Sunteți pe pagina 1din 58

CAPITOLUL I

OBIECTIVELE URMĂRITE PRIN CONTABILIZAREA IMOBILIZĂRILOR


CORPORALE ŞI A AMORTIZĂRII ACESTORA

1.1. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii activelor imobilizate


În activitatea desfăşurată de agenţii economici, imobilizările prezintă anumite
particularitati prin participarea lor la procesul de obţinere a produselor. Deciziile privitoare la
dezvoltarea, utilizarea, reînnoirea şi scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe au un efect de
lungă durată şi de aceea trebuie să se bazeze pe informaţii exacte şi complete privind
caracteristicile funcţionale, starea tehnică, gradul de uzură, randamentul tehnic şi economic.
Pentru a răspunde la aceste cerinţe, la organizarea contabilităţii imobilizărilor
corporale trebuie avute în vedere următoarele obiective:
• delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiect de imobilizări şi determinarea valorii lor,
pentru a se obţine informaţii referitoare la valoarea de intrare, valoarea de ieşire,
modificările survenite în structura şi deprecierea acestora;
• furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizării mijloacelor fixe şi a ajustărilor
pentru deprecierea reversibilă acestora şi includerea lor în cheltuielile exerciţiului în
vederea determinării rezultatului exerciţiului;
• urmărirea mişcării imobilizărilor corporale pe diferite căi de intrare şi ieşire, dându-se o
atenţie deosebită realizării investiţiilor în timp şi în volumul necesar, inclusiv pentru
modernizarea acestora;
• utilizarea fondurilor de investiţii pentru scopul pentru care au fost create;
• urmărirea şi controlul în permanenţă a existenţei şi gestionării exacte şi eficiente a
imobilizărilor corporale;
• controlul şi analiza profitabilităţii imobilizărilor corporale;
• stabilirea aportului imobilizărilor corporale la venituri şi la rezultate, ca urmare a
gestionării şi valorificării prin cesiune, cesionare;
• controlul utilizării raţionale şi cu randament înalt, urmărind determinarea corectă a
capacităţii de producţie;
• raportarea la timp şi exactă a situaţiei imobilizărilor corporale atât conducerii unităţii, cât
şi la alte organisme.

7
Pe lângă factorii generali, la organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale trebuie
luaţi în calcul şi anumiţi factori specifici, şi anume:
• particularităţile organizatorice ale agenţilor economici care influenţează structura analitică
a imobilizărilor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi organizatorice (filiale,
secţii, fabrici) şi în cadrul acestora pe categorii şi obiecte de imobilizări;
• caracteristicile imobilizărilor corporale care influenţează tipul documentelor primare în
care se consemnează operaţiile privind intrarea şi ieşirea din gestiune, precum şi
deprecierea valorii lor;
• sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv sau accelerat) care necesită organizarea
contabilităţii astfel încât să asigure datele necesare calculării corecte a amortizării;
• poziţia activelor imobilizate existente în întreprindere faţă de patrimoniul acesteia care
influenţează modul de organizare a contabilităţii prin folosirea unor conturi distincte
pentru activele proprii care fac parte din patrimoniu, iar cele provenite prin concesiune,
locaţie de gestiune, închiriere se evidenţiază separat.
1.2. Reglementări contabile şi fiscale privind imobilizările corporale
1.2.1. Doctrine şi practici internaţionale privind imobilizările corporale - Litera şi
cadrul normei IAS 16 ”Imobilizările corporale”
Problema principală în contabilizarea imobilizărilor corporale o reprezintă identificarea
momentului de recunoaştere a acestor active, determinarea valorii contabile şi contabilizarea
cheltuielilor corespunzătoare cu amortizările.
Conform IAS 16”Imobilizările corporale”, imobilizările corporale sunt active:
• destinate să fie utilizate în producţia de bunuri, în prestarea de servicii, să fie
închiriate terţilor sau să fie folosite în scopuri administrative;
• considerate a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.
Identificarea elementelor ce răspund definiţiei imobilizărilor corporale este uneori
delicată, mai ales atunci când este vorba despre active complexe. IAS1 citează, în acest sens,
avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât carlinga.
În acest caz, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa
de utilizare.

1
International Accounting Standards, pag. 54, editura Irecson, Bucureşti, 2003

8
Într-un ansamblu imobiliar, clădirile şi terenurile trebuie să fie evaluate şi contabilizate
separat, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile
trebuie să fie amortizate.
Piesele de schimb şi echipamentul de service reprezintă, de asemenea, o problemă a
dificultăţilor de clasificare. Deşi sunt considerate adesea stocuri şi sunt recunoscute ca şi
cheltuieli pe măsură ce se consumă, piesele de schimb şi echipamentul de service de interes
major constituie imobilizări în situaţia în care durata prevăzută de utilizare a acestora
depăşeşte un an. Aceeaşi identificare au şi piesele care nu pot fi utilizate decât pentru un
echipament special şi care, trebuie să fie amortizate în acelaşi ritm ca şi echipamentul.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când: este posibilă generarea
către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului şi costul activului poate fi
evaluat în mod credibil.
Pentru a determina posibilitatea generării de către întreprindere de beneficii economice
viitoare aferente activului, o întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al
trezoreriei acestora ce urmează a se realiza pe baza evidenţei disponibile în momentul
recunoaşterii iniţiale. Existenta unei certitudini suficiente că vor fi generate beneficii
economice viitoare către întreprindere necesită ca aceasta să primească beneficiile respective
şi să suporte riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când
întreprinderea a preluat beneficiile şi riscurile aferente activului. Al doilea criteriu este de
obicei satisfăcut, cumpărarea activului evidenţiind astfel costul acestuia.
O imobilizare corporală care este contabilizată prin active trebuie să fie iniţial
contabilizate la costul de achiziţie, sau dacă este fabricată de înteprinderea însăşi, la costul de
producţie.
Costul de achiziţie al unei imobilizări corporale2 este format din:
( = ) preţul de cumpărare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial (rabat, remize)
( + ) eventualele taxe vamale
( + ) taxele nerecuperabile
( + ) cheltuielile directe angajate pentru a pune imobilizările în situaţia de funcţionare
(cheltuieli de pregătire a zonei, cheltuieli de transport şi manipulare, cheltuieli de instalare)

În conformitate cu IAS 16 – Imobilizări corporale

9
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 prevede şi alte aspecte cu privire la
costul imobilizărilor:
- cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului, exceptând
situaţia în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziţia sau de punerea în funcţiune a
bunului;
- pierderile iniţiale de exploatare angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa
prevăzută, sunt înscrise la cheltuieli;
- costul unei imobilizări corporale construit în regie proprie este de obicei acelaşi cu costul de
producţie al acelui activ destinat vânzării;
- atunci când plata este decalată dincolo de condiţiile obişnuite, activul este contabilizat la
preţul de plată imediată, iar diferenţa dintre această sumă şi totalul plăţilor ulterioare este
recunoscută ca şi cheltuială cu dobânda, pe perioada creditului.
Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori
punerii în funcţiune. Aceste cheltuieli trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului,
atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât
nivelul de performanţă iniţial prevăzut.
Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului în
cursul căruia sunt angajate. În aceasta categorie pot fi incluse reparaţiile şi cheltuielile de
întreţinere, care nu permit activului decât să atingă nivelul de performanţă aşteptat în
momentul intrării în întreprindere a bunului respectiv.
În mod regulat imobilizările corporale sunt supuse reevaluării, iar valoarea contabilă
nu diferă în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data
bilanţului.
La sfârşitul exerciţiului trebuie întocmite situaţiile financiare care în conformitate cu
norma IAS 16 (revizuită), trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de imobilizări corporale,
bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute.
Dacă s-au folosit mai multe baze, atunci trebuie prezentată pentru fiecare clasă în parte
valoarea contabilă brută a respectivei clase;
- metodele de amortizare folosite;
- duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;
- valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată la începutul şi la sfârşitul perioadei;

10
- un tablou al evoluţiei valorii nete contabile în cursul perioadei, tablou care să cuprindă:
intrările, cedările, achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi, creşteri sau diminuări
rezultate din reevaluări, pierderi din depreciere, amortizarea, diferenţele de curs valutar nete.
1.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale
1.2.2.1 Reevaluarea imobilizărilor corporale – alternativă de corecţie a costului
Reevaluarea imobilizărilor corporale reprezintă o metodă de corecţie a incidenţei
inflaţiei asupra costului istoric, constând în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu
valoarea sa justă, altfel spus cu valoarea sa reală.
Din punct de vedere economic şi contabil, reevaluările pot fi:
• reglementate prin legi, hotărâri ale Guvernului etc.;
• libere (fără reglementari legale exprese).
De asemenea, reevaluările pot fi clasificate după sfera de cuprindere astfel:
• parţiale (relative la anumite elemente patrimoniale, de regulă active);
• integrale (asupra întregii mase patrimoniale).
România nu practică reevaluarea liberă, ci doar cea legală, aplicată parţial asupra
anumitor imobilizări corporale.
Ea poate prezenta incidenţe fiscale cu efecte benefice sau penalizatoare asupra contului
de rezultate. Reevaluarea asigură o ameliorare parţială a informaţiei contabile. Din acest motiv
devin strict necesare metodologiile de actualizare periodice atât pentru active, cât şi pentru
dotări, utilizarea unei contabilităţi de inflaţie în care bilanţul să cuprindă valorile deja ajustate
ale patrimoniului.
Norma internaţională referitoare la imobilizările corporale3 prevede două tratamente
contabile în ceea ce priveşte înregistrarea , ulterior recunoaşterii iniţiale ca active:
Tratamentul contabil de bază: o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost, mai
puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ permis: o imobilizare corporală trebuie înregistrată la
valoarea reevaluată (valoarea justă la momentul reevaluării), mai puţin amortizarea
ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
La reevaluarea imobilizărilor corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:

3
IAS 16 “Imobilizări corporale”

11
• recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel
încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa
reevaluată (în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se
ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare)
• eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la
valoarea recalculată a activului (de exemplu pentru clădirile care sunt evaluate la
valoarea de piaţă)
Sistemul contabil continental, ocupându-se de tratarea diferenţelor din reevaluare,
prevede reprezentarea lor în componenţa capitalurilor proprii prin structura “Rezerva din
reevaluare” dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior
la acel activ. Dacă din reevaluare rezultă o minusvaloare, ea este în mod normal imputată
rezultatelor, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus din reevaluare
referitor la acel activ sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii,
cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă
rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Dacă aceasta diferenţă negativă
corespunde total sau parţial unei plusvalori din reevaluare constatată anterior şi care figurează
încă în costul imobilizării, suma respectivă poate fi imputată în proporţia corespunzătoare
asupra acestui ecart.
De asemenea, se poate ivi situaţia în care o plusvaloare din reevaluare să fie
compensarea unei minusvalori imputate contului de rezultate din reevaluarea anterioară. În
acest caz, ecartul pozitiv este înregistrat în contul de rezultate pentru partea care anulează
minusvaloarea înregistrată anterior.
Pentru soluţionarea impactului fiscal, se va recurge la prevederile Standardului
Internaţional de Contabilitate nr. 12 privind impozitarea profitului. Aşa cum reiese din
standard, când un bun este reevaluat la o valoare superioară costului sau istoric sau de la
reevaluarea precedentă, în general nu se utilizează costurile curente (reevaluate) în calculul
impozitelor de plată. Plusvaloarea din reevaluarea imobilizărilor corporale, implicit
transferarea sa treptată sub formă de amortizare, dă naştere la creşterea cheltuielilor
exerciţiului.

12
În aceste condiţii, masa profitului impozabil calculată este mai mică decât dacă s-ar fi
determinat pe baza costului istoric. Apare astfel o diferenţă între rezultatul impozabil şi
rezultatul contabil, situaţie ce rezultă din tratamentul contabil rezervat reevaluării.
În cazul în care imobilizările corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie
prezentate următoarele informaţii:
• baza folosită în reevaluarea activelor;
• data intrării în vigoare a reevaluării;
• dacă a fost implicat un evaluator independent;
• natura oricăror indici folosiţi în determinarea costurilor de înlocuire;
• valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în
situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului de bază;
• diferenţele din reevaluare, variaţia lor în cursul exerciţiului, precum şi orice restricţie
referitoare la distribuirea acestora în favoarea acţionarilor.
1.2.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale în România – modalitate de
determinare a valorii juste
Hotărârile privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fixe4, cuprinde prevederi referitoare la modul de desfăşurare a reevaluării şi la
imobilizările corporale care sunt supuse reevaluării. Astfel, reevaluarea se face de către
evaluatori autorizaţi procedându-se la inventarierea imobilizărilor corporale5 aflate în
patrimoniu. Valoarea reevaluată a acestora se determină ţinându-se cont de inflaţie, de
utilitatea bunului, de starea acestuia şi de preţul pieţei atunci când valoarea contabilă diferă
semnificativ de valoarea justă.
Nu sunt supuse reevaluării imobilizările corporale a căror valoare a fost recuperată
integral prin amortizare, cele trecute în conservare, cele aparţinând patrimoniului public,
precum şi imobilizările corporale în curs, evidenţiate în conturi în afara bilanţului sau ieşite
din patrimoniu.
După reevaluare, rezultatele acesteia trebuie aprobate de Adunarea Generală a
Acţionarilor sau Asociaţilor, respectiv de Consiliul de administraţie în cazul R.A.- lor.

