1

IAS 18 Venituri
1.Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena IAS 18
IAS 18 trateaz principalele aspecte legate de recunoaterea i evaluarea veniturilor din activitile ordinare: vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Tranzaciile i evenimentele ce cad sub incidena normei sunt: a)vnzri de bunuri; b)prestri de servicii; c)utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii. a)Bunurile se refer la produse fabricate de ntreprindere pentru a fi vndute, bunuri achiziionate n vederea revnzrii, mrfuri achiziionate de la un comerciant cu amnuntul sau terenurile i alte bunuri imobiliare destinate a fi vndute. b)Prestaiile de servicii genereaz venituri prin executarea de ctre ntreprindere a unor sarcini stabilite prin contract ntr-o perioad predeterminat. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciiu sau pe parcursul mai multor exerciii. Din capitolul 2 cunoatei tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestri servicii legate de contractele de construcii. c)Utilizarea de ctre teri a activelor ntreprinderii genereaz urmtoarele categorii de venituri: - venituri din dobnzi - obinute de ntreprindere ca remuneraie a utilizrii de ctre teri a lichiditilor i echivalentelor sale de lichiditi; - venituri din redevene obinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale ntreprinderii (brevete, mrci de fabric, drepturi de autor i programe informatice); - venituri din dividende obinute pentru deinerea de aciuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii. IAS 18 nu trateaz veniturile care rezult din: contractele de locaie (care fac obiectul IAS 17); dividendele pentru investiii puse n echivalen potrivit IAS 28; contractele de asigurare (ce intr n aria IFRS 4); modificarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare i cesiunea lor (care fac obiectul IAS 39); - modificri n valoarea altor active curente; - recunoaterea iniial i modificrile n valoarea just a activelor biologice (care fac obiectul IAS 41). - ctigurile din derecunoaterea imobilizrilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaional, veniturile sunt creteri de avantaje economice intervenite n cursul exerciiului sub form de intrri sau creteri de valoare ale activelor sau de diminuri de datorii, ce determin creteri de capitaluri proprii (altele dect cele produse de aporturile proprietarilor).
1

Veniturile obinute de ntreprindere reprezint mrimea brut (fr a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obinute n cursul exerciiului din activitile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul su. Taxa pe valoarea adugat colectat de ntreprindere n contul statului nu este un venit.

Studiu de caz 1
ntreprinderea ALFA vinde mrfuri n consignaie n urmtoarele condiii: preul de vnzare 100.000 lei, din care 10.000 lei reprezint comisionul su. Care este suma venitului obinut de ALFA din aceast tranzacie ?

2.Recunoaterea veniturilor
Principala problem legat de contabilizarea veniturilor const n rspunsul la ntrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile n situaiile financiare? Criteriile de recunoatere a veniturilor enunate de cadrul conceptual internaional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare i msurarea acestora poate fi efectuat de o maier fiabil. IAS 18 detaliaz aceste criterii de recunoatere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidena normei.

2.1.Recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor

Pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor IAS 18 precizeaz c trebuie respectate criteriile menionate n cadrul conceptual i: 1. ntreprinderea a transferat la cumprtor principalele riscuri i avantaje inerente proprietii; 2. ntreprinderea nu particip la gestiune i nu pstraz controlul bunurilor cedate; 3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil. Transferul riscurilor i avantajelor are loc, de obicei, odat cu transferul dreptului de proprietate sau odat cu cu livrarea. Totui, exist situaii cnd transferul este decalat n timp.

Exemplu
ntreprinderea ALFA distribuie produsele ntreprinderii BETA. n virtutea contractului, ALFA devine proprietarul produselor pe care le depoziteaz, ambaleaz, transport i factureaz terilor, ctig o marj fix, dar nu poate modifica preul de vnzare, are dreptul s returneze produsele societii BETA fr s suporte o penalitate, este responsabil pentru produse pe perioada depozitrii. Societatea BETA suport riscul produselor greu vandabile i este responsabil pentru defectele produselor. n acest caz, ALFA acioneaz ca agent al societii BETA. BETA nu a transferat principalele riscuri i avantaje inerente proprietii, particip la gestiune i fixeaz preul bunurilor.

