Aspecte contabile si fiscale privind reevaluarea imobilizarilor corporale

1. Consideraii generale privind reevaluarea imobilizrilor corporale Reevaluarea imobilizrilor corporale se ncadreaz n regulile de evaluare alternative admise de referenialul contabil aplicabil persoanelor juridice, respectiv Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.75 ! ""5 pentru directivele europene. #copul reevalurii imobilizrilor corporale l constituie aducerea valorii contabile a activelor la aloarea just a acestora sau la o valoare c$t mai apropiat de valoarea just de la data bilanului. %ac un activ corporal este reevaluat n scopuri fiscale, &i acest lucru se nt$mpl deseori n cazul construciilor, pentru a beneficia de cota de impozitare cea mai mic, acest fapt va fi menionat n notele e'plicative la situaiile financiare anuale. (rin valoare just se nelege )suma pentru care activul ar putea fi sc*imbat de bunvoie ntre pri aflate n cuno&tin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv+1, ea se determin prin evaluri efectuate, de regul, de evaluatori profesioni&ti, )membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional &i internaional+ . -a intrarea n unitate, activele imobilizate se evalueaz .evaluare sinonim cu recunoa&terea iniial/ &i se nregistreaz n contabilitate la costul de ac*iziie, costul de producie,valoarea de aport sau valoarea just, n funcie de modalitatea de intrare n entitate, care poate fi0 prin ac*iziie .cu titlu oneros/, din producie proprie, prin aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit. %ac ulterior recunoa&terii iniiale a unui activ imobilizat acestuia i se atribuie o nou valoare ca urmare a unei reevaluri, atunci valoarea rezultat din reevaluarea activului imobilizat va nlocui valoarea atribuit iniial activului &i regulile privind amortizarea se vor aplica in$nd seama de valoarea rezultat n urma reevalurii. 1celea&i reguli sunt aplicabile &i n cazul n care un activ imobilizat este supus unor reevaluri succesive. 2omentul n care se face reevaluarea imobilizrilor corporale l reprezint data nc*iderii e'erciiului financiar, iar )reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate astfel nc$t valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului+. probarea reglementrilor contabile conforme cu

3n scopul unei reprezentri omogene a valorii activelor imobilizate n situaiile financiare anuale &i pentru a evita )raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri &i valori calculate la date diferite+, referenialul contabil amintit recomand evitarea reevalurilor selective prin reevaluarea simultan a tuturor elementelor dintr4o grup de imobilizri corporale. #e admit e'cepii de la aceast regul &i nu se reevalueaz activele pentru care nu e'ist o pia activ &i care fac parte dintr4o grup de active supus reevalurii. (iaa activ este definit ca fiind )o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii0 a/ elementele comercializate sunt omogene, b/ pot fi gsii n permanen cumprtori &i v$nztori interesai, &i c/ preurile sunt cunoscute de cei interesai+. 1stfel de active, care nu sunt supuse reevalurii mpreun cu celelalte elemente din grupa imobilizrilor corporale reevaluate &i din care ele fac parte, sunt prezentate n bilan la valoarea contabil de nregistrare, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. 1justrile de valoare pot fi0 ajustri permanente, constatate sub forma amortizrilor, n cazul n care ajustrile au un caracter permanent .definitiv/, &i!sau ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n situaia n care ajustrile au un caracter provizoriu. Reevaluarea imobilizrilor corporale se poate face prin mai multe metode, cele mai frecvent utilizate fiind urmtoarele0 5 reevaluarea pe baz de indici, &i 5 reevaluarea bazat pe valoarea de pia. 3n funcie de metoda de reevaluare utilizat, pentru amortizarea cumulat nregistrat la data reevalurii se aplic urmtoarele tratamente0 5 #e recalculeaz n mod proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, n cazul n care se aplic metoda de reevaluare bazat pe indici. (entru edificarea asupra acestei metode, considerm c datele prezentate n tabelul de mai jos sunt suficient de relevante n cazul unui activ supus reevalurii pentru care se aplic un indice de reevaluare de 1,150 3n urma reevalurii, valoarea reevaluat .115."""lei/ se substituie valorii de intrare .1"".""" lei/, cre&terea de 15.""" lei realiz$ndu4se pe seama cre&terii amortizrii cumulate, prin recalculare .67.""" lei/, &i a valorii contabile nete, cu rezerva rezultat din reevaluare .61 .""" lei/.