4
M.O. nr. 21 / 12.01.2004
5
În conformitate cu Legea nr. 15 / 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi
necorporale

13
CAPITOLUL II
PREZENTAREA SOCIETĂŢII COMERCIALE
S.C. OVINIC PRODIMPEX S.R.L. BRAŞOV

2.1. Prezentare generală şi scurt istoric


În luna august 2003 SC Ovinic Prodimpex SRL a fost autorizată ISCIR, conform
legislaţiei în vigoare, autorizaţie necesară pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii de
instalaţii termice, iar în 24.08.2005 a fost reautorizată ISCIR. Totodată, angajaţii SC "Ovinic
Prodimpex" SRL, au participat la cursuri de autorizare în vederea obţinerii diplomelor de
instalatori autorizaţi, agreaţi de către societăţile producătoare de centrale termice.
La începutul anului 2004 Ovinic Prodimpex SRL a depus documentaţia la ANRGN
Bucureşti în vederea autorizării pentru lucrări de instalaţii de gaz metan. În acest scop au fost
angajaţi doi salariaţi, ingineri, care sunt autorizaţi în acest domeniu. Prin Decizia
nr.712/26.05.2004 ANRGN Bucureşti acordă firmei Autorizaţia nr.441 destinată proiectării
instalaţiilor de utilizare a gazelor naturale, industriale şi neindustriale, şi Autorizaţia nr.442
destinată execuţiei instalaţiilor de utilizare a gazelor naturale, industriale şi neindustriale. Prin
Decizia nr.577/29.05.2006 se reînnoiesc autorizaţiile mai sus menţionate.
La data de 30.08.2004 Societatea Română Pentru Asigurarea Calităţii certifică firma
pentru : « Proiectare şi execuţie instalaţii exterioare/interioare termice, de gaze naturale,
sanitare » şi pentru ca are implementat un sistem de management al calităţii conform
condiţiilor din standardul SR EN ISO 9001 :2000
Evoluţia profitului la S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L este descendentă scăzând de la
161.853 lei în 2006 la 97.033 lei în 2007.

Grafic 2.1. „Evoluţia profitului net la S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L.”

14
Din analiza Contului de Profit şi Pierdere rezultă că veniturile din producţia vândută au
scăzut faţă de aceeaşi perioadă a anului precedent de la 440.626 lei la 280.638 fapt ce se
datorează scăderii numărului de clienţi, iar veniturile din vânzarea mărfurilor au crescut de la
734.354 lei la 947.571 deoarece societatea s-a axat în principal pe activitatea de vânzare a
mărfurilor şi mai puţin pe activitatea de prestări servicii instalaţii şi proiectare. Deşi veniturile
din exploatare au crescut cu 38.060 lei faţă de 31.12.2006, cheltuielile din exploatare au
crescut cu 115.595 lei fapt ce constituie un element pozitiv. Numărul mediu de salariaţi a
scăzut fată de 2006 de la 8 la 6 salariaţi.
Înfiinţare. Denumire. Capital.
S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L infiinţată la 25 martie 1994 de către asociatul unic
Precup Ovidiu Nicolae, având forma juridică de societate cu răspundere limitată, cu asociat
unic, işi desfăşoară activitatea potrivit reglementărilor legale şi în conformitate cu prevederile
statutului.
Societatea este înregistrata ca persoană juridică la Registrul Comerţului sub numărul
J08/825/1994, avand CIF: RO5553486.
Capitalul social subscris si vărsat de asociaţi este de 100.000 lei.Capitalul social se
divide în 10.000 părti sociale,indivizibile şi nominative, în valoare de câte 10 lei fiecare,
detinute in totalitate de asociatul unic: Precup Ovidiu Nicolae.
Sediul şi durata societăţii
Sediul S.C. Ovinic Prodimpex SRL este în Braşov, str. Vulturului, nr. 5, sc. B, ap. 1.
Sediul va putea fi schimbat în orice alt loc din ţară, pe baza hotărârii Adunării Generale a
Asociaţilor cu respectarea prevederilor legale.
Societatea se constituie pe durata nelimitată cu începere de la data înmatriculării la
Registrul Comerţului.
Adunarea Generală a Asociaţilor va putea hotărî cu unanimitate de voturi modificarea
duratei de funcţionare a societăţii.
Domeniul de activitate:
Obiectul principal de activitate al societăţii este în conformitate cu codul CAEN
4533, lucrari de instalatii termice si tehnico-sanitare, cuprinzand instalarea in cladiri si alte
tipuri de constructii a echipamentelor si instalatiilor sanitare, instalatiilor si armaturilor pentru
gaze, echipamentelor si tubulaturii pentru instalaţiile de incalzire, ventilatie, frigotehnie sau

15
aer conditionat, montarea acumulatorilor de energie, alta decat cea electrica sau solara,
montarea sistemelor de stins incendii.
S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. este o societate cu capital integral privat, constituită în
baza Legii nr. 31/1990 republicată, Legea nr. 26/1990 şi prevederilor Codului Comercial.
Principalele tipuri de centrale termice comercializate si montate sunt: Beretta, Buderus,
Junkers Bosch, Ariston, Viessmann, Vaillant, Immergas, Arca.
Structura organizatorică
Structura organizatorică conform organigramei (anexa 1) este ansamblul persoanelor,
al subdiviziunilor organizatorice şi al relaţiilor dintre acestea astfel constituite încât să asigure
premisele organizatorice adecvate realizării obiectivelor prestabilite. Structura organizatorică
cuprinde două părti:
a. structura de conducere sau funcţională
b. structura de producţie sau operaţională
În cadrul acestor părţi se regăsesc componentele primare şi anume postul, funcţia,
compartimentul, relaţiile organizatorice, ponderea ierarhică, nivelul ierarhic.
Postul este alcătuit din ansamblul obiectivelor, sarcinilor, competentelor şi
responsabilităţilor desemnate pe anumite perioade de timp fiecărui component al firmei.
Funcţia constituie factorul care generalizeaza posturi asemănătoare din punct de vedere
al ariei de cuprindere, a autorităţii şi responsabilităţii.
Compartimentele sunt rezultatul agregării unor posturi şi funcţii cu conţinut similar
şi/sau complementar reunind persoane care desfăşoară activităţi relativ omogene şi solicită
cunoştinţe specializate dintr-un anumit domeniu, sunt amplasate într-un anumit spaţiu şi
subordonate nemijlocit unei singure persoane.
Relaţiile organizatorice sunt alcătuite din ansamblul legăturilor dintre componentele
structurii stabilite prin reglementări oficiale.
Nivelurile ierarhice sunt alcătuite din ansamblul subdiviziunilor organizatorice plasate
pe linii orizontale la aceeaşi distanţă faţă de managementul de vârf al firmei.
Ponderea ierarhică reprezintă numărul persoanelor conduse nemijlocit de un cadru de
conducere şi înregistrează valori diferite.
În organizarea structurală a firmelor există o multitudine de structuri, toate fiind mai
mult sau mai puţin variante a unor trei tipuri: ierarhică, functională şi ierarhic-funtională.

16
Din punct de vedere al structurii organizatorice, societatea are următoarea componentă:
 director general (1 persoană);
 compartiment aprovizionare, desfacere
 gestionar (1 persoană);
 jurisconsult (1 persoană);

 secretară (1 persoană);
 departament execuţii, instalaţii, servicii de execuţie:
 instalator centrale termice (1 persoană);

 lăcătus mecanic (1 persoană);


 şofer (1 persoan);
În cadrul societăţii S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. există o structură ierarhica –liniară.
Aceasta se caracterizează printr-un sistem de delegări de autoritate, conducătorii de la centrul
întreprinderii pot să dea dispoziţii pe linie ierarhică unor conducători ai unor compartimente
funcţionale. Ca atare, la orice nivel ierarhic un subordonat nu primeşte dispoziţii decât de la
singurul conducător, în faţa căruia răspunde pentru acţiunea sa.
Structura de conducere a unei firmei este reprezentată printr-o organigramă :

17
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞI
CONTABILITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR CORPORALE DIN
PUNCT DE VEDERE TEORETIC CU APLICAŢII ÎN CONTABILITATEA
SOCIETĂŢII COMERCIALE OVINIC PRODIMPEX S.R.L. BRASOV

3.1. Organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale


3.1.1. Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiilor privind intrările de imobilizări
corporale
La nivelul unei întreprinderi, intrarea imobilizărilor corporale se poate realiza prin:
achiziţia cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinere cu titlu gratuit prin donaţie
sau plusuri de inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziţia de întreprinderi.
3.1.1.1. Achiziţii cu titlu oneros
a) Achiziţii din ţară: În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul
justificativ este Factura (factură fiscală) care consemnează toate elementele de detaliu privind
costul istoric(costul de achiziţie) al mijloacelor fixe. De asemenea, se întocmeşte Procesul –
verbal de recepţie corespunzător naturii şi destinaţiei imobilizării, iar pentru evidenţa analitică
Fişa mijlocului fix.
Potrivit legii şi hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor, se stabileşte sistemul de
amortizare utilizat, prin PLANUL DE AMORTIZARE, şi se ataşează fişei analitice.
 La S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. Brasov se achiziţionează o masina de gaurit,
la un cost de achiziţie de 1423,24 lei, TVA fiind de 19%, pe baza facturii nr.
3666506/ 13.08.2002. Masina nu necesită nici montaj, nici probe tehnologice,
ea fiind dată în folosinţă în momentul recepţionării pe baza Procesului-verbal
de recepţie nr. 1 / 13.08.2002.
Achiziţie de utilaje de la furnizorii de imobilizări conform Facturii nr.
3666506 din 13.08.2002:
% = 404 1.423,24
1.152,823 2131 Furnizori de imobilizări
Echipamente tehnologice
270,417 4426
TVA deductibilă
b)achiziţii din import

18
Operaţiunile privind cumpărarea de imobilizări din import se contabilizează la cursul
de schimb în vigoare la data efectuării lor. TVA se stabileşte la valoarea în vamă, la care se
adaugă taxa vamală şi alte taxe şi accize datorate pentru bunurile provenite din import.
Principalele documente folosite în astfel de tranzacţii sunt: Factura furnizorului extern,
Factura de transport şi declaraţia vamală.
 Unitatea nu a avut astfel de achiziţii în perioada analizată, dar pentru
exemplificare se poate considera o instalaţie de lucru din import achiziţionată
conform Facturii de transport şi a declaraţiei vamale, cunoscându-se
următoarele date:
Curs de schimb: 1 Euro = 3,65lei
Valoarea externă: 5.000 Euro x 3,65= 18.250lei
Transport: 1.000 Euro x 3,65= 3.650lei
Valoare în vamă: 21.900lei
Taxa vamală 10%: (21.900x 10%) = 2.190lei
Comision vamal: (21.900x 0.5%) = 109,5lei
COST DE ACHIZITIE: 24.199,5lei
TVA 19% 4.597,905lei.
a) Se înregistrează în contabilitate utilajul cumpărat din import de la un furnizor de
imobilizări conform Facturii de transport şi a declaraţiei vamale:
24.199,5 2131 = %
Echipamente tehnologice 404 18.250
Furnizori de imobilizări
(externi)
404 3.650
Furnizori de imobilizări
(interni)
446 2.190
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
447
Fonduri speciale 109.5
(comision vamal)

b) Plata taxei vamale, a comisionului şi a TVA în vamă:


% = 5121 18.250

19
2.190 446 Conturi curente la bănci
Alte impozite, taxe şi în lei
vărsăminte asimilate (taxa
109,5 vamală)
447
Fonduri speciale (comision
vamal)
4.597,905 4426
TVA deductibilă
3.1.1.2. Imobilizări corporale din producţia proprie de imobilizări
Pentru imobilizările corporale obţinute din producţie proprie, documentele de bază
necesare înregistrării în contabilitate sunt Bonul de predare şi Procesul – verbal de recepţie,
iar evaluarea se face la costul efectiv de producţie.
Cheltuielile efectuate cu producţia de imobilizări corporale se contabilizează cu
ajutorul conturilor din clasa 6 “Conturi de cheltuieli” pe măsura angajării lor. Costul efectiv
cuprinde totalitatea cheltuielilor de achiziţie cu materii prime şi materiale consumate,
cheltuielile directe şi cele indirecte determinate de costul de fabricaţie al imobilizărilor. La
închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultate.
Costul efectiv de producţie al imobilizărilor corporale include şi cheltuielile financiare,
cu condiţia ca dobânzile aferente împrumuturilor pentru finanţarea investiţiei să fie aferente
perioadei de execuţie, conform IAS 23 “Costurile împrumuturilor”.
O alta problemă în ceea ce priveşte intrarea imobilizărilor corporale prin producţie
proprie este cea a investiţiilor în curs, al căror proces continuă în perioada următoare.
Astfel de capacitaţi puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale sunt supuse amortizării, conform legii, şi vor fi cuprinse
în grupa în care urmează înregistrarea lor ca imobilizări corporale, evaluate prin însumarea
tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea lor.
Investiţiile pot fi realizate în regie proprie sau antrepriză, prin contracte puse de acord
cu firme specializate în construcţia sau realizarea de imobilizări corporale.
a) Intrare prin construire în antrepriză:
Construcţia în antrepriză reprezintă o lucrare complexă la care pot participa mai multe
unităţi specializate. Lucrarea are caracter de unicat şi se realizează pe baza unei documentaţii
tehnico - economice specifice. Din aceasta fac parte Proiectele de execuţie – documentul de