ALFA recunoate venit doar pentru comision. Produsele rmn nregistrate n bilanul societii BETA i sunt derecunoscute, doar cnd societatea ALFA le vinde unei tere pri. Vnztorul pstreaz riscurile i avantajele ataate bunurilor vndute n cazul n care vnzarea lor este condiionat de revnzarea de ctre cumprtor. Pentru o vnzare n consignaie, prin care cumprtorul se angajeaz s revnd bunurile n numele vnztorului, veniturile sunt recunoscute de vnztor dup ce cumprtorul a vndut bunurile unei tere pri. Similar se trateaz i vnzrile realizate de intermediari, distribuitori, comerciani care acioneaz ca ageni ai vnztorului. Vnztorul pstreaz, cel puin parial, riscurile i avantajele dac: -are obligaia de a rscumpra proprietatea sau poate fi obligat de cumprtor s rscumpere proprietatea sau s-i ofere acestuia dreptul de a rscumpra proprietatea; -garanteaz restituirea investiiei ctre cumprtor sau un beneficiu pe o perioada nelimitat. Pentru a determina dac vnztorul a renunat la implicarea managerial este necesar de asemenea o analiz atent a tuturor circumstanelor n care se realizeaz tranzacia respectiv. De exemplu, n cazul vnzrilor imobiliare, dac vnztorul este solicitat s continue exploatarea pe propriul risc pe o perioad lung, limitat sau pn cnd se obine un nivel de operabilitate al investiiei vndute, el nu poate recunoate venitul pe aceast perioad.

2.2Recunoaterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestri servicii sunt recunoscute pe msura executrii contractului dac sunt respectate condiiile de recunoatere a veniturilor, poate fi determinat de o manier fiabil stadiul de execuie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.

Exemplu
Societatea ALFA deine un ziar sptmnal n care public anunuri i reclame. n virtutea unui contract ncheiat cu societatea BETA, ALFA solicit un comision pentru publicarea unei reclame n ziar de 5.000 lei pentru cinci apariii. Prin urmare societatea ALFA recunoate venit de 1.000 lei de fiecare dat cnd reclama este publicat. Dac serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

3.Identificarea tranzaciilor
Criteriile de recunoatere prevzute de IAS 18 se aplic separat pentru fiecare tranzacie. n anumite condiii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singure tranzacii.

Studiu de caz 2
Societatea ALFA vinde un program de contabilitate la un pre de vnzare de 200.000 lei. Preul stabilit include o sum de 20.000 lei aferent serviciilor de personalizare a programului la nevoile ntreprinderii i de actualizare a acestuia la noile prevederi legislative. Cnd recunoate societatea ALFA veniturile din serviciile prestate? Criteriile de recunoatere se aplic i pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun, care sunt legate, astfel nct efectul acestora nu poate fi neles dect dac sunt luate mpreun.

Exemplu
O ntreprindere vinde bunuri i n acelai timp este parte ntr-un contract separat de a rscumpra bunurile, la o dat ulterioar. n aceast situaie, cele dou tranzacii sunt tratate mpreun, considerndu-se c ntreprinderea nu poate recunoate venitul din vnzare deoarece nu a pierdut controlul asupra bunurilor.

4.Evaluarea veniturilor
Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin acord ntre vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de pre. n majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentat de lichiditi i echivalente de lichiditi. De obicei, n tranzaciile generatoare de venit, lichiditile nu se ncaseaz imediat, ci dup momentul vnzrii, n funcie de termenele comerciale practicate de ntreprinderi.

5.Vnzrile pe credit
Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor. Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului (adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).

Studiu de caz 3
La 1 ianuarie N, o ntreprindere a vndut unui client mrfuri pentru care ncaseaz 200.000 lei. Condiiile de decontare stabilite n contract sunt urmtoarele:
4

- 50 % la semnarea contractului; - 30 % peste un an; - 20 % peste doi ani. Pretul de vanzare este de 170.548,5 lei. Se estimeaz c ntreprinderea client ar fi putut obine un credit echivalent, pe piaa financiar, la o rat de 10%. Scontul de decontare oferit pentru plata imediat poate fi considerat venitul operaiei de finanare.

