11 2016

Aspecte generale aferente mijloacelor fixe

conservate
Normele actuale contabile prevăd obligativitatea calculării amortizării aferente mijloacelor
fixe conservate.

Astfel în activitatea entităților apar întrebări privind gestiunea, contabilizarea și abordările

fiscale aferent imobilizărilor corporale conservate.

Prin prezentul articol vom expune opinia aferent unor aspecte generale ce țin de amortizarea
mijloacelor fixe conservate sau care pot fi tratate ca conservate.

Normele noi contabile cer calcularea amortizării pentru fiecare obiect de evidență
amortizabil conservat. În acest context, apare întrebarea: cum înregistrăm în contabilitate
amortizarea mijloacelor fixe conservate?

În actele normative în vigoare nu se regăsește vreo prevedere concretă aferent modalității de

amortizare a activelor conservate. Prin urmare, este necesar de analizat regulile generale de
recunoaștere a costurilor/cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor corporale pentru a
putea distinge corect, precum prin: cost (înregistrate în componența conturilor contabilității
de gestiune) sau cheltuieli (înregistrate în componența cheltuielilor). Dar, în cazul
cheltuielilor, în care tipuri: cheltuieli administrative (contul 713 „Cheltuieli administrative”)
sau cheltuieli de distribuire (contul 712 „Cheltuieli de distribuție”) sau alte cheltuieli (contul
714 „Alte cheltuieli operaționale”).

În conformitate cu pct. 5 din Indicația metodică privind contabilitatea costurilor de producție

și calculația costului produselor și serviciilor, costuri de producție reprezintă resurse
exprimate valoric şi consumate pentru fabricația produselor/prestarea serviciilor. În acest
context, amortizarea mijloacelor fixe care nu se utilizează în fabricarea produselor nu poate fi
inclusă în costuri, astfel nu putem aplica conturile contabilității de gestiune.

În conformitate cu pct. 5 din SNC „Cheltuieli”, cheltuielile sunt definite ca diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate în perioada de gestiune sub formă de ieșiri, reduceri ale
valorii activelor sau de creșteri ale datoriilor care contribuie la diminuări ale capitalului
propriu (rezultatului financiar), altele decât cele rezultate din distribuirea acestuia
proprietarilor.

Astfel, amortizarea acestor active poate fi tratată ca cheltuieli, dar trebuie să stabilim prin
care:

 administrative,
 distribuire sau
 alte cheltuieli ale activității operaționale.
Conform prevederilor aceluiași standard:

 pct. 24, cheltuielile de distribuire reprezintă cheltuieli aferente promovării şi

comercializării produselor/mărfurilor şi serviciilor. Aceste cheltuieli pot fi suportate
până la comercializarea produselor/mărfurilor (de exemplu, cheltuielile de
publicitate), în procesul comercializării acestora (de exemplu, salariile personalului
antrenat în procesul de comercializare) sau după comercializarea lor (de exemplu,
cheltuielile pentru reparaţia mărfurilor în perioada de garanţie). În funcţie de pragul
de semnificaţie, cheltuielile suportate până la comercializarea produselor/mărfurilor
pot fi contabilizate ca cheltuieli anticipate cu decontarea ulterioară a acestora la
cheltuielile curente în perioadele de comercializare a produselor/mărfurilor.
Componenţa cheltuielilor de distribuire este prezentată în anexa 2;
 pct.26, cheltuielile administrative reprezintă cheltuielile aferente organizării,
deservirii şi gestionării entităţii în ansamblu. Componenţa cheltuielilor administrative
este prezentată în anexa 3;
 pct.28, alte cheltuieli ale activităţii operaţionale includ cheltuielile legate de
desfăşurarea activităţii operaţionale a entităţii, dar care nu pot fi atribuite la costul
vânzărilor, cheltuielile de distribuire sau cheltuielile administrative. Componenţa altor
cheltuieli ale activităţii operaţionale este prezentată în anexa 4.

Menționăm, de asemenea, că cheltuielile privind amortizarea mijloacelor fixe conservate nu

corespund pct. 24 și nici pct. 26 din SNC „Cheltuieli”. Prin urmare, în nomenclatorul
cheltuielilor administrative prezentat în SNC „Cheltuieli”, prin anexa 3 „Componența
cheltuielilor administrative”, în pct. 9 se menționează „Cheltuieli de conservare şi de
întreținere a imobilizărilor corporale conservate în conformitate cu actele normative în
vigoare”.

În contextul celor menționate mai sus în contabilitatea financiară amortizarea mijloacelor fixe
conservate se înregistrează în contul 714 „Alte cheltuieli operaționale”.

În scopuri fiscale aceste cheltuieli sunt, în general, reglementate prin art. 26 alin. (10) din CF,
care prevede că evidența şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale se efectuează
în conformitate cu regulamentul aprobat de Guvern.

