innd cont de pierderea de capacitate ce rezult din ntreinerea planificat. Evaluarea stocurilor la intrare se realizeaz la cost istoric (cost de achiziie,cost de producie, valoare de utilitate). Evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin unul din cele dou politici contabile propuse de IAS 2: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediu ponderat). IAS 2 recomand ntreprinderilor i utilizarea unor valori previzionate, cum ar fi cele dou metode de evaluare a stocurilor: costul standard sau preul de vnzare cu amnuntul. 6 Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i ieirilor de stocuri n cursul perioadei contabile deoarece nu este cunoscut costul efectiv. IAS 11 Contractele de construcii accept dou metode (tratamente) pentru contabilizarea contractelor de construcii: metoda avansului procentual, metod utilizat n majoritatea cazurilor (tratamentul de referin) i metoda terminarii lucrarilor (tratament alternativ sau autorizat). Pentru aplicarea primei metode ntreprinderea recurge la estimarea gradului de avansare a lucrrilor de construcii, fie n funcie de procentajul cheltuielilor suporate, raportate la costul total, fie printr-o msurare fizic a lucrrilor efectuate n realitate. n cazul contractelor de leasing financiar ntlnim ca baze de evaluare att valoarea realizabil, ct i valoarea actualizat 7, astfel activul i implicit datoria trebuie nregistrate n contabilitatea locatarului la minimul dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minimale.

6 7

IAS 2 Stocuri paragraf 17 IAS 17 Leasing

Conform IAS 23 costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte costuri suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri. 8 Acesta conform tratamentului de baz trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut, conform tratamentului contabil alternativ permis costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele sunt suportate, cu excepia celor care sunt. Pot fi capitalizate costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ. 9 IAS 20 prevede dou tratamente contabile pentru nregistrarea subveniilor n situaiile financiare:

metoda capitalizrii, potrivit creia subvenia este nregistrat direct n creditul conturilor de capital i rezerve; metoda rezultatului, potrivit creia subvenia este reflectat n creditul conturilor de venituri etalate pe o baz sistematic i raional de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru compensarea costurilor aferente. Conform IAS 18 veniturile sunt evaluate la valoarea just a mijlocului de plat

primit sau de primit. 10 Cheltuielile sunt evaluate la valoarea just a mijloculuide plat acordat sau de acordat n schimbul contraprestaiei primite sau de transferat fr echivalent.

2. Politici i opiuni contabile privind situaiile financiare


Influenele culturale i-au pus amprenta i asupra contabilitii. Astfel, cele mai marcante i mai influente culturi contabile sunt: european i anglo-saxon n cadrul reelei de standarde contabile, n raport de sfera de aplicare, standardele se pot grupa n internaionale, europene si naionale(locale). 11 Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASB. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:

IAS 23 Costurile ndatorrii paragraf 4 IAS 23 Costurile ndatorrii paragraf 7-11 10 IAS 18 Venituri din activiti curente paragraf 9 11 Mihai Ristea Contabilitate financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2005, pag 28
8 9

furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. asigurarea aceleai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; IAS nu se suprapune standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASB prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Standardele contabile europene sunt elaborate de Uniunea Europeana, fiind

formalizate prin Directiva a IV- a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale ale societilor comerciale, Directiva a VII- a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de entiti i Directiva a VIII-a privind autorizarea persoanelor responsabile cu efectuarea auditului financiar al documentelor contabile. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Ele difer de la o ar la alta fiind influenate de identitatea naional i de tradiiile contabile ale situaiilor socioeconomice. Armonizarea contabilitii romneti cu standardele IAS/IFRS i cu Directivele contabile europene a nceput deja din 2005. Elaborarea de standarde naionale pornind de la principiile nscrise n IFRS trebuie s asigure convergena total cu IFRS. Aceast cale de acces la IFRS asigur o mai bun concordan ntre principii i reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie s existe ntre contabilitate i fiscalitate i poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciiului de raportare financiar. Situaiile financiare n viziunea IAS 1 Dac pe plan european armonizare se realizeaz prin cei trei piloni ai legislaiei europene n domeniu, respectiv Directiva a -IV- a, Directiva a -VII- a i Directiva a -VIII- a a CEE n contextul internaional aceasta se realizeaz prin

asimilarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt Standardele i Interpretrile adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea cuprind: (a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar; (b) Standardele Internaionale de Contabilitate; i (c) Interpretrile elaborate de Comitetul pentru Interpretrile Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC). IFRS stabilesc cerinele de recunoatere, evaluare, prezentare i descriere care se aplic tranzaciilor i evenimentelor care sunt importante n situaiile financiare de interes general. Ele mai pot stabili, de asemenea, astfel de cerine pentru tranzaciile i evenimentele care apar n principal n sectoare de activitate specifice. Obiectivul IASB este acela de a cere ca tranzaciile i evenimentele asemntoare s fie contabilizate i raportate ntr-o manier similar, iar tranzaciile i evenimentele diferite s fie contabilizate i raportate diferit, att n interiorul unei singure entiti, ct i n relaiile dintre entiti. Situaiile financiare n formaia definit prin Cadrul contabil general IASB sunt descrise prin prisma Standardului Internaional de Contabilitate IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Obiectivul acestui Standard este de a stabili baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele precedente, ct i situaiile financiare ale altor entiti. Conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare un set complet de situaii financiare cuprinde: bilanul; contul de profit i pierdere; o situaie care s reflecte fie: toate modificrile capitalurilor proprii; fie modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari; situaia fluxurilor de numerar; i note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Bilanul trebuie s conin minimum urmtoarele rubrici: a) imobilizri corporale; b) imobilizri necorporale; c) active financiare, cu excepia celor nscrise la rubricile d), f), i g); d) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; e) stocuri; f) creane comerciale i similare; g) numerar i echivalente de numerar; h) datorii comerciale l similare; i) datorii i active fiscale, aa cum sunt ele cerute de IAS 12, Impozit pe profit; j) provizioane; k) datorii pe termen lung purttoare de dobnd; l) interes minoritare m) capital emis i rezerve Entitile pot alege dac s prezinte sau nu activele curente i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung ca i clasificri separate n bilan. Dac entitatea alege s nu fac aceast clasificare activele i datoriile trebuie prezentate pe larg, n ordinea lichiditii lor. Indiferent de metoda de prezentare adoptat, entitatea trebuie s prezinte valoarea ce se ateapt a fi recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni, pentru flecare element de activ i datorie care combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate att nainte, ct i dup 12 luni de la data bilanului. Formatul bilanului se prezint astfel: Bilanul la 31 Decembrie 200X 20-2 ACTIVE Active imobilizate Terenuri i mijloace fixe Fondul comercial Licene de fabricaie Investiii financiare n ntreprinderile asociate Alte active financiare 20-2 20-1 20-1

X X X X X X

X X X X X X

Active curente Stocuri Clieni i alte creane Cheltuieli efectuate n avans Numerar i echivalente de numerar Total active CAPITAL PROPRIU I DATORII Capital i rezerve Capital emis Rezerve Profituri/(pierderi) cumulate Interes minoritar Datorii pe termen lung Datorii purttoare de dobnd Impozit amnat Datorii privind pensiile Datorii curente Furnizori i alte datorii mprumuturi pe termen scurt Partea curent din datoriile purttoare de dobnd Provizioane pentru garanii Total capital propriu i datorii

X X X X X X

X X X X X X

X X X X X X X X X X X X X X X

X X X X X X X X X X X X X X X

Contul de profit i pierdere trebuie s includ cel puin urmtoarele elementernduri: a) veniturile din activitile curente; b) rezultatele activitii de exploatare; c) costurile de finanare; d) partea din profit i pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor de participare, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; e) cheltuielile cu impozite i taxe; f) profitul sau pierderea din activiti curente; g) elementele extraordinare; h) interesul minoritar; i i) profitul net sau pierderea net a perioadei.

Alte elemente-rnduri trebuie prezentate n contul de profit t pierdere atunci cnd un Standard Internaional de Contabilitate o cere sau atunci cnd o astfel de prezentare este necesar pentru prezentarea fidel a rezultatelor financiare ale entitii. IAS 1 nu prevede un anumit model de prezentare a contului de profit i pierdere, modelele indicate n anex nefiind neobligatorii. ntreprinderile pot opta pentru o prezentare n contul de profit i pierdere, sau n notele la contul de profit i pierdere, a unei analize a cheltuielilor clasificate dup natura sau dup funciile lor n cadrul ntreprinderii. n continuare, cheltuielile sunt subclasificate pentru a reliefa sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea ce privete stabilitatea, potenialul de ctig i pierdere i previzibilitatea 12. Analiza dup natur figureaz sub apelativul metoda clasificrii dup natura cheltuielilor i presupune cumularea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor, conform naturii acestora, astfel: cheltuieli cu salariile, achiziii de materii prime, amortizarea, cheltuieli cu transportul, cheltuieli de publicitate. O asemenea analiz este preferat de ntreprinderile mici, deoarece nu este necesar o alocare a cheltuielilor de exploatare pe funcii. Analiza pe funcii, ntlnit ca metoda clasificrii dup funcia cheltuielilor sau a costului vnzrilor, repartizeaz cheltuielile pe trei funcii: funcia de producie (costul vnzrilor), funcia de distribuie i funcia de administrare. Aceast clasificare prezint un interes crescut pentru utilizatorii informaiilor financiare, oferindu-le informaii mai recente dect clasificarea dup natur dar implic un substanial raionament profesional, deoarece alocarea costurilor pe funcii poate fi arbitrar. ntreprinderile care opteaz pentru clasificarea cheltuielilor dup funcii trebuie s comunice informaii suplimentare privind natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i personalul. Astfel, utilizatorii informaiilor financiare au posibilitatea s calculeze valoarea adugat i ali indicatori, precum i obinerea de informaii necesare pentru previzionarea fluxurilor viitoare de numerar ale ntreprinderii. Alegerea uneia dintre cele dou metode (metoda costului vnzrilor i metoda naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici i economici dar i de natura organizaiei.

