Capitolul 3:

POSIBILITĂŢI DE UTILIZARE A INFORMAŢIILOR

CONTABILITĂŢII ÎN GESTIUNEA FISCALĂ A
ÎNTREPRINDERII

OBIECTIVE:
1. Înţelegerea modului în care structura de finanţare poate influenţa sarcina fiscală.
2. Punerea în evidenţă a implicaţiilor fiscale ale subvenţiilor pentru investiţii şi reamintirea
manierei de înregistrare în contabilitate a acestora.
3. Prezentarea implicaţiilor fiscale ale evaluării imobilizărilor, a importanţei şi consecinţelor fiscale
ale reevaluării acestora.
4. Descrierea tehnicii operaţiunilor de leasing, cu definirea acestuia, tipuri de leasing, criterii de
separare între leasing-ul financiar şi cel operaţional, avantaje, mod de determinare a ratei de
leasing şi particularităţile contabile ale acestui tip de contracte.
5. Analiza implicaţiilor fiscale ale amortizării imobilizărilor şi ale scoaterii din funcţiune a acestora.
6. Reliefarea posibilităţilor de exploatare din punct de vedere fiscal a metodelor de evaluare a
stocurilor, atît la intrarea acestora, cît şi la scoaterea din gestiune.

3.1. Implicaţii fiscale în contabilitatea capitalurilor

permanente

3.1.1. Structura de finanţare şi factorul fiscal

Opţiunile întreprinderii în materie de finanţare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre
care fiscalitatea poate juca un rol esenţial, prin influenţa sa asupra costului fiecărei resurse şi prin
incidenţa pe care o decizie sau alta o are asupra rezultatului impozabil al întreprinderii. În general, se
poate spune că, în condiţiile unui mediu economic normal, întreprinderile privilegiază recurgerea la
resurse străine pe termen lung (îndatorare) faţă de creşterile de capital prin noi aporturi ale acţionarilor,
datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va rămîne la dispoziţia
acţionarilor. Nu trebuie, însă, pierdut din vedere faptul că o pondere mai mare a resurselor străine poate
afecta solvabilitatea întreprinderii şi în decizia financiară trebuie integrate, în acelaşi timp, criteriile
costului şi rentabilităţii, precum şi cel al solvabilităţii.
Efectele fiscalităţii în condiţii de îndatorare sînt completate şi cu o altă componentă a sarcinii
fiscale şi anume impozitul pe dividende (în cotă comună de 10% începînd cu 1.01.2005), pe care
întreprinderea trebuie să-l plătească atunci cînd va remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe
dividende poate fi considerat ca un element suplimentar şi chiar descurajator al costului capitalului
propriu.
Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăţi în a-şi procura resurse de finanţare
de la bănci sau alte instituţii financiare. În aceste condiţii, asociaţii ori acţionarii pun adeseori bani la
dispoziţia întreprinderilor, sub formă de împrumuturi şi nu de puţine ori soldul creditor al contului 455
Sume datorate asociaţilor este mai mare decît chiar capitalul social. Avînd în vedere faptul că acest tip
de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra că aceste credite pot fi mai ieftine pentru
întreprindere decît sumele pe care acţionarii sau asociaţii (persoane fizice) le-ar pune la dispoziţia
acesteia sub formă de capital social. Astfel, dividendele nete se plătesc din profitul care a suportat
impozit pe profit şi impozit pe dividende, în timp ce dobînda achitată acţionarilor sau asociaţilor

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 13

persoane fizice este deductibilă, cu condiţia impozitării ei cu 10% prin reţinere la sursă1 şi pentru partea
care nu depăşeşte dobînda de referinţă comunicată de BNR.

3.1.2. Subvenţiile pentru investiţii

Acestea reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de care
beneficiază întreprinderea, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de
natura imobilizărilor, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura
investiţiilor. Înregistrarea subvenţiilor pentru investiţii la resurse permanente este justificată şi de
principiul contabil al independenţei exerciţiilor. Subvenţia se va concretiza, de cele mai multe ori, într-o
investiţie, ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii se vor manifesta, în viitor, pe măsura
înregistrării amortizării acesteia. Or, principiul independenţei exerciţiilor precizează că este necesar să
se pună faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuiala înregistrată de întreprindere prin
calculul amortizării bunului finanţat prin subvenţii nu corespunde unui efort real al întreprinderii, deci
nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se constată. Concluzia este că devine necesară
anularea efectului amortizării bunului finanţat prin subvenţie asupra rezultatului exerciţiului în care se
înregistrează această cheltuială. Această anulare se realizează prin înregistrarea într-un cont de venituri a
unei părţi din subvenţia primită şi consemnată anterior la resurse proprii, proporţională cu amortizarea
trecută pe cheltuieli.

3.2. Aspecte fiscale în gestiunea imobilizărilor

3.2.1. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor

Dintr-o perspectivă fiscală, este interesant de pus în evidenţă modul în care se face evaluarea
imobilizărilor la intrarea în patrimoniu şi implicaţiile asupra gestiunii întreprinderii. Astfel, normele în
vigoare2 precizează ca regulă generală, valabilă şi pentru imobilizări, faptul că evaluarea la intrare se
face la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziţie, în cazul bunurilor cumpărate, a costului de
producţie, pentru bunurile produse de întreprindere pentru ea însăşi sau a valorii actuale (sau de
utilitate), pentru cele primite cu titlu gratuit.
Din punct de vedere fiscal, este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puţine din
cheltuielile ocazionate de achiziţia şi punerea în funcţiune a imobilizărilor, cu respectarea
reglementărilor legale. Diferenţa de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor ar fi
imediată şi integrală. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea lor s-ar
amîna, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor.
Inflaţia face ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu ci şi pe măsura
funcţionării întreprinderii, atunci cînd valoarea reflectată prin conturile de gestionare a imobilizărilor şi
pe baza căreia se calculează amortizarea devine nesemnificativă în raport cu valoarea reală a bunului şi,
mai ales, în raport cu costul de înlocuire al acestuia.
În 2000, guvernul a emis o hotărîre3 prin care permitea reevaluarea imobilizărilor corporale la
sfîrşitul fiecărui exerciţiu, în funcţie de rata inflaţiei comunicate de Comisia Naţională de Statistică.
Operaţiunea are ca obiectiv aducerea acestora la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată.
Reevaluarea se făcea după închiderea exerciţiului şi era anuală, în cazul în care rata inflaţiei cumulată pe
ultimii 3 ani consecutivi depăşea 100% şi rezultatele acestei operaţiuni se cuprindeau în bilanţul contabil
al exerciţiului la finele căruia se făcea reevaluarea. La sfîrşitul lui 2003, apare o altă hotărîre de guvern4
privind reevaluarea, deoarece nu se mai îndeplinea o condiţie din cele impuse de HG 403/2000 (rata
inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani nu mai depăşea 100%).
Este important de precizat că pentru stabilirea noii valori reţinută în urma reevaluării, normele nu
se limitează doar la mărimea obţinută în urma aplicării stricte a indicilor de modificare a preţurilor, ci
precizează că aceasta trebuie să se coreleze cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective,
1
Cota de 10% este valabilă pentru perioada de după 1 iunie 2005; pînă la această dată, impozitul pe veniturile din
dobînzi realizate de persoanele fizice se calcula prin aplicarea unei cote de 1%.
2
OMFP 1752/2005.
3
HG 403/2000.
4
HG 1553/2003, publicată în M.Of. nr. 21/12.01.2004.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 14

eliminîndu-se supraevalurările sau subevaluările constatate în raport cu aceste din urmă valori. Astfel, la
stabilirea utilităţii bunurilor se are în vedere posibilitatea ca în exerciţiile financiare viitoare, pentru
imobilizările corporale respective, să existe o încărcare corespunzătoare cu comenzi şi contracte, astfel
încît prin vînzarea producţiei realizate să se asigure recuperarea plusului de amortizare generat de
reevaluare. Pentru definirea valorii de piaţă a imobilizărilor corporale se apelează la normele contabile
internaţionale, stabilind că aceasta reprezintă preţul care poate fi obţinut pe o piaţă activă, atunci cînd
activele de pe piaţă sînt relativ omogene şi există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate,
în aşa fel încît oricînd pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vînzători. Operaţiunea de reevaluare începe
cu inventarierea imobilizărilor respective, în conformitate cu normele generale de inventariere (OMFP
1753/2004), avîndu-se în vedere că este necesar ca în comisiile de inventariere să fie cuprinse persoane
competente care să fie în măsură să aprecieze gradul de uzură fizică şi morală a bunurilor inventariate.
Reevaluarea se aplică imobilizărilor corporale existente în patrimoniul persoanelor juridice şi
evidenţiate în balanţa contabilă întocmită la data de 31 decembrie a anului precedent.
Valoarea rămasă, actualizată la data de 31 decembrie a anului precedent se stabileşte avîndu-se în
vedere:
a) valoarea de intrare a mijloacelor fixe supuse reevaluării, evidenţiată în contabilitate (Vi);
b) amortizarea calculată pînă la data de 31 decembrie a anului precedent, evidenţiată în
contabilitate în creditul contului 281 Amortizarea imobilizărilor corporale şi în debitul contului 8045
Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe, precum şi amortizarea aferentă
mijloacelor fixe pentru care s-au obţinut scutiri totale sau pentru o perioadă limitată la calculul
amortizării (Ai);
c) rata inflaţiei comunicată de Institutul Naţional de Statistică pentru intervalul cuprins între data
de referinţă a ultimei reevaluări înregistrate în evidenţa contabilă şi data de 31 decembrie a anului
precedent (r).
Plecînd de la aceste informaţii se calculează valoarea actualizată (Va) şi amortizarea actualizată
(Aa), urmînd ca, pe baza lor, să se stabilească diferenţele din reevaluare (Dr) şi diferenţa de amortizare
(Da) care, după operarea ajustărilor necesare pentru aducerea la valoarea de piaţă, se vor înregistra în
contabilitate, în analitice distincte ale conturilor de mijloace fixe, de amortizare (281) şi de diferenţa de
reevaluare (105).
V a = Vi x r
A a = Ai x r
D r = Va – V i
D a = Aa - A i
În bilanţul contabil încheiat la data de 31 decembrie a anului pentru care se face reevaluarea,
sumele reprezentînd diferenţe din reevaluarea imobilizărilor corporale se consemnează în activ împreună
cu soldurile conturilor de imobilizări respective iar în pasiv, soldurile conturilor de diferenţe din
reevaluare se înscriu la capitaluri proprii.
Începînd cu 1.01.2004, Codul fiscal interzice recunoaşterea fiscală a reevaluării imobilizărilor, aşa
încît întreprinderile care optează pentru acest tip de ajustare vor avea o evidenţă contabilă (cu valorile
obţinute în urma reevaluării) şi o evidenţă fiscală, extracontabilă (cu valorile de la începutul exerciţiului
2004).
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încît valoarea contabilă să nu difere
substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează
ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala
cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca
o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala
diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Elementele supuse reevaluării, precum şi modul de efectuare a acestei operaţiuni trebuie
prezentate în notele explicative, pentru fiecare element.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 15

3.2.2. Finanţarea imobilizărilor

Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalităţi: cumpărare,
aport la capitalul social, închiriere. Una din variantele închirierii de imobilizări o reprezintă contractul de
leasing.
3.2.2.1. Noţiuni generale privind contractele de leasing
Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o
societate - numită societate de leasing (locator)- achiziţionează, la cererea unui client (locatar), bunuri de
natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată determinată şi în
schimbul plăţii unor redevenţe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate restitui bunul societăţii
de leasing, îl poate cumpăra la un preţ (valoare reziduală garantată) fixat prin contract sau poate cere
reînnoirea contractului. În România, leasing-ul este reglementat prin O.G. nr. 51/1997 republicată în
2000.
În practica specifică şi în legislaţie se face distincţie între leasing-ul operaţional şi leasing-ul
financiar. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte cel puţin una din
următoarele condiţii5:
a) riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul
leasing-ului sînt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face
obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
c) perioada de leasing depăşeşte 75% din durata normală de utilizare a bunului ce face obiectul
leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care
contractul de leasing poate fi prelungit;
Contract de leasing operaţional este orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar,
care nu îndeplineşte nici una din condiţiile specifice contractului de leasing financiar.
Distincţia dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalităţi diferite de calcul a
ratei de leasing şi, mai ales, în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate. Astfel, pentru
leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului6, la care se
adaugă dobînda de leasing (care reprezintă, la rîndul ei, rata medie a dobînzii bancare pe piaţa
românească). În acest caz, dobîndirea de mijloace fixe este tratată ca o investiţie, bunurile respective
fiind supuse amortizării. De aici, apare evident caracterul de mijloc de finanţare al contractului de
leasing financiar. Pentru leasing-ul operaţional, rata de leasing este stabilită în funcţie de cota de
amortizare7, calculată conform normelor în vigoare, la care se adaugă un beneficiu stabilit între părţile
contractante.
O variantă a contractului de închiriere (permisă şi de normele româneşti) o reprezintă operaţiunea
de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizări
către o societate de leasing (locatorul), urmată de închirierea lor imediată către întreprinderea care le-a
cedat. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilităţi imediate de către locatar, în schimbul
plăţii unor redevenţe eşalonate pe durata contractului.
Bunurile mobile introduse în ţară de către utilizatori, persoane fizice sau persoane juridice
române, pe baza unor contracte de leasing încheiate cu societăţi de leasing străine, se încadrează în
regimul de admitere temporară, pe toată durata contractului de leasing, cu exonerarea totală de la
obligaţia de plată a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garanţiilor vamale. Dacă bunurile
sînt introduse în ţară de societăţi de leasing, persoane juridice române, în baza unor contracte de leasing
încheiate cu utilizatori, persoane fizice sau juridice române, atunci ele se încadrează în regimul vamal de
import, cu exceptarea de la plata sumelor aferente tuturor drepturilor de import.
5
Pînă la 1.01.2004, era valabil un al patrulea criteriu pentru separarea financiar/operaţional: utilizatorul să opteze
pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare să reprezinte cel mult 50% din valoarea de intrare sau de piaţă pe
care acesta o avea la data la care exprimării opţiunii.
6
Valoarea de intrare a bunului este egală cu valoarea la care acesta a fost dobîndit de finanţator, adică tocmai costul de
achiziţie.
7
Conform legii 149/2000, amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional se
calculează de finanţator, cu posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală prevăzută
în contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de 3 ani.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 16

Dacă societatea de leasing este persoană juridică străină, atunci, la plata redevenţei, utilizatorul
are obligaţia să reţină impozitul pe redevenţe (o componentă a impozitului pe veniturile persoanelor
nerezidente).
3.2.2.2. Particularităţi fiscale privind contractele de leasing încheiate cu societăţi de
leasing nerezidente
Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă,
apar anumite particularităţi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe veniturile
nerezidenţilor.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, contractele de leasing se asimilează „importurilor
de servicii”. În codul fiscal se precizează că, pentru prestările de servicii efectuate de prestatori stabiliţi
în străinătate, pentru care beneficiarii au obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată, aceştia din urmă,
dacă sînt înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, trebuie să autofactureze operaţiunile
respective, prin emiterea unei facturi fiscale. Această autofacturare are loc:
- la data primirii facturii prestatorului;
- la data efectuării plăţii către prestator, în cazul în care nu s-a primit factura prestatorului pînă la
această dată;
- la data stabilită prin contract pentru plata ratelor de leasing şi/sau la data plăţii de sume în avans,
în cazul contractelor de leasing.
Facturile fiscale emise prin autofacturare au un regim fiscal special şi nu generează venituri în
contabilitatea persoanei emitente. Factura fiscală se emite numai dacă operaţiunile în cauza sînt taxabile
şi numai în scopul taxei pe valoarea adăugată. La completarea acestor facturi se face derogare de la toate
prevederile legale în vigoare în ce priveşte circulaţia şi modul de completare al facturilor fiscale, fiind
obligatorie menţionarea următoarelor informaţii:
a) numărul facturii va fi acelaşi cu numărul facturii prestatorului, sau se atribuie un număr propriu,
atunci cînd este o factură emisă pentru plăţi către prestator, pentru care nu s-a primit o factură;
b) data emiterii facturii;
c) numele şi adresa persoanei stabilite în străinătate la rubrica furnizor;
d) numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală de plătitor de taxă pe valoarea adăugata a
beneficiarului, la rubrica cumpărător;
e) denumirea serviciilor prestate;
f) valoarea serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, obţinută prin convertirea în lei a valutei în
funcţie de cursul de schimb în vigoare la data prevăzută prin lege pentru emiterea facturii fiscale;
g) cota de taxa pe valoarea adăugată;
h) valoarea taxei pe valoarea adăugată;
Informaţiile din factura fiscală emisă prin autofacturare se înscriu şi în jurnalele pentru cumpărări
şi în jurnalele pentru vînzări şi sînt preluate corespunzător în decontul de TVA, atît ca taxă colectată, cît
şi ca taxă deductibilă (înregistrarea în contabilitate fiind 4426 = 4427).
Persoanele care nu sînt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată şi care au încheiate
contracte de leasing cu societăţi de leasing străine sau care beneficiază de servicii prestate de un
nerezident trebuie să întocmească un decont de TVA special, pe care îl depun la organul fiscal
competent numai atunci cînd realizează astfel de operaţiuni. Decontul se depune pînă la data de 25 a
lunii următoare celei în care a fost primită factura prestatorului sau a fost efectuată plata către prestator,
în cazul plăţilor fără factură. Pentru operaţiunile de leasing extern, decontul special se depune pînă la
data de 25 a lunii următoare celei stabilite prin contract pentru plata ratelor de leasing şi/sau celei în care
au fost efectuate plăţi în avans. Pentru această categorie de contribuabili, cursul de schimb la care se
converteşte valuta în lei pentru a fi reflectată în decontul special este:
a) cel din data la care a fost primită factura prestatorului;
b) cel din data la care s-a efectuat o plată în avans către prestator, fără factură;
c) pentru operaţiunile de leasing , cursul de schimb este în mod obligatoriu, cel din data stabilită
prin contract pentru plata ratelor şi/sau data la care s-au efectuat plăţi în avans, inclusiv plata în avans a
ratei de leasing.
Impozitul pe veniturile nerezidenţilor este reglementat de titlul V din codul fiscal. În acest titlu
se arată că orice redevenţe, dobînzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident în România se

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 17

impozitează la sursă, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe veniturile
nerezidenţilor se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Cotele
care se aplică sînt:
a) 5% pentru veniturile din dobînzile la depozitele la termen, certificatele de depozit şi alte
instrumente de economisire la bănci şi alte instituţii de credit autorizate şi situate în România;
b) 20% pentru veniturile obţinute din jocurile de noroc;
c) 15% în cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România.
Dacă o persoană este rezidentă a unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea
dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului
impozabil obţinut de către acea persoană din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în
convenţie. În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sînt mai favorabile decît cele din
convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile.
Plăţile efectuate în cadrul contractelor de leasing (asimilate redevenţelor) se impozitează prin
reţinere la sursă, aplicîndu-se cota de 15% la venitul brut (aceste cîştiguri sînt asimilate redevenţelor).
Această cotă de 15% se aplică dacă în convenţia de evitare a dublei impuneri nu se precizează altfel.
Există convenţii în care cota pentru redevenţe este mai mică8. Fiind mai favorabilă, utilizatorii vor aplica
această cotă mai mică atunci cînd reţin la sursă impozitul pe redevenţe.
În ceea ce priveşte reţinerea şi vărsarea efective ale impozitului pe redevenţe,după 1.01.2005,
regula este destul de clară: " impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi
se virează la bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.
Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă în lei la bugetul de stat la cursul de schimb al pieţei valutare
comunicat de Banca Naţională a României din ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi".
Există contracte de leasing în care se prevede că impozitele şi taxele aferente transferurilor de
sume către societatea de leasing sînt în sarcina utilizatorului. În aceste condiţii, utilizatorul va
calcula impozitul pe redevenţe şi îl va trece direct pe cheltuieli (635 = 446), aceste cheltuieli fiind
nedeductibile la calculul impozitului pe profit.
Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă,
atunci apar particularităţi în ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate şi calculul anumitor sume:
- taxa pe valoarea adăugată calculată cu ocazia autofacturării are ca bază de calcul rata fără
dobîndă, la cursul de schimb de la data autofacturării;
- impozitul pe veniturile nerezidenţilor se stabileşte, dacă este cazul, prin aplicarea cotei de
impozit la dobînda cuprinsă în rata de leasing;
- datoriile din conturile 167 Alte datorii pe termen lung şi 1687 Dobînzi aferente altor datorii pe
termen lung vor genera decontări în devize, deci la sfîrşitul exerciţiului este obligatorie actualizarea lor
în funcţie de evoluţia cursului de schimb între data semnări contractului şi data închiderii. În aceste
condiţii, în exerciţiul următor, înregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste
conturi cu suma în devize transformată în lei la cursul de la ultima închidere şi nu la cursul iniţial. Apare
astfel şi o diferenţă între suma în lei cu care se debitează 1687 Dobînzi aferente altor datorii pe termen
lung şi suma în lei cu care se diminuează contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans (acesta din urmă,
negenerînd decontări efective în devize, nu se actualizează în funcţie de evoluţia cursului de schimb);
- diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia decontărilor în devize se înregistrează în conturile
665 Cheltuieli cu diferenţe de curs valutar sau 765 Venituri din diferenţe de curs valutar.

3.2.3. Amortizarea imobilizărilor

Legea permite amortizarea imobilizărilor corporale precum şi a unor categorii de imobilizări
necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea de
substanţe minerale utile, concesiuni, brevete, alte drepturi şi valori similare, alte imobilizări necorporale,
inclusiv programele informatice).
Alegerea unui regim de amortizare se face luînd în considerare mai multe criterii. Dacă se reţine
drept criteriu avantajul fiscal, atunci regimul cel mai bun este cel care permite includerea pe cheltuieli a

8
De exemplu: Ungaria 10%, Luxemburg 10%, Singapore 5%, Australia 10%, Belgia 5%, Cipru 5%, Germania 10%,
Franţa 10%.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 18

unei părţi cît mai mari din valoarea de intrare în primii ani ai duratei de funcţionare, urmînd ca în ultimii
ani să se recupereze prin amortizare mai puţin.
După 1.01.2004, distincţia dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală devine mai clară, în
sensul că, în codul fiscal se stabilesc reguli precise şi detaliate de amortizare fiscală şi se precizează că
Legea nr. 15/1994 nu se mai aplică din punct de vedere fiscal.
3.2.3.1. Amortizarea contabilă
Începînd cu 1.01.2006, regulile contabile de detaliu privind amortizarea se regăsesc în OMFP
1752/2005. Astfel, activele imobilizate de definesc ca active generatoare de beneficii şi deţinute pe o
perioadă mai mare de un an. Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu
durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a
amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare
economică. Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta
reprezentînd:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau
b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de
entitate prin folosirea activului respectiv.
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de
utilizare economică sînt limitate sau nu, astfel încît acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare
atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este
permanentă.
Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut
pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat
terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se
estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în
mod credibil. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu
excepţia celor create intern de entitate;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale; şi
- avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie.
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul
unei perioade de maximum cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada
contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În situaţia în care cheltuielile de constituire şi
cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu
excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este
cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci cînd contractul de
concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în
care contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care
primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentînd chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări
necorporale. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de
către o entitate a acţiunilor altei entităţi – el se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de
maximum cinci ani.
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sînt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sînt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 19

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său determinat
în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări
corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.
Astfel, costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue
a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sînt recunoscute ca
o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor
ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi
să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial.
Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale se stabileşte prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizarea imobilizărilor corporale
se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi pînă la
recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor
de utilizare a acestora.
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se
calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.
Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizînd unul din următoarele regimuri de
amortizare:
a) amortizarea liniară;
b) amortizarea degresivă;
c) amortizarea accelerată.
Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli.
Terenurile nu se amortizează.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte
lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare
într-o perioadă hotărîtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
3.2.3.2. Amortizarea fiscală
a) Cîteva definiţii şi clasificări privind amortizarea fiscală
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt
îndeplinite condiţiile din Codul fiscal9. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este
orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
- este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi
închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
- are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Sînt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
• investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea;
• mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare
ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea
rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
• investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile,
precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;

9
Atunci cînd apar diferenţe între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală, este necesar ca întreprinderea să ţină
evidenţe separate pentru acestea.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 20

• investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate
în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii
economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
• investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinînd
domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;
• amenajările de terenuri.
Nu reprezintă active amortizabile:
ƒ terenurile, inclusiv cele împădurite;
ƒ tablourile şi operele de artă;
ƒ fondul comercial;
ƒ lacurile, bălţile şi iazurile care nu sînt rezultatul unei investiţii;
ƒ bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare;
ƒ orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit
normelor;
ƒ casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor.
Valoarea de amortizat reţinută din punct de vedere fiscal este valoarea de intrare, prin care
se înţelege:
a) costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
b) costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil;
c) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobîndite cu titlu gratuit.
Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003,
amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, folosind metodele de amortizare
aplicate pînă la această dată.

b) Durata de amortizare10

Conform legii11, în România, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin

hătărîre de guvern12. Aceste durate (exprimate în ani şi corespunzătoare regimului de amortizare
liniară) sînt cuprinse într-un catalog care cuprinde şi clasificarea mijloacelor fixe utilizate în
economie. Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează,
din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă,
durata normală de funcţionare poate fi mai redusă decît durata de viaţă fizică a mijlocului fix
respectiv. Mijloacele fixe cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase şi
subclase, iar pentru unele şi în familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei
grupe principale şi anume:
- Grupa 1 - Construcţii;
- Grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
- Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.
Catalogul se aplică în mod unitar de către agenţii economici, persoanele juridice fără scop
patrimonial cît şi de către instituţiile publice, asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării
capitalului imobilizat în active corporale.
10
După HG 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a
mijloacelor fixe.
11
Este vorba despre legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care însă, din punct de vedere al calculului profitului impozabil,
este înlocuită de Codul fiscal, cu excepţia prevederilor art. 3 alin. 2 lit. a) şi ale art. 8.
12
Principalele acte normative care au stabilit, în România, duratele fiscale de amortizare, sînt (în ordinea invers
cronologică a apariţiei lor): HG nr. 2139/2004 (în M. Of. nr. 46/2005; HG nr. 964/1998 (M. Of. 520/1998); HG
266/1994 (M. Of. nr. 180/1994); ) Legea nr. 62/1968 modificată prin Decretul nr. 393/1976 şi republicată în Buletinul
Oficial nr. 6-7/1977.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 21

În ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se
utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existînd astfel
posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită,
durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a
valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.
Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi stabilirii
duratei normale de funcţionare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei,
subclasei şi a familiei, după caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă şi limita maximă a
duratei normale de funcţionare, în ani.
Exemplu: Din catalogul publicat în HG 2139/2004, prezentăm cîteva exemple de intervale în
care se pot situa duratele de amortizare fiscală pe care le va alege întreprinderea:
Durate
Codul de normale
Denumirea mijloacelor fixe
clasificare de funcţionare
(în ani)
0 1 2
Grupa 1 Construcţii
...
1.3. Construcţii pentru transporturi poştă şi telecomunicaţii
...
1.3.23. Cabine telefonice 4-6
...
1.5. Construcţii pentru afaceri, comerţ, depozitare.
...
Clădiri comerciale pentru depozitare-comercializare şi distribuţie. 32 – 48
1.5.2.
Magazine
...
1.6. Construcţii de locuinţe şi social-culturale
...
1.6.1. Clădiri de locuit, hoteluri şi cămine 40 – 60
...
Grupa 2 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
...
2.2. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
...
2.2.4. Aparate şi instalaţii pentru măsurarea mărimilor tehnice şi fotometrice
...
2.2.4.2. Contoare pentru apă caldă şi energie termică 4–8
...
2.2.9. Calculatoare electronice şi echipamente periferice 2-4
...
2.3. Mijloace de transport
...
2.3.2. Mijloace de transport auto
2.3.2.1. Mijloace de transport pentru persoane
- autoturisme, 4–6
2.3.2.1.1.
în afară de
2.3.2.1.1.1. taxiuri 3–5
2.3.2.1.2. - microbuze 4–8
...
2.4. Animale şi plantaţii
2.4.1. Animale
2.4.1.1. Cai de reproducere şi de muncă. Măgari şi catîri 8 – 12
...
Grupa 3 Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor
materiale şi umane şi alte active necorporale
3.1. Mobilier
3.1.1. Mobilier (inclusiv mobilierul comercial şi hotelier) 9 - 15

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 22

...
Tablouri, gravuri, decoraţiuni interioare, în afara celor înregistrate în 8 – 12
3.1.3.
patrimoniul cultural naţional
...
3.2. Aparatură birotică
...
3.2.3. Maşini de numărat şi de identificat bani 2–4
...
Dacă întreprinderea cumpără un calculator cu valoarea de intrare peste limita stabilită de lege,
atunci durata de amortizare fiscală va fi cuprinsă între 2 şi 4 ani, adică fie doi ani, fie trei ani, fie
patru ani. Din norme se poate deduce că, pentru mijloacele fixe noi, duratele trebuie să fie
exprimate printr-un număr întreg de ani.

În cazul în care o întreprindere dobîndeşte mijloace fixe a căror durată normală de utilizare
reţinută din punct de vedere fiscal de fostul (foştii) proprietar (proprietari) nu a expirat şi dacă
pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune, durata
normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de
funcţionare rămasă13.
În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu durata normală de funcţionare expirată sau pentru
care nu se cunosc datele de identificare, durata normală de funcţionare se stabileşte de către o
comisie tehnică sau expert tehnic independent.
Pentru perioada în care mijloacele fixe nu sînt utilizate, recuperarea amortizării aferente
acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normală de utilizare rămasă,
începînd cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora sau se diminuează capitalurile proprii
la data scoaterii din funcţiune.

c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările

Pentru a fi adăugate la valoarea de înregistrare a imobilizărilor existente, investiţiile efectuate
la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea
parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare.
Observăm că această regulă este compatibilă cu normele contabile. Obţinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi
funcţionare. De exemplu, în cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia
valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi
modernizarea termică a acestora. Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de
utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pînă la 10% sau în cazul
instituţiilor publice pînă la 20%. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale,
se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.
Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sînt considerate
cheltuieli de reparaţii.
La întreprinderile care aplică IAS/IFRS (vezi varianta din 2004 a IAS 16 Imobilizări
corporale), o astfel de situaţie beneficiază de un tratament asemănător celui reţinut de regula fiscală
românească. Apare totuşi o diferenţă majoră: dacă unele componente ale imobilizării corporale
necesită înlocuiri la intervale regulate, atunci costul acesteia înlocuiri trebuie adăugat la valoarea de
înregistrare, cu condiţia să se facă descărcarea gestiunii cu părţile înlocuite (odată cu diminuare
amortizării corespunzătoare acestora). În exemplul nostru, ar trebui identificat cît din valoarea
iniţială a clădirii era atribuită geamurilor; pentru această valoare s-ar face descărcare de gestiune şi
s-ar adăuga la valoarea rămasă costul geamurilor noi.

13
Deducem de aici că durata pe care se face amortizarea fiscală este, în principiu, una singură – cea aleasă de primul
utilizator – indiferent cîţi proprietari vor utiliza bunul respectiv.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 23

d) Regimuri de amortizare fiscală

Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform
următoarelor reguli:
1) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
2) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi
pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de
amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil14, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară
sau degresivă.
4) costurile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau
fabrică şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere
contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de
amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz; pentru brevetele
de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată;
5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani;
6) cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o
perioadă de 10 ani.
7) pentru clădirile şi construcţiile minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor,
exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a
căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după
epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă, amortizarea se calculează pe
unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă15;
8) mijloacele de transport achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate şi în funcţie
de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice;
9) cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activităţi pregătitoare pentru
exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începînd cu
luna în care sînt efectuate cheltuielile;
10) cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se
recuperează pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată
raportată la valoarea totală estimată a resurselor.

După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată de

viaţă utilă), pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal), ca
raport între 100 şi durata de viaţă (Du):
100
Cal = .
Du
Amortizarea liniară anuală (Ala) se obţine aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va):
Ala = Cal x Va .
Pentru aplicarea amortizării degresive, se stabileşte cota de amortizare degresivă (Cad), prin
înmulţirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient:
⎧1,5 dacă durata de viata este de pînă la cinci ani, inclusiv
⎪
Cad = Cal × ⎨2 dacă durata de viata este cuprinsa între 5 ani şi 10 ani, inclusiv
⎪2,5 dacă durata de viata este mai mare de 10 ani
⎩
Această cotă se aplică, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este:
- pentru primul an, valoarea de intrare;

14
Aici se încadrează aparatele de măsură, control şi reglare (cu excepţia calculatoarelor), mijloacele de transport,
animalele şi plantaţiile, mobilierul şi alte imobilizări corporale.
15
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la
cheltuielile de investiţii pentru descopertă sau din 10 în 10 ani la saline;

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 24

- pentru următorii ani, valoarea rămasă la începutul anului, adică valoarea de intrare din care
s-a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referinţă.
Dacă în fiecare exerciţiul aplicăm acest algoritm, la sfîrşitul duratei de viaţă utilă amortizarea
cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare. În aceste condiţii atunci cînd amortizarea degresivă
calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la începutul anului de utilizare şi
numărul de ani rămaşi, se trece la amortizarea liniară a acestei valori rămase pe durata rămasă
(soluţie prevăzută de legea 15/1994 şi care a fost preluată şi de normele de aplicare a Codului fiscal.
Această manieră de calcul a amortizării degresive face a aceasta să nu fie degresivă pînă la capăt.
De fapt, prin trecerea la amortizarea liniară a valorii rămase se urmăreşte ca la sfîrşitul duratei de
amortizare fiscală, amortizarea cumulată şi fie egală cu valoarea de intrare. Raţionamentul este
foarte util din punct de vedere fiscal şi poate fi asimilat cu o ajustare a metodei de amortizare, aşa
cum este prevăzută aceasta în normele contabile internaţionale. În ceea ce priveşte amortizarea
degresivă contabilă, nu este obligatoriu ca la sfîrşitul duratei de viaţă utilă, amortizarea cumulată să
fie egală cu valoarea de intrare: ceea ce rămîne se consideră a fi valoare reziduală.
În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează astfel:
• pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea de
intrare a mijlocului fix;
• pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii
rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.
Amortizarea accelerat este, prin excelenţă, o amortizare fiscală, adică sînt şanse foarte mari ca
suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al
imobilizării respective în primul an de funcţionare: este foarte puţine probabil ca, din punct de
vedere tehnic şi economic, un bun să-şi piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare
(evident că există şi excepţii – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Din acest
motiv, ar trebui ca în contabilitate, în contul de cheltuială şi în contul rectificativ de amortizare să
nu se înregistreze mărimea obţinută prin aplicarea algoritmului specific amortizării accelerate, ci o
sumă care să aproximeze cel mai bine deprecierea reală a bunului (de exemplu, amortizarea liniară).

Amortizarea fiscală se calculează începînd cu luna următoare celei în care mijlocul fix
amortizabil se pune în funcţiune;

Cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în

locaţie de gestiune se amortizează pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, iar
cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se
amortizează pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada
contractului de concesionare sau închiriere, după caz.

3.2.4. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor

Cîştigurile sau pierderile rezultate din vînzarea sau din scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe
se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor
fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pînă la intrarea în vigoare a codului fiscal (1.01.2004), legea
15/1994 prevedea în mod explicit că, dacă la scoaterea din funcţiune a unei imobilizări amortizabile,
valoarea sa de intrare nu era integral amortizată, cheltuiala corespunzătoare era recunoscută fiscal doar
în limita venitului realizat în urma scoaterii din funcţiune (prin valorificare sau dezmembrare). În
varianta iniţială a codului fiscal nu se precizează nimic explicit în legătură cu această situaţie. Totuşi,
într-o decizie a comisiei fiscale centrale (decizia nr. 2/7.04.2004) se arată: cheltuielile înregistrate ca
urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă intre
valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sînt cheltuieli efectuate în scopul
realizării de venituri impozabile". Din această precizare înţelegem că valoarea fiscală neamortizată a
imobilizărilor scoase din funcţiune reprezintă o cheltuială deductibilă.
Începînd cu 1.01.2005 se aplică o regulă mai clară, enunţată în OG 83/2004: "valoarea rămasă
neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vîndute, este deductibilă la calculul profitului

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 25

impozabil în situaţia în care acestea sînt valorificate prin unităţi specializate sau prin licitaţie organizată
potrivit legii." De aici înţelegem că, dacă mijlocul fix este scos din funcţiune, dar nu este vîndut,
valoarea lui fiscală neamortizată este nedeductibilă, dacă nu se realizează venituri de pe urma acestei
operaţiuni16.

3.3. Posibilităţi de optimizare fiscală prin evaluarea

stocurilor
Implicaţiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puţin evidente în
măsura în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît, de exemplu, la imobilizări.
De altfel, prin definiţie, stocurile au o viteză de rotaţie care face ca, de regulă, să participe la un singur
ciclu de producţie. Cu toate acestea, putem aplica şi aici raţionamentul potrivit căruia includerea în
valoarea contabilă (cost de producţie sau cost de achiziţie) a cît mai puţine din cheltuielile ocazionate de
intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal, amînînd în timp plata unei părţi din
impozitul pe profit, pînă în momentul vînzării sau dării în consum a bunurilor respective. Dacă, pentru
costul de achiziţie, posibilităţile folosirii acestui tip de politică fiscală sînt mai limitate, la costul de
producţie implicaţiile pot fi puse în evidenţă destul de clar, deoarece se pot folosi metode de calcul al
costurilor totale sau parţiale, conform reglementărilor legale în vigoare.
În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicaţii fiscale apar atunci cînd se face evaluarea
ieşirilor, prin vînzare sau prin consum. Ştim că, de regulă, ieşirile din stocuri, adică descărcarea
gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte directe
asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cît cheltuiala este
mai mare, la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate, cu atît profitul şi impozitul pe profit vor fi
mai mici. Se realizează, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale şi anume amînarea în timp a unei părţi din
sarcina fiscală. Normele contabile şi fiscale din România17 stabilesc lista metodelor care pot fi folosite
pentru evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a ieşirilor din stocuri, după cum urmează: costul mediu
ponderat, cu două variante: (după fiecare intrare sau lunar); primul intrat - primul ieşit (FIFO); ultimul
intrat - primul ieşit (LIFO); costurile standard (prestabilite). Dintre acestea, în condiţiile în care preţurile
înregistrează o creştere constantă, metoda cea mai "bună" este LIFO, pentru că permite evaluarea
ieşirilor la preţul ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia.
REZUMAT:
Obiectivul nr. 1: Atunci cînd se realizează investiţii, este bine ca finanţarea acestora să se
facă pe bază de resurse pe termen lung, pentru asigura un fond de rulment pozitiv, necesar în
vederea menţinerii solvabilităţii întreprinderii la un nivel acceptabil.
La nivelul întreprinderilor mici, organizate sub formă de societăţi cu răspundere limitată,
adeseori asociaţii pun la dispoziţia firmei bani sub formă de credite (reflectate în creditul contului
455 Sume datorate asociaţilor), în timp ce capitalul social rămîne la un nivel foarte mic. Interesul
unui astfel de mecanism poate consta în aceea că remunerarea acestor resurse se face cu dobînzi
care sînt, din nou, cheltuieli deductibile şi se impozitează la beneficiarul lor (asociatul) cu o cotă de
10%, reţinută la sursă de plătitor.
Obiectivul nr. 2: Subvenţiile pentru investiţii se înregistrează într-un cont de resurse proprii
(care funcţionează totuşi ca un cont de venituri în avans) din cel puţin două motive:
- ele se concretizează în active imobilizate care, de regulă, se amortizează, generînd
cheltuieli care nu reprezintă un efort real al întreprinderii; efectul acestor cheltuieli asupra
rezultatului se compensează prin trecerea eşalonată la veniturile perioadei a subvenţiei pentru
investiţii;
- dacă ar fi trecute direct la venituri, există riscul de a apărea un impozit pe profit suplimentar
care ar diminua efectul subvenţiei;
Obiectivul nr. 3: Evaluarea la intrarea în patrimoniu a imobilizărilor se face la valoarea de
intrare care îmbracă, de cele mai multe ori, forma costului de achiziţie sau a costului de producţie.
Din punct de vedere al gestiunii fiscale a întreprinderii, este preferabil să se includă în aceste

16
Se pot realiza venituri altfel decît prin vînzare în situaţii precum: imputarea unor lipsuri, primirea de indemnizaţii din
asigurări, recuperarea de piese din dezmembrarea imobilizării.
17
OMFP 1752/2005 şi Codul fiscal.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006

Capitolul 3 – Utilizarea informaţiilor contabilităţii în gestiunea fiscală pagina 26

costuri cît mai puţine cheltuieli pentru că includerea în cost a cheltuielilor face ca deductibilitatea
lor fiscală să fie amînată pînă la calculul amortizării lor şi să fie eşalonată odată cu amortizarea.
Neincluderea în cost a unor cheltuieli face ca deductibilitatea lor fiscală să fie imediată şi integrală.
Reevaluarea imobilizărilor are consecinţe atît pe planul corectitudinii informaţiei contabile, cît
şi din punct de vedere financiar şi fiscal. De cele mai multe ori, în urma reevaluării creşte valoarea
amortizabilă a imobilizărilor, ceea ce face ca şi cheltuiala deductibilă cu amortizarea să fie mai
mare.
Obiectivul nr. 4: Leasing-ul este o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o
societate - numită societate de leasing sau locator- achiziţionează, la cererea unui client (locatar),
bunuri de natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată
determinată şi în schimbul plăţii unor redevenţe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate
restitui bunul societăţii de leasing, îl poate cumpăra la un preţ (valoare reziduală) fixat prin contract
sau poate cere reînnoirea contractului.
Pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a
bunului, la care se adaugă dobînda de leasing (care reprezintă, la rîndul ei, rata medie a dobînzii
bancare pe piaţa românească). În acest caz, achiziţiile de mijloace fixe sînt tratate ca investiţii,
fiind supuse amortizării. Pentru leasing-ul operaţional, rata de leasing este stabilită în funcţie de
cota de amortizare calculată conform normelor în vigoare la care se adaugă un beneficiu stabilit
între părţile contractante.
Obiectivul nr. 5: Amortizarea este o cheltuială şi alegerea regimului de amortizare
influenţează repartizarea în timp a acestei cheltuieli, cu implicaţii fiscale evidente. Dacă se
foloseşte un regim accelerat sau degresiv, atunci cheltuiala va fi mai mare în prima parte a duratei
de viaţă a bunului supus amortizării, urmînd să fie mai mică spre final. La întreprinderile care aplică
IAS, dacă între regimul de contabilitate reţinut de regula contabilă şi cel reţinut din punct de vedere
fiscal apar diferenţe, atunci valoarea contabilă a mijlocului fix va fi diferită de valoarea lui fiscală şi
se va pune în evidenţă o creanţă sau o datorie de impozit amînat.
Obiectivul nr. 6: Şi la evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu, putem să optăm pentru o
metodă de determinare a costului de achiziţie sau de producţie care să ne permită includerea în
valoarea de intrare a cît mai puţine cheltuieli. Cheltuielile care nu se includ în cost sînt deductibile
imediat şi integral. Din punct de vedere fiscal, putem opta pentru metoda de evaluare la ieşire care
să permită recuperarea cît mai rapidă a cheltuielilor, realizîndu-se din nou o amînare în timp a unei
părţi din sarcina fiscală.

Costel Istrate – Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2006