20
bază pentru executarea şi decontarea lucrărilor de investiţii, precum şi Devizele – documente
pe baza cărora se stabileşte valoarea investiţiei (ex: devizul general, devize pe categorii de
cheltuieli, devize pe categorii de lucrări, devize pe obiecte de investiţii). Pe parcursul
executării lucrării se pot plăţi avansuri , care vor fi reţinute la decontările periodice.
 Pentru exemplificare, putem considera, ca in cursul anului 2007, se hotărăşte
construirea unui depozit de materiale pe baza Proiectului de execuţie, pentru
care se plăteşte un avans de 20.000lei. La sfârşitul lucrării, pe baza Devizelor,
se face plata către antreprenor, prin bancă conform Extras de cont, cu reţinerea
avansului plătit şi se recepţionează hala de prelucrare pe bază de Proces-verbal
de recepţie, valoarea fiind de 43.738,4 lei.
a) Avansuri acordate antreprenorului:
% = 5121 23.800
20.000 232 Conturi curente la bănci
Avansuri acordate pentru în lei
imobilizări corporale
3.800 4426
TVA deductibilă
b) Recepţia lucrărilor executate, conform situaţiilor de lucrări şi facturilor:
% = 404 52.048,6
43.738,4 231 Furnizori de imobilizări
Imobilizări corporale în
curs
8.550 4426
TVA deductibilă
c) Decontarea avansului acordat furnizorului de imobilizări:
23.800 404 = %
Furnizori de imobilizări 232 20.000
Avansuri acordate
pentru imobilizări
corporale
4426 3.800
TVA deductibilă

d) Achitarea diferenţei de plată furnizorului de imobilizări:


28.248,696 404 = 5121 28.248,696
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

21
în lei
e) Recepţia clădirii conform Procesului - verbal de recepţie:
43.738,4 212 = 231 43.738,4
Construcţii Imobilizări corporale în
curs
b) Intrare prin construire în regie proprie:
Construirea în regie proprie se realizează pentru obiective care nu prezintă un grad
complex de execuţie. Pentru aceste lucrări, întreprinderea se ocupă de aprovizionarea cu
materialele necesare, recrutarea forţei de muncă, închirierea de utilaje, iar reflectarea în
contabilitate a cheltuielilor se face după natura elementelor de cheltuieli cu ajutorul conturilor
din clasa 6 Cheltuieli.
În cazul în care obiectivul de investiţii nu este terminat în luna în care au început
lucrările, se consideră o imobilizare corporală în curs, urmând ca la final, valoarea activului
corporal să cuprindă toate cheltuielile înregistrate, iar imobilizarea în curs să treacă în
categoria de imobilizări corporale.
 Se presupune ca in anul 2007 se începe construire unei clădiri în regie proprie.
Lucrările durează două luni, în prima lună, făcându-se următoarele cheltuieli:
Materii prime: 8.972 lei
Salarii din care: 6.648 lei
- pentru muncitorii direct productivi: 5.500 lei
- pentru personalul administrativ: 1.118 lei
Amortizări din care: 533,3 lei
- aferente imobilizărilor direct productive: 433,3 lei
- aferente imobilizărilor utilizate în sectorul administrativ: 100 lei
Cost total ( la sfârşitul celei de-a doua luni): 19.400 lei.
Cost de producţie aferent primei luni: 13.611,3 lei.
(7.648 + 5.530 + 433,3 = 13.611,3 lei).
a) Consum de materii prime conform Bon de consum:
8.972 601 = 301 8.972
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
b) Înregistrarea salariilor conform State de salarii:
5.530 641 = 421 5.530

22
Cheltuieli cu salariile Personal – salarii
personalului datorate
c) Înregistrarea amortizării imobilizărilor conform Planului de amortizare:
533,333 6811 = 281 533,333
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizarea imobilizările corporale
imobilizărilor
d) Înregistrarea clădirii realizate în regie proprie la costul de la sfârşitul primei luni:
13.611,3 231 = 722 13.611,3
Imobilizări corporale în Venituri din producţia
curs de imobilizări corporale
e) Recepţia clădirii la terminarea lucrărilor de construcţie:
19.400 212 = %
Construcţii 722 5.788,7
Venituri din producţia
de imobilizări corporale
231 13.611,3
Imobilizări corporale în
curs

Din punct de vedere fiscal, producţia de imobilizări corporale constituie o livrare a


întreprinderii pentru sine şi, în principiu, este purtătoare de TVA. Exigibilitatea şi
deductibilitatea TVA se înregistrează cu ocazia primei utilizări a bunului.
În situaţia în care societatea, este înregistrată ca plătitoare de TVA, realizează atât
operaţii cu drept de deducere, cat şi operaţii fără drept de deducere a taxei pe valoarea
adăugată aferentă aprovizionărilor; dreptul de deducere se determină în raport cu participarea
bunurilor şi serviciilor achiziţionate la realizarea operaţiunilor cu drept de deducere. Aceasta
participare se determină pe baza de prorată, calculată astfel:
Pentru exemplul anterior:
TVA aferentă clădirii realizate în regie proprie 19.400 x 19% = 3.686
Prorata TVA: 80%
TVA nedeductibilă: 3.686 – 3.686 x 80% = 737,2
f) Înregistrarea TVA aferentă clădirii realizate în regie proprie:
3.686 4426 = 4427 3.686

23
TVA deductibilă TVA colectată
g) Înregistrarea TVA nedeductibilă care se include în costul clădirii:
737,2 212 = 4426 737,2
Construcţii TVA deductibilă
3.1.1.3. Intrarea de imobilizări corporale prin subvenţii pentru investiţii:
În conformitate cu IAS 20 “Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor legate de asistenta guvernamentală”, subvenţiile guvernamentale “reprezintă
asistenta acordată de Guvern, sub forma de transferări de resurse către o întreprindere, în
schimbul respectării unor condiţii”. Principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să
cumpere sau să construiască active pe termen lung. Reglementările internaţionale6 lasă
posibilitatea alegerii modului de prezentare. Astfel, subvenţia poate fi înregistrată ca avans sau
dedusă din valoarea de înregistrare a activului aferent subvenţiei. În primul caz ( subvenţia
este prezentată ca venit înregistrat în avans), amortizarea se calculează la costul brut al
activului, iar partea aferentă creditului înregistrat se înregistrează separat, în contul de profit şi
pierdere, la venituri. În cazul în care costul activului este diminuat cu valoarea subvenţiei,
amortizarea va fi calculată la valoarea netă. Oricare ar fi metoda adoptată, efectul asupra
contului de profit şi pierdere este acelaşi.
În România se aplică doar metoda recunoaşterii activului la valoarea brută,
neinfluenţată de subvenţie.
 În cursul anului 2007, S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. nu a primit subvenţii
pentru investiţii, dar pentru exemplificare putem considera că se primeşte o
subvenţie pentru investiţii pentru achiziţionarea de aparatură birotică, valoarea
curentă de piaţă fiind de 4.452 lei. Durata de amortizare: 3 ani.
a) Achiziţionarea de aparatură birotică de la furnizori:
4.452 2144 = 404 4.452
Mobilier,aparatură Furnizori de imobilizări
birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active
corporale

b) Plata furnizorilor:
6
IAS 20 “Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţă
guvernamentală”

24
4.452 404 = 5121 4.452
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci
în lei
c) Primirea subvenţiei:
4.452 5121 = 131 4.452
Conturi curente la bănci în Subvenţii pentru
lei investiţii
d) Înregistrarea amortizării pe o lună:
123,694 6811 2813= 123,694
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizările şi instalaţiilor, mijloacelor
provizioanele de transport, animalelor
şi plantaţiilor
e) Concomitent se face transferarea subvenţiei la venituri:
123,694 131 = 7584 123,694
Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii
pentru investiţii

Expertiza tehnică, supusă aprobării Consiliului de Administraţie, are la bază valoarea


actuală estimată la înscrierea lor în activ, ţinând seama de valoarea justă a imobilizărilor
corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru imobilizări corporale deţinute
cu titlu gratuit, de utilitatea şi locul unde se află.
Subvenţii de investiţii în beneficiul întreprinderii cu scopul de a acoperi sau a crea
valori imobilizate (subvenţii de echipament) sau de a finanţa activitatea pe termen lung; din
punct de vedere contabil, sunt asimilate subvenţiilor şi activelor imobilizate constatate ca
plusuri cu ocazia inventarierii.
Din punct de vedere fiscal, imobilizările provenite din donaţii, cu titlu gratuit sau prin
subvenţii de stat sunt supuse impozitării imediat sau pot fi eşalonate pe mai multe exerciţii.
În ceea ce priveşte TVA, subvenţiile de echipament, ca şi activele imobilizate prin
donaţii sau cu titlu gratuit sunt exonerate de la plata acestui impozit atunci când sunt destinate
reglării unei învestiţii determinate. TVA este deductibilă la darea în folosinţă a bunului, atunci
când finanţarea este proprie sau de la stat.
În România, s-a optat pentru impozitarea directă a subvenţiilor, indiferent de obiectul
lor, generând consecinţe importante asupra impozitării profitului.

25
3.1.1.4. Intrarea de imobilizări corporale prin aport la capitalul social
În cazul intrărilor de imobilizări corporale prin aport în natură, pe baza Procesului –
verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport.
În perioada analizată (anul 2007), societatea nu a primit imobilizări prin aport la
capitalul social, dar în cazul în care ar fi primit, înregistrările s-ar fi făcut aşa cum este
exemplificat în continuare.
 Să presupunem că societatea comercială emite 50.000 acţiuni, fiecare având
valoarea nominală de 0,5 lei. Un acţionar aduce ca aport în natură un utilaj
evaluat de o comisie tehnică de expertiză la o valoare de 10.000 lei. Acţionarul
care a depus capitalul social în natură primeşte 19.000 acţiuni cu valoarea
nominală de 0,5 lei pe acţiune. În baza raportului întocmit de comisia de
evaluare şi supus aprobării Consiliului de Administraţie al societăţii, se
efectuează înregistrarea:
10.000 2131 = %
Echipamente tehnologice 1012 9.500
(maşini, utilaje şi instalaţii Capital subscris vărsat
de lucru) 1041
Prime de emisiune 500
3.1.1.5. Intrare prin schimbul de active
În conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale, un element de natura imobilizărilor
corporale poate fi achiziţionat prin schimbul parţial sau total cu un alt element de aceeaşi
natură, sau un alt activ, fiind evaluat la valoarea justă a activului primit în schimb, corectată cu
valoarea oricărei sume transferate în numerar sau în echivalente de numerar ( în cazul în care
elementele schimbate nu au o valoare similară). IAS 16 Imobilizări corporale dă ca şi
exemple de schimburi de active schimburile de avioane, hoteluri, ateliere service etc.
3.1.2. Cazuri particulare privind intrările de imobilizări
3.1.2.1. Creşterea valorii contabile prin reevaluare
Reevaluarea se bazează în mod normal pe valoarea de piaţă. Dacă valoarea de piaţă nu
poate fi identificată (de exemplu în cazul echipamentelor foarte specializate), se foloseşte
valoarea de înlocuire din care s-a scăzut amortizarea.
IAS 16 “Imobilizări corporale” cuprinde următoarele prevederi în ceea ce priveşte
reevaluarea:

26
Amortizarea cumulată la reevaluare se recalculează proporţional cu modificarea
valorii brute a activului reevaluat, dacă se adoptă valoarea de înlocuire, sau se elimină din
valoarea brută a activului înainte de reevaluare, dacă se adoptă valoarea de piaţă.
Rezultatul reevaluării , în cazul creşterii valorii contabile nete, determină o creştere a
rezervei din reevaluare dacă nu a existat o cheltuială determinată de descreşterea valorii nete
contabile, sau creşterea unui venit în cazul în care a existat o cheltuială determinată de
descreşterea valorii nete contabile.
La descreşterea valorii contabile nete, rezultatul reevaluării este o descreştere a rezervei
din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei şi diferenţa de valoare apărută, restul
sumei fiind recunoscută ca o cheltuială, sau creşterea unei cheltuieli, dacă nu a existat un
surplus de reevaluare pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare se transferă asupra rezultatului reportat, fie în momentul
cedării sau casării activului, cu toată valoarea sa, fie pe măsura amortizării activului, cu
diferenţa dintre valoarea amortizată calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea
amortizată calculată pe baza valorii contabile iniţiale.
 La data de 21.12.2007 se efectueza reevaluarea spaţiului Comercial - sediu
firma, cu o valoare de inregistrare de 30.104,12, la cost istoric. Reevaluarea
mijlocului fix (spaţiu Comercial- sediu firma), s-a efectuat după metodologia
impusa de prevederile HG 1553/2003 si a normelor de aplicare ale acestuia,
deoarece activul a fost pus in funcţiune in anul 2002, in baza unei tranzacţii de
vânzare-cumpărare in urma căreia societatea comerciala Ovinic Prodimpex
SRL, a obţinut dreptul de proprietate înscris in CF nr. 31097. De la data
cumpararii imobilului nu s-a efectuat nici o reevaluare prin care sa se
stabileasca valoarea justa.
In aceste condiţii am procedat la:
- calculul valorii actualizate pentru aceasta construcţie conform procedurii impuse de
normele de aplicare a HG 1553/2003 având la baza indicii de inflaţie prezentaţi in buletinul
statistic publicat de către Institutul Naţional de Statistica, întocmindu-se centralizatorul
valorilor actualizate.
Utilizatorul prezentului raport, va proceda la punerea de acord a valorilor reevaluate
prezentate in Anexa nr.1, cu valorile din evidenta contabila a societatii.

27
Beneficiarul nu va folosi datele din acest raport in alte scopuri, decât cel de
înregistrare in evidenta contabila a valorilor reevaluate a activelor.
Activul (spaţiu Comercial- sediu firma) s-a reevaluat pe baza documentelor de
proprietate puse la dispoziţie de către beneficiarul raportului si prezentate in Anexa nr. 1, din
care s-au extras vechimea de exploatare, datele si prezentarea din punct de vedere tehnic, iar
din constatarea vizuala si probele efectuate pe teren s-a dedus funcţionarea, starea si gradul de
depreciere fizica.
Pentru efectuarea reevaluării acestui activ, s-a folosit metoda si procedura impusa de
normele legale.
Metoda valorii de înlocuire este metoda cea mai apropiata de valoarea reala.
Datele de calcul pentru determinarea valorii de reevaluare sunt preluate din ,,Fisa
mijlocului fix,, precum si din documentele de provenienţa a acestuia.
Pentru calcularea valorii reevaluate a acestui activ s-au utilizat indicii de actualizare la inflaţie
prevăzuţi in Buletinul Statistic elaborat de Institutul Naţional de Statistica din România.
In urma calculelor si procedurilor utilizate, au rezultat următoarele valori de
înregistrare reevaluate: UM = lei
Valoare de inventar înregistrata Diferenţe de Valoare de inventar de
in contabilitate înregistrat in înregistrat după reevaluare
la 30.11.2007 Sediu Firma contabilitate 01.12.2007
Ovinic Prodimpex SRL
30.104,12 20.628,06 50.732,18
Înregistrarea in contabilitate a diferenţei rezultate in urma reevaluării imobilizării
corporale(spaţiu comercial-sediu firma) se va efectua de către beneficiar in evidentele sale
contabile după cum urmează :
- înregistrarea diferenţelor rezultate din reevaluarea construcţiei :
212 = 105 20.628,06
Cladiri Rezerve din reevaluare

- înregistrarea diferenţei din amortizarea actualizata si cea înregistrata pana la


data reevaluării
105 = 2812 5.535,25
Rezerve din reevaluare Amortizarea

28
constructiilor

UM = lei

Amortizare actualizata Amortizare totala


Total amortizare
de înregistrat in de înregistrat după reevaluare
existenta la 30.11.2007
contabilitate 01.11.2007

7.982,76 5.535,25 13.518,01


3.1.2.2. Creşterea valorii contabile a imobilizărilor corporale prin adăugarea de
accesorii:
 În această situaţie, creşterea valorii prin adăugare de accesorii, aparate de
măsurare sau control ori alte părţi componente implică următoarele tipuri de
înregistrări:
a) Înregistrarea accesoriilor cumpărate şi recepţionate la valoarea de 2.000 lei:
2.000 3xx = 404 2.000
Conturi de stocuri Furnizori de imobilizări
b) Încorporarea accesoriilor în valoarea imobilizărilor corporale:
2.000 21 = 3xx 2.000
Imobilizări corporale Conturi de stocuri
La S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. Brasov nu au existat astfel de înregistrări în cursul
anului 2007.
3.1.2.3. Creşterea valorii contabile prin modernizare
Aşa cum prevede Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16, este greu să se
determine dacă, cheltuielile ulterioare punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale constituie
modernizări – şi trebuie înregistrate la imobilizări – sau reparaţii – şi trebuie înregistrate la
cheltuieli. Numai cheltuielile care contribuie la creşterea capacitaţii viitoare de a produce
beneficii existent peste nivelul normal determinat anterior pot să fie incluse în valoarea
contabilă de intrare, mărind-o în mod corespunzător.
Ca exemple se pot menţiona: creşterea duratei de serviciu normală a imobilizărilor
corporale, sporirea capacitaţii de producţie, o ameliorare substanţială a calităţii producţiei sau
diminuarea cheltuielilor de exploatare.

29
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea imobilizărilor corporale se
înregistrează similar cu intrările de imobilizări corporale prin construcţie sau producţie
proprie.
3.1.3. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor corporale
Provizioanele reprezintă cote-părţi prelevate din rezultate în scopul constituirii de provizii
în scopul autoprotecţiei fiind destinate acoperirii riscurilor posibile ce apar în perioada
următoare ca urmare a deprecierii reversibile a deprecierii elementelor patrimoniale.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul
structurilor neamortizabile (fond comercial, terenuri, imobilizări financiare). Ele se elimitează
ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se
determină, în principiu, pe baza relaţiei:
Deprecierea Valoarea Valoarea de inventar
constatată la = contabilă de – estimată cu ocazia
inventar intrare inventarierii
Pot fi întâlnite şi provizioane pentru deprecierea imobilizărilor amortizabile, numai
atunci când la inventariere se constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă (mai
mare) şi valoarea de inventar (mai mică).
La sfârşitul fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor pentru care
s-a constituit provizion, se analizează şi se regularizează astfel:
• în cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât
soldul creditor al conturilor din grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor”, se face înregistrarea:
6813 = 291
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele deprecierea
pentru deprecierea imobilizărilor
imobilizărilor
• dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face
înregistrarea:
291 = 7813
Provizioane pentru Venituri din
deprecierea imobilizărilor provizioane pentru
deprecierea
imobilizărilor

30
Aceeaşi înregistrare se face şi în cazul în care se anulează provizionul, dacă acesta
devine fără obiect.
 Societatea Ovinic Prodimpex S.R.L. Brasov hotărăşte constituirea unor
provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în valoare de 5.936,7
lei.
59.367,7 6813 = 291 59.367,7
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele deprecierea
pentru deprecierea imobilizărilor
imobilizărilor
Amortizarea este o consecinţă a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect
al deprecierii reversibile.
3.1.4. Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiilor privind ieşirile de imobilizări
corporale
Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor corporale se individualizează sub forma
scoaterii din funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau cesionare, precum şi datorită unor
operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări etc.).
3.1.4.1. Ieşiri ale imobilizărilor corporale prin scoatere din funcţiune (casare)
Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale amortizate integral se face cu
aprobarea Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor, în cazul societăţilor comerciale,
respectiv a Consiliului de administraţie pentru Regiile autonome.
La agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la Regiile
autonome, casarea imobilizărilor corporale scoase din funcţiune se face numai după ce s-au
epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de licitaţie, conform
prevederilor legale.
a) Casarea imobilizărilor corporale integral amortizate:
În cazul în care imobilizările corporale sunt amortizate integral, documentul întocmit
este Procesul – verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea se face la
valoarea contabilă de intrare.
 Sa presupunem casarea unui autoturism Dacia cu o valoare contabilă de
9.864,706 lei, amortizată integral conform Procesului – verbal de scoatere din
funcţiune a mijloacelor fixe

31
9.864,706 2813 = 2133 9.864,706
Amortizarea instalaţiilor, Mijloace de transport
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
b) Casarea imobilizărilor corporale parţial amortizate:
Dacă imobilizările corporale scoase din funcţiune nu sunt amortizate integral, valoarea
rămasă de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenţa
rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul
profitului impozabil.
Durata recuperării şi anuităţile de recuperare a diferenţei de amortizat se stabilesc de
către Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor la societăţile comerciale şi, respectiv,
Consiliul de administraţie la Regiile autonome, după caz, fără a depăşi cinci ani.
Unitatea nu a avut astfel de inregistrari in perioada analizata, dar pentru exemplificare
presupunem ca, Conducerea societăţii hotărăşte scoaterea din funcţiune a unei instalaţii de
lucru parţial amortizată deoarece aceasta nu mai este utilă activităţii. Situaţia în contabilitate la
scoaterea din funcţiune a unei instalaţii de lucru se prezintă astfel:
Valoarea contabilă de intrare: 7.884,2 lei
Amortizarea înregistrată: 6.147,3 lei
Cheltuieli ocazionate de casare: 1.655 lei
din care:
- materiale: 680 lei
- salarii: 975 lei
Piese de schimb recuperat: 1.834 lei.
a) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a instalaţiei de lucru neamortizată integral
conform Procesului-verbal de casare

% = 2131 7.684,2
6.147,3 2813 Echipamente
Amortizarea instalaţiilor, tehnologice (maşini,
mijloacelor de transport, utilaje şi instalaţii de
animalelor şi plantaţiilor lucru)
1.536,84 471
Cheltuieli înregistrate în

32
avans
Notă: In locul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans, se putea folosi contul 6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital.
b) Înregistrarea cheltuielilor ocazionate de casarea instalaţiei de lucru se realizează prin
relaţia:
1.655 6588 = %
Alte cheltuieli de 302 680
exploatare Materiale consumabile
421 975
Personal – salarii
datorate
c) Înregistrarea cheltuielilor cu salariile:
975 641 = 421 975
Cheltuieli cu salariile Personal – salarii
personalului datorate
d) Înregistrarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor şi materialelor recuperate din
dezmembrarea mijlocului fix respectiv:
1.834 3024 =
7588 1.834
Piese de schimb Alte venituri din
exploatare
e) Includerea în cheltuieli, pe o perioadă de maximum 5 ani, a valorii neamortizate
înregistrate în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, valoare deductibilă la impozitare:
1.536,84 6811 = 471 1.536,84
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în
privind amortizarea avans
imobilizărilor

3.1.4.2. Ieşiri ale imobilizărilor corporale prin vânzare (cesiune)


Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii:
• operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea
cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau valoarea netă contabilă;
• operaţii privind cesionarea sau vânzarea mijloacelor fixe, cu preţul de vânzare şi TVA
înregistrate pe baza facturii.

33
 Se vinde o casa de marcat Sapela cărei valoare contabilă de intrare este de
1.274.428 lei. Preţul de vânzare este de 178,5lei (TVA – 19 %) conform
Facturii nr. 2783777/13.06.2007.
a) Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix amortizat integral, ieşit prin vânzare:
1.274,428 2813 = 2131 1.274,428
Amortizări privind Echipamente
imobilizările corporale tehnologice (maşini,
utilaje, instalaţii de
lucru)
b) Înregistrarea vânzării pe baza Facturii nr. 2783777/13.06.2007:
178,5 461 =
%
Debitori diverşi 7583 150
Venituri din vânzarea
activelor şi din alte
operaţii de capital 28,5
4427
TVA colectată
De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din funcţiune şi sunt deţinute
în vederea cesionării figurează în anexa la bilanţ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea
cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. Orice pierdere probabilă
este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de provizioane.
Plusvalorile şi minusvalorile din cesiunea imobilizărilor corporale între preţul de
cesiune şi valoarea netă contabilă pot crea contradicţii între regulile contabile şi cele fiscale.
În contul de profit şi pierdere, determinarea plusvalorilor şi minusvalorilor se face
global, pentru ansamblul de bunuri şi nu în mod structural. Aceasta problemă nu a făcut
obiectul normalizării contabile şi fiscale în România.
Dacă se face recurs la contabilitatea franceză, în declaraţia de impunere anuală trebuie
făcută distincţie între plusvalorile şi minusvalorile pe termen scurt şi cele pe termen lung,
respectiv rezultatul net pe termen scurt şi rezultatul net pe termen lung.

3.2. Regimurile de amortizare


Amortizarea, prin calculul său, reprezintă un instrument eficient pentru calcularea
deprecierii şi corectarea efectelor inflaţiei; reprezintă, de asemenea, un instrument de politică

34
economică, beneficiind de regulile fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenţialului tehnic al
întreprinderii.
Unităţile patrimoniale din România care desfăşoară activităţi cu caracter economic
amortizează mijloacele fixe utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare7:
1) amortizarea liniară;
2) amortizarea degresivă;
3) amortizarea accelerată.
Competentele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin
Adunării Generale a Acţionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de
către Ministerul Finanţelor, la propunerea Adunării Generale a Acţionarilor.
Pe plan internaţional, arsenalul metodologic în domeniul regimurilor de amortizare
este mai bogat, el cuprinzând8:
a) metoda amortizării liniare;
b) metoda amortizării funcţionale (variabile sau proporţional cu utilizarea sau
randamentul);
c) metodele amortizării accelerate:
- metoda amortizării degresive cu normă constantă;
- metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a
anilor;
d) metodele speciale de amortizare:
- metoda amortizării bazată pe valoare;
- metodele de imputare axate pe cesiune sau pe înlocuire;
- metodele de amortizare pe grupe de valori active;
- metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

3.2.1. Sisteme de amortizare reglementate în România

7
Legea nr. 15 / 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, versiune
actualizată la data de 31.08.2003
8
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară (vol. al II-lea), Ed. Economică, Bucureşti,
1998, pag. 240

35
3.2.1.1. Amortizarea liniară - constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii
contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată
în ani.
Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la
valoarea de intrare a imobilizărilor corporale:

Amortizarea anuală = Valoarea contabilă de intrare × Rata anuală a amortizării


(cota medie anuală de
amortizare)
Rata anuală a amortizării = 100 / Durata normală de utilizare

Metoda amortizării liniare este uşor de utilizat, însă pot apărea şi unele divergente
deoarece aceasta metodă nu ţine cont de nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de
creşterea în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii.
Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, normele legale specifică faptul că
amortizarea anuală se calculează numai în regim liniar.
 Se consideră mobilier-corp birotica, achiziţionată de la furnizori conform
facturii numărul 202613 / 16.08.2007, costul de achiziţie fiind de 2.226,05 lei.
Conform HG nr. 2139 / 2004, si P.V. 420/16.08.2007 pentru aprobarea
clasificaţiei şi a duratelor normale de funcţionare a mijloacelor fixe, durata
normală de folosire este de 6 ani (Cod de clasificare: 3.1.6.).
Daca mobilierul ar intrat în unitate la data de 1 ianuarie 2007, tabloul amortizării ar fii
următorul :
Valoarea de intrare : Vi = 2.226,05 lei
Durata normală de utilizare : D = 6 ani
Rata anuală a amortizării : Ra = 100 / D = 100 / 6 = 16,6666%
Remarcă: Cotele medii anuale de amortizare se regăsesc şi în tabelul – anexa la
Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15 / 1994.

Tabel 3.1. Plan de amortizare pentru mobilier – corp birotica, daca aceasta ar fi
intrat în unitate la începutul anului – metoda liniară
Valoarea

36
ExerciţiulValoarea Rata Amortizarea Amortizările netă
de intrare amortizării anuală cumulate contabilă
2007 2.226,05 16,6666% 371 371 1.855,05
2008 2.226,05 16,6666% 371 742 1.484,05
2009 2.226,05 16,6666% 371 1.113 1.113,05
2010 2.226,05 16,6666% 371 1.484 742,05
2011 2.226,05 16,6666% 371 1.855 371,05
2012 2.226,05 16,6666% 371 2.226 0
TOTAL X 2226 X 0
 Problema calculului amortizării constă în intrarea şi ieşirea de active imobilizate
în cursul anului. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcţie de
durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile.
Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestre de folosire.
În acest caz formula de calcul este următoarea :
Anuitatea amortizării = valoarea contabilă de intrare x rata liniară x n/N
Unde : n – numărul de luni sau de zile de funcţionare a mijlocului fix
N – 12 luni sau 360 de zile.
Rata anuală a amortizării pentru primul an :
Ra1 = (100/6) x (134 zile folosire/ 360 zile folosire anuală) = 6,20%
Rata anuală a amortizării pentru următorii 4 ani :
Ra = 100 / D = 100/6 = 16,6666%
Rata anuală a amortizării pentru ultimul an :
Rau = (100/6) x (226 zile folosire/ 360 zile folosire anuală) = 10,46%
Amortizarea anuală: A = Vi x Ra
Tabel 3.2. Plan de amortizare pentru mobilier – corp birotica intrat în unitate la
data 16.08.2007 – metoda liniară
Valoarea
Exerciţiul Valoarea Rata Amortizarea Amortizările netă
de intrare amortizării anuală cumulate contabilă
2007 2.226,05 6,20% 138,02 138,02 2.088,03
2008 2.226,05 16,6666% 371 509,02 1.717,03
2009 2.226,05 16,6666% 371 880,02 1.346,03
2010 2.226,05 16,6666% 371 1.251,02 975,03
2011 2.226,05 16,6666% 371 1.620,02 604,03
2012 2.226,05 16,6666% 371 1.993,02 233,03
2013 2.226,05 10,46% 232,84 2.225,86 0
TOTAL X 2.225,86 X 0

37
Dacă se ia în considerare luna, de regulă se consideră cea următoare celei de intrare,
indiferent de ziua când se produce operaţia şi se exclude luna următoare celei de ieşire. Există
şi situaţii în care la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaţia se produce până în ziua de
15 şi se exclude în situaţia în care operaţia se produce după 15 ale lunii. Similar se procedează
la ieşire.
Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării
anului de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire
privind mijloacele fixe în cauză.
Din punct de vedere fiscal, avantajul oferit de amortizarea în sistem liniar este acela că
atenuează tendinţa de ocolire a fiscalităţii. Acest sistem a constituit baza dezvoltării celorlalte
regimuri de amortizare.
3.2.1.2. Amortizarea degresivă
Amortizarea degresivă permite recuperarea accentuată a amortizării în primii ani
de la punerea în funcţiune.
Amortizarea degresivă are la bază regula fiscală stabilită prin lege 9 potrivit căreia rata
anuală liniară este multiplicată cu unul din coeficienţii:
- 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 şi 5 ani;
- 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5 şi 10 ani;
- 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.
Ceea ce nu precizează Legea amortizării, cu privire la amortizarea degresivă, este
aplicarea proratei temporis pentru achiziţia imobilizărilor corporale amortizabile10. În acest
sens, agenţii economici pot utiliza amortizarea degresivă pe întregul an, chiar dacă acea
imobilizare corporală a fost achiziţionată şi folosită mai puţin de 12 luni.
Regimul de amortizare degresivă se aplica în două variante, determinate de data de
intrare în funcţiune a imobilizării corporale:
• fără influenţa uzurii morale (AD1);
• cu influenţa uzurii morale (AD2).
Pentru calculul amortizării anuale prin utilizarea regimului de amortizare degresivă,
varianta AD1, principiul de bază este următorul:

9
Legea nr. 15 / 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, versiune
revizuită la data de 31.08.2003
10
Ana Stoian Contabilitate şi gestiune fiscală Editura Mărgăritar 2001, pag. 282

38
• în primul an de funcţionare se aplică cota de amortizare degresivă (corespunzătoare
duratei normale de funcţionare din “Catalogul privind clasificarea şi duratele normale
de funcţionare a mijloacelor”) la valoarea de intrare;
• pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă; acest
calcul se continuă până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este
egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată ca raport între
valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămaşi.
Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare, se trece la amortizarea
anuală liniară.
Amortizarea degresivă, varianta AD2, conţine influenţa uzurii morale care acţionează
asupra imobilizărilor corporale şi care se reflectă în calculul amortizării anuale.
Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a imobilizărilor corporale într-o
perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând
influenţa uzurii morale.
Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de funcţionare de până la 5 ani
inclusiv, nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. Pentru aceste imobilizări
corporale, amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.
Pentru calculul amortizării în varianta AD2 se vor avea în vedere următoarele
elemente:
• durata normală de utilizare conform catalogului;
• cota de amortizare în regim de amortizare degresivă;
• perioada în care se calculează amortizarea degresivă;
• perioada în care se calculează amortizarea liniară.
 S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. foloseşte metoda amortizării degresive;
Varianta AD1:
Valoarea de intrare : Vi = 2.226,05lei
Durata normală de folosire : D = 6 ani
Rata anuală a amortizării: Ra = 100 / D = 100/6 = 16,6666%
Coeficientul de multiplicare prevăzut în legea amortizării : k = 2
Rata de amortizare degresivă : Rd = Ra x k = 16,6666% x 2 =33,3332 %
Amortizarea anuală pentru primul an: A1 = Vi x Rd

39
Amortizarea anuală pentru anii în care amortizarea calculată prin metoda degresivă
este mai mare decât amortizarea calculată prin metoda liniară : A = VCN x Rd
Amortizarea anuală pentru anii în care amortizarea calculată prin metoda degresivă
este mai mică decât amortizarea calculată prin metoda liniară :
A = Vr / n, unde : VCN – Valoarea contabilă netă
Vr - Valoarea rămasă de amortizat
n – numărul de ani rămaşi când anuitatea amortizării calculată prin
metoda degresivă este mai mică decât cea calculată prin metoda liniară.
Tabel 3.3. Plan de amortizare pentru mobilier – corp birotica – metoda degresivă
(varianta AD1)
Exerciţiul Valoarea Rata Amortizarea Amortizările Valoarea
de intrare amortizării degresivă cumulate netă
anuală(AD1) contabilă

2007 2.226,05 33,3332% 742,01 742,01 1.484,04


2008 2.226,05 33,3332% 494,68 1.236,69 989,36
2009 2.226,05 33,3332% 329,79 1.566,48 659,57
2010 2.226,05 - 219,86 1.786,34 439,71
2011 2.226,05 - 219,86 2.006,2 219,86
2012 2.226,05 - 219,86 2.226,06 0
TOTAL X 2.226,06 X 0
În anul 2010 dacă se aplică cota de amortizare degresivă, anuitatea amortizării ar avea
următoarea valoare : 659,57*33,3332%= 219,86 lei
De aceea începând cu acest an se va aplica metoda liniară deoarece anuitatea
amortizării este : 659,57/ 3 = 39.771.667 lei
Se observă că spre deosebire de amortizare prin metoda liniară, amortizarea anuală în
ultimii ani de amortizare este cu aproape 100 mai mică, ceea ce arată faptul că unitatea îşi
recuperează mai repede investiţia, putând astfel să înlocuiască instalaţia mult mai repede decât
durata normală de utilizare în cazul în care pe piaţă ar apărea una mai performantă.
 Pentru a putea exemplifica varianta AD2 trebuie sa se considere un mijloc fix
care să aibă o durată normală de utilizare mai mare de 5 ani (pentru a se putea
vorbi şi de uzura morală). De aceea vom mai merge pe exemplul anterior,
durată normală de utilizare a mijlocului fix finnd de 6 ani:
Indicatorii puşi în evidenţă sunt:
Durata normală de utilizare : DN = 6 ani

40
Rata de amortizare liniară : Ra =100 / DN = 100 / 6 = 16,6666%
Coeficientul de multiplicare prevăzut în legea amortizării : k = 2
Rata de amortizare degresivă : Rd = Ra x k = 16,6666% x 2 = 33,3332%
Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de rata medie anuală
de amortizare degresivă : DR = 100 / Rd = 100 / 33,3332 = 3 ani
Durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală :
DI = DN – DR = 6 – 3 = 3 ani
Durata de amortizare în regim de amortizare degresivă :
DD = DI – DR = 3 – 3 = 0 ani
Durata de amortizare în regim liniar : DL = DI – DD = 3 – 0 = 3 ani.
Aşa cum rezultă din calcule, mijlocul fix cu durată normală de utilizare de 6 ani va fi
amortizat integral pe o perioada de 3 ani, dintre care în primul an se va aplica o cotă de
amortizare degresivă, iar în următorii 2 se aplică metoda liniară.
Nota : Aceste durate de amortizare sunt calculate şi se pot lua direct din Tabelul Anexa
la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15 / 1994 privind amortizarea capitalului
amortizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin Ordonanţa
Guvernului nr. 54 / 1997.
Tabel 3.4. Plan de amortizare pentru un mijloc fix - metoda degresivă (AD2)
Amortizarea Valoarea
Exerciţiul Valoarea Rata degresivă Amortizările netă
de intrare amortizării anuală(AD2) cumulate contabilă
2007 2.226,05 33,3332% 742,01 742,01 1.484,04
2008 2.226,05 - 742,01 1.484,02 742,01
2009 2.226,05 - 742,01 2.226,03 0
TOTAL X X 2.226,03 X
3.2.1.3. Amortizarea accelerată
Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcţionare
în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de 50% din valoarea contabilă de intrare a
mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciţiile financiare următoare este calculată la valoarea
rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.
Pentru calculul indicatorilor de eficienţă, în vederea stabilirii punctajului necesar, se
vor folosi datele aferente anului de punere în funcţiune a imobilizărilor corporale, astfel:

41
• datele din bugetul de venituri şi cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul
trimestrului I al anului;
• datele din evidenţa contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel
de an, în funcţie de media lunară a realizărilor.
 Astfel, pentru mobilier – corp birotica intrată în unitate la data de 16.08.2007,
la preţ de achiziţie de 2.226,05 lei, cu durata normală de folosire de 6 ani,
amortizarea prin metoda accelerată se va calcula astfel :
Anuitatea amortizării pentru primul an : A = Vi x 50%
Rata liniară pentru ultimii ani : Ra = 100 / DN = 100 / 5 = 20%
Amortizarea anuală pentru ultimii ani : A = VNC x Ra
Unde :Vi – Valoarea de intrare (preţ de achiziţie);
DN – Durata normală de folosire ;
VNC – Valoarea netă contabilă.
În continuare amortizarea este determinată în condiţiile în care prorata este calculată în
funcţie de numărul de luni folosire.
Tabel 3.5. Plan de amortizare pentru mobilier corp birotica– metoda accelerată
Valoarea
Exerciţiul Valoare de Rata Amortizarea Amortizările netă
amortizat amortizării anuală cumulate contabilă
2007 2.226,05 50% 1.113,03 1.113,03 1.113,03
2008 2.226,05 20% 222,61 1.335,64 890,42
2009 2.226,05 20% 222,61 1.558,25 667,81
2010 2.226,05 20% 222,61 1.780,86 445,2
2011 2.226,05 20% 222,61 2.003,47 222,59
2012 2.226,05 20% 222,61 2.226,08 0
TOTAL X X 2.226,08 X

Calculul amortizării pin metoda accelerată face ca în ultimii ani de folosire amortizarea
anuală să fie cu aproape egala cu cea calculată prin metoda degresivă, care la rândul ei este cu
aproximativ 100 mai mică decât cea liniară, deci anuitatea amortizării accelerate în ultimii an
de folosire este cu aproape 100 mai mică decât cea prin metoda liniară. De aici se desprinde
concluzia că societatea îşi poate recupera mai repede investiţia utilizând metoda degresivă sau
cea accelerată, putând investi în alte utilaje mai performante. Pe de altă parte, în primii ani de

42
folosire vor creşte cheltuielile de exploatare cu implicaţii asupra costurilor produselor
realizate, dar se va diminua profitul brut şi impozitul pe profit.
Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaţiile de calcul
lipseşte valoarea reziduală. Acest fapt intră în contradicţie cu prevederile IAS 16 “Imobilizări
corporale” care consideră valoarea amortizabilă a unui activ fix ca fiind costul de achiziţie sau
o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea sa
reziduală.
Reglementările naţionale sunt în spiritul IAS 4 “Contabilitatea amortizării”, care
prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul
valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se
efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a
imobilizării.
Ultima precizare se regăseşte în regimul de amortizare din România în sensul că
valoarea brută reziduală recuperată la ieşire este utilizată pentru compensarea cheltuielilor
ocazionate de scoaterea din funcţiune, precum şi a valorii rămase de amortizat.
Sistemul de amortizare adoptat în România este dominat în bună măsură de interesul
fiscal şi mai puţin de cel al menţinerii puterii de cumpărare şi de finanţare a capitalului
propriu. Nu puţine principii fiscale privind amortizarea au un caracter imperativ pentru
contabilitatea amortizării.
Chiar dacă, pe termen scurt, impunerea profiturilor fictive duce la creşterea veniturilor
fiscale, pe termen lung efectele sunt nefavorabile asupra creşterii economice. Chiar în lipsa
unei contabilităţi de inflaţie, măsurile fiscale trebuie să preîntâmpine acest risc.

CAPITOLUL IV

43
ANALIZA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞI A AMORTIZĂRII ŞI SISTEMUL
INFORMATIC PENTRU EVIDENŢA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ŞI
CALCULUL AMORTIZĂRII

4.1. Prezentarea situaţiei financiare conform Bilanţului11 şi a Contului de profit şi


pierdere12
Conform datelor înscrise în bilanţ S.C OVINIC PRODIMPEX S.R.L. Brasov deţine
active imobilizate în valoare de 438.535 lei şi active circulante în valoare de 524.363 lei.
Activele imobilizate reprezentau la sfârşitul anului 2007: 45,54% din totalul activelor,
în crestere cu 10,55 % faţă de începutul anului, deoarece societatea a hotărât achizitionarea
unor mijloace fixe. La activele circulante, s-a constatat o diminuare, diminuarea fiind de
10,55%.
În totalul activelor imobilizate ponderea cea mai mare o deţin imobilizările corporale,
valoarea lor absolută ridicându-se la 473.151 lei, iar dintre aceste terenurile valorează numai
122.852,20 lei. Faţă de începutul anului, imobilizările corporale îşi păstrează această pondere
în totalul activelor imobilizate (99,73 % la începutul anului şi 99,68% la sfârşitul anului).
Reprezentând grafic structura activelor imobilizate, acesta ar arăta astfel:

Tabel 4.1. Tabel privind structura activelor imobilizate:


2006 2007 2006 2007
Nr. crt. Active imobilizate ( lei) (lei) (%) (%)
1 Imobilizări necorporale 0 0 0 0
2 Imobilizări corporale 456.090 437.151 99,73 % 99,68 %
- Terenuri 122.852,20 122.852,20 - -
- Mijloace fixe 390.448,24 412.027,92 - -
3 Imobilizări financiare 1.274 1.384 0,27 % 0,31 %
Active imobilizate - Total 970.634,44 973.415,12 100,00% 100,00%

11
Anexa nr. 1 - Bilanţ
12
Anexa nr. 2 – Contul de profit şi pierdere

44
G.4.1. Grafic privind structura activelor imobilizate
4.2. Indicatori privind imobilizările corporale
4.2.1. Rata activelor imobilizate – măsoară gradul de utilizare a capitalului în firmă.
R AI = (AI / AT) x 100
Unde:
R AI – Rata activelor imobilizate; AI – Active imobilizate; AT – Active totale.
R AI 2006 =( 457.334 / 1.317.090) x 100 = 34,72 %
R AI 2007 = (438.535 / 987.121) x 100 = 44,43 %

G.4.2. Rata activelor imobilizate


Mărimea acestei rate este dependentă de natura activităţii desfăşurate. În sfera
distribuţiei şi serviciilor ea poate avea valori cuprinse între 25-30 %, în timp ce la firmele care
acţionează în sfera producţiei industriale, poate ajunge la valori cuprinse între 70-75%.
Cum activitatea S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L.se situează între aceste două domenii, rata
activelor imobilizate are valori optime. Totuşi faţă de anul anterior se observă o uşoară

45
crestere a ponderii activelor imobilizate în total active cu 9,71 puncte procentuale, ceea ce
înseamnă ca s-u produs achiziţii.
4.2.2 Rata imobilizărilor corporale – demonstrează capacitatea firmei de a rezista
într-o situaţie de criză apărută în sectorul său de activitate şi de a se adapta unor schimbări
bruşte ale condiţiilor pieţei pe care acţionează.
R IC = (IC / AI) x 100, Unde: R IC – Rata imobilizărilor corporale;
IC – Imobilizări corporale;
AI – Active imobilizate.
R IC 2006 = (456.090 / 457.334) x 100 = 99,72 %
R IC 2007 = (437.151 / 438.535) x 100 = 99,68 %

G.4.3. Rata imobilizărilor corporale


La societatea analizată, aceasta rată are valori foarte mari în ambii ani, ceea ce
demonstrează faptul că ea poate rezista la o situaţie de criză, chiar dacă de la un an la altul a
înregistrat o uşoară scădere (de 0,04 puncte procentuale).
Preponderenţa elementelor productive în patrimoniu este caracteristică unei societăţi
aflate în faza de creştere.
4.2.3. Rata de rotaţie a activelor imobilizate – evaluează randamentele volumice ale
activităţii.
R r = CA / AI, unde: R r – Rata de rotaţie; AI – Active imobilizate; CA – Cifra de afaceri.
V r 2006 = 1.174.980 /457.334 = 2,57
Vr 2007 = 1.228.209 / 438.535 = 2,80
Se observă că de la un an la altul numărul de rotaţii a crescut cu 0,23 ceea ce arată
faptul ca dinamica utilizării perioadei a fost mai buna decât cea anterioară. Aceasta se

46
datorează cresterii cifrei de afaceri într-un ritm susţinut şi superior creşterii activelor
imobilizate, ceea ce reprezintă o evaluare favorabilă.

G.4.4 Rata de rotaţie a activelor imobilizate


4.3. Analiza cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe
În continuare vom analiza influenţa amortizării şi a cifrei de afaceri asupra nivelului
relativ al amortizării.
NA = (A / CA) x 100
Unde:
NA – Nivelul relativ al amortizării; A – Amortizarea; CA – Cifra de afaceri;
Tabel 4.2. Tabel de analiză a nivelului relativ al amortizării
Diferenţă
Nr. Indicatori UM Anul 2006 Anul 2007 I (%) Valoare Valoare relativă
crt. absolută (I - 100 %)
1 A lei 39.046 38.484 98,56 % -562 1,44 %
2 CA lei 1.174.980 1.228.209 -4,53 % 53.229 -95,47 %
3 NA lei A 33,23 31,33 94,28 % -1,9 5,72 %
1000 lei
CA
NA 2003 = (A2006 / CA2006) x 1.000 = (39.046 / 1.174.980)x 1.000 = 33 lei cheltuieli cu
amortizarea la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată
NA 2004 = (A2007 / CA2007) x 1.000 = (38.484/ 1.228.209) x 1.000 = 31 lei cheltuieli cu
amortizarea la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată
∆ NA = NA 2007 - NA 2006 = 31 – 33 = - 2 lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 de lei cifră
de afaceri realizată
∆ CA = [(A2006 / CA2007) – (A2006 / CA2006)] x 1.000 =

47
= [(39.046 /1.228.209) – (39.046/1.174.980)] x 1.000 =
= 31,79 - 33,23 = -1,44 lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri realizată.
∆ A = [(A2007 – A2006) / CA2007] x 1.000 =
= [(38.484 – 39.046) / 1.228.209] x 1.000 = - 0,46 lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 lei
cifră de afaceri realizată.
Proba: ∆ NA = ∆ CA +∆ A  - 2 = -1,44 + (- 0,46)  - 2 = - 2 lei A/ 1000 lei CA realizată.
Unde: ∆ NA – Variaţia nivelului relativ al amortizării;
∆ CA – Influenţa CA asupra NA;
∆ A – Influenţa amortizării asupra NA
Variaţia nivelului relativ al cheltuielilor cu amortizarea este una negativă de 2 lei
cheltuieli cu amortizarea la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată, ceea ce semnifică o influenţă
pozitivă în anul 2007 faţă de anul 2006, manifestată prin scăderea nivelului lor cu 562 lei13.
Scăderea înregistrată poate fi explicată prin influenţele combinate ale celor doi factori:
cifra de afaceri şi amortizarea.
O influenţă favorabilă o regăsim în ceea ce priveşte evoluţia cifrei de afaceri a firmei care a
crescut cu 4,53 puncte procentuale, ceea ce prin crearea unei baze de repartizare mai restrânse
a cheltuielilor cu amortizarea, generează o creştere a nivelului relativ al acestor cheltuieli cu 5
lei cheltuieli cu amortizarea la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată.
O influenţă nefavorabilă regasim însă în ceea ce priveşte cheltuielilor cu amortizarea, care a
scazut cu 1,44 de puncte procentuale, care determină o scădere a nivelului relativ al
cheltuielilor cu amortizarea de 1 leu la 1.000 de lei cifră de afaceri realizată.

4.4. ANALIZA FACTORIALA A CHELTUIELILOR CU AMORTIZAREA

13
Tabel 4.2. Tabel de analiză a nivelului relativ al amortizării

48
4.4.1. ANALIZA FACTORIALA A CHELTUIELILOR CU AMORTIZAREA LA 1000
LEI VENITURI DIN EXPLOATARE
Am
C a1000Ve = ⋅ 1000 unde: Am = suma amortizării
Ve
Ve = venituri din exploatare
Ve = T ⋅ Wh
Am = Vma ⋅ c unde: Vma = valoarea medie anuală a mijloacelor fixe

c = cota medie de amortizare

c=
∑ gi ⋅ ci si
100
Vma= Vi+Vmi-Vme, unde: Vma-valoarea iniţiala a mijloacelor fixe
Vi-valoarea iniţiala a mijloacelor fixe
Vmi- valoarea medie a intrărilor de mijloace fixe
Vme-valoarea medie a ieşirilor de mijloace fixe
Nr. Indicatori Simbol Programat Realizat
crt. (2006) (2007)
1. Cifra de afaceri ∑ qv ⋅ p 1.174.980 1.228.209
2. Suma amortizarii Am 39.046 38.484
3. Venituri din exploatare Ve 1.191.112 1.229.172
4. Valoarea initiala a mijloacelor fixe Vi 477.747,34 513.300,44
5. Valoarea medie a intrarilor de mijloace fixe Vmi 88.497,09 25.080,16
6. Valoarea medie a iesirilor de mijloace fixe Vme 52.943,99 1.274,43
7. Valoarea medie anuala a mijloacelor fixe Vma 513.300,44 537.106,17
8. Cota medie de amortizare c 0,0761 0,0717
Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei venituri din
9. C a1000Ve 32,781 31,309
exploatare
Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifra de
10 C a1000CA 33,231 31,333
afaceri
11. Fond total de timp de munca T 9.040 10.848
12. Productivitatea medie orara Wh 131,760 113,309
Volumul fizic al productiei vandute exprimat in
13.
pret mediu de vanzare programat
∑ qv1 ⋅ p 0 - 947.571
Schema de analiza: 1. Ve T
2.1.1. gi

C a1000Ve 2.1. c

49
2.1.2. ci

2. Am
2.2.1. Vi

2.2.Vma 2.2.2. Vmi

2.2.3. Vme
Analiza factoriala:
Din punct de vedere metodologic, analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei
venituri din exploatare, presupune:
C a1000Ve = C a1000
1
Ve
− C a1000
0
Ve
=31,309-32,781=-1,472 lei
din care, datorită:
1. Influenţei modificării veniturilor din exploatare:
Am0 Am0 39.046 39.046
∆Ve = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = 31,7661-32,7811=
Ve1 Ve 0 1.229.172 1.191.112
= -1,015 lei
din care, datorită:
Influenţei modificării fondului total de timp de muncă:
Am0 Am 0 39.046 39.046
∆T = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
T1 ⋅ Wh0 T0 ⋅ Wh0 10.848 ⋅ 131,760 9.040 ⋅ 131,760

=27,3176-32,7812= -5,4636 lei


2. Influenţei modificării sumei amortizării:
Am1 Am0 38.484 39.046
∆Am = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =31,3089 – 31,7661=
Ve1 Ve1 1.229.172 1.229.172
= -0,4572 lei
din care, datorită:
2.1. Influenţei modificării cotei medii de amortizare:
Vma1 ⋅ c1 Vma1 ⋅ c 0 477.747,34 ⋅ 0,0538 477.747,34 ⋅ 0,1678
∆c = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
Ve1 Ve1 834.885 834.885

=31,330-33,2531= -1,9226 lei

50
2.2. Influenţei modificării valorii medii anuale a mijloacelor fixe:
Vma1 ⋅ c 0 Vma 0 ⋅ c 0 537.106,17 ⋅ 0,0761 513.300,44 ⋅ 0,0761
∆Vma = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000
Ve1 Ve1 1.229.172 1.229.172

=33,2531-31,7792 = 1,4739lei
din care, datorită:
2.2.1. Influenţei modificării valorii iniţiale a mijloacelor fixe:

∆Vi =
(Vi1 + Vmi0 − Vme0 ) ⋅ c0 ⋅1000 − (Vi0 + Vmi0 − Vme0 ) ⋅ c0 ⋅1000 =
Ve1 Ve1
( 513.300,44 + 88.497,09 − 52.943,99 ) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 − ( 477.747,34 + 88.497,09 − 52.943,99 ) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 =
1.229.172 1.229.172
=33,9804-31,7792= 2,2012 lei

2.2.2. Influenţei modificării valorii medii a intrărilor de mijloace fixe:


(Vi1 + Vmi1 − Vme0 ) ⋅ c0 (Vi1 + Vmi0 − Vme0 ) ⋅ c0
∆Vmi = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
Ve1 Ve1
( 513.300,44 + 25.080,16 − 52.943,99) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 − ( 513.300,44 + 88497,09 − 52.943,99 ) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 =
1.229.172 1.229.172
=30,0542 – 33,9804 = -3,9262lei

2.2.3. Influenţei modificării valorii medii a ieşirilor de mijloace fixe:


(Vi1 + Vmi1 − Vme1 ) ⋅ c0 (Vi1 + Vmi1 − Vme0 ) ⋅ c0
∆Vme = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
Ve1 Ve1
( 513.300,44 + 25.080 − 1.274,43) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 − ( 513.300,44 + 25.080,16 − 52.943,99) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000
1.229.172 1.229.172
= 33,2531 – 30,0542 = 3,1989 lei
În ceea ce priveşte interpretarea influenţei factorilor care acţionează asupra nivelului
cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, prin intermediul sumei
amortizării, trebuie manifestată multă prudenţă.

51
Aprecierea sensului influenţei cu semnul “+” al acestor factori, trebuie să ţină cont, pe de o
parte, de obiectul analizei, iar pe de altă parte, de conţinutul economic al modului cum
influenţează factorii în cauză, astfel:
- creşterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe este rezultatul modificării elementelor
componente: valoarea iniţială (de inventar) a mijloacelor fixe poate să crească ca
urmare a reevaluării mijloacelor fixe, după cum şi materializarea mai rapidă a
programului de investiţii poate conduce la creşterea numărului de luni de funcţionare a
mijloacelor fixe (tot aşa, ieşirea din funcţiune a mijloacelor fixe mai târziu decât a fost
prevăzută). În aceste condiţii, deşi valoarea medie anuală a mijloacelor fixe conduce la
depăşirea nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare,
influenţa în cauză poate fi justificată din punct de vedere economic, deoarece creşterea
valorii medii anuale a mijloacelor fixe, ca urmare a modificărilor care au loc în
structura elementelor componente, creează suportul tehnic al desfăşurării activităţii şi
implicit al obţinerii rezultatelor economico-financiare;
- cota medie de amortizare a mijloacelor fixe, poate să crească ca urmare a creşterii
ponderii acelor categorii de mijloace fixe care au o cotă de amortizare mai mare decât
cota medie programată la nivel de întreprindere, sau poate fi efectul modificării
sistemului de amortizare practicat.

4.4.2. ANALIZA FACTORIALA A CHELTUIELILOR CU AMORTIZAREA LA


1000 LEI CIFRA DE AFACERI
Am
C a1000CA = ⋅ 1000 unde: Am = suma amortizarii
CA
CA = cifra de afaceri
CA = ∑ qv ⋅ p
Am = Vma ⋅ c unde: Vma = valoarea medie anuala a mijloacelor fixe

c = cota medie de amortizare

c=
∑ gi ⋅ ci
100

52
Vma= Vi+Vmi-Vme unde: Vma-valoarea initiala a mijloacelor fixe
Vi-valoarea initiala a mijloacelor fixe
Vmi- valoarea medie a intrarilor de mijloace fixe
Vme-valoarea medie a iesirilor de mijloace fixe
Schema de analiza:
1.1. qv
1.CA
1.2. p
2.1.1 Vi
C a1000CA 2.1. Vma 2.1.2. Vmi
2.1.3. Vme
2.Am 2.2.1. gi
2.2. c
2.2.2. ci
Analiza factoriala:
Modelul de analiză factorială a nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifră de
afaceri, este următorul:

C a1000CA = C a1000
1
CA
− C a1000
0
CA
=31, 333-33,231= -1,898 lei

Am0 Am0 39.046 39.046


1. ∆CA = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 == 31,7910-33,2312
CA1 CA 0 1.228.209 1.174.980
= - 1,4402 lei
Am0 Am0 39.046 39.046
1.1. ∆q v = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
∑ qv1 ⋅ p0 ∑ qv 0 ⋅ p0 947571 1.174.980

=41,2064-33,2312= 7,9752 lei


Am0 Am0 39.46 39.046
1.2. ∆p = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
∑ qv1 ⋅ p1 ∑ qv1 ⋅ p0 1.228.209 947.571

= 31,7910-41,2064= -9,4154 lei


Am1 Am0 38.484 39.046
2. ∆Am = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
CA1 CA1 1.228.209 1.228.209

53
= 31,3334-31,7910= -0,4576 lei
2.1.

Vma1 ⋅ c 0 Vma 0 ⋅ c 0 537.106,17 ⋅ 0,0761 513.300,44 ⋅ 0,0761


∆Vma = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000
CA1 CA1 1.228.209 1.228.209

=33,2792-31,8042 = 1,475 lei


(Vi1 + Vmi0 − Vme0 ) ⋅ c0 (Vi0 + Vmi0 − Vme0 ) ⋅ c0
2.1.1. ∆Vi = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
CA1 CA1
( 513.300,44 + 88.497,09 − 52.943,99) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 − ( 477747,34 + 88.497,09 − 52.943,99) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 =
1.228.209 1.228.209
=34,0070-31,8042=2,2028 lei
(Vi1 + Vmi1 − Vme0 ) ⋅ c0 (Vi1 + Vmi0 − Vme0 ) ⋅ c0
2.1.2. ∆Vmi = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
CA1 CA1

( 513.300,44 + 25.080,16 − 1.274,43) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 − ( 513.300,44 + 88.497.09 − 1.274,43) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 =
1.228.209 1.228.209
=33,2792-37,2085= -3,9293 lei
(Vi1 + Vmi1 − Vme1 ) ⋅ c0 (Vi1 + Vmi1 − Vme0 ) ⋅ c0
2.1.3. ∆Vme = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
CA1 CA1
( 513.300,44 + 25.080,16 − 1.274,43) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000 − ( 513.300,44 + 25.080,16 − 52.943,99) ⋅ 0,0761 ⋅ 1000
1.228.209 1.228.209
=33,2792-30,0777=3,2015 lei
2.2.

Vma1 ⋅ c1 Vma1 ⋅ c 0 537.106,17 ⋅ 0,0717 537.106,17 ⋅ 0,0761


∆c = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 = ⋅ 1000 − ⋅ 1000 =
CA1 CA1 1.228.209 1.228.209

=31,3550-33,2792= -1,9242
4.5. SISTEM INFORMATIC PENTRU EVIDENŢA IMOBILIZĂRILOR
CORPORALE ŞI CALCULUL AMORTIZĂRII

4.5.1. Structura generală a unui sistem informatic de gestiune


Pentru a defini structura generală a unui sistem informatic este necesar să plecăm de la funcţia
acestuia de a prelucra datele disponibile în vederea obţinerii informaţiilor necesare luării

54
deciziilor în procesul conducerii. Cele trei componente majore care formează sistemul
informatic sunt14:
• Intrările
• Prelucrările
• Ieşirile
4.5.1.1. Intrările reprezintă ansamblul datelor încărcate, gestionate şi prelucrate în cadrul
sistemului în vederea obţinerii informaţiilor. Intrările se clasifică în două grupe şi anume:
a) Tranzacţiile externe care redau dinamica operaţiilor şi proceselor economice şi financiare
din cadrul firmei, provenind din mediul exterior al sistemului informatic (datele referitoare la
aprovizionările cu materii prime, datele reflectând operaţiile de încasări şi plăţi etc.).
Introducerea acestor date în sistemul informatic se poate realiza în două modalităţi: on-line şi
off-line.
b) Tranzacţii interne sunt urmarea unor prelucrări automate desfăşurate în cadrul sistemului
informatic conducând la modificări structurale în cadrul colecţiilor de date (Exemplu: valoarea
totală a produselor livrate, valoarea totală a încasărilor etc.).
4.5.1.2. Prelucrările, cel de al doilea element definitoriu al sistemului informatic reprezintă
un ansamblu omogen de prelucrări automate realizând:
• Crearea iniţială şi actualizarea bazei de date;
• Exploatarea bazei de date;
• Reorganizarea bazei de date;
• Salvarea/restaurarea bazei de date.
4.5.1.3. Ieşirile sistemului informatic sunt reprezentate de rezultatele prelucrărilor desfăşurate.
4.5.2. Proiectarea sistemului informatic pentru evidenţa mijloacelor fixe şi calculul
amortizării la S.C Ovinic Prodimpex S.R.L.
4.5.2.1 Obiectivele sistemului informatic pentru evidenţa mijloacelor fixe şi
calculul amortizării
Definirea obiectivelor sistemului trebuie să aibă în vedere atât obiectivele noului
sistem, cât şi funcţiile asociate acestuia. El va trebui să rezolve următoarele aspecte:
• furnizarea de date necesare cunoaşterii existentului de mijloace fixe atât la
nivelul societăţii, cât şi pe categorii şi locuri de folosinţă;
14
Victoria Stanciu, Proiectarea sistemelor informatice, Editura Dual Tech Bucureşti, 2001, pag. 40

55
• calcularea şi înregistrarea corectă a amortizării;
• urmărirea modului de păstrare şi utilizare a mijloacelor fixe.
Sistemul informatic va trebui să răspundă la:
• cerinţe informaţionale solicitate de conducere în scopul fundamentării şi
emiterii unor decizii în domeniu;
• solicitări informaţionale necesare derulării operaţiilor specifice serviciilor şi
compartimentelor funcţionale;
• compatibilitatea cu sistemul de evidenţă contabilă existent şi legăturile cu alte
sisteme;
• respectarea cadrului legislativ;
Obiectivele sistemului informatic vor fi subordonate obiectivelor specifice ale
societăţii comerciale analizate: generarea şi furnizarea operativă şi selectivă de date cu
caracter strategic, tactic, operativ, funcţional, pentru fundamentarea şi luarea deciziilor.
Obiectivele secundare trebuie să asigure informatizarea procesului de evidenţă a mijloacelor
fixe şi a calculului amortizării prin preluarea informaţiilor din documentele de intrare,
prelucrarea riguroasă a datelor şi editarea unor rapoarte şi indicatori care să satisfacă cerinţele
informaţionale ale conducerii societăţii.
Sistemul informatic trebuie ca prin informaţiile pe care le va oferi cu privire la amortizare şi
evidenţa mijloacelor fixe să permită: utilizarea eficientă a capacitaţilor de producţie, creşterea
gradului de utilizare a capacitaţilor de producţie şi modernizarea utilajelor şi a altor factori de
producţie, atunci când acest lucru se impune.

1.3.4. Schema legăturilor între tabelele bazei de date


Pentru a se putea evidenţia aceste tabele ale bazei de date, dar mai ales legăturile dintre
acestea, s-a realizat urmatoarea schemă:

56
MIJLOACE FACTURI PARTENERI
#Cod_fact #Cod_part
FIXE
#Cod_MF Data_fact Tip_part
Nr_inv Tip_fact Den_part
Val_intr Val_fact CIF_part
Cont •Cod_part Adr_part
Cod_clasif Cod_MF Tel_part
DNF
•Cod_fact
REEVALUAREA
•Cod_PV ISTORIC
MIJLOACE
•Cod_reev AMORTIZARE
FIXE #Cod_amortiz
#Cod_reev
Data_reeval
Data_reeval
•Cod_amortiz
DNF_modif

PROCES
GESTIUNE
VERBAL BONURI
#Cod_gest
#Cod_PV MISCARE
Den_gest
Tip_PV #Cod_bon
•Cod_MF
Data_PV Data_bon
Cod_fact •Cod_gest

1.3.5. Schema generală a aplicaţiei pentru evidenta mijloacelor fixe şi a amortizării:


Programul informatic poartă denumirea de Evidenţa mijloacelor fixe şi a amortizării,
schematic, aplicaţia poate fi redată prin următoarea schemă:

57
Factura

NIR, Nota
contabila
Proces verbal

Predare
primire

Evidenţa mijloacelor
fixe şi a amortizării

Evidenţa Evidenţa Situaţii


operativă analitică suplimentare

Reg.
Balanţa nr. MF pe
inv. gestiuni
IntrăriSituaţia
Furnizor
MF şi a
Ieşiri Fişa
C
i lienţi
amortiz. mij. fix
de mij.
fixe

CAPITOLUL V
CONCLUZII ŞI PROPUNERI

58
Principalul obiectiv urmărit în organizarea contabilităţii imobilizărilor îl reprezintă
obţinerea unor informaţii exacte şi complete privind acestea, care să stea la baza luării
deciziilor conducătorilor unităţii privind dezvoltarea, utilizarea, reînnoirea, precum şi
scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe.
Imobilizările corporale sunt active pe termen lung sau bunuri mobile care alcătuiesc
baza si mijloacele de acţiune ale întreprinderii. În cadrul bilanţului funcţional, imobilizările
reprezintă alocări permanente sau nevoi stabile, fiind structurate după gradul de lichiditate si
reprezintă elementele cel mai puţin lichide.
Codul fiscal utilizează în continuare termenul de „mijloace fixe” si îl defineşte ca
fiind orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
• este deţinut si utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de
servicii pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
• are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre a
Guvernului;
• are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
În prezent, în România, limita stabilită pentru mijloace fixe este de 15.000.000 lei15.
Conform Standardului Internaţional de Contabilitate nr. 16, imobilizările corporale
sunt active:
• destinate să fie utilizate în producţia de bunuri, în prestarea de servicii, să fie
închiriate terţilor sau să fie folosite în scopuri administrative;
• considerate a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un exerciţiu contabil.
În cazul în care elementele componente ale imobilizărilor corporale au durate de
utilizare diferite, acestea trebuie contabilizate separat.
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active atunci când:
• este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului; si
• costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
În cursul perioadei analizate, în contabilitatea S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. Braşov, s-
au înregistrat intrări de imobilizări corporale din achiziţii din ţară, evaluarea făcându-se la

15
H.G. nr. 1553/18.12.2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale si stabilirea valorii de intrare a
mijloacelor fixe (M.O. 21 / 12.01.2004)

59
valoarea de intrare care este reprezentată de costul de achiziţie respectiv de costul de
producţie.
Costul de cumparare al mijloacelor fixe este valoarea elementului luat în considerare la
achiziţionarea activelor cât şi a altor costuri direct atribuibile care sunt suportate la aducerea
activelor la locaţia prezentă şi condiţia necesară pentru folosirea lor prevazută. Cheltuielile cu
întreţinerea şi reparaţiile mijloacelor fixe sunt incluse în contul de profit şi pierdere pe măsură
ce au fost executate îmbunătaţirile care duc la performante tehnice se capitalizează.
Faţa de anul precedent se constată o creştere a imobilizărilor corporale cu 23.945 lei
datorită achiziţionării de mobilier pentru depozitare în suma de 4.452 lei şi a efectuării
reevaluării cladirii comerciale de pe str. Baba Novac, nr. 18, în luna decembrie 2007. Urmare
reevaluării valoarea clădirii s-a majorat cu 20.628,06 lei.
Intrările de imobilizări corporale prin achiziţii de la furnizori s-au înregistrat în
contabilitate pe baza Facturii şi a Procesului-verbal de recepţie, valoarea de intrare fiind
reprezentată de costul de achiziţie,. Dacă s-au facturat şi cheltuieli de transport, acestea s-au
adăugat la costul de achiziţie. Pentru intrările de imobilizări care au necesitat lucrări de montaj
şi/sau probe tehnologice, recepţia s-a făcut pe baza Procesului-verbal de punere în funcţiune,
iar valoarea de intrare include preţul de cumpărare, cheltuielile de transport, precum şi costul
lucrării de montaj şi/sau probe tehnologice.
Dintre regimurile de amortizare utilizate în România (liniară, degresivă şi
accelerată), la S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L., se utilizează regimurile de amortizare liniară,
degresiă şi accelerată. În cazul imobilizărilor corporale amortizate prin metoda liniară,
valoarea de intrare a acestora se va recupera prin alocarea uniformă a acesteia pe toată durata
normală de funcţionare exprimată în ani. La imobilizările intrate în cursul anului, rata anuală a
amortizării se calculează în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni,
înregistrarea făcându-se din luna imediat următoare punerii în funcţiune. Pentru imobilizările
corporale la care se aplică metoda de amortizare accelerată, a fost necesar să se obţină aprobări
din partea Ministerului Finanţelor la propunerea Adunării Generale prin prezentarea
documentaţiei de fundamentare.
În cursul anului 2007, la S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L, la imobilizările intrate, calculul
amortizării s-a făcut prin metoda liniară, dar, pentru a se vedea diferenţele de valoare dintre

60
cele trei metode de amortizare, s-a calculat amortizarea prin toate ce trei metode de
amortizare.
Astfel, pentru mobilier - corp birotica, achiziţionată de la furnizori conform facturii
numărul 202613, costul de achiziţie fiind de 2.226,05 lei cu o durată normală de folosire de 6
ani, amortizarea anuală este de 371 lei. În cazul în care s-ar fi folosit metoda degresivă
(varianta AD1), amortizarea liniară în ultimii ani de folosinţă ar fi fost cu 151,14 mai mică
decât cea prin metoda liniară, iar dacă s-ar fi folosit metoda accelerată, aceasta ar fi fost cu
aproximativ 2.75 mai mare decât cea prin metoda degresivă şi cu aproape 148,39 mai mică
decât cea prin metoda liniară, deci unitatea şi-ar fi recuperat mai repede investiţia, dar în
acelaşi timp şi cheltuielile de exploatare în primii ani de folosinţă ar fi fost mai mari, deci şi
costurile produselor realizate ar fi fost mai mari iar valoarea profitului brut şi a impozitului pe
profit s-ar diminua.
Analizând Bilanţul16 şi Contul de profit şi pierdere17 al S.C. Ovinic Prodimpex
S.R.L., activele imobilizate valorează 438.535 lei iar activele circulante 524.363 lei.
Activele imobilizate reprezentau la sfârşitul anului 2007, 45,54% din totalul activelor,
în crestere cu 10,55 % faţă de începutul anului, deoarece societatea a hotărât achizitionarea
unor mijloace fixe. La activele circulante, s-a constatat o diminuare, diminuarea fiind de
10,55%.
În totalul activelor imobilizate ponderea cea mai mare o deţin imobilizările corporale,
valoarea lor absolută ridicându-se la 473.151 lei, iar dintre aceste terenurile valorează numai
122.852,20 lei. Faţă de începutul anului, imobilizările corporale îşi păstrează această pondere
în totalul activelor imobilizate (99,73 % la începutul anului şi 99,68% la sfârşitul anului).
Din punct de vedere structural, activele circulante deţin o pondere mai mică în totalul
activului, şi ca şi în cazul activelor imobilizate, la sfârşitul anului faţă de începutul anului, se
observă o scădere atât absolută cat şi relativă.
Capitalurile proprii înregistrate la finele anului 2007 sunt de 7473.080 lei din care
capital social este de 100.000 lei.
Datoriile totale au scăzut semnificativ de la anul 2006 la anul 2007 cu 46,24%, de la
956.136 lei la 514.047 lei.

16
Anexa nr. 2 – Bilanţ
17
Anexa nr. 3 – Contul de profit şi pierdere

61
Din analiza datelor prezentate în Contul de profit şi pierdere18, cifra de afaceri a
înregistrat o creştere de 4.33 %, de la 1.174.980 lei, la 1.228.209 lei.
În ambii ani analizaţi societatea a înregistrat profit din activitatea de exploatare şi
pierdere din cea financiară, aceasta fiind cauzată de datoriile pe termen scurt purtătoare de
dobândă şi de penalităţi de întârziere a plăţii. Cu toate acestea, activitatea pe ansamblu a
înregistrat profit în ambii ani, cu toate că a scăzut de la o perioadă la alta (cu 40,05%).
În urma analizei indicatorilor privind imobilizările, s-a ajuns la următoarele
concluzii:
Faţă de anul anterior, Rata activelor imobilizate a înregistrat o creştere 9,71%, ceea
ce reflectă o creştere a ponderii activelor imobilizate în total active.
Rata imobilizărilor corporale are valori mari în ambii ani ceea ce demonstrează
faptul că societatea rezistă la o situaţie de criză, înregistrând o uşoară creştere (de 0,04 puncte
procentuale).
Analizând Rata de rotaţie a activelor imobilizate, de la un an la altul numărul de
rotaţii a crescut cu 0,23 ceea ce arată faptul că dinamica utilizării perioadei a fost mai tare
decât cea anterioară. Aceasta se datorează creşterii cifrei de afaceri.
Nivelul relativ al cheltuielilor cu amortizarea a înregistrat o scădere cu 2 lei la 1.000
de lei Cifră de afaceri realizată, acesta fiind un aspect pozitiv şi se datorează în special scăderii
cheltuielilor cu amortizarea, scăderea care la rândul ei se datorează casării sau vânzării unui
număr mare de imobilizări ca urmare a restructurării.
Scăderea înregistrată poate fi explicată prin influenţele combinate ale celor doi factori:
cifra de afaceri şi amortizarea.
La S.C. Ovinic Prodimpex S.R.L. nu se foloseşte un sistem informatic de gestiune pentru
evidenţa mijloacelor fixe, dar dacă se hotăreşte introducerea unui astfel de sistem, acesta va
trebui să rezolve următoarele aspecte:
• furnizarea de date necesare cunoaşterii existentului de mijloace fixe atât la
nivelul societăţii, cât si pe categorii si locuri de folosinţă;
• calcularea si înregistrarea corectă a amortizării;
• urmărirea modului de păstrare si utilizare a mijloacelor fixe;
• utilizarea eficientă a capacitaţilor de producţie;

18
Anexa 3 - Contul de profit şi pierdere

62
• creşterea gradului de utilizare a capacităţilor de producţie;
• modernizarea utilajelor şi a altor factori de producţie, atunci când acest lucru se
impune.
Acest sistem informatic de gestiune ar putea contribui la realizarea obiectivului general
care are în vedere prezentarea unei imagini fidele privind gestiunea si utilizarea mijloacelor
fixe astfel încât aceasta sa reflecte realitatea în condiţiile respectării reglementarilor legale.

PROPUNERI

Având în vedere procesul de restructurare prin care trece, care generează scoaterea din
funcţiune a unor imobilizări, societatea ar trebui să încerce vânzarea acestora, chiar şi la
preţuri mai mici, în vederea recuperării unei părţi din valoarea neamortizată.
În cazul imobilizărilor corporale casate cu o uzură fizică şi/sau morală avansată, se
recomandă dezasamblarea acestora şi vânzarea pieselor care pot fi refolosite, sau folosirea ca
şi piese de schimb pentru uz propriu pentru utilajele în funcţiune.
De asemenea se recomandă creşterea dinamicii perioadei care se poate realiza fie prin
creşterea cifrei de afaceri (creşterea vânzărilor) într-o proporţie mai mare decât creşterea
activelor imobilizate, sau în cazul în care procesul de casare a mijloacelor fixe continuă, să se
încerce ca acest proces să nu afecteze cifra de afaceri, adică aceasta să rămână, cel puţin
constantă, sau în cel mai rău caz să scadă într-o proporţie mai mică decât ritmul de scăderea a
imobilizărilor corporale.
Deoarece societatea a înregistrat pierdere din activitatea financiară, aceasta fiind
cauzată de datoriile pe termen scurt purtătoare de dobândă şi de penalităţi de întârziere a plăţii,
se recomandă o mai bună negocierea a contractelor cu furnizorii, astfel încât perioada de plată
a acestora să fie mai lungă, încercându-se în acelaşi timp recuperarea mai rapidă a creanţelor
de la clienţi.
Alte măsuri concrete pentru restructurarea şi eficientizarea activităţii:
- restructurarea şi retehnologizarea punctelor de lucru şi a secţiilor şi revizuirea tehnologiilor
de lucru pe baza activităţii de reevaluare a normelor şi normativelor de muncă şi personal;
- recalificarea şi redistribuirea / reducerea personalului în concordanţă cu capacităţile de
producţie existente;

63
- procurarea şi utilizarea unor credite în condiţiile legii în scopul modernizării şi dezvoltării
infrastructurii;
- încetarea activităţii centrelor nerentabile prin închiderea unor capacităţi de producţie sau
eficientizarea activităţii acestora.
Pentru o mai bună gestionare a întregii activităţi a societăţii se recomandă introducerea
unui sistem informatic integrat. Deoarece activele imobilizate deţin o pondere foarte mare în
total active, iar în cadrul acestora ponderea ce a mai însemnată o au imobilizările corporale,
prima componentă realizată ar trebui sa fie Sistemul informatic de gestiune a mijloacelor fixe
şi a amortizării.

64