5 #e elimin din valoarea contabil brut a activului. (entru e'emplificare, presupunem c acela&i activ este reevaluat la valoarea de pia de 8 .""" lei, situaie n care rezultatele reevalurii se prezint astfel0 9'plicaii :alori la data :alori dup %iferene reevalurii reevaluare :aloare de intrare 1"".""" 115.""" 615.""" 1mortizare cumulat ".""" 7.""" 67.""" :aloare contabil net ;".""" 8 .""" 61 .""" 7 <dem, pct. 11" alin. .=/. > <dem, pct. 11" alin. . /. 5 <dem, pct. 11" alin. .;/. 9'plicaii :alori la data :alori dup %iferene reevalurii reevaluare 9liminare Reevaluare amortizare :aloare de intrare 1"".""" 8 .""" 4 ".""" 61 .""" 1mortizare cumulat ".""" " 4 ".""" :aloare contabil net ;".""" 8 .""" 61 .""" 3n acest caz, n urma reevalurii, valoarea reevaluat .8 .""" lei/, calculat prin eliminarea din valoarea contabil brut a activului a amortizrii cumulate &i ajustarea cu diferena din reevaluare .1"".""" lei ? ".""" lei 6 1 .""" lei @ 8 .""" lei/, &i care se substituie valorii de intrare .1"".""" lei/, este egal cu valoarea net a activului. 2. Tratamentul contabil al diferenelor din reevaluarea imobilizrilor corporale 3n funcie de sensul modificrii valorii contabile nete a activului reevaluat .cre&tere!descre&tere/, diferenelor rezultate din reevaluare li se aplic un tratament contabil difereniat, a&a cum rezult din tabelul de mai jos0 Rezervele din reevaluare sunt prezentate ca un element distinct n )Aapital &i rezerve+, acestora fiindu4le alocat, prin (lanul de conturi general, contul de pasiv 1"5 )Rezerve din reevaluare+. 7

#umele de natura veniturilor &i c*eltuielilor rezultate n urma reevalurii imobilizrilor corporale se prezint separat n contul de profit &i pierdere. Rezerva din reevaluare poate fi redus n cazul n care surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare reprezint un c$&tig realizat. 3n sensul referenialului contabil aplicabil entitilor din Rom$nia, c$&tigul se consider realizat n urmtoarele situaii0 9'plicaii :alori la data :alori dup %iferene reevalurii reevaluare 9liminare Reevaluare amortizare :aloare de intrare 1"".""" 8 .""" 4 ".""" 61 .""" 1mortizare cumulat ".""" " 4 ".""" :aloare contabil net ;".""" 8 .""" 61 .""" 1ctivul )B+0 #ensul modificrii Are&terea valorii contabile nete a activului %escre&terea valorii contabile nete a activului Cratament contabil al diferenei din reevaluare #e nregistreaz rezerva din reevaluare . 1' @ 1"5/ #e nregistreaz ca o c*eltuial .=5;; @ 1'/ #ensul modificrii Are&terea valorii contabile nete a activului %escre&terea valorii contabile nete a activului Are&terea valorii contabile nete a activului %escre&terea valorii contabile nete a activului Cratament contabil al diferenei din reevaluare #e nregistreaz majorarea rezervei din reevaluare . 1' @ 1"5/

>

#e nregistreaz mic&orarea rezerve e'istente cu minimul dintre valoarea rezervei &i valoarea descre&terii .1"5 @ 1'/ 9ventuala diferen rmas neacoperit se trateaz ca o c*eltuial .=5;; @ 1'/ #e nregistreaz ca venit p$n la compensarea c*eltuielilor cu descre&terea, recunoscute . 1' @ 75;;/ 9'cedentul se nregistreaz ca rezerv . 1' @ 1"5/ #e majoreaz c*eltuiala cu descre&terea recunoscut anterior .=5;; @ 1'/ -a scoaterea din eviden a activului .v$nzare, casare etc./ pentru care s4a constituit rezerva din reevaluare, situaie n care ntreg surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare se capitalizeaz prin transferul direct n rezerve, nregistrarea contabil fiind de forma0 1"5 @ 1"=5 )Rezerve din reevaluare+ )Rezerve reprezent$nd surplusul realizat din rezerve din reevaluare+ (e msur ce activul este folosit de entitate. 3n acest caz, )valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate &i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului+= . (entru e'emplificare presupunem c situaia amortizrii calculate pe baza valorii contabile reevaluate &i a amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului, pe perioada e'erciiilor de la D61 la D65, se prezint astfel0 9'erciiul 1mortizarea calculat 1mortizarea calculat %iferena pe baza valorii reevaluate pe baza costului iniial "1 7@1? D61 1;.""" 1 .""" =.""" D6 1;.""" 1 .""" =.""" D67 1;.""" 1 .""" =.""" 5

D6> 1;.""" 1 .""" =.""" D65 8.""" =.""" 7.""" Cotal ;1.""" 5>.""" 7.""" (entru diferenele de amortizare calculate n col. 7 a tabelului de mai sus, entitatea poate transfera anual diferenele favorabile din reevaluarea activului, reflectate n creditul contului 1"5, la rezerve reprezent$nd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, prin nregistrarea contabil prezentat mai sus .1"5 @ 1"=5/, astfel nc$t la e'pirarea duratei normale de utilizare ntreaga rezerv din reevaluare va fi capitalizat. 3. Tratamentul fiscal al diferenelor din reevaluarea imobilizrilor corporale 3.1. Tratamentul fiscal al cheltuielilor i veniturilor nregistrate n urma reevalurii imobilizrilor corporale %ac p$n la nceputul e'erciiului financiar ""; reglementrile fiscale7 nu au fcut nici un fel de referire privitoare la recunoa&terea sau nerecunoa&terea fiscal a c*eltuielilor nregistrate n contabilitate n urma reevalurii imobilizrilor corporale, ncep$nd cu aceast dat, administraia fiscal vine &i reglementeaz, art$nd c sunt nedeductibile )c*eltuielile reprezent$nd valoarea deprecierilor mijloacelor fi'e, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descre&tere a valorii acestora+. (e de alt parte, Dormele metodologice de aplicare a Aodului fiscal, a&a cum au fost ele modificate ncep$nd cu anul ""7, precizeaz c, )n cazul n care ulterior datei de 71 decembrie ""7 se efectueaz reevaluri care determin o descre&tere a valorii acestora, se procedeaz la o scdere a rezervei din reevaluare n limita soldului creditor al rezervei, n ordinea descresctoare nregistrrii rezervei, iar valoarea fiscal a terenurilor &i valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fi'e amortizabile se recalculeaz corespunztor 5 (e msur ce activul este folosit de entitate. 3n acest caz, )valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate &i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului+ . (entru e'emplificare presupunem c situaia amortizrii calculate pe baza valorii contabile reevaluate &i a amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului, pe perioada e'erciiilor de