Studiu de caz 4
Societatea ALFA vinde societii BETA un stoc de marf n urmtoarele condiii: preul de vnzare 150.000 lei achitabili dup 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2% dac plata se face pe loc. n cazul n care contraprestaia primit const n alte bunuri i servicii pentru evaluarea veniturilor opereaz urmtoarele reguli: -dac bunurile i serviciile sunt similare nu se contabilizeaz nici un venit, -dac bunurile i serviciile schimbate sunt diferite venitul se evalueaz la valoarea just a bunurilor i serviciilor primite corectat cu lichiditile i echivalentele de lichiditi transferate; -dac valoarea bunurilor i serviciilor primite nu poate fi determinat fiabil venitul se contabilizeaz la valoarea bunurilor i serviciilor cedate, corectat cu lichiditile i echivalentele de lichiditi transferate.

Exemplu
Societatea ALFA intr ntr-o tranzacie barter cu societatea BETA pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul primirii unor servicii de aceeai natur de la clientul su. Dac serviciile sunt similare ALFA nu recunoate un venit n urma schimbului. Dac serviciile care fac obiectul schimbului sunt diferite, ALFA nu poate recunoate un venit la valoarea just a serviciilor primite deoarece acestea nu pot fi evaluate credibil. Atunci venitul este evaluat la valoarea just a serviciilor prestate. Aceasta se determin prin comparaie cu serviciile prestate de ALFA n alt tranzacie (dar nu de schimb), important ca frecven i valoare n totalul tranzaciilor realizate de ALFA, ncheiat cu alt partener dect BETA i care presupune o contraprestaie sub form de lichiditi sau alte active a cror valoare just poate fi determinat credibil1.

6. Veniturile din dobnzi i dividende

Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de recunoatere n funcie de urmtoarele baze: - Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs.

SIC 31 "Tranzacii barter care implic servicii de publicitate".

Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit.

Studiu de caz 4
La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 obligaiuni la un pre unitar de 500 lei / obligaiune. La 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N n valoare de 10 / obligaiune. Venitul din redevene primit pentru utilizarea activelor societii cum ar fi mrcile, brevetele, programele informatice, drepturile de autor, sunt recunoscute conform dispoziiilor acordului aplicabil.

Exemplu
Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul de utilizare asupra unei tehnologii pentru o perioad specificat, venitul este recunoscut dup metoda liniar pe durata contractului. O entitate vinde la data 01.01.N mrfuri unui client n valoare de 100.000 lei, condiiile de plat fiind: 50 % din pre se ncaseaz n momentul vnzrii; 30 % din pre se ncaseaz la 31.12.N i 20 % din pre se ncaseaz la 31.12.N+1. Se estimeaz c rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar este de 10 %. Se cere: Conform IAS 18: (a) Evaluai mrimea venitului din vnzarea mrfurilor (b) Calculai venitul din dobnzi pentru fiecare din cei trei ani. (c) Prezentai nregistrrile contabile aferente tranzaciilor de mai sus. Rezolvare: Pct. 9: Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Pct. 11: .......... Valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre: (a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar........ Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut drept venit din dobnzi. Prin urmare: Venitul = Valoarea just a contraprestaiei de primit = Actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor = 50.000 lei + 30.000 lei : (1+10 %)1 + 20.000 lei : (1+10 %)2 = 93.801 lei.
6

Valoarea nominal a contraprestaiei este 100.000 lei. Venitul din dobnzi total= 100.000 lei - 93.801 lei = 6.199 lei Deoarece tranzaciile se desfoar pe parcursul mai multor exerciii financiare, venitul din dobnzi trebuie recunoscut n faza iniial ca un ctig nerealizat, ulterior fiind ealonat n timp pe msura ncasrii ratelor, astfel. (93.801 lei 50.000 lei) 10 % 4.381 lei 31.12.N (93.801 lei + 4.381 lei 50.000 lei 30.000 lei) 10 % 1.818 lei 31.12.N+1 6.199 lei Crean a clien i se va prezenta n bilan la cost amortizat. Costul amortizat este dat de suma intrrilor de beneficii economice viitoare din care se deduce c tigul nerealizat la data bilan ului. Exemplul O entitate vinde n anul N a unui produs finit la preul de 36.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz nici o rat de dