NEWSLETTER NR.

33

14 SEPT 2017

Vanzarea constructiilor
- tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA -

_______________________________________

ELABORAT DE GHEORGHE STRESNA

LAURENTIU STANCIU

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADER.RO
___________________

In cazul cedrii unei construcii, in cele mai multe cazuri se pune problema dac
operaiunea realizata intr n sfera de impozitare a TVA sau nu si daca este necesar sa
se efecueze ajustari privind TVA. Pentru a putea afla ce tratament este aplicabil pentru
fiecare caz in parte, consideram ca este necesar sa parcurgem cel putin urmatorii pasii
in vederea determinarii regimului fiscal corect:
I. Regimul aplicabil (constructie sau teren);
II. Constructie noua;
III. Regimul TVA aplicabil;
IV. Ajustarea TVA.

I. Regimul aplicabil (constructie sau teren)

In cazul in care se livreaz un corp funciar unic format din construcia i terenul
pe care aceasta este edificat, identificat printr-un singur numr cadastral, atunci
trebuie sa se tina cont de urmatoarele aspecte:
terenul pe care s-a edificat construcia urmeaz regimul construciei, dac
valoarea acestuia este mai mic dect valoarea construciei aa cum rezult
din raportul de expertiz/evaluare;
construcia va urma regimul terenului pe care este edificat, dac valoarea
acesteia este mai mic dect valoarea terenului aa cum rezult din
raportul de expertiz/evaluare;
dac terenul i construcia au valori egale, aa cum rezult din raportul de
expertiz/evaluare, regimul corpului funciar se stabilete n funcie de bunul
imobil cu suprafaa cea mai mare. Se va avea n vedere suprafaa construit
desfurat a construciei.
Dac o construcie i terenul pe care este ridicat aceasta formeaz un singur
corp funciar, identificat printr-un singur numr cadastral, atunci se apeleaz la un
expert independent care trebuie s emit un raport de expertiz. In baza acestui raport
se va determina care are valoarea mai mare (terenul sau constructia), astfel regimul
aplicabil va urma regimul acestuia. Prin urmare, daca valoarea constructiei este mai
mare decat terenul, atunci se va aplica toate prevederile aplicabile constructiilor. In
cazul in care terenul i construcia au valori egale, regimul bunului imobil fi stabilit n
funcie de suprafaa cea mai mare, n cazul construciei innd cont de suprafaa
construit desfurat.

II. Constructie nou

A doilea aspect de care trebuie sa tinem cont la vanzarea unei constructii este
daca aceasta este noua sau nu. Codul fiscal defineste livrarea unei construcii noi sau
a unei pri din aceasta drept acea livrare efectuat cel trziu pn la data de 31
decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori utilizri a construciei sau a
unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. De asemenea, o construcie nou
cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a unei construcii,
dac costul transformrii, exclusiv taxa, se ridic la minimum 50% din valoarea
construciei sau a prii din construcie, exclusiv valoarea terenului, ulterior

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

transformrii. Pentru a putea determina daca o constructie este noua sau nu este
necesar sa se tina cont de urmatoarele definitii:
data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-
verbal de recepie definitiv a construciei sau a unei pri din construcie.
n cazul unei construcii realizate n regie proprie, data primei ocupri
este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din
construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare
corporal. Dac vindei o construcie nainte de data primei ocupri, se
consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s colectai TVA.
data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit
transformri de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri
se nelege data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de
recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau
a unei pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie
proprie a unei construcii sau a unei pri din construcie, data primei
utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza
cruia este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie
cu valoarea transformrii respective.
O constructie este noua pana la 31 decembrie a anului urmtor anului primei
ocupri, astfel daca procesul-verbal de recepie definitiv a fost semnat in anul 2017,
atunci pana la sfarsitul anului 2018 constructia este noua. In ceea ce priveste
constructiile modernizate si a caror cost al transformrii depaseste 50% din valoarea
dupa modernizare, acestea se incadreaza de asemenea la constructii noi. Daca
presupunem ca procesul-verbal de recepie a fost semnat in anul 2016, atunci
constructia modernizata se considera noua pana la sfarsitul anului 2017, iar incepand
cu 1 ianuarie 2018 poate aplica regimul de scutire prevazut la art. 292, alin. (2), lit. f)
din Codul fiscal.

III. Regimul TVA aplicabil

Din punct de vedere al TVA, regimul aplicabil la vanzarea unei constructii
difera in functie daca constructia este noua sau nu si catre cine se face vanzarea
imobilului. In conformitate cu prevederile art. 292, alin. (2), lit. f) din Codul fiscal,
livrarea de construcii noi, de pri de construcii noi nu este scutita de TVA, astfel ca
se aplica regimul de taxare daca cumparatorul este o persoana neinregistrata
normal in scopuri de TVA sau taxare inversa daca ambele parti sunt inregistrate in
scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal.
In ceea ce priveste livrarile de construcii/pri de construcii care nu se
incadreaza la noi, art. 292, alin. (2), lit. f) din Codul fiscal precizeaza ca acestea sunt
operatiuni scutite de TVA fara drept de deducere. Orice persoan impozabil poate
opta pentru taxarea operaiunilor scutite prevzute la art. 292, alin. (2) lit. f) din Codul
fiscal, in cazul in care este mai avantajos sa colecteze decat sa ajusteze. Opiunea se
notific catre organele fiscale competente i se va exercita de la data nscris n
notificare. O copie de pe notificare se transmite clientului. Dreptul de deducere la

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

beneficiar ia natere i poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei,

i nu la data primirii copiei de pe notificarea transmis de vnztor.
Notificarea privind optiunea de taxare are urmatorul continut conform anexei 3
de la normele metodologice de aplicare a prevederilor titlului VII din Codul fiscal:
NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute
la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului ____________________________________________________________

2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 316 din Codul fiscal
______________
3. Adresa __________________________________________________________________________
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare
(adresa complet a bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului; n cazul n
care opiunea de taxare privete numai o parte a bunului imobil, se va identifica cu
exactitate aceast parte a bunului imobil)
__________________________________________________________________________________
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.

Numele i prenumele _________________________, funcia ________________________________

Semntura

Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i ai

avut dreptul la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau
construciei bunului respectiv, vei ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul
perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat perioad n care ai executat lucrri de
construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la teri n
legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.
In cazul in care operatiunea este taxabila prin efectul legii (constructie noua) sau
prin optiune, atunci cota de TVA sau regimul aplicabil depinde de tipul cumparatorului
si de indeplinirea anumitor conditii prezentate in tabelul de mai jos:
Vanzarea de constructii de catre persoane inregistrate in scopuri de TVA
Cumparatorul Cota de Explicatii/conditii
TVA/Regim
- suprafa util de maximum 120 mp;
- pretul de vanzare sa nu depeasca suma
Persoana fizica 5% de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea
adugat;
Constructii - locuina sa poata fi locuita ca atare n
noi momentul vnzrii;

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

- s nu fi deinut i s nu dein nicio

locuin n proprietate pe care au
achiziionat-o cu cota de 5% (declaraie pe
propria rspundere, autentificat de un
notar);
*Cota de 5% poate fi aplicata si pentru
cazurile prevazute mai jos.
19% In cazul in care persoana fizica nu
indeplineste cumulat conditiile aplicabile
pentru cota de 5%, atunci se aplica cota
standard, iar pentru anul 2017 aceasta
este de 19%.
Persoana juridica Cota standard se aplic pentru
neinregistrata in 19% operaiunile impozabile care nu sunt
scopuri de TVA sau scutite de tax (constructii noi). In acest
cu cod de TVA caz nu se aplica taxare inversa, deoarece
anulat nu se indeplineste conditia privind
in Romania inregistrarea in scopuri de TVA a
furnizorului si a beneficiarului;
Persoana juridica La livrarea construciilor noi catre
inregistrata in Taxare persoane inregistrate in scopuri de TVA se
scopuri de TVA inversa aplica obligatoriu taxare inversa. Acest
regim de impozitare NU este optional.
Scutita de Livrarea constructiilor ce nu sunt noi
TVA reprezinta o operatiune scutita de TVA
fara drept de deducere. Vanzatorul
trebuie sa verifice daca are obligatia de a
efectua ajustarea taxei deductibile pentru
perioada de ajustare ramasa conform art.
305 din Codul fiscal.
Vanzatorul poate opta pentru taxarea
Constructii Persoana fizica operaiunilor scutite in baza art. 292, alin.
ce NU (3) din Codul fiscal. Pentru a putea aplica
sunt noi cota de 5% este necesar sa se
indeplineasca cumulativ urmatoarele
5% conditii:
- suprafa util de maximum 120 mp;
- pretul de vanzare sa nu depeasca suma
de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea
adugat;
- locuina poate fi locuita ca atare n
momentul vnzrii;
- s nu fi deinut i s nu dein nicio
locuin n proprietate pe care au
achiziionat-o cu cota de 5% (declaraie pe
propria rspundere, autentificat de un

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

notar);
*Cota de 5% poate fi aplicata si pentru
cazurile prevazute mai jos.
Vanzatorul poate opta pentru taxarea
operaiunilor scutite in baza art. 292, alin.
19% (3) din Codul fiscal. In cazul in care nu se
indeplinesc cumulativ conditiile privind
aplicarea cotei reduse de 5%, atunci se va
aplica cota standard valabila la data
faptului generator.
Persoana juridica Livrarea unei construcii care nu este
neinregistrata in noua este o operatiune scutita de TVA fara
scopuri de TVA sau Scutita de drept de deducere potrivit art. 292, alin.
cu cod de TVA TVA (2), lit. f) din Codul fiscal. Vanzatorul are
anulat obligatia sa efectueaza ajustarile taxei
In Romania deduse daca bunul de capital se afla in
perioada de ajustare conform Registrului
bunurilor de capital.
La livrarea unei constructii vechi se poate
19% opta pentru regimul de taxare conform
art. 292, alin. (3) din Codul fiscal. Taxarea
operatiunii poate fi avantajoasa in cazul in
care societatea are de recuperat sau tva
colectata este mai mica decat taxa ce
trebuie ajustata.
Persoana juridica Livrarea unei construcii care nu este
inregistrata in noua reprezinta o operatiune scutita de
scopuri de TVA Scutita de TVA fara drept de deducere potrivit art.
TVA 292, alin. (2), lit. f) din Codul fiscal. O
societatea poate aplica acest regim atunci
cand nu si-a dedus TVA la achizitie sau
TVA ce trebuie ajustata este mai mica
decat taxa ce ar trebui colectata la
vanzare.
Conform art. 331 din Codul fiscal, in cazul
Taxare in care se opteaza pentru taxarea
inversa operatiunii privind livrarea unei
constructii care nu este noua, atunci exista
obligatia aplicarii taxarii inverse. Prin
urmare, taxarea inversa este obligatorie si
nu optionala.

*Atentie! Cota redus de 5% se paote aplica si n cazul livrrii de:

cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept cmine de btrni i de pensionari;

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate

drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu
handicap;
cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea
atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau
familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n
proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei;

IV. Ajustarea TVA

Persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA au obligatia sa ajusteze
taxa dedusa la achizitia sau la constructia unui bun imobil daca perioada de ajustare nu
s-a incheiat. Bunurile imobile sunt considerate bunuri de capital indiferent dac n
contabilitatea persoanelor impozabile sunt nregistrate ca stocuri sau ca imobilizri
corporale. De asemenea, transformrile sau modernizrile care depasesc 20% din
valoarea bunului imobil/prii de bun imobil dup transformare/modernizare
reprezinta bunuri de capital. Prin urmare, la vanzarea unei constructii trebuie sa se tina
cont si de modernizarile ulterioare, deoarece perioada de ajustare se modifica in acest
caz.
Taxa deductibil aferent bunurilor de capital se ajusteaz pe o perioad de 20
de ani, pentru construcia sau achiziia unui bun imobil, precum i pentru
transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei transformri
sau modernizri este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil/prii de
bun imobil dup transformare sau modernizare. Perioada de ajustare ncepe de la
data de 1 ianuarie a anului n care bunurile au fost achiziionate sau recepionate si
nu include anul in care s-a produs modificarea destinaiei de utilizare. In cazul livrrii
bunului de capital n regim de scutire conform art. 292 din Codul fiscal, ajustarea
deducerii se face o singur dat pentru ntreaga perioad de ajustare rmas, incluznd
anul n care apare modificarea destinaiei de utilizare.
Atentie! Pentru bunurile imobile care au fost achizitionate sau construite inainte
de anul 2007 (data aderarii la UE) si nu au fost modernizate ulterior cu o valoare ce
depaseste 20% din valoarea dupa modernizare, perioada de ajustare este limitat la
doar 5 ani. Prin urmare, pentru aceste bunuri nu va exista obligatia ajustarii in cazul
unei vanzari in regim de scutire fara drept de deducere, deoarece perioada de ajustare
s-a incheiat.
Persoanele impozabile sunt obligate s in un registru al bunurilor de capital,
n care s evidenieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305
alin. (1) din Codul fiscal, urmtoarele informaii:
data achiziiei, fabricrii, finalizrii construirii sau transformrii/
modernizrii;
valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
taxa deductibil aferent bunului de capital;
taxa dedus;
ajustrile efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

