Aspecte contabile si fiscale privind reevaluarea imobilizarilor

corporale

1. Consideraţii generale privind reevaluarea imobilizărilor corporale

Reevaluarea imobilizărilor corporale se încadrează în regulile de evaluare alternative
admise de referenţialul contabil aplicabil persoanelor juridice, respectiv Ordinul ministrului
finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru probarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene.
Scopul reevaluării imobilizărilor corporale îl constituie aducerea valorii contabile a
activelor la aloarea justă a acestora sau la o valoare cât mai apropiată de valoarea justă de la data
bilanţului. Dacă un activ corporal este reevaluat în scopuri fiscale, şi acest lucru se întâmplă
deseori în cazul construcţiilor, pentru a beneficia de cota de impozitare cea mai mică, acest fapt va
fi menţionat în notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Prin valoare justă se înţelege „suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie
între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv”1; ea
se determină prin evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori profesionişti, „membri ai unui
organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional”2. La intrarea în unitate,
activele imobilizate se evaluează (evaluare sinonimă cu recunoaşterea iniţială) şi se înregistrează în
contabilitate la costul de achiziţie, costul de producţie,valoarea de aport sau valoarea justă, în
funcţie de modalitatea de intrare în entitate, care poate fi: prin achiziţie (cu titlu oneros), din
producţie proprie, prin aport la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit. Dacă ulterior
recunoaşterii iniţiale a unui activ imobilizat acestuia i se atribuie o nouă valoare ca urmare a unei
reevaluări, atunci valoarea rezultată din reevaluarea activului imobilizat va înlocui valoarea
atribuită iniţial activului şi regulile privind amortizarea se vor aplica ţinând seama de valoarea
rezultată în urma reevaluării.
Aceleaşi reguli sunt aplicabile şi în cazul în care un activ imobilizat este supus unor
reevaluări succesive. Momentul în care se face reevaluarea imobilizărilor corporale îl reprezintă
data închiderii exerciţiului financiar, iar „reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel
încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea
justă de la data bilanţului”.

1
 În scopul unei reprezentări omogene a valorii activelor imobilizate în situaţiile financiare
anuale şi pentru a evita „raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o
combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite”, referenţialul contabil amintit recomandă
evitarea reevaluărilor selective prin reevaluarea simultană a tuturor elementelor dintr-o grupă de
imobilizări corporale. Se admit excepţii de la această regulă şi nu se reevaluează activele pentru
care nu există o piaţă activă şi care fac parte dintr-o grupă de active supusă reevaluării.
Piaţa activă este definită ca fiind „o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi
c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi”.
Astfel de active, care nu sunt supuse reevaluării împreună cu celelalte elemente din grupa
imobilizărilor corporale reevaluate şi din care ele fac parte, sunt prezentate în bilanţ la valoarea
contabilă de înregistrare, din care se scad ajustările cumulate de valoare.
Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, constatate sub forma amortizărilor, în
cazul în care ajustările au un caracter permanent (definitiv), şi/sau ajustări provizorii, denumite
ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în situaţia în care ajustările au un caracter
provizoriu.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se poate face prin mai multe metode, cele mai
frecvent utilizate fiind următoarele:
_ reevaluarea pe bază de indici; şi
_ reevaluarea bazată pe valoarea de piaţă.
În funcţie de metoda de reevaluare utilizată, pentru amortizarea cumulată înregistrată la
data reevaluării se aplică următoarele tratamente:
_ Se recalculează în mod proporţional cu modificarea valorii contabile brute a activului, în cazul în
care se aplică metoda de reevaluare bazată pe indici.
Pentru edificarea asupra acestei metode, considerăm că datele prezentate în tabelul de mai
jos sunt suficient de relevante în cazul unui activ supus reevaluării pentru care se aplică un indice
de reevaluare de 1,15: În urma reevaluării, valoarea reevaluată (115.000lei) se substituie valorii de
intrare (100.000 lei), creşterea de 15.000 lei realizându-se pe seama creşterii amortizării cumulate,
prin recalculare (+3.000 lei), şi a valorii contabile nete, cu rezerva rezultată din reevaluare
(+12.000 lei).

2
_ Se elimină din valoarea contabilă brută a activului. Pentru exemplificare, presupunem că acelaşi
activ este reevaluat la valoarea de piaţă de 92.000 lei, situaţie în care rezultatele reevaluării se
prezintă astfel:
Explicaţii
Valori la data Valori după Diferenţe reevaluării reevaluare
Valoare de intrare 100.000 115.000 +15.000
Amortizare cumulată 20.000 23.000 +3.000
Valoare contabilă netă 80.000 92.000 +12.000
3 Idem, pct. 110 alin. (6).
4 Idem, pct. 110 alin. (2).
5 Idem, pct. 110 alin. (8).

Explicaţii
Valori la data Valori după Diferenţe reevaluării reevaluare
Eliminare
Reevaluare amortizare
Valoare de intrare 100.000 92.000 -20.000 +12.000
Amortizare cumulată 20.000 0 -20.000
Valoare contabilă netă 80.000 92.000 +12.000

În acest caz, în urma reevaluării, valoarea reevaluată (92.000 lei), calculată prin eliminarea
din valoarea contabilă brută a activului a amortizării cumulate şi ajustarea cu diferenţa din
reevaluare (100.000 lei – 20.000 lei + 12.000 lei = 92.000 lei), şi care se substituie valorii de
intrare (100.000 lei), este egală cu valoarea netă a activului.

2. Tratamentul contabil al diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale

În funcţie de sensul modificării valorii contabile nete a activului reevaluat
(creştere/descreştere), diferenţelor rezultate din reevaluare li se aplică un tratament contabil
diferenţiat, aşa cum rezultă din tabelul de mai jos:
Rezervele din reevaluare sunt prezentate ca un element distinct în „Capital şi rezerve”,
acestora fiindu-le alocat, prin Planul de conturi general, contul de pasiv 105 „Rezerve din
reevaluare”.

3
 Sumele de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate în urma reevaluării imobilizărilor
corporale se prezintă separat în contul de profit şi pierdere.
Rezerva din reevaluare poate fi redusă în cazul în care surplusul din reevaluare inclus în
rezerva din reevaluare reprezintă un câştig realizat.
În sensul referenţialului contabil aplicabil entităţilor din România, câştigul se consideră
realizat în următoarele situaţii:
Explicaţii
Valori la data Valori după Diferenţe reevaluării reevaluare
Eliminare
Reevaluare
amortizare
Valoare de intrare 100.000 92.000 -20.000 +12.000
Amortizare cumulată 20.000 0 -20.000
Valoare contabilă netă 80.000 92.000 +12.000
Activul „X”:
Sensul modificării
Creşterea valorii contabile nete a activului
Descreşterea valorii contabile nete a activului
Tratament contabil al diferenţei din reevaluare
Se înregistrează rezerva din reevaluare
(21x = 105)
Se înregistrează ca o cheltuială
(6588 = 21x)
Sensul modificării
Creşterea valorii contabile nete a activului
Descreşterea valorii contabile nete a activului
Creşterea valorii contabile nete a activului
Descreşterea valorii contabile nete a activului
Tratament contabil al diferenţei din reevaluare
Se înregistrează majorarea rezervei din reevaluare
(21x = 105)

4
 Se înregistrează micşorarea rezerve existente cu minimul dintre valoarea rezervei şi
valoarea descreşterii
(105 = 21x)
Eventuala diferenţă rămasă neacoperită se tratează ca o cheltuială
(6588 = 21x)
Se înregistrează ca venit până la compensarea cheltuielilor cu descreşterea, recunoscute
(21x = 7588)
Excedentul se înregistrează ca rezervă
(21x = 105)
Se majorează cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior
(6588 = 21x)

La scoaterea din evidenţă a activului (vânzare, casare etc.) pentru care s-a constituit
rezerva din reevaluare, situaţie în care întreg surplusul din reevaluare inclus în rezerva din
reevaluare se capitalizează prin transferul direct în rezerve, înregistrarea contabilă fiind de forma:
105 = 1065
„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
Pe măsură ce activul este folosit de entitate.
În acest caz, „valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al
activului”6 .
Pentru exemplificare presupunem că situaţia amortizării calculate pe baza valorii contabile
reevaluate şi a amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului, pe perioada exerciţiilor de
la N+1 la N+5, se prezintă astfel:

Exerciţiul
Amortizarea calculată Amortizarea calculată
Diferenţa pe baza valorii reevaluate pe baza costului iniţial
0123=1–2
N+1 18.000 12.000 6.000
N+2 18.000 12.000 6.000
N+3 18.000 12.000 6.000

5
N+4 18.000 12.000 6.000
N+5 9.000 6.000 3.000
Total 81.000 54.000 27.000

Pentru diferenţele de amortizare calculate în col. 3 a tabelului de mai sus, entitatea poate
transfera anual diferenţele favorabile din reevaluarea activului, reflectate în creditul contului 105,
la rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, prin înregistrarea contabilă
prezentată mai sus (105 = 1065), astfel încât la expirarea duratei normale de utilizare întreaga
rezervă din reevaluare va fi capitalizată.

3. Tratamentul fiscal al diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale

3.1. Tratamentul fiscal al cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în urma reevaluării
imobilizărilor corporale
Dacă până la începutul exerciţiului financiar 2008 reglementările fiscale7 nu au făcut nici
un fel de referire privitoare la recunoaşterea sau nerecunoaşterea fiscală a cheltuielilor înregistrate
în contabilitate în urma reevaluării imobilizărilor corporale, începând cu această dată, administraţia
fiscală vine şi reglementează, arătând că sunt nedeductibile „cheltuielile reprezentând valoarea
deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se
înregistrează o descreştere a valorii acestora”.
Pe de altă parte, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aşa cum au fost ele
modificate începând cu anul 2007, precizează că, „în cazul în care ulterior datei de 31 decembrie
2003 se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora, se procedează la o
scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei, în ordinea descrescătoare
înregistrării rezervei, iar valoarea fiscală a terenurilor şi valoarea fiscală rămasă neamortizată a
mijloacelor fixe amortizabile se recalculează corespunzător
_ Pe măsură ce activul este folosit de entitate.
În acest caz, „valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe
baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al
activului” .
Pentru exemplificare presupunem că situaţia amortizării calculate pe baza valorii contabile
reevaluate şi a amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului, pe perioada exerciţiilor de

6
la N+1 la N+5, se prezintă astfel: din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusă se include
în veniturile impozabile ale perioadei în care se efectuează operaţiunile de reevaluare ulterioare
datei de 31 decembrie 2003”. Prin prisma reglementărilor de mai sus, dacă, spre exemplu, un activ
a fost reevaluat iniţial prin majorarea valorii sale cu 50.000 lei şi s-a recunoscut o rezervă din
reevaluare pentru aceeaşi valoare, iar în urma unei reevaluări ulterioare se constată o descreştere a
valorii sale cu 60.000 lei, amortizarea calculată asupra diferenţei din reevaluarea iniţială fiind de
20.000 lei, sumă care a fost recunoscută la calculul profitului impozabil, se va proceda astfel:
Din punct de vedere contabil, se va diminua rezerva din reevaluare cu 50.000 lei şi se va
recunoaşte o cheltuială de 10.000 lei;
Din punct de vedere fiscal:
_ cheltuiala de 10.000 lei înregistrată în urma reevaluării este o cheltuială nedeductibilă;
_ amortizarea de 20.000 lei, reprezentând partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior
dedusă, fiind recunoscută ca o cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, se va include
în veniturile impozabile ale perioadei în care are loc reevaluarea ulterioară.
În opinia noastră, aplicând aceleaşi principii, considerăm că dacă prin reevaluarea iniţială a
unui activ s-a înregistrat o descreştere a valorii contabile a activului şi s-a recunoscut o cheltuială,
care din punct de vedere fiscal este cheltuială nedeductibilă, iar în urma unei reevaluări anterioare
se înregistrează creşterea valorii contabile nete şi se recunoaşte un venit până la compensarea
cheltuielilor cu descreşterea, recunoscute iniţial, acest venit va trebui tratat ca un venit neimpozabil
din punct de vedere fiscal, deoarece el anulează o cheltuială pentru care nu a fost admisă deducerea
fiscală.

3.2. Tratamentul fiscal al amortizării aferente activelor imobilizate amortizabile

supuse reevaluării
Prin Legea nr. 343/2006 se aduce o modificare, aproape insesizabilă, a prevederilor din
Codul fiscal privitoare la amortizare. Astfel, vechile reglementări prevedeau că „pentru mijloacele
fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă
şi orice reevaluare contabilă a acestora”, iar prin noile reglementări se elimină prevederile
referitoare la reevaluarea contabilă a acestora.
Prin Hotărârea Guvernului nr. 1.861/2006 de modificare şi completare a Hotărârii
Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal se
aduc o serie de precizări privind abordarea fiscală a diferenţelor din reevaluare.

7
 Astfel, începând cu anul 2007, valoarea fiscală de intrare şi valoarea fiscală rămasă de
recuperat a imobilizărilor corporale reevaluate se tratează pe trei perioade, în funcţie de momentul
reevaluării:
_ Pentru imobilizările corporale evidenţiate în sold la 31.12.2003 şi care au fost reevaluate anterior
acestei date, în valoarea fiscală de intrare şi în valoarea fiscală de amortizat se includ şi
reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată. Prin urmare, amortizarea contabilă a fost şi
este egală cu amortizarea fiscală dacă nu se utilizează regimuri diferite de amortizare sau durate
normale de funcţionare diferenţiate pentru calculul amortizării contabile şi al celei fiscale.
_ În cazul imobilizărilor corporale reevaluate în perioada 01.01.2004-31.12.2006, în valoarea
fiscală rămasă de amortizat la 31.12.2006 se include şi partea rămasă neamortizată din reevaluările
contabile efectuate în această perioadă, evidenţiate la data de 31.12.2006.

Exemple:
a) În cazul terenurilor, care nu se supun amortizării: Un teren achiziţionat cu preţul de 100.000
u.m. este reevaluat la data de 31.12.2005, înregistrându-se o rezervă din reevaluare de 20.000 u.m.
Valorile contabile şi fiscale sunt următoarele:
Înainte de reevaluare
În perioada Începând cu 31.12.2005 31.12.2005-31.12.2006 01.01.2007
Valoare contabilă 100.000 120.000 120.000 120.000
Valoare fiscală 100.000 100.000 100.000 120.000

b) Presupunem că dispunem de următoarele informaţii, în cazul unui mijloc fix amortizabil

reevaluat la
31.06.2005:
_ Valoare contabilă de intrare = valoare fiscală de intrare = 260.000 u.m.
_ Amortizare contabilă = amortizare fiscală = 60.000 u.m.
_ Valoare contabilă netă (valoare rămasă înainte de reevaluare) = 200.000 u.m.
_ Diferenţă favorabilă din reevaluare = 40.000 u.m.
_ Valoare fiscală rămasă înainte de reevaluare = 200.000 u.m.
Evoluţia amortizării contabile şi fiscale în perioada 01.07.2005-31.12.2006 este următoarea:

8
Amortizare contabilă
Amortizare
An Valoare Diferenţă Total fiscală
de intrare din reevaluare
2005 20.000 4.000 24.000 20.000
2006 40.000 8.000 48.000 40.000
Total 60.000 12.000 72.000 60.000

La data de 31.12.2006, situaţia contabilă şi fiscală a activului analizat se prezintă astfel:

Explicaţii Contabil Fiscal

Valoare de intrare - valoare de intrare 260.000 260.000
- diferenţe din reevaluare 40.000
- valoare reevaluată 300.000
Amortizare - valoare de intrare 120.000 120.000
- diferenţe din reevaluare 12.000
Total 132.000 120.000
Valoare rămasă de amortizat - valoare de intrare 140.000 140.000
- diferenţe din reevaluare 28.000
Total 168.000 140.000

Constatăm că la 31.12.2006 partea rămasă neamortizată din reevaluarea contabilă efectuată

în anul 2005 este de 28.000 lei, iar valoarea fiscală rămasă de amortizat este de 140.000 lei.
Începând cu 01.01.2007, valoarea fiscală rămasă de amortizat la 31.12.2006 se majorează
cu partea rămasă neamortizată din reevaluarea contabilă, astfel că, începând cu această dată,
valoarea fiscală rămasă de amortizat va fi de 168.000 lei (140.000 lei+ 28.000 lei). În aceste
condiţii, începând cu data de 01.01.2007, amortizarea contabilă va fi egală cu amortizarea fiscală.
_ În cazul reevaluărilor efectuate după data de 01.01.2007, în valoarea fiscală rămasă neamortizată
se includ şi reevaluările contabile.
b) Presupunem că dispunem de următoarele informaţii, în cazul unui mijloc fix amortizabil
reevaluat la 31.06.2005:
_ Valoare contabilă de intrare = valoare fiscală de intrare = 260.000 u.m.

9
_ Amortizare contabilă = amortizare fiscală = 60.000 u.m.
_ Valoare contabilă netă (valoare rămasă înainte de reevaluare) = 200.000 u.m.
_ Diferenţă favorabilă din reevaluare = 40.000 u.m.
_ Valoare fiscală rămasă înainte de reevaluare = 200.000 u.m.
Evoluţia amortizării contabile şi fiscale în perioada 01.07.2005-31.12.2006 este următoarea:

BIBLIOGRAFIE
1. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, M. Of. nr.
927/23.12.2003.
2. Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin
Hotărârea
Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, M. Of. nr. 112/06.02.2004.
3. Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor
publice nr.1.752/2005, M. Of. nr. 1.080/30.11.2005.

10
11
12