Avnd n vedere c fiecare metod este avantajoas pentru anumite tipuri de ntreprinderi, IAS 1 solicit o alegere n funcie de cea care prezint cel mai fidel elementele de performan ale ntreprinderii 13. Deoarece informaiile privind natura cheltuielilor sunt utile n previzionarea viitoarelor fluxuri de numerar, atunci cnd este utilizat metoda costului vnzrilor, norma contabil internaional solicit o prezentare adiional privind clasificarea dup natur. Indiferent de metoda aleas, o ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie n notele explicative, valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refer situaiile financiare 14. Contul de profit i pierdere, precum i celelelate componente ale situaiilor financiare cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar trebuie ntocmit pe baza contabilitii de angajamente 15 i continuitii activitii. Conform contabilitii de angajamente, cheltuielile vor fi contabilizate n acealai timp cu veniturile la care se conecteaz. Acestea vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe dintre costurile angajate i veniturile corespunztoare. Procesul de conectare a cheltuielilor la venituri nu trebuie s conduc la apariia n bilan a unor elemente ce nu constituie active sau datorii. La elaborarea situaiilor financiare, conducerea ntreprinderii trebuie s analizeze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie fie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alternativ realist dect s procedeze astfel. 16. n cazul n care asupra ntreprinderii planeaz incertitudinea de a-i continua activitatea, aceasta trebuie evideniat. Cazurile n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza contabilitii de angajamente trebuie evideniate alturi de baza pe care sunt ntocmite i motivul pentru care ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Formatele de prezentare a contului de profit i pierdere sunt urmtoarele: Contul de Profit i Pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 200X (prezint clasificarea cheltuielilor dup natur)
13 14

IAS 1, paragraful 84 IAS 1, paragraful 85 15 IAS 1 , paragraful 10 15 IAS 1, paragraful 25

Venituri Alte venituri din exploatare Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie Producia efectuat n scopuri proprii i capitalizat Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din ntreprinderi asociate Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dupa impozitare Interes minoritar Profit net sau pierdere din activiti curente Alte cheltuieli i venituri Profitul net al perioadei

20-2 X X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

20-1 X X (X) (X) (X) (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

Contul de Profit i Pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31 Decembrie 200X (prezint clasificarea cheltuielilor dup destinaie) Venituri Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri din exploatare Costuri de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli de exploatare Profit din exploatare Costuri financiare Venituri din ntreprinderi asociate Profit nainte de impozitare Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit dupa impozitare Interes minoritar Profit net din activiti curente Alte cheltuieli i venituri Profitul net al perioadei 20-2 X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X 20-1 X (X) X X (X) (X) (X) X (X) X X (X) X (X) X X X

Entitatea trebuie s prezinte, ca o component separat a situaiilor sale financiare, o situaie care s evidenieze: (a) profitul net sau pierderea net a perioadei;

(b)fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct n capitalurile proprii, i totalul acestor elemente; i (c) efectul cumulativ al modificrilor politicii contabile i corecia erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baz din IAS 8. (d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; (e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i (f) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital i fiecrei rezerve la nceputul l sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Situaia modificrilor capitalurilor proprii Avnd la baz practicile anglo-saxone i importana acordat de IASB conceptelor de capital i de meninere a capitalului, IAS 1 solicit entitilor s includ n setul situaiilor financiare, o situaie care s reflecte: a) toate modificrile capitalului propriu; fie b) modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari. Prezentat ntr-o manier matricial, modelul cuprinde elementele capitalului propriu, cauzele modificrii capitalului propriu, precum i evoluia fiecrei cauze i a efectului asupra elementelor capitalului propriu. n acest mod, reflect creterea sau descreterea activului net al ntreprinderii n timpul exerciiului, prin modificarea global a capitalului propriu sub form de ctiguri sau pierderi totale generate de activitile derulate, cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii. Situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz: profitul sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad i, detaliind separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor minoritare; i efectul modificrilor politicii contabile i coreciile erorilor fundamentale, pentru fiecare component a capitalurilor proprii. O entitate va prezenta fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii fie n note:

sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari, artnd separat distribuirile fcute ctre acionari; soldul rezultatelor reportate la nceputul i la data bilanului, precum i modificrile fcute pe parcursul perioadei; i o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Aceast component a situaiilor financiare reflect rezultatul global (rezultatul economic). Conceptul de rezultat economic, este mai cuprinztor dect cel de rezultat reflectat n contul de profit i pierderi, deoarece include profituri i pierderi nerealizate, constatate n capitalurile proprii, care nu tranziteaz contul de profit i pierdere. Pentru o analiz n detaliu a performanelor financiare ale entitii trebuie s se in seama de toi factorii de producie care au concurat la formarea rezultatului sub forma sa economic. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare. Informaiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor situaiilor financiare, oferind o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utilza fluxurile de trezorerie respective. O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, investiie i finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea n funcie de activiti furnizeaz informaii ce permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a ntreprinderii, precum i valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile ce apar ntre activitile respective. O tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i principalul, elementul dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare. Activiti de exploatare

Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activiti de exploatare este un indicator cheie al msurii n care activitile ntreprinderii au generat suficient flux de numerar pentru a rambursa mprumuturile, a menine capacitatea de funcionare (producie) a ntreprinderii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de numerar din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt folositoare n prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare. Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderii. Prin urmare, ele rezult, n general, din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de exploatare sunt: ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor; ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii generate de poliele de asigurare; plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament sau tranzacionare. Anumite tranzacii, cum ar fi vnzarea unei instalaii de producie, pot da natere unui ctig sau unei pierderi, care este inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacii sunt fluxuri de numerar provenite din activiti de investiie. O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit pentru scopuri de tranzacionare sau plasament, caz n care sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de numerar generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activiti

de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei ntreprinderi. Activiti de investiie Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investiie este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie . Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investiie sunt: plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale; ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, active necorporale i alte active imobilizate; plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor ntreprinderi i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare); ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor ntreprinderi, i interese n asocierile n participare (altele dect ncasrile pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de tranzacionare); avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile efectuate de o instituie financiar); ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare); plile de numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare; ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, pe opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate ca fiind activiti de finanare. Cnd un contract reprezint un instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de numerar aferente poziiei astfel acoperite. Activiti de finanare

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este util n previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate de ctre finanatorii ntreprinderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt: ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital; plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;

plile

n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui

contract de leasing financiar. Pentru raportarea situaiei fluxurilor de trezorerie, cash flow-ul entitii este clasificat corespunztor activiti n: fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, fluxuri de trezorerie din activiti de finanare i fluxuri de trezorerie din activiti de investiie. ns, la rndul lor, fluxurile de numerar din activitile de exploatare se raporteaz n funcie de activitatea firmei cu ajutorul metodei directe, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar, sau metodei indirecte, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri. Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n estimarea fluxurilor de numerar viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute: fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii, fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n contul de profit i pierdere cu modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale

creanelor i datoriilor din exploatare, alte elemente dect numerarul, i alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din investiii sau finanare. Prin metoda indirect, fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare sunt determinate prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare, elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale ntreprinderilor asociate i interesele minoritare i tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar din investiii i finanare. Alternativ, fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare pot fi prezentate folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere i pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i datoriilor din exploatare. Metodele direct i indirect pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de trezorerie, sunt prezentate comparativ n tabelul urmtor:

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE EXPLOATARE Metoda Direct ncasri de la clieni ( + ) Alte ncasri din exploatare Metoda Indirect Rezultatul brut contabil (rexultatul net) Ajustri privind veniturile i cheltiuelile calculate (nemonetare) ( + ) Cheltuieli cu deprecierea (amortizare, provizioane) ( - ) Venituri din depreciere (amortizare, depreciere) ( + ) Cheltuielile privind impozitele amnate ( - ) Cheltuieli i venituri din conversia i evaluarea diferenelor de curs valutar

( - ) Pli ctre furnizori de bunuri i servicii ( - ) Pli sub forma salalriilor i altor cheltuieli din exploatare ( - ) Pli privind impozitele, taxele aparinnd exploatrii

( - ) Pli pentru alte nevoi de exploatare = Numerar generat din exploatare ( - ) Dobnzi, dividende pltite ( + ) Dobnzi, dividende ncasare ( - ) Impozit pe profit pltit ( + ) ncasri privind veniturile extraordinare legate de exploatare ( - ) Pli privind cheltuielile extraordinare legate de exploatare = Numerar net privind activitile de exploatare

Ajustri privind veniturile i cheltuielile nelegate de exploatare ( - ) Cheltuieli i venituri financiare (dobnzi i dividende) ( - ) Cheltuieli (calculate) i venituri din vnzarea imobilizrilor ( - ) Venituri din subvenii pentru investiii (calculate) ( - ) Cheltuieli i venituri extraordinare nelegate de exploatare = Profit din exploatare nainte de modificrile capitalului circulant (variaia nevoii de fond de rulment) ( - ) Variaia stocurilor ( - ) Variaia creanelor i a cheltuielilor n avans *** ( + ) Variaia datoriilor veniturilor n avans
***

= Numerar generat de exploatare ( - ) Dobnzi pltite, dividende pltite * ( + ) Dobnzi ncasate, dividende ncasare ** ( - ) Impozit pe profit pltit

Numerar net privind activitile de

exploatare

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE INVESTIIE (-) ( +) (-) (-) ncasri din vnzarea de imobilizri Pli privind achiziia de imobilizri Dobnzi ncasate, dividende ncasate Variaia creanelor i datoriilor legate de operaiuni din investiii Cheltuieli i venituri extraordinare legate de investiii

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITI DE FINANARE ncasri din majorarea Capitalului Social, primelor legat de capital, subvenii pentru investiii ( + ) ncasri din mprumuturi (inclusiv descoperiri de cont) **** ( - ) Pli privind reducerea capitalului social ( - ) Pli privind rambursarea mprumuturilor (inclusiv descoperiri de cont) **** ( - ) Plata obligatorie de leasing financiar ( - ) Dividende pltite, dobnzi pltite ( ) Variaia creanelor i a datoriilor legate de operaii de finanare ( - ) Cheltuieli i venituri extraordinare legate de finanare

Creterea net (variaia) de numerar i echivalent de numerar ( - ) Conversia i evaluarea diferenelor de curs valutar ( + ) Numerar i echivalent de numerar la sfritul perioadei ( - ) Numerar i echivalent de numerar la nceputul perioadei
* ** *** pot fi incluse la activitile de exploatare sau finanare pot fi incluse la activitile de exploatare sau investiii creanele i datoriile legate de investiii i de finanare pot fi incluse la Fluxurile activitii la care se refer saula Fluxurile activitii de exploatare **** descoperirile de cont pot fi incluse la Fluxurile activitii de finanare sau la Variaia numerarului

Notele

conin

informaii

suplimentare

relevante

pentru

necesitile

utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Notele prezint urmtoarele categorii de informaii: informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice utilizate; informaii cerute de IFRS care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie; i informaii suplimentare care nu sunt prezentate n prezentate n bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricror dintre ele. n sumarul privind politicile contabile semnificative, o entitate va prezenta: bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; i celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare. Pentru elaborraea Situaiei fluxului de trezorerie este nevoie de date din Bilanul din data de 31 decembrie a doi ani consecutivi i Contul de Pofit i Pierdere pentru cel de-al doilea an, precum si o serie de date suplimentare referitoare la operaiunile derulate pe parcursul celui de-al doilea an i care afecteaz conturile extraordinare. Deoarece modificrile bilaniere vor fi utilizate pentru analiza evoluiei diferitelor conturi, acestea pot fi deduse din bilan comparnd doi ani consecutivi. Pentru fiecare cont se poate face meniunea modificrii acestuia n sens pozitiv (cresctor) sau negativ (descresctor), de asemenea n contul de profit i pierdere se pot ntlni meniuni cu privire la modificrile survenite asupra conturilor de venituri i cheltuieli extraordinare. Aceste operaiuni pot fi identificate n baza evidenelor contabile. Situaia fluxurilor de trezorerie se ntocmete n patru etape:

1) Se determin fluxurile de trezorerie din activitile curente de exploatare. 2) Se determin fluxurile de trezorerie din activitile de investiii. 3) Se determin fluxurile de trezorerie din activitile de finanare. 4) Se prezint informaiile obinute n primele trei etape n formularul situaiei fluxurilor de trezorerie. Primul pas pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar const n determinarea fluxurilor de numerar din activiti curente de exploatare. Contul de profit i pierdere este acela care indic dac o entitate economic a reuit sau nu s obin profit din activitatea de exploatare. Intrrile i ieirile de numerar datorate activitii de exploatare , nu sunt menionate n contul de profit i pierdere deoarece acesta se ntocmete cu ajutorul metodei acumulrilor. Veniturile se nregistreaz chiar dac numerarul aferent acestora nu a fost ncasat, iar cheltuielile sunt efectuate i nregistrate, cu toate c este posibil ca aceste cheltuieli s nu fi fost onorate de ctre entitate. Astfel, pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare, sumele din contul de profit i pierdere trebuie convertite din metoda acumulrilor n metoda ncasri pli, prin ajustarea numerarului ncasat din vnzri i a celui aferent cheltuielilor pltite dup cum urmeaz: Exist dou modaliti de convertire a contului de profit i pierdere din baza acumulrilor n baza pli-ncasri: metoda direct i metoda indirect. Aceste dou metode analizeaz anumite elemente ale contului de rezultate i modificrile anumitor active circulante i datorii pe termen scurt. Pasul doi n ntocmirea situaiei fluxului de numerar const n calculul fluxurilor de trezorerie din activitile de investiii. Fiecare cont care implic ncasri i pli de numerar din activiti de investiii se analizeaz individual. n fiecare caz, scopul este de a explica modificrile soldului contului de la un an la altul. Activitile de investiii se axeaz pe activele imobilizate reflectate n bilan, dar ele cuprind i operaiunile care afecteaz plasamentele pe termen scurt din seciunea de active circulante a bilanului i veniturile din investiii din contul de profit i pierdere. Pasul trei n ntocmirea situaiei fluxurilor de trezorerie, const n determinarea fluxurilor de trezorerie din activitile de finanare. Procedeele folosite n aceast etap sunt identice cu cele din analiza activitilor de investiii inclusiv ctigurile i/sau pierderile corespunztoare activitii. Singura diferen dintre cei doi pai se refer la conturile analizate, care reflect mprumuturi pe termen scurt datorii

pe termen lung i capitaluri proprii. Dividendele bneti din situaia capitalurilor proprii, trebuie de asemenea luate n considerare. n acest moment al analizei au fost revizuite toate elementele contului de profit i pierdere au fost explicate toate elementele bilaniere i au fost luate n considerare toate informaiile suplimentare. Rezultatele obinute pot fi reunite ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie. La fel se procedeaz i prin metoda indirect. Situaia operaiunilor de investiie i de finanare nemonetare este prezentat la sfritul fiecrui raport.

Exemplu: a) Determinarea fluxurilor de numerar din activiti de exploatare

2005 Metoda directa (+) (-) (-) (-) (-) (=) (-) (+) (- ) Incasari de la clienti Alte incasari din exploatare Plati catre furnizori de bunuri si servicii Plati sub forma salariilor si altor ch de expl Plati de impozite si taxe apartinand expl Plati pentru alte nevoi de exploatare Numerar generat din exploatare Dobanzi si dividende platite Dobanzi si dividende incasate Impozit Pe profit platit 1,950,066.42 70,293.66 2,172,415.14 15,294.21 782.85 13,121.43 -181,253.55 2,312.86 212.81 3,646.60

2006 3,574,689.78 2,006,867.58 3,537,670.49 29,504.00 8,613.18 29,517.40 1,976,252.29 17,115.33 58.90 1,850.00

2007 5,002,456.50 2,480,495.05 5,454,929.90 29,504.00 5,168.06 31,979.54 1,961,370.05 18,604.12 112.88 5,203.00

(+) (-) (+) (+) (-) (+) (-)

Flux de numerar privind activitatea de exploatare Metoda Indirecta Rezultatul net Cheltuieli cu deprecierea (amortizarea) Venituri din depreciere Cheltuieli privind impozitele amnate Cheltuieli cu diferentele de curs valutar Vnituri din diferente de curs valutar Cheltuieli cu dobanzile venituri din dobanzi

-187,000.20 13,720.00 20,526.12 0.00 0.00 29,231.10 14,947.83 2,312.86 212.81

1,957,345.86 3,238.00 65,398.12 0.00 0.00 8,230.75 43,724.26 17,115.33 58.90

1,937,675.81 80,157.00 75,669.63 0.00 0.00 28,642.06 1,184.13 18,604.12 112.88

(=)

Profit din exploatare inainte de modif k circulant

50,629.44

50,199.04

201,775.80

(-) (+) = (-) (+) (-)

Variatia creantelor si a cheltuielilor in avans variatia creantelor si a veniturilor in avans Numerar generat de exploatare Dobanzi platite, dividende platite Dobanzi incasate Impozit pe profit platit Flux de numerar privind activitatea de exploatare

302,176.65 70,293.66 -181,253.55 2,312.86 212.81 3,646.60 -187,000.20

1,270,390.45 3,196,443.70 1,976,252.29 17,115.33 58.90 1,850.00 1,957,345.86

2,652,062.95 4,411,657.20 1,961,370.05 18,604.12 112.88 5,203.00 1,937,675.81

Examinarea fluxului de numerar din activiti de exploatare n perioada 2005, 2006, 2007 a evideniat urmtoarele: n exerciiul 2005 numerarul rmas n urma plii furnizorilor de bunuri i servicii, plii salariilor i a impozitelor, este negativ rezultatul fiind de -187 000.20 RON. O explicaie a acestui rezultat poate fi faptul c s-au achiziionat produse i servicii care au depit suma ncasat n urma vnzrilor efectuate. Acestea sunt generate de momentul n care nu au fost facturate toate produsele vndute dar banii au fost ncasai, deci ar putea exista un excedent de numerar nenregistrat n contabilitate. n perioada 2006, 2007 numerarul net din activitile de exploatare a devenit pozitiv: 1 957 345.86 n 2006, 1 937 675.81 n 2007 Motivele ar putea fi: creterea cifrei de afaceri, creterea numrului de clienti, al cantitii de marf vndut, dar coincide de asemenea cu deschiderea punctului de lucru de la Doraly, deci o dezvoltare a firmei. n perioada urmtoare entitatea dorete s i diversifice produsele vndute, s mai deschid un punct de lucru n municipiul Bucureti, dar i achiziia i vnzarea de produse de o calitate superioar care s mulumeasc toate categoriile de clieni. b) Determinarea fluxurilor de numerar din activiti de investiie

Fluxuri de numerar din activitati de investitie Incasari din vanzarea de imobilizari Plati din achizitia de imobilizari Dobanzi incasate variatia creantelor si datoriilor legate de operatiuni de investitii Cheltuieli si venituri extraordinare legate de investitie NUMERAR NET DIN ACTIVITATI DE INVESTITIE

2005 0.00 0.00 212.81 0.00 11,153.44 -10,940.63

2006 0.00 182,320.00 58.90 0.00 4,904.25 -187,165.35

2007 0.00 74,434.46 112.88 0.00 12,233.83 -86,555.41

(-) (+) (-) (-)

Rezultatele fluxurilor de numerar din activiti de investiie sunt negative deoarece firma nu a vndut nici un activ imobilizat fie el necorporal, corporal sau financiar. n schimb a realizat cheltuieli cu construcia unui baracament, cheltuieli vor fi recunoscute pe cei trei ani de analiz. Fluxul de numerar din activiti de investiie pe cei trei ani prezint un rezultate negativ datorit: n 2005 nu s-au nregistrat dect plata ratei de leasing financiar n valoare de 11 153.44 RON dar i ncasarea unei dobnzi de 212.81 RON din care reiese rezultatul negativ n anul 2006 se va recunoaste o sum de 182 320.00 RON care reprezint imobilizrile n curs, i deci i de data aceasta rezultatul este unul negativ n 2007 s-a achiziionat un activ imobilizat n valoare de 73 434.46 RON i o imobilizare necorporal de 1000 RON ceea ce a ridicat iari nivelul plilor pentru activiti de investiie. c)Determinarea fluxurilor de numerar din activiti de finanare

(+) (-) (-) (-) (-) (+/) (-) (-) (+) (-)

Fluxuri de numerar din activitati de finantare Incasari din majorarea capitalului social, primelor legate de capital, subventii pentru investitii Incasari din imprumuturi inclusiv descoperiri de cont Plati privind reducerea capitalului social Plati privind rambursarea imprumuturilor Plata obligatorie de leasing financiar Dividende platite, dobanzi platite Variatia creantelor si a datoriilor legate de operatii de finantare Cheltuieli si venituri extraordinare legate de finantare conversia si evaluarea diferentelor de curs valutar Numerar si echivalent de numerar la sfarsitul perioadei Numerar si echivalent de numerar la inceputul perioadei NUMERAR NET DIN ACTIVITATI DE FINANTARE

2005 0.00 733,714.55 0.00 272,202.22 1,919.42 2,756.76 0.00 0.00 14,256.27 211,509.16 7,432.00 650,495.88

2006 0.00 244,440.69 0.00 590,770.55 3,207.00 0.00 0.00 0.00 35,493.53 672,599.79 195,009.16 98,974.24

2007 0.00 101,000.00 0.00 443,542.44 262.00 0.00 0.00 0.00 -27,457.93 212,754.07 312,600.15 -414,668.59

Flux de numerar 2005 Flux de numerar 2006 Flux de numerar 2007

452,555.05 1,869,154.75 1,436,451.81

Evolutia fluxului de numerar

2,000,000.00
1,869,154.75 1,436,451.81 452,555.05

1,500,000.00 1,000,000.00 500,000.00 0.00 Series1

Flux de numerar 2005

Flux de numerar 2006

Flux de numerar 2007

Situaiile financiare n viziunea Directivelor Uniunii Europene Uniunea European i-a concentrat eforturile pe linia armonizrii sistemelor de contabilitate i a ntocmirii rapoartelor societilor comerciale, fapt concretizat n elaborarea de directive, fiecrui stat membru revenindu-i obligaia ncorporrii acestora n legislaia proprie. Armonizarea are drept atribut realizarea comparabilitii ntre diferitele norme. Preocuprile armonizrii contabilitii s-au concretizat la nivelul Uniunii Europene, n adoptarea urmtoarelor trei documente semnificative: Directiva a IV-a, Directiva a VII-a i Directiva a VIII. Directiva a VII-a are ca obiect conturile consolidate i a fost adoptat la 13 iunie 1983 de ctre Uniunea European. Directiva a VIII-a cuprinde prevederi utile n domeniul unui control competent n materie de legalitate a bilanurilor ncheiate de societile comerciale. Directiva a IV-a, elaborat la 25 iulie 1978 i revizuit la 8 noiembrie 1990, a vizat cu predilecie coordonarea dispoziiilor naionale referitoare la structura i coninutul conturilor anuale, i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i publicarea acestor documente pentru societile de capitaluri (societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni). Directiva a IV-a a prevzut dou scheme pentru bilan, din care doar una trebuie aplicat la alegere: prima schem prezint bilanul sub form bilateral, format orizontal (de cont); a doua schem prezint bilanul sub form de list, format vertical.

Schema care prezint bilanul sub form bilateral prevede n partea stng activul, descompus n ase mari rubrici, notate de la A la F, iar n partea dreapt, pasivul, descompus n cinci mari rubrici, notate de la A la E. 17 Directiva prezint beneficiul sau pierderea ca ultim rubric a pasivului, respectiv, a activului bilanier. Totui, ea las legislaiilor naionale posibilitatea de a nscrie, cu semne diferite, aceste elemente, n structura rubricii A din pasiv (n componena capitalurilor proprii). Schema care prezint bilanul sub form list, permite calculul unor indicatori economico-financiari necesari gestiunii entitii i faciliteaz analizele de tip solvabilitate-lichiditate. Rubricile listei sunt notate de la A la L. 18 Se observ superioritatea formei list, prin deschiderea mai pronunat spre analiza financiar: prezentarea datoriilor pe dou categorii de exigibilitate. n ceea ce privete modul de prezentare a contului de profit i pierdere, Directiva a IVa C.E.E. recomand utilizarea uneia dintre cele patru scheme generale elaborate , i anume : 1 schema vertical cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natura i coninutul lor economic; 19 Aceast schem general a contului de profit i pierdere structureaz veniturile i cheltuielile dup natura i coninutul lor economic pe trei mari categorii de activiti 1) de exploatare (posturile 1 8) ; 2) financiare (posturile 9 13) ; 3) excepionale (posturile 16 17) . Rezultatul brut al exerciiului este explicit calculat pe dou paliere intermediare : 1) activitatea de baz , respectiv de exploatare i financiar (postul 15) ; 2) activitatea excepional (postul 18) . Rezultatul net al exerciiului este calculat explicit numai la nivel global . 2 schema orizontal cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natura i coninutul lor economic; 20
17 18

Anexa 1 Anexa 2 19 Anexa 3 20 Anexa 4

n aceast schem rezultatul exerciiului este determinat explicit n forma sa net, separat pentru activitile curente, respectiv, din exploatare i financiare, ct i pe total (posturile B2 i B10 n caz de profit, respectiv, A9 i A13 n caz de pierderi) 3 schema vertical n care cheltuielile i veniturile sunt structurate dup destinaia lor economic ; 21 Aceast schem realizeaz gruparea veniturilor i cheltuielilor pe activiti, respectiv : 1) din exploatare (posturile 1 6) ; 2) financiare (posturile 7 11) ; 3) excepionale (posturile 14 15) ; Rezultatul financiar este determinat explicit, separat pentru activitatea curent, respectiv din activitile de exploatare i financiare (postul 13) , precum i global (postul 19) . Rezultatul activitii excepionale este determinat explicit n forma sa brut (postul 16) . 4 schema orizontal cu structurarea cheltuielilor i veniturilor dup destinaia lor economic . 22 n aceast schem cheltuielile i veniturile sunt structurate dup destinaia lor economic, rezultatul exerciiului este determinat n forma sa net, separat pentru activitile de baz (postul A7 n caz de pierdere, respectiv, postul B6 n caz de profit), ct i global (postul A11 n caz de pierdere, respectiv, B8 n caz de profit) n ceea ce privete rolul informaional al anexei n cadrul conturilor anuale, n art.2 al Directivei a IVa se menioneaz : Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierdere, precum i anexa . Aceste documente formeaz un tot . Prin art.43 al Directivei a IVa sunt precizate informaiile minimale ce trebuie coninute de anex, i anume : 1) metodele de evaluare; 2) numele i sediul societilor n care s-au efectuat plasamente financiare; 3) structura capitalului social; 4) structura tipurilor de aciuni;
21 22

Anexa 5 Anexa 6

5) obligaiile convertibile n titluri (aciuni); 6) mrimea datoriilor societii; 7) mrimea global a angajamentelor financiare; 8) mrimea i structura cifrei de afaceri; 9) numrul i structura personalului salariat utilizat; 10) producia n care rezultatul exerciiului a fost afectat de evaluri fiscale; 11) diferenele dintre cheltuielile fiscale imputate exerciiului i cheltuielile fiscale pltite; 12) mrimea remuneraiilor, managerilor; 13) mrimea avansurilor i creditelor acordate membrilor consiliului de administraie. Conform Directivei a IV a, raportul de gestiune trebuie s furnizeze o expresie fidel despre situaia economico financiar a agentului economic i a evoluiei afacerilor. n acest sens, raportul de gestiune trebuie s cuprind informaii referitoare la: a) evenimentele importante intervenite dup nchiderea exerciiului expirabil; b) evoluia previzibil a activitii agentului economic; c) activitile ntreprinse n materie de cercetare i dezvoltare; d) achiziionarea de aciuni proprii.

3. Politici i opiuni contabile privind stocurile


Conform IAS 2 Stocuri, stocurile sunt active: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfaurarrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzari n aceleai condiii ca mai sus;

sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n


procesul de producie sau pentru prestare de servicii. a) Opiuni contabile privind evaluarea iniial a stocurilor Tratamentele contabile privind evaluarea stocurilor, recomandate de IAS 2 Contabilitatea stocurilor, sunt valorificate prin creativitatea specialitilor n domeniu pentru oferirea unui rezultat ct mai atractiv.

Conform IAS 2 Stocuri, costul de achiziie trebuie s cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare, i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii.[IASB, 2006] n funcie de rezultatul dorit, cheltuielile ocazionate de achiziia stocurilor vor fi manipulate, n sensul includerii sau nu n costul de achiziie.

Exemplu: S.C. Alfa S.R.L achiziioneaz mrfuri n urmtoarele condiii: pre de cumprare al mrfurilor 900.000 u.m., cheltuieli de transport 20.000 u.m.; veniturile obinute din vnzarea mrfurilor sunt de 701.000 u.m. Managerul companiei poate s opteze pentru a include cheltuielile de transport n costul de achiie, i va obine un rezultat mai mic de 581.000 u.m, sau s le exclud, crend iluzia unui rezultat mare 601. 000 um . Extras din contul de profit i pierdere
Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile vndute - pre de cumprare -cheltuieli de transport - cheltuieli de manipulare Rezultatul exerciiului

mii um

Cheltuielile de transport se Cheltuielile de transport se includ n costul de achiziie exclud din costul de achiziie 701 701 (120) (100) 90 90 20 10 10 581 601

Din exemplul prezentat remarcm c decizia managementului entitii de a include cheltuielile de transport n costul de achiziie, conduce la obinerea unui rezultat mai mic. n situaia n care entitatea traverseaz o perioad dificil care i-ar umbri imaginea financiar, dezamgind destinatarii informaiilor sale financiare, managerii si vor fi preocupai s gseasc modalitatea de mbuntire sau de ameliorare a acesteia. Astfel, ei vor decide s nu se includ cheltuielile de transport n costul de achiziie. Aa cum reiese i din contul de profit i pierdere, aceast decizie determin majorarea rezultatului.

Acelai Standard Internaional de Contabilitate precizeaz c n costul stocurilor poate fi inclus i costul ndatorrii. Capitalizarea costurilor ndatorrii este prevazut de IAS 23 Costurile indatorrii prin tratamentul contabil alternativ permis, valabil n cazul stocurilor care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau vnzrii. [IASB, 2006]. De pe parcursul exerciiului N, S.C Alfa S.R.L., obine produse finite la cost de producie 1.000.000 u.m. (exclusiv dobnda). Rezultatul obinut va fi diferit, n funcie de decizia managementului de a capitaliza sau nu cheltuielile cu dobnzile. Prin capitalizarea cheltuielilor cu dobnzile, performana financiar a entitii este substanial mbuntit. Aplicarea tratamentelor contabile menionate au urmtorul impact asupra contului de profit i pierdere: Extras din contul de profit i pierdere
Elemente Cifra de afaceri Variaia stocurilor Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Cheltuieli privid dobnzi Rezultatul exerciiului Dobnda se capitalizeaz 60.910 1.300 (10.803) (23.966) (17.260) 10.181 10.181 Dobnda nu se capitalizeaz 60.910 1.000 (10.803) (23.966) (17.260) 9.881 (300) 9.581

mii u.m

Dup cum se poate remarca, includerea cheltuielilor cu dobnzile n costul stocurilor, distorsioneaz imaginea real a companiei, determinnd majorarea rezultatului. Se vor lsa cucerii utilizatorii informaiilor financiare de imaginea performanelor companiei reflectate prin contul de profit i pierdere? Rspunsul este afirmativ n cazul utilizatorilor naivi i negativ, n cazul celor care tiu pe de o parte, c, slbiciunile normelor contabile reprezint atu-ul managerilor n crearea imaginii performante a entitii, iar pe de alt parte, c performana financiar nu se msoar numai prin rezultatul descris de contul de profit i pierdere. b) Opiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieire

Formulele de determinare a costurilor recomandate de IAS 2 Stocuri constituie o alt modalitate de manipulare a performanei financiare reflectat de contul de profit i pierdere. IAS 2 recomand pentru determinarea costului stocurilor , cu excepia stocurilor care nu sunt de obicei fungibile, formula FIFO (primul-intrat, primul-ieit) sau formula costului mediu ponderat (CMP). [IASB, 2006]. Opiunea pentru o metod sau alta se va reflecta n mrimea rezultatului exerciiului. Exemplu: S.C Alfa S.R.L. deine n stoc la 01.12. N, 1000 kg marf A, cost de achiziie unitar 10 u.m. n cursul lunii au avut loc urmtoarele tranzacii: Intrri: 02.12. 12.000 kg, cost de achiziie unitar 10 u.m.; 23.12. 9000 kg, cost de achiziie 12 u.m.; ieiri: 04.12. 12.000 kg; 24.12. 9000 kg. Preul de vnzare este de 15. u.m./kg. Tranzaciile menionate influeneaz performana financiar reflectat de contul de profit i pierdere n urmtoarea manier: Extras din contul de profit i pierdere
Elemente Venituri din vnzarea mrfurilor Cheltuieli privind mrfurile Rezultatul exerciiului CMP 701 227 474

mii u.m.
FIFO 701 216 485

Aa cum se poate observa din contul de profit i pierdere, managerii pot obine rezultatul dorit al companiei profitnd de libertatea de alegere metodelor de evaluare a stocurilor la ieire. Dintre acestea, cea care determin mbuntirea vizibil a rezultatului exerciiului este metoda primul intrat-primul ieit, n timp ce metoda costului mediu ponderat determin o diminuare a acestuia.

4. Politici i opiuni contabile contractele de construcii


Tratamentele contabile privind veniturile i cheltuielile opozabile contractelor de construcii sunt abordate de Concepte specifice: Contractul de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interIAS 11 Contracte de construcii.

relaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia si funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final. Cheltuielile contractuale reprezint costuri directe aferente unui anumit contract (atribuibile contractului),, costuri care se pot atribui activitii contractuale n general i care pot fi alocate contractului respectiv i alte costuri specifice beneficiarului respectiv conform termenilor contractuali. Cheltuielile contractuale se clasific n dou categorii: cheltuieli nregistrate pn la o anumita dat i cheltuieli estimate pn la finalizare. Cheltuielile nregistrate pn la o anumit dat include cheltuielile precontractuale i cheltuielile nregistrate dup acceptarea contractului. Cheltuielile pre-contractuale , acele costuri aferente direct unui contract i care sunt nregistrate datorit asigurrii unui contract (respectiv design architectural, achiziionarea unor echipamente speciale , taxe de construcie i costuri pentru nceperea construciei). Dac aceste costuri pot fi identificate separat i estimate n mod rezonabil i exist probabilitatea ca respectivul contract s fie obinut, aceste costuri sunt incluse n costurile contractuale. Cheltuielile contractuale nregistrate dup acceptarea contractului sunt cheltuieli nregistrate pe msura finalizrii proiectului i sunt ,de asemenea , capitalizate n contul pentru construcii n curs .Contractul nu trebuie identificat naintea deciziei de capitalizare. Trebuie numai s existe probabilitatea recuperrii cheltuielilor. Odat cu acceptarea contractului, cheltuielile pre-contractuale devin cheltuieli contractuale nregistrate pn la o anumit dat. Totui, dac cheltuielile pre-contractuale au fost deja nregistrate ca i cheltuieli n perioada n care au aprut, ele nu pot fi incluse n cheltuielile contractuale dac contractul a fost obinut ntr-o perioad ulterioar. Cheltuielile estimate pn la finalizare sunt costurile ce se anticipeaz a fi necesare pentru finalizarea proiectului ntr-o perioad determinat. Ele constau din aceleai elemente ca i cheltuielile contractuale totale estimate iniial i se bazeaz pe preurile ce se estimeaz a fi valabile atunci cnd se vor nregistra cheltuielile. Veniturile contractuale cuprind: valoarea contractual convenit iniial; modificrile, revendicrile i plile de stimulare n msura n care: este probabil c ele se vor realiza i ele pot fi evaluate n mod credibil.

Venitul contractual este recunoscut n funcie de munca prestat n timpul perioadei contabile. Costurile contractuale aferente activitii desfurate sunt recunoscute n consecin i conectate cu veniturile pentru a se determina profitul aferent contractului pentru acea perioad. Contractele adiionale sunt indicate cnd sunt realizate active suplimentare la solicitarea clientului. Acestea vor conduce la contracte separate dac: activul suplimentar difer semnificativ ca design , tehnologie sau funcie fa de activele prevzute n contractul original; sau preul activului este negociat fr a se ine cont de preul original al contractului. Tipologia contractelor de construcii Contractele cu pre fix sunt contracte n cadrul crora , n general preul nu este supus modificrilor datorit costurilor nregistrate de ctre antreprenor. Antreprenorul convine asupra unui pre contractual fix sau a unei rate fixe pe unitatea de producie. Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preurilor . Contractele cost plus sunt contractele n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite , la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix. Exist dou tipuri de contracte cost plus: Contract cost plus fr onorariu - antreprenorul este pltit pentru cheltuielile efectuate , fr stipularea unui onorariu . Totui se adaug un procent calculat pe baza costurilor de mai sus. Contract cost plus onorariu fix - antreprenorul este pltit pentru cheltuieli plus un onorariu. n cadrul unui contract tip cost , preul contractual este determinat de suma cheltuielilor rambursabile i un onorariu. Onorariul reprezint marja de profit (venituri minus cheltuieli directe) care va fi ctigat pentru contractul respectiv. Toate cheltuielile rambursabile trebuie incluse n contul pentru cheltuieli contractuale acumulate . Exist un numr de variante posibile ale contractelor care se bazeaz pe aranjamente cost- plus - onorariu. Printre acestea se numr urmtoarele : cost-plus-onorariu fix , caz n care onorariul este o sum monetar fix; cost-plus-prim , caz n care antreprenorului i se acord plata stimulativ pentru finalizarea proiectului la termen sau pentru respectarea bugetului;

cost-plus-onorariu procentual , caz n care la ultima plat a antreprenorului se adaug un bonus variabil pe baza unor criterii prestabilite. Unele contracte pot avea att trsturi ale unui contract cu onorariu fix , ct i ale unui contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim agreat. Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente contactelor de construcii Veniturile i cheltuielile aferente contactelor de construcii sunt recunoscute prin recurs la dou metode recomandate de IAS 11 Contracte de construcii: metoda procentului de definitivare a contactului (metoda avansului procentual) i metoda prin referire la stadiul final al contractului. Metoda procentului de definitivare a contractului (avansului procentual), presupune recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, conform stadiului de realizare a contractului. Prin urmare, veniturile i cheltuielile contractuale sunt recunoscute n contul de profit i pierdere, ca venituri, respectiv cheltuieli, la nchiderea fiecrui exerciiu financiar, n funcie de stadiul de executare a lucrrilor. Stadiul de definitivare a contractului se determin n funcie de natura contractului 23 prin mai multe metode: proporia n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la timp afecteaz costurile contractuale totale estimate, studiile asupra muncii prestate sau definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale. ntreprinderea va alege metoda care msoar credibil munca prestat. Metoda prin referire la stadiul final al contractului (terminrii lucrrilor) presupune recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale la sfritul contractului. Astfel, veniturile sunt recunoscute la nivelul cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Deoarece contractul nu este terminat, profitul nu va fi reconoscut dect n situaiile financiare ale exerciiului financiar n care se termin lucrrile. IAS 11 recomand ca aceast metod s fie utilizat n cazurile n care rezultatul contractului nu poate fi evaluat credibil.

Exemplu :

23

Societatea X S.A. s-a angajat prin contract s construiasc o cldire . Lucrrile trebuie terminate ntr-o perioad de 2 ani. Principalele etape ale realizrii acestui contract sunt urmtoarele : pe data de 5 aprilie, anul 2007 s-a semnat contractul ; pe data de 31 decembrie 2007 , costul lucrrilor n curs de execuie a fost de 119 .785 lei ; la data de 5 aprilie , anul 2008 are loc livrarea i facturarea , cu un pre de facturare de 220.274 lei i un cost total efectiv de producie de 200.159 de lei . 1. Metoda terminrii lucrrilor Contabilitatea tranzaciilor n exerciiului financiar 2007 Pentru realizarea lucrrilor n anul 2007 se nregistreaz cheltuielile dup cum urmeaz : a) Se nregistreaz consum de materiale n valoare de 47.556 lei reprezentate de materialele pentru terasamente 20.320 lei i materialele necesare structurii de 27.236 lei: 601
= 301 47.556 lei

b) Se nregistreaz cheltuieli salariale i sociale :


641 6451 6453 = = = 421 4311 4313 25.058 lei 4.886 lei 1.503 lei

6452

4371

251 lei

635

4471

188 lei

635

4473

288 lei

635

4472

213 lei

635

4474

63 lei

c) Se nregistreaz cheltuieli indirecte necesare execuiei lucrrilor de terasamente i de structur :


605 626 611 625 6811 624 628 = = = = = = = 401 401 401 401 2813 401 401 1.527 lei 1.500 lei 1.290 lei 4.250 lei 3.100 lei 16.504 lei 11.608 lei

d) La 31 decembrie 2007 se nregistreaz lucrrile n curs :


332 = 711 119.785 lei

Incidena tranzaciilor prezentate asupra contului de profit i pierdere a exerciiului financiar aferent anului 2007 este urmtoarea :
Venituri din producia stocata Cheltuieli dupa natur

119.785 119.785

Rezultat

Contabilitatea tranzaciilor n exerciiului financiar 2008 Pentru realizarea lucrrilor n anul 2008 se nregistreaz cheltuielile , dup cum urmeaz :
a) Se

nregistreaz consum de materiale necesare realizrii arhitecturii n valoare de

47 . 784 lei. :

601

301

47.784 lei

b)

Se nregistreaz salarii i protecie social aferente serviciilor de arhitectur :


641 6451 6453 6452 635 635 = = = = = = 421 4311 4313 4371 4471 4473 17.753 lei 3.462 lei 1.065 lei 178 lei 133 lei 205 lei

635 635
c)

= =

4472 4474

151 lei 44 lei

Se nregistreaz cheltuieli indirecte pentru arhitectura, n valoarea de 9.599 lei :


605 626 611 625 = = = = 401 401 401 401 750 lei 1.200 lei 520 lei 4755 lei

6811 624 628

= = =

2813 401 401

3.100 lei
1.250 lei

2.304 lei

d) Se

nregistreaz ajustarea lucrrilor n curs de execuie pentru partea aferent


332 = 711 100.489 lei

acestui an:

e)

Facturarea i livrarea lucrrilor se face pe data de 5 aprilie 2008 :


262.364 lei

411

704 4427

262.364 lei 42.090 lei

f) Se nregistreaz descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate aferente anului 2008:


711 = 332 220.274 lei

Incidena tranzaciilor prezentate asupra contului de profit i pierdere al exerciiului financiar 2008 este urmtoarea :

Venituri din prestri servicii Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat

220.274 119.785 80.374 2 0 . 115

g) La 31 decembrie anul 2008 se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:


704 121 = = 121 601 641 6451 6453 6452 635 605 626 611 625 6811 624 628 220.274 lei 47.784 lei 17.753 lei 3.462 lei 1.065 lei 178 lei 533 lei 750 lei 1.200 lei 520 lei 475 lei 3.100 lei 1.250 lei 2.304 lei

n cadrul metodei finalizrii lucrrilor rezultatul este reflectat ntr-un alt punct al ciclului afacerii .Veniturile i cheltuielile aferente contractului de construcie sunt recunoscute n momentul n care exist o mare probabilitate de obinere a rezultatului, fiind vorba de momentul finalizrii lucrrilor , care pune mai presus coninutul juridic al informaiei contabile din raiuni de maxima pruden . Astfel, observm c n primul an (2007), dei entitatea presteaz serviciile aferente contractului de construcie a cldirii, nu obine profit. n exerciiul financiar 2008 este recunoscut n contabilitate ntregul venit rezultat n urma lucrrilor realizate precum i profitul obinut n valoare de 20.115 lei. Recunoaterea veniturilor ,a cheltuielilor, a rezultatului, numai n stadiul final al contractului de construcie are impact nefavorabil asupra poziiei financiare i a performanei financiare a entitii, deoarece nu se poate urmri formarea valorii.. Prin aplicarea metodei terminrii lucrrilor remarcm o limitare n privina evalurii lucrrilor realizate la suma cheltuielilor suportate i susceptibile a fi recuperate de la beneficiar. Metoda terminrii lucrrilor nu reflect corect realitatea economic , deoarece contractul este realizat n cursul a dou exerciii financiare (2007 si 2008), ns rezultatul este recunoscut la sfritul contractului (2008). Dei amnarea recunoaterii rezultatului pn la data terminrii contractului pe motiv c acesta nu este realizat , reprezint o dovad de pruden contabil Aceast pruden determin o variaie foarte mare a rezultatului de la un an la altul (0 n anul 2007 i 20.115 lei n anul 2008) . Creterea semnificativ a rezultatului ofer o imagine optimist asupra performanei financiare a entitii la momentul finalizrii contractului, dar semnalizeaz i existena unui risc pentru utilizatorii situaiilor financiare.

2. Metoda avansului procentual Se menin informaiile prezentate anterior la care se mai adaug urmtoarele: la data de 5 aprilie anul 2007 cnd s-a semnat contractul de construcie s-a stabilit un pre de vnzare revizuibil de 188.362 lei i s-a estimat un cost total de producie de 171.121 lei ; la 31 decembrie 2008 , preul de vnzare a fost revizuit la 220.274 lei, iar costul de producie a fost reestimat la 200.159 lei .

Contabilitatea tranzaciilor n exerciiul financiar 2007 Pentru realizarea lucrrilor n anul 2007 se nregistreaz cheltuielile , dup cum urmeaz : a) Se nregistreaz consum de materiale n valoare de 47.556 lei reprezentate de materialele pentru terasamente 20.320 lei i materialele necesare structurii de 27.236 lei: 601
= 301 47.556 lei

b)Se nregistreaz cheltuieli salariale i sociale :


641 6451 6453 = = = 421 4311 4313 25.058 lei 4.886 lei 1.503 lei

6452

4371

251 lei

635

4471

188 lei

635

4473

288 lei

635

4472

213 lei

635

4474

63 lei

c) Se nregistreaz cheltuieli indirecte necesare execuiei lucrrilor de terasamente i de structur :


605 626 611 = = = 401 401 401 1.527 lei 1.500 lei 1.290 lei

625 6811 624 628

= = = =

401 2813 401 401

4.250 lei 3.100 lei 16.504 lei 11.608 lei

d) La 31 decembrie 2007 se calculeaz i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie :


332 = 711 119.785 lei

Se determin exerciiului 2007 :

gradul

de avansare al lucrrilor i rezultatului aferent

Rezultatul total estimat = 188.362 - 171.121 = 17.241 RON Procentajul de avansare al lucrrilor = Cheltuieli efective / Costul total estimate = 119.785/ 171.121 x l00 = 70% Rezultatul aferent exerciiului 2007 = 17.241 x 70% = 12.069 lei Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor . n acest caz costul lucrrilor devine : 119.785 + 12.069 = 131.854 lei e) Se nregistreaz lucrrile executate n anul 2007, pe baza facturii :
156.906 lei

411

704 4427

131.854 lei 131.854 lei

f)Se nregistreaz descrcarea din gestiune a lucrrilor executate :


711 = 332 119.785 lei

Incidena tranzaciilor prezentate asupra contului de profit i pierdere al exerciiului financiar 2007 este urmtoarea : Incidena 2008 este urmtoarea asupra contului de profit i pierdere al exerciiului financiar tranzaciilor prezentate

Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat

131.854 119.785 12. 069

g) La 31 decembrie anul 2007 se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:

704 119.785 lei 121

= =

121 601 641 6451 6453 6452 635 605 626 611 625 6811 624 628

131.854 lei 47.556 lei 25.058 lei 4.886 lei 1.503 lei 251 lei 752 lei 1.527 lei 1.500 lei 1.290 lei 4.250 lei 3.100 lei 16.504 lei 11.608 lei

Contabilitatea tranzaciilor n exerciiului financiar 2008 Pentru realizarea lucrrilor n anul 2008 se nregistreaz cheltuielile , dup cum urmeaz : a) Se nregistreaz consum de materiale necesare realizrii arhitecturii n valoare de 47 . 784 lei. : 601
= 301 47.784 lei

b) Se nregistreaz salarii i protecie social aferente serviciilor de arhitectur :


641 = 421 17.753 lei

6451 6453 6452 635 635

= = = = =

4311 4313 4371 4471 4473

3.462 lei 1.065 lei 178 lei 133 lei 205 lei

635 635

= =

4472 4474

151 lei 44 lei

c)Se nregistreaz cheltuieli indirecte pentru arhitectura, n valoarea de 9.599 lei :


605 626 611 625 = = = = 401 401 401 401 750 lei 1.200 lei 520 lei 4755 lei

6811 624 628

= = =

2813 401 401

3.100 lei
1.250 lei

2.304 lei

d) La 5 aprilie 2008 se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu financiar i se nregistreaz lucrrile n curs de execuie : Rezultatul efectiv al contractului: 220.274 - 200.159 = 20.115 lei Rezultatul aferent anului 2008 = 20.115 - 12.069 = 8.046 lei Rezultatul aferent exerciiului 2008 va ajusta costul lucrrilor : 80.374 +8.046 = 88.420 lei

Se nregistreaz ajustarea lucrrilor n curs de execuie pentru partea aferent acestui an:
332 = 711 88.420 lei

e)Facturarea i livrarea lucrrilor se face pe data de 5 aprilie 2008 :


105.220 lei

411

704 4427

88.420 lei 16.800 lei

f) Se nregistreaz descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate aferente anului 2008:


711 = 332 80.374 lei

Incidena nregistrrilor de mai sus asupra contului de profit i pierdere al exerciiului financiar al anului 2008 este urmtoarea :
Venituri din prestri servicii Venituri din producia stocat Cheltuieli dup natur Rezultat

220.274 131.854 80.374 8.046

f) La 31 decembrie anul 2008 se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:


704 80.374 lei 121 = = 121 601 641 6451 6453 6452 635 605 626 611 625 88.420 lei 47.784 lei 17.753 3.462 lei 1.065 lei 178 lei 533 lei 750 lei 1.200 lei 520 lei 475 lei

6811 624 628

3.100 lei 1.250 lei 2.304 lei

Prin aplicarea metodei procentului de avansare rezultatul este recunoscut progresiv pe tot parcursul perioadei de derulare a contractului. Veniturile, cheltuielile i implicit rezultatul sunt recunoscute corespunztor procentului lucrrilor care au fost realizate n timpul exerciiului. Aceast metod ofer o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei financiare a entitii. n exerciiul financiar 2007 n contul de profit i pierdere este un profit valoare de 12.069 lei obinut n urma executrii lucrrilor de terasamente i structur aferente cldiri , cu un procentaj de avansare al lucrrilor n proporie de 70 % . Lucrrile de construcie aferente exerciiului financiar 2008 genereaz cheltuieli n valoare de 80. 374 lei i un rezultat aferent exerciiului curent care va ajusta costul lucrrilor de 88.420 lei . La terminarea contractului se recunosc veniturile aferente ntregului contract din care se vor scdea costul lucrrilor aferente celui de-al doilea an i variaia stocurilor aferent primului an, iar entitatea va obine rezultatul exerciiului 2008 de 8.046 lei . Se observ c indiferent de metoda utilizat, rezultatul contractului este

acelai, diferenierea dintre cele dou metode fiind reprezentat de etalarea n timp. Metoda procentului de avansare permite o mai bun conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 20.115 lei este recunoscut n fiecare exerciiu financiar proporional cu ritmul de avansare al lucrrilor. n acest mod se reduce variaia rezultatului de la un exerciiu la altul. O problem n aplicarea metodei gradului de avansare este previzionarea veniturilor i cheltuielilor contractuale. Pentru utilizarea acestei alternative de contabilizare este necesar ca entitatea s dein un sistem intern de previzionare i de raportare financiar pentru a verifica, dac este nevoie i a revizui estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Exist ns tendina entitilor economice de a manipula informaia privind performana financiar prin utilizarea uneori nejustificat a acestor metode . Cel mai

adesea, rezultatul este ameliorat sau diminuat artificial , supraevalund sau subevalund gradul de avansare a lucrrilor. Metoda procentului de avansare este recomandat atta timp ct costul estimat de terminare a contractului de construcie i gradul su de avansare este determinat cu fiabilitate.

Politici i opiuni contabile privind imobilizrile corporale n viziunea IAS 16 Imobilizri corporale, imobilizrile corporale sunt acele elemente tangibile care: sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. a) Opiuni contabile privind costurile ulterioare Conform IAS 16 Imobilizri corporale costul unor componente de imobilizri corporale nlocuite, poate fi recunoscut n valoarea contabil a imobilizrii corporale dac aceast nlocuire are caracter nerecurent, este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. [IASB, 2006].

Exemplu: S.C. Alfa S.R.L. a renovat la nceputul exerciiului N, cldirea n care i desfoar activitatea compartimentul administrativ. Cldirea a fost achiziionat cu 18 ani n urm, la o valoarea de intrare de 500.000 u.m. , durata de via util fiind 20 de ani. Cheltuielile cu renovarea au fost de 400.000 u.m. Dilema profesionitilor contabili este capitalizarea sau nu a cheltuielilor cu renovarea. Acetia apreciaz ca ridicat gradul de deteriorare al cldirii, fiind necesar

restaurarea ei pentru a se asigura funcionalitatea n continuare. Soluia propus este necapitalizarea cheltuielilor cu renovarea. Pe de alt parte, conducerea companiei intenioneaz s achiziioneze un sediu nou i s l vnd pe acesta, spernd ca prin renovarea cldirii s creasc i valoarea ei de pia. Prin urmare ar putea decide capitalizarea cheltuielilor de renovare. Care va fi impactul asupra rezultatului? Capitalizarea cheltuielilor cu renovarea are acelai impact asupra rezultatului n exerciiile financiare N i N+1 (considerm cifra de afaceri i celelate cheltuieli constante), micorndu-l cu 45.000 u.m. Decizia de imputare a cheltuielor asupra rezultatului exerciiului N, va diminua rezultatul cu 65.000 u.m.

Extras din contul de profit i pierdere


Elemente N Cheltuieli cu renovarea Se capitalizez Nu se capitalizez 60.910 60.910 (400) (45) (10.803) (25) (10.803)

u.m. lei

Cifra de afaceri Cheltuieli cu renovarea Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Impactul asupra rezultatului contabil Rezultatul exerciiului

N+1 Cheltuieli cu renovarea Se capitalizez Nu se capitalizez 60.910 60.910 (45) (10.803) (25) (10.803)

(23.966) (17.260) (45) 8.791

(23.966) (17.260) (65) 8.391

(23.966) (17.260) (45) 8.791

(23.966) (17.260) (25) 8.831

b) Opiuni contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri trebuie s fie alocat sistematic pe toat durata de via util a respectivei imobilizri. De regul, metoda de amortizare aleas este cea care reflect ritmul n care sunt consumate avantajele economice viitoare, ca urmare a utilizrii activului respectiv.

Companiile se prevaleaz de posibilitatea de a opta pentru diferite metode de amortizare care conduc, de cele mai multe ori, la rezultate diferite.

Exemplu: S.C Alfa S.R.L. a achiziionat la 31.12.N-1 un mijloc de transport, valoarea de intrare 500.000 u.m, durata de via util 10 ani. Pentru alocarea sistematic a valorii mijlocului de transport, managementul entitii poate s utilizeze fie metoda de amortizare linear, fie cea degresiv, fie cea accelerat. Situaia cheltuielilor cu amortizarea determinate prin cele trei metode i reflectarea n contul de profit i pierdere pentru exerciiul N este urmtoarea: Cheltuiala cu amortizarea linear = 500.000 u.m. x 10% = 50.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea degresiv = 500.000 u.m. x 20% = 100.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea accelerat = 500.000 u.m. x 50% = 250.000 u.m. Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N
Elemente Cifra de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciiului Amortizare linear 60.910 (50) (10.803) (23.966) (17.260) 8.831 Amortizare degresiv 60.910 (100) (10.803) (23.966) (17.260) 8.781

mii u.m.
Amortizare accelerat 60.910 (250) (10.803) (23.966) (17.260 8.631

Constatm c alegerea metodei de amortizare linear creeaz imaginea unei entiti mai performante. Este o imagine neltoare, deoarece n exerciiul N+1, situaia se modific astfel: Situaia cheltuielilor cu amortizarea n anul N+1 Cheltuiala cu amortizarea linear = 500.000 u.m. x 10% = 50.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea degresiv = 400.000 u.m. x 20% = 80.000 u.m. Cheltuiala cu amortizarea accelerat = 250.000 u.m. x 11% = 27.500 u.m. Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N+1
Elemente Cifra de afaceri Amortizare linear 60.910 Amortizare degresiv 60.910

mii u.m.
Amortizare accelerat 60.910

Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciiului

(50) (10.803) (23.966) (17.260) 8.831

(80) (10.803) (23.966) (17.260) 8.801

(27,50) (10.803) (23.966) (17.260) 8.853,50

Spre deosebire de anul N, cnd metoda de amortizare ideal era cea linear, n N+1, metoda degresiv mbuntete rezultatul exerciiului entitii la valoarea de 8.801 u.m. Se remarc, de asemenea, c utiliznd metoda de amortizare linear, rezultatul este acelai, iar metoda accelerat l diminueaz.

c) Opiuni contabile privind costurile i tratamentele contabile recomandate de IAS 23 Costurile ndatorrii au impact asupra rezultatului exerciiului. Conform tratamentului contabil de baz, costurile ndatorrii trebuie reflectate ca o cheltuial n perioada n care au aprut [IASB, 2006]. Tratamentul contabil alternativ permis prevede capitalizarea costurilor ndatorrii; n acest mod, rezultatul va fi majorat, deoarece se evit constatarea unor cheltuieli. Exemplu: n cursul exerciiului N, S.C. Alfa S.R.L. realizeaz o construcie, costul de producie (exclusiv dobnzile) de 3.000.000 u.m.; cheltuielile cu dobnzile sunt de 500.000 u.m.. Decizia managementului entitii de a aplica tratamentul contabil de baz, potrivit cruia dobnda este considerat o cheltuial care este recunoscut n contul de profit i pierdere, diminueaz rezultatul. Aplicnd tratamentul alternativ, dobnda va fi capitalizat. Aceast opiune are o influen favorabil asupra rezultatului exerciiului, ns, numai temporar, deoarece dobnda se va regsi ulterior n cheltuieli. Imaginea contului de profit i pierdere este urmtoarea: Extras din contul de profit i pierdere
Elemente Dobnda se Dobnda

mii u.m.
nu se

Cifra de afaceri Venituri din producia imobilizri corporale Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Cheltuieli privid dobnzi Rezultatul exerciiului

capitalizeaz 60.910 de 3.500 (10.803) (23.966) (17.260) 12.381 12.381

capitalizeaz 60.910 3.000 (10.803) (23.966) (17.260) 11.881 500 11.381

d) Opiuni contabile privind evaluarea dup recunoatere a corporale

imobilizrilor

Dei procesul de reevaluare a imobilizrilor corporale este la prima vedere unul obinuit, aceast tehnic poate cosmetiza performana financiar a entitii economice. Aflate n dificultate, multe entiti apeleaz la aceast politic contabil, ca ultim ans de ameliorare a performanei financiare reflectate prin situaia modificrilor capitalului propriu. Exemplu: S.C. Alfa S.R.L. deine o hal industial achiziionat la valoarea de 800.000 u.m.; valoarea amortizat 200.000 u.m.. Durata de via util rmas este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. Managerii entitii decid la nceputul exerciiului N+1, s reevalueze imobilizarea, valoarea just fiind 900.000 u.m.. Rezerva din reevaluare va fi de 300.000 u.m. (900.000 u.m. 600.000 u.m.). Performana financiar a entitii economice nainte i dup reevaluare, evideniat prin situaia modificrilor capitalului propriu este: Extras din situaia modificrilor capitalului propriu
Elemente Capital subscris nainte de reevaluare 29.689 Dupa reevaluare 29.689

mii u.m.

Rezerve din reevaluare Total capitaluri proprii

12.279 41.968

12.579 42.268

Reevaluarea imobilizrilor amortizabile are ca efect majorarea cheltuielilor cu amortizarea, i deci, o micorare a rezultatului. Amortizarea anual nainte de reevaluare este de 60.000 u.m. (600.000 u.m. x 10%), iar dup reevaluare 90.000 u.m. (900.000 x 10%). Astfel, rezultatul este micorat cu 30.000 u.m. dup reevaluare: Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N+1 Elemente Cifra de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul exerciiului nainte de reevaluare 60.910 (60) (10.803) (23.966) (17.260) 8.821 mii u.m.

Dup reevaluare 60.910 (90) (10.803) (23.966) (17.260) 8.791

Pentru a contracara diminuarea rezultatului, entitile prefer s reevalueze imobilizrile neamortizabile. Dar, profesionitii contabili sunt nzestrai cu o imaginaie bogat, astfel c, au gsit speculaii i pentru a depi impedimentul micorrii rezultatului. Imaginaia lor const n imputarea plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare. Prin aceast modalitate, amortizarea anual de 90.000 u.m., va majora cheltuielile cu amortizarea 9.000 u.m. i va diminua rezerva din reevaluare cu 30.000 u.m. (300.000 u.m.: 10 ani). Situaia comparativ a Contului de profit i pierdere i a situaiei modificrilor capitalului propriu nainte i dup reevaluare se prezint astfel: Extras din contul de profit i pierdere al exerciiului N+1
Elemente nainte de reevaluare Dup reevaluare

Cifra de afaceri Cheltuieli cu amortizarea

60.910 (60)

60.910 (90)

Dup reevaluareimputarea plusvalorii din reevaluare aspra rezervelor din reevaluare 60.910 (9)

u.m.

Cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile Cheltuieli salariale i sociale Alte cheltuieli de exploatare Rezultat contabil

(10.803) (23.966) (17.260) 8.821

(10.803) (23.966) (17.260) 8.791

(10.803) (23.966) (17.260) 8.872

Extras din situaia modificrilor capitalului propriu mii u.m. nainte de Dup Dup reevaluare-imputarea reevaluare reevaluare plusvalorii din reevaluare asupra rezervelor din reevaluare Capital subscris 29.689 29.689 29.689 Rezerve din 12.279 12.579 12.249 reevaluare Total capitaluri 41.968 42.268 41.938 proprii Elemente Controversele acestei ultime variante au fcut inconjurul lumii, ns, ambiguitatea IAS 16 Imobilizri corporale n materie de amortizare este valorificat de manageri pentru a disimula situaia dificil a entitii economice.

5. Opiunile contabile i creativitatea


Ingineria contabil este o denumire mai puin ntlnit n literatura de specialitate, fiind intitulat de regul, contabilitate creativ i constituind subiectul unei literaturi bogate n ultimii 20 de ani. n decursul timpului, contabilitatea a fost tratat i ca o art: arta de a falsifica/truca un bilan 24; arta de a-i calcula beneficiile 25; arta de a prezenta un bilan 26; arta de a pune bani deoparte sau provizioanele 27; i de ce nu o arta plastic 28. Situaiile financiare au fost asemnate i cu fiina uman, unul dintre primele articole aprute n literatura de specialitate francez tratnd despre ceea ce avea s
Bertolus J.J., Lart de truquer un bilan, Science & vie conomie n 40, juine 1988, pag. 58-60 citat de Stolowy H., Existe - t il vraiment une comptabilit creative?, Revue de Droit Comptable, n 944, dcembre 1994. pag.79-108 25 Lignon M., L art de calculer ses benefices, LEntreprise n 50, November 1989, pag. 17,18,20, Stolowy H, op.cit. 26 Gounin I., Lart de prsenter un bilan, La Tribune , 28 mars 1991, pag.11 c. 27 Pourqueri D., Les provisions ou lart de mettre de largent de ct, Science & vie conomie n 73, juin 1991, pag.72-75, Stolowy H. op. cit. 28 Ledouble D., La crativit en comptabilit, Semaine Juridique (J.C.P.), Ed. Droit comptable, 25 fvrier 1993, n 224 , Stolowy H. op. cit.
24

devin contabilitatea creativ. Bertolus 29 (1988), imagina un comisar de conturi pntecos, innd n brae o dansatoare a crei inut vestimentar (foarte lejer) era garnisit cu cifre. Aceast imagine a avut pn la urm destinul ei, cci numeroase articole au vrut s arate apoi c, precum o dansatoare, situaiile financiare trebuie s fie: (mai mult sau mai puin) mbrcate (Audas 30, 1993, Agde, 31 1994), dup ce au fost n prealabil curate (Feitz 32, 1994; Silbert, 33 1994) i cosmetizate (Polo34, 1994). Ele pot fi machiate (cu rimelul amortizrilor i fardul provizioanelor Adege, 35 1994), nfrumuseate (Loubire 36, 1992) sau s aib un lifting fiscal (Adege 37, 1994). Dansatoarea noastr se transform ntrun exponat vandabil de ras dac muchii amortizrilor sunt lucrai i dac provizioanele sunt armonizate ca un trup bine fcut (Adege 38, 1994). Paralela cu dansatoarea nceteaz s mai funcioneze n momentul n care remarcm i eventuale plombe (petice) sau probe de dopaj (Groussard, 39 1992; Feitz 40, 1994). Recurgerea la noiunea de inginerie contabil o argumentm prin faptul c aceasta poate fi asimilat cu activitatea de creaie, de proiectare, de cercetare, de conducere a procesului tehnologic de ctre profesionitii contabili, din care rezult imaginea fovorabil, dorit a companiei. Sunt i situaii cnd aceast noiune se utilizeaz cu umor profesional, ca atunci cnd profesionitii contabili se amuz unii de alii, de practicile contabile mai obscure. Folosit n mod serios, noiunea inginerie contabil creeaz iluzia unei situaii mai favorabile a poziiei financiare i a performanelor companiei. La acest
Bertolus J.J., Stolowy H. op. cit Audas J., Le window-dressing ou lhabillage des bilans.Option finance n 242, 18 janvier 1993, pag.29 Stolowy H. op. cit 31 Adege P., Habiller ses comptes, LEntreprise n 106, juillet-aut 1994, pag.82-85, Stolowy H., op. cit. 32 Feitz A., 10 tehniques pour doper les rsultats,Option finance, 18 juillet 1994, pag.1418;Comment les banques nettoient leur bilan, Option finance n 3 10, 6 juin 1994, pag,14-18, Stolowy H., op. cit. 33 Silbert N., Club Mditerrane-Le nettoyage des comptes, La vie franaise, ler au 7 fvrier 1994, pag.12 Stolowy H., op. cit. 34 Polo J.F., Elf toilette ses comptes avant la privatization, Les chos, 19 janvier 1994, pag.1,11 35 Adege P., Stolowy H., op. cit. 36 Loubire P., Pour embellir ses comptes, Thomson cede ses brevets, Libration, 5 mai 1992 37 Adege P., Stolowy H., op. cit. 38 Idem 39 Groussard V., Les resultants de Thomson dopes par ses brevets, La Tribune de lExpansion, 4 mai 1992, pag.7, Stolowy H., op. cit. 40 Feitz A., La BIMP innove pour nettoyer son bilan, Option finance n 309, 30 mai 1994, pag. 49 21, Stolowy H., op. cit.
30 29

nivel, ingineria contabil a condus la un numr de scandaluri contabile i la propuneri de reforme contabile focalizate de obicei pe ultima analiz a capitalului i a factorilor de producie, care reflect n mod real, modul n care se adaug valoarea. Indiferent de titulatura pe care o poart, ingineria contabil sau contabilitatea creativ, se refer la practicile de contabilitate care deriv din practicile de contabilitate standard. Ele se caracterizeaz prin complicaii excesive i o creativitate similar scrierii unui roman, avnd ca scop prezentarea favorabil a poziiei financiare i performanelor companiei. Situaiile financiare obinute din aceast tehnologie, nu sunt deloc plictisitoare, ci dimpotriv, au toata complexitatea unui roman, de unde i denumirea de creativ sau inovator. Acest proces tehnologic de creare a unei imagini favorabile a poziiei financiare i performanelor companiei reprezint cea mai mare neltorie de la Calul Troian ncoace i [] este legitim []41. Numeroi autori au abordat problematica ingineriei contabile n maniere diferite, pe care le prezentm n continuare 42: este o tehnic de prezentare a conturilor anuale care permite prezentarea celei mai favorabile imagini a rezultatelor i a bilanului. Este de asemenea, o tehnic de comunicare care vizeaz s valorizeze prin situaiile financiare imaginea potrivit a unei societi pentru investitori (Trotman, 1993) ; mpodobirea conturilor este rezultatul alegerii de ctre manager a anumitor principii sau metode de prezentare n scopul nelrii utilizatorului. Conturile astfel manipulate se conformeaz literei legilor i normelor, dar nu neaprat i spiritului lor (Breton & Taffler, 1995); regrupeaz practicile de informare contabil, aflate adesea la limita legalitii, puse n aplicare de anumite ntreprinderi, care, nesocotind reglemetarea i normalizarea, caut s nfrumuseeze imaginea pe care contabilitatea o d poziiei i performanelor economice i financiare (Colasse, 1995);

Griffiths I., Creative accounting, Sidgwick & Jackson, 1986, pag.1 Breton G. i Taffler R. J., Creative accounting and Investment Analyst Response, Accounting and Business Research, vol.25, b. 98, par. 81-92;Colasse B., 25 ans de comptabilit gnrale, une nouvelle naissance dune vieille discipline, n Paris Dauphine, 25 ans de sciences dorganisation, Masson, 1995; Jameson M., A practical guide to creative accounting, Kogan Page; Raybaud-Turillo B. i Teller R., Comptabilit crative, Encyclopdie de Gestion, ed. a II-a, 1997, vol.3, par.508-527;Stolowy H., Comptabilit crative, Enciclopdie de Comptabilit, Cntole de Gestion et Audit, Economica, 1999, par.157-178;Trotman M., Comptabilit britannique, Ed. Economica, Delesalle E., Delesalle F., op. cit., pag.58-59
42

41

este un instrument de ameliorare a conturilor, un suport i o consecin a ingineriei financiare i fiscale (Rayband-Turillo i Teller, 1997); [] nu vine n ntmpinarea legii. Ea acioneaz deseori n spiritul legilor i normelor contabile, ns este clar c ea contravine spiritului lor Este vorba n primul rnd, de maniera utilizrii regulilor, de descoperirea flexibilitii acestor reguli, dar i de neputina acestora de a arta care ar fi fost situaiile financiare n cazul respectrii lor de o manier strict (Jameson, 1998);

[] este un ansamblu de procedee care vizeaz fie modificarea nivelului rezultatului n scopul maximizrii sau minimizrii sale, fie prezentarea situaiilor financiare far ca acestea dou s se exclud reciproc (Stolowy, 1999). Ingineria contabil a preocupat i profesionitii contabili. Ei sunt de prere c

n procesul de prezentare a rezultatelor generate de tranzaciile i evenimentele economice, apar judeci diferite, care faciliteaz manipularea poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii, fr a nclca legea i normele contabile: [] respect litera, dar, evident nu i spiritul acestora [] 43. O viziune asupra ingineriei contabile, dar i cea mai complex este expus de Naser, considernd-o: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce el ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit 44. Muli dintre noi s-au ntrebat poate dac frauda i ingineria contabil sunt dou noiuni sinonime. Rspunsul este categoric nu. Frauda este aciunea de rea-credin prin care se ncalc legea, are caracter negativ, n timp ce ingineria contabil respect legea, dar nu i spiritul ei. Dei diverse, abordrile prezentate au un numitor comun, acela c, ingineria contabil este legal i are ca obiectiv crearea unei imagini distorsionate a companiei, prezentnd-o mai prosper, mai atractiv, inducnd n eroare investitorii.

Jameson M., A practical guide to creative accounting, Kogan, Page, 1998. pag.7-8,20, op. cit. Naser C., Creative financial accounting:its nature and use, Pretince Hall, 1993, pag.59, citat deFeleag N. , Malciu L., Politici i opiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pag.390
44

43

Concluzionnd, putem afirma c ingineria contabil reprezint un ansamblu de procedee ce au ca obiectiv modificarea nivelului rezultatului n vederea optimizrii sau minimizrii sau prezentrii situaiilor financiare, fr ca cele dou obiective s se exclud reciproc; procedeele utilizate au la baz alegerile permise de reglementrile contabile, posibilitile deschise de slbiciunile i carenele normelor contabile, dar i de mecanismele prin care contabilitatea poate interveni: determinarea interpretrii contabile a unei tranzacii juridico-financiare sau elaborarea unui mecanism juridicofinanciar cu scopul modificrii rezultatului sau situaiilor financiare.

Cine recurge la ingineriile contabile? Rspunsul se regsete n abordrile prezentate anterior: managerii. Ei sunt cei care pot s manipuleze rezultatul i n consecin s manipuleze performana. Studiile45 efectuate n Statele Unite ale Americii (de Advertising Age, Business Week, PR Week) privind comunicarea financiar a marilor companii americane au evideniat c patronul face imaginea ntreprinderii i a produsului (). Personalitatea managementului joac un rol din ce n ce mai important pe o pia din ce n ce mai volatil:n doi ani, numrul celor care au decis sa investeasc n funcie de ncredrerea lor n manageri, a crescut de la 77 la 88% (). Factorul dominant este credibilitatea managementului i capacitatea sa de a pune n aplicare strategia anunat. Malo & Giot (1995) apreciaz c i profesionitii contabili i normalizatorii contabili ncurajeaz ingineriile contabile; ei afirm c de civa ani, specialitii n mpodobirea conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n marile cabinete. Suntem n trecere de la era n care contabilitatea era algebra dreptului la epoca n care dreptul modeleaz reprezentarea contabil 46. De ce se recurge la ingineriile contabile?

Delesalle E., Delesalle F., op. cit, pag.57 Malo J.L., Giot H., Llasicit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC 1995, Modles comptables et modles dorganisation, par. 111-1135, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.59
46

45

Rayband Turillo & Teller 47 (1997) sunt de prere c argumentul cel mai elocvent este caracterul variat al activitilor economice care implic o serie de particulariti privind msurarea acestora. Pentru a putea reprezenta ct mai bine o activitate dat este necesar existena opiunilor i a posibilitii de alegere n materie de evaluare, care conduc la netezirea rezultatului. Salustro & Lebru (1994) consider c recurgerea din ce n ce mai mult la ingineriile contabile are la baz perioadele de criz crora ntreprinderile le fac fa cu greu, deoarece ngusteaz portofelul i trezoreria i sunt la originea riscurilor pe care tehnica contabil nu le traduce dect imperfect 48. Ca urmare, managerii i pun imaginaia la ncercare pentru a ascunde situaia nefavorabil a companiei i implicit pentru a ameliora prezentarea situaiilor financiare. Dematerializarea ntreprinderii ca efect al ambiguitii normelor contabile n materie de active necorporale, reprezint n opinia lui Bazet care argumenteaz recurgerea la ingineriile contabile. La rndul su, Audiri 50 (1994) consider c globalizarea entitilor economice, bazat pe circulaia liber a capitalurilor pe pieele financiare, avnd ca obiectiv prioritar maximizarea valorii aciunilor, justific apelarea la practicile ingineriei contabile. Chiar i utilizatorii situaiilor financiare, prin primordialitatea excesiv acordat rezultatului contabil, stimuleaz companiile s-i cosmetizeze performanele. Ingineriile contabile pot ascunde prin amnare i atenuare vetile proaste despre performanele ntreprinderii, ns, nu la infinit, deoarece acestea sunt descoperite cu ajutorul fluxurilor de numerar.
49

(1995), un alt factor

Raybaud-Turillo B. i Teller R., Comptabilit crative, Encyclopdie de Gestion, ed. a II-a, 1997, vol.3, par.508-527; citat de Delesalle E., Delesalle F., 59 48 Salustro E., Lebrun H., Lincidence sur les comptes dans un contexte de crise, Revue de droit Comptable nr.94-1, martie 1994, par.68-69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61. 49 Bazet J.L., Investissements immatriels et information comptable et financire, AFC 1995, Modles comptables et modles dorganisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61. 50 Audiri S, Le destin de la globalization, Revue Franaise de Gestion, Octobre, 1994 citat de ., Delesalle E., F., pag.61-62
47

Bibliografie obligatorie
Delesalle, E. Delasalle, F. Duescu, A. Contabilitatea i cele zece porunci, Ed. Economic, traducere, Bucureti, 2003 traducere,

Ghid practic de nelegere i aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureti, 2001 Politici i opiuni contabile Fair Accounting versus Bad Accountung - Ed, Economic, Bucureti, 2002 Contabilitatea creativ, Ed. Economic, Bucureti, 1999 Sisteme contabile comparate, Ed, CECCAR, Bucureti, 2006 Contabilitatea financiar a ntreprinderii. Ed. Universitar, Bucureti, 2005 Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1998 Metode i politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000 Normalizarea contabilitii.Baz i alternativ, Ed.. Tribuna Economic, Bucureti, 2002 Baz i alternativ n contabilitatea Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2003 ntreprinderii,

Feleag, N., Malciu, L. Malciu, L. Ristea, M. Olimid, L., Calu, D.,(coordonatori) Ristea, M.(coordonator)

Ristea, M.

Ristea, M.

Ristea, M.

Ristea, M. tefnescu, A Consiliul Comunitilor Europene Consiliul Comunitilor Europene Consiliul Comunitilor Europene IASB

Performana financiar a ntreprinderii ntre realitate i creativitate, Ed. Economic, Bucureti, 2005 Directiva a IV-a din 25 iulie 1978

Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate Directiva a VIII-a din 10 aprilie 1984 privind calificarea profesional a experilor contabili Standardele Internaionale de Raportare Financiar, traducere din limba englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, 2006

Ministerul Finanelor Publice

Ordinul ministrului finanelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005