Exemplu:
Societatea Leader, persoana juridica romana inregistrata in scopuri de TVA detine mai
multe constructii ce au fost utilizate ca spatii de productie si pe care doreste sa le vanda.
Societatea intentioneaza sa-si modifice obiectul de activitate, astfel ca nu mai are nevoie de
aceste bunuri imobile. Leader doreste sa vanda in anul 2017 urmatoarele constructii si
terenurile aferente:
a) o cladire achizitionata in anul 2008 la un pret de 600.000 lei + TVA (114.000
lei). Cladirea a fost modernizata, insa valoarea acesteea nu a depasit 10% din
valoarea dupa modernizare. La data vanzarii in raportul de evaluare se
mentioneaza ca valoarea cladirii este mai mare decat cea a terenului, iar pretul
de vanzare fara TVA este de 400.000 de lei (cumparator persoana fizica);
b) o cladire construita in anul 2006, iar TVA dedusa a fost de 200.000 lei. In anul
2016 a fost efectuata o modernizare capitala in valoare de 400.000 de lei care
reprezinta 30% din valoarea dupa modernizare. TVA dedusa la modernizarea
constructiei a fost de 60.000 de lei, iar procesul-verbal de recepie definitiv a
construciei a fost semnat in luna decembrie 2016. La data vanzarii in raportul
de evaluare se mentioneaza ca valoarea cladirii este mai mare decat cea a
terenului, iar cumparatorul este o persoana juridica inregistrata in scopuri de
TVA;
c) o cladire achizitionata in anul 2005 la care s-a dedus un TVA de 50.000 de lei si
nu a fost modernizata ulterior. La data vanzarii in raportul de evaluare se
mentioneaza ca valoarea terenului este mai mare decat cea a cladirii. In
certificatul de urbanism se mentioneaza ca terenul este construibil. Vanzarea
este realizata catre un cumparator persoana juridica neinregistrata in scopuri
de TVA;
d) o cladire ce a fost achizitionata in anul 2016 la o valoare de 500.000 de lei cu
taxare inversa. Cladirea a fost finalizata in anul 2016 in baza procesului verbal
de recepie definitiv. La data vanzarii in raportul de evaluare se mentioneaza
ca valoarea cladirii este mai mare decat cea a terenului. Vanzarea este realizata
catre o persoana juridica inregistrata in scopuri de TVA.
Care este tratamentul fiscal aplicabil la vanzarea constructiilor?

a) In cazul in care valoarea constructiei este mai mare decat cea a

terenului, atunci se va aplica regimul aplicabil constructiilor. O constructie
achizitionata in anul 2008 si care nu a fost modernizata ulterior (peste 50%) nu se
incadreaza la constructii noi, astfel ca se aplica scutirea fara drept de deducere
prevazuta la art. 292, alin. (2) , lit. f) din Codul fiscal. Perioada de ajustare a TVA este
de 20 de ani si incepe la 1 ianuarie 2008 si se incheie la 31 decembrie 2027. Avand in
vedere ca perioada de ajustare nu s-a finalizat la vanzarea bunului, rezulta ca
societatea are obligatia sa efectueze ajustarea pentru o perioada de 11 ani (20 de ani
9 ani). TVA ajustata va fi de 114.000 lei x 11 ani/20 ani = 62.700 lei.
Daca societatea ar opta pentru taxarea operatiunii conform art. 292, alin. (3)
din Codul fiscal, atunci nu ar avea obligatia de a efectua ajustarea. TVA colectata
pentru aceasta tranzactie este de 76.000 lei (400.000 lei x 19%). Prin urmare, ar fi

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

mai avantajos sa se vanda fara TVA, deoarece se vinde unei persoane fizice care nu
beneficiaza de drept de deducere. In cazul in care societatea ar avea TVA de
recuperat, atunci ar fi avantajata sa coelcteze TVA, deoarece va putea beneficia de un
plus de cash flow si nici nu va fi nevoita sa solicite rambursarea TVA de la organul
fiscal.

b) Avand in vedere ca valoarea constructiei este mai mare decat cea a

terenului, rezulta ca se va aplica regimul aplicabil constructiilor. Conform
prevederilor de la art. 332 din Codul fiscal, TVA aferenta achizitiilor de constructii
realizate anterior aderarii la UE (1 ianuarie 2007) se ajusteaza pe o perioada de 5 ani.
Avand in vedere ca societatea a realizat ulterior o modernizare ce depaseste 20%,
societatea are obligatia ca pentru TVA aferenta modernizarii sa o ajusteze pe o
perioada de 20 de ani. Modernizarea realizata nu depaseste 50% din valoarea dupa
modernizare, astfel ca aceasta constructie nu indeplineste conditiile de a se incadrata
la constructie noua.
Prin urmare, pentru aceasta vanzare se aplica regimul de scutire prevazut la
art. 292, alin. (2), lit. f) din Codul fiscal. Societatea are obligatia sa efectueze ajustarea
taxei deduse la modernizare daca aplica regimul de scutire. Perioada de ajustare
ramasa 19 ani ( 20 ani 1 an), astfel ca TVA ce trebuie ajustata va fi de 60.000 lei x
19/20 = 57.000 lei. Societatea poate opta si pentru taxarea operatiunii, iar in aceasta
situatia nu va mai avea obligatia de a efectua nicio ajustare. La vanzarea unei
constructii catre o persoana juridica inregistrata in scopuri de TVA se aplica
obligatoriu taxare inversa. Este de recomandat sa se opteze pentru taxarea
operatiunii prin depunerea unei notificari la ANAF.

c) In acest caz cladirea a fost achizitionata anterior anului 2007, astfel ca

daca cladirea avea o valoare mai mare decat terenul, atunci se aplica regimul
constructiei si nu se facea nicio ajustare de TVA. Avand in vedere ca terenul are o
valoare mai mare, rezulta ca exista obligatia de aplica regimul terenului. Calificarea
unui teren drept teren construibil rezulta din certificatul de urbanism. In cazul nostru
terenul este construibil, astfel ca societatea are obligatia sa colecteze TVA pentru
aceasta vanzare. Pentru aceasta operatiune se va colecta TVA de 19%, deoarece
beneficiarul nu este inregistrat in scopuri de TVA in vederea aplicarii taxarii inverse.

d) Avand in vedere ca valoarea constructiei este mai mare decat a

terenului, rezulta ca bunul imobil va urma regimul constructiei. Constructia este
noua, deoarece vanzarea acesteea se realizeaza pana la sfarsitul anului urmator celui
in care s-a receptionat lucrarile de constructie. Livrarea unei constructii noi
reprezinta o operatiune ce intra in sfera TVA si pentru care se aplica taxare inversa,
deoarece atat furnizorul cat si beneficiarul sunt inregistrati in scopuri de TVA
conform art. 316 din Codul fiscal. Nu se va efectua nicio ajustare, deoarece
operatiunea este taxabila chiar daca nu se colecteaza TVA de catre vanzator.

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE
___________________

CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADER.RO
OFFICE@ACCOUNTING-LEADER.RO
WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO

WWW.ACCOUNTING-LEADER.RO
CONSULTANTA@ACCOUNTING-LEADE