Valentina Panuș
Astfel, prin HG nr. 289 din 14 martie 2007 s-a aprobat Regulamentul privind evidenta și
calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, care în pct. 22 stipulează că ieșirea
mijloacelor fixe are loc prin: comercializare, donație, ieșire forțată, conservare, lichidare a
mijloacelor fixe înainte de expirarea duratei de funcționare, alte ieșiri ce nu sunt incluse în
pozițiile anterioare. Prin urmare, valoarea mijloacelor fixe conservate diminuează baza
valorică a mijloacelor fixe la începutul perioadei de gestiune.

_____________
Un alt aspect constă în cazul aplicării metodei de amortizare conform metodei unităților de
producție. De exemplu, entitatea aplică metoda unităților de producție în cazul calculării
amortizării pentru strungul X utilizat numai în fabricarea produselor F și G. Însă în ultimele
4 luni entitatea nu a fabricat produsele respective. Nu va fi calificată această situație ca
nerespectare a pct. 63 din SNC „Imobilizări necorporale și corporale”, care prevede că
calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se întrerupe pentru obiecte aflate în procesul de
reparație, de modernizare, în rezervă, în conservare sau nefolosite din alte motive?

În contextul situației de mai sus menționăm că conform prevederilor SNC „Imobilizări

necorporale și corporale”, pct. 19, amortizarea se calculează lunar pentru fiecare obiect de
evidență amortizabil pornind de la valoarea amortizabilă a obiectului şi durata de utilizare a
acestuia. Valoarea amortizabilă se ajustează cu mărimea pierderii recunoscute sau reluate din
depreciere conform SNC „Deprecierea activelor”.

Totodată, pct. 22 din standardul sus-menționat stipulează că pentru calcularea amortizării

unei imobilizări corporale pot fi aplicate următoarele metode:

 metoda liniară,
 metoda unităților de producție,
 metoda de diminuare a soldului.

Metoda liniară de calculare a amortizării prevede repartizarea uniformă a valorii amortizabile

pe parcursul duratei de utilizare a obiectului. Suma amortizării pentru fiecare perioadă de
gestiune se calculează ca raport dintre valoarea amortizabilă a obiectului şi numărul
perioadelor (anilor, lunilor, zilelor) în cadrul duratei de utilizare a obiectului. Norma
amortizării este constantă pe toată durata de utilizare şi se calculează ca raportul dintre 100%
şi durata de utilizare (în ani, luni, zile). După expirarea duratei de utilizare valoarea contabilă
a obiectului este egală cu valoarea reziduală.

Metoda unităților de producție de calculare a amortizării prevede calcularea amortizării ca

produsul mărimii amortizării pe unitate de produs (servicii) şi a volumului de produse
fabricate (servicii prestate) în perioada de gestiune. Mărimea amortizării pe unitate de produs
(servicii) se calculează ca raportul dintre valoarea amortizabilă şi numărul de unităţi de
produse (servicii).

Metoda de diminuare a soldului de calculare a amortizării prevede aplicarea unei rate (norme)
fixe a amortizării care poate fi majorată conform politicilor contabile a entităţii nu mai mult
decât de două ori în comparaţie cu norma prevăzută conform metodei liniare. Calcularea
amortizării în baza metodei de diminuare a soldului se efectuează în felul următor:

1. pentru prima perioadă de gestiune norma majorată a amortizării se aplică faţă de

costul de intrare a obiectului;
2. pentru următoarele perioade (cu excepţia ultimei) norma majorată a amortizării se
aplică faţă de valoarea contabilă a obiectului la finele perioadei precedente;
3. pentru ultima perioadă de gestiune suma amortizării se determină ca diferenţa dintre
valoarea contabilă a obiectului la finele perioadei precedente şi valoarea sa reziduală.

Astfel, conform prevederilor SNC „Imobilizări necorporale și corporale”, entitatea alege de

sine stătător metodele de amortizare şi le specifică în politicile contabile, precum și că
calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se întrerupe pentru obiecte aflate în procesul de
reparație, de modernizare, în rezervă, în conservare sau nefolosite din alte motive.

Totodată, potrivit pct. 27, în cazul în care se constată o modificare semnificativă în modelul
de obţinere a beneficiilor economice viitoare de la utilizarea obiectului, metoda aplicată de
amortizare urmează a fi schimbată. O astfel de modificare în estimările contabile se
contabilizează în conformitate cu SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor
contabile, erori şi evenimente ulterioare”. În acest context, conform pct. 5, entitatea
selectează de sine stătător şi aprobă pentru fiecare perioadă de gestiune organul (persoana)
responsabil(ă) pentru ţinerea contabilităţii şi raportarea financiară politicile contabile.

Astfel, prin pct. 7 din SNC „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile, erori şi
evenimente ulterioare” politicile contabile se selectează de către entitate în baza sistemului de
reglementare normativă a contabilității care prevede diferite variante de recunoaștere,
evaluare şi contabilizare a elementelor (obiectelor) contabile (de exemplu, metoda de
amortizare a activelor imobilizate, metoda de evaluare curentă a stocurilor, metoda de
recunoaștere a veniturilor din prestarea serviciilor).

Totodată, pct. 12 din standardul sus-menționat reglementează clar că politicile contabile

trebuie selectate şi aplicate în mod consecvent pentru fapte economice similare în cursul
perioadei de gestiune, precum şi de la o perioadă de gestiune la alta.

În acest context, concluzionăm că entitatea trebuie să aleagă o metodă de amortizare din

diferite metode de recunoaștere, dacă în cazul dat a decis pentru utilajul X metoda unităților
de producție, aceasta trebuie aplicată în mod consecvent pentru fapte economice similare în
cursul perioadei de gestiune, precum şi de la o perioadă de gestiune la alta.

Astfel, după părerea noastră, necalcularea amortizării utilajului în situația analizată mai sus
nu poate fi tratată ca nerespectarea pct. 63 al SNC „Imobilizări necorporale și corporale”,
precum calcularea amortizării mijloacelor fixe nu se întrerupe pentru obiecte aflate în
procesul de reparație, de modernizare, în rezervă, în conservare sau nefolosite din alte
motive.

Menționăm, de asemenea, că pentru a putea reflecta corect modelul (schema) obținerii

beneficiilor economice din utilizarea imobilizărilor de către entitate, trebuie de analizat:
cauza stopării producerii, frecvența dintre perioada de producere și staționare, alte informații
relevante. De exemplu, entitatea poate practică activitate sezonieră, sau managementul
entității a decis excluderea produsului din procesul de fabricație (pe o perioadă de o lună, un
trimestru sau un an, sau poate chiar și definitiv), sau utilajul se află în procesul de
modernizare, sau alte situații.

Accentuăm că în situațiile financiare valoarea mijlocului fix trebuie recunoscută după

deducerea amortizării şi pierderilor din depreciere cumulate.

În acest context, conform pct. 7 din SNC „Deprecierea activelor” entitatea trebuie să
determine la fiecare dată de raportare dacă există sau nu indici ai deprecierii unui activ (grup
de active). Dacă există careva indici ai deprecierii activelor, entitatea determină valoarea justă
minus costurile de vânzare a acestora. Dacă nu există niciun indice al deprecierii activelor,
valoarea justă minus costurile de vânzare nu se determină, cu excepția activelor indicate la
pct. 12 din standardul menționat.

Astfel, în pofida faptul că în funcție de volumul de producție va fi calculată sau nu

amortizarea activelor, valoarea mijlocului fix trebuie să fie recunoscută în bilanț conform
prevederilor normative. Prin urmare, în astfel de situații diferența de valoare va fi inclusă sau
în cheltuieli ale activității operaționale sau în componența cheltuielilor ale altor activități,
precum de ieșirea şi deprecierea activelor imobilizate.

Menționăm că art. 24 alin. (18) din CF prevede că nu se permite deducerea sumei din
reevaluarea şi deprecierea mijloacelor fixe şi a altor active, deci minusurile de valoare
rezultate în urma reevaluărilor şi deprecierilor reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Prin urmare, conform art. 20 lit. z9), venitul din reevaluarea mijloacelor fixe şi a altor active,
precum şi din reluarea pierderilor din depreciere a mijloacelor fixe şi a altor active reprezintă
surse de venit neimpozabile. Deci, plusul de valoare obţinut la o reevaluare ulterioară
înregistrat la venituri pentru a compensa reducerea precedentă sau o reluare a unei pierderi
din deprecierea înregistrată anterior la cheltuieli, este considerat venituri neimpozabile.

___________________
Un alt aspect legat de activele conservate reprezintă situația entităților în prima perioada de
aplicare a standardelor noi de contabilitate.

Prin urmare, a apărut situația când trebuie să se determine la fiecare dată de raportare dacă
există sau nu indici ai deprecierii unui activ. Astfel entitatea trebuie să țină cont că obiectele
conservate pe perioade mari (îndelungate), de exemplu 10–20 ani, până la aplicarea SNC
aprobate prin Ordinul MF nr. 118 din 6 august 2013 cu modificările ulterioare, după testarea
la depreciere, rezultatul deprecierii, după caz, se va include în cheltuielile curente (cheltuieli
ale altor activități, precum de ieșirea şi deprecierea activelor imobilizate) care va influența
rezultatele perioadei.