la D61 la D65, se prezint astfel0 din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile ale perioadei n care se efectueaz operaiunile de reevaluare ulterioare datei de 71 decembrie ""7+. (rin prisma reglementrilor de mai sus, dac, spre e'emplu, un activ a fost reevaluat iniial prin majorarea valorii sale cu 5".""" lei &i s4a recunoscut o rezerv din reevaluare pentru aceea&i valoare, iar n urma unei reevaluri ulterioare se constat o descre&tere a valorii sale cu =".""" lei, amortizarea calculat asupra diferenei din reevaluarea iniial fiind de ".""" lei, sum care a fost recunoscut la calculul profitului impozabil, se va proceda astfel0 %in punct de vedere contabil, se va diminua rezerva din reevaluare cu 5".""" lei &i se va recunoa&te o c*eltuial de 1".""" lei, %in punct de vedere fiscal0 5 c*eltuiala de 1".""" lei nregistrat n urma reevalurii este o c*eltuial nedeductibil, 5 amortizarea de ".""" lei, reprezent$nd partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedus, fiind recunoscut ca o c*eltuial deductibil la calculul profitului impozabil, se va include n veniturile impozabile ale perioadei n care are loc reevaluarea ulterioar. 3n opinia noastr, aplic$nd acelea&i principii, considerm c dac prin reevaluarea iniial a unui activ s4a nregistrat o descre&tere a valorii contabile a activului &i s4a recunoscut o c*eltuial, care din punct de vedere fiscal este c*eltuial nedeductibil, iar n urma unei reevaluri anterioare se nregistreaz cre&terea valorii contabile nete &i se recunoa&te un venit p$n la compensarea c*eltuielilor cu descre&terea, recunoscute iniial, acest venit va trebui tratat ca un venit neimpozabil din punct de vedere fiscal, deoarece el anuleaz o c*eltuial pentru care nu a fost admis deducerea fiscal. 3.2. Tratamentul fiscal al amortizrii aferente activelor imobilizate amortizabile supuse reevalurii (rin -egea nr. 7>7! ""= se aduce o modificare, aproape insesizabil, a prevederilor din Aodul fiscal privitoare la amortizare. 1stfel, vec*ile reglementri prevedeau c )pentru mijloacele fi'e amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a lua n calcul amortizarea contabil &i orice reevaluare contabil a acestora+, iar prin noile reglementri se elimin prevederile referitoare la reevaluarea contabil a acestora. (rin Eotr$rea Fuvernului nr. 1.;=1! ""= de modificare &i completare a Eotr$rii Fuvernului nr. >>! ""> pentru aprobarea Dormelor metodologice de aplicare a Aodului fiscal se aduc o serie de precizri privind abordarea fiscal a diferenelor din reevaluare. 7

1stfel, ncep$nd cu anul ""7, valoarea fiscal de intrare &i valoarea fiscal rmas de recuperat a imobilizrilor corporale reevaluate se trateaz pe trei perioade, n funcie de momentul reevalurii0 5 (entru imobilizrile corporale evideniate n sold la 71.1 . ""7 &i care au fost reevaluate anterior acestei date, n valoarea fiscal de intrare &i n valoarea fiscal de amortizat se includ &i reevalurile efectuate, potrivit legii, p$n la acea dat. (rin urmare, amortizarea contabil a fost &i este egal cu amortizarea fiscal dac nu se utilizeaz regimuri diferite de amortizare sau durate normale de funcionare difereniate pentru calculul amortizrii contabile &i al celei fiscale. 5 3n cazul imobilizrilor corporale reevaluate n perioada "1."1. "">471.1 . ""=, n valoarea fiscal rmas de amortizat la 71.1 . ""= se include &i partea rmas neamortizat din reevalurile contabile efectuate n aceast perioad, evideniate la data de 71.1 . ""=. 9'emple0 a/ 3n cazul terenurilor, care nu se supun amortizrii0 Gn teren ac*iziionat cu preul de 1"".""" u.m. este reevaluat la data de 71.1 . ""5, nregistr$ndu4se o rezerv din reevaluare de ".""" u.m. :alorile contabile &i fiscale sunt urmtoarele0 3nainte de reevaluare 3n perioada 3ncep$nd cu 71.1 . ""5 71.1 . ""5471.1 . ""= "1."1. ""7 :aloare contabil 1"".""" 1 ".""" 1 ".""" 1 ".""" :aloare fiscal 1"".""" 1"".""" 1"".""" 1 ".""" b/ (resupunem c dispunem de urmtoarele informaii, n cazul unui mijloc fi' amortizabil reevaluat la 71."=. ""50 5 :aloare contabil de intrare @ valoare fiscal de intrare @ =".""" u.m. 5 1mortizare contabil @ amortizare fiscal @ =".""" u.m. 5 :aloare contabil net .valoare rmas nainte de reevaluare/ @ "".""" u.m. 5 %iferen favorabil din reevaluare @ >".""" u.m. 5 :aloare fiscal rmas nainte de reevaluare @ "".""" u.m. 9voluia amortizrii contabile &i fiscale n perioada "1."7. ""5471.1 . ""= este urmtoarea0

1mortizare contabil 1mortizare 1n :aloare %iferen Cotal fiscal de intrare din reevaluare ""5 ".""" >.""" >.""" ".""" ""= >".""" ;.""" >;.""" >".""" Cotal =".""" 1 .""" 7 .""" =".""" -a data de 71.1 . ""=, situaia contabil &i fiscal a activului analizat se prezint astfel0 9'plicaii Aontabil Hiscal :aloare de intrare 4 valoare de intrare =".""" =".""" 4 diferene din reevaluare >".""" 4 valoare reevaluat 7"".""" 1mortizare 4 valoare de intrare 1 ".""" 1 ".""" 4 diferene din reevaluare 1 .""" Cotal 17 .""" 1 ".""" :aloare rmas de amortizat 4 valoare de intrare 1>".""" 1>".""" 4 diferene din reevaluare ;.""" Cotal 1=;.""" 1>".""" Aonstatm c la 71.1 . ""= partea rmas neamortizat din reevaluarea contabil efectuat n anul ""5 este de ;.""" lei, iar valoarea fiscal rmas de amortizat este de 1>".""" lei. 3ncep$nd cu "1."1. ""7, valoarea fiscal rmas de amortizat la 71.1 . ""= se majoreaz cu partea rmas neamortizat din reevaluarea contabil, astfel c, ncep$nd cu aceast dat, valoarea fiscal rmas de amortizat va fi de 1=;.""" lei .1>".""" lei6 ;.""" lei/. 3n aceste condiii, ncep$nd cu data de "1."1. ""7, amortizarea contabil va fi egal cu amortizarea fiscal. 5 3n cazul reevalurilor efectuate dup data de "1."1. ""7, n valoarea fiscal rmas neamortizat se includ &i reevalurile contabile. b/ (resupunem c dispunem de urmtoarele informaii, n cazul unui mijloc fi' amortizabil reevaluat la 71."=. ""50 5 :aloare contabil de intrare @ valoare fiscal de intrare @ =".""" u.m. 8

5 1mortizare contabil @ amortizare fiscal @ =".""" u.m. 5 :aloare contabil net .valoare rmas nainte de reevaluare/ @ "".""" u.m. 5 %iferen favorabil din reevaluare @ >".""" u.m. 5 :aloare fiscal rmas nainte de reevaluare @ "".""" u.m. 9voluia amortizrii contabile &i fiscale n perioada "1."7. ""5471.1 . ""= este urmtoarea0 !"!#"$%&A'"( 1. -egea nr. 571! ""7 privind Aodul fiscal, cu modificrile &i completrile ulterioare, 2. Of. nr. 8 7! 7.1 . ""7. . Dormele metodologice de aplicare a -egii nr. 571! ""7 privind Aodul fiscal, aprobate prin Eotr$rea Fuvernului nr. >>! "">, cu modificrile &i completrile ulterioare, 2. Of. nr. 11 !"=." . "">. 7. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1.75 ! ""5, 2. Of. nr. 1.";"!7".11. ""5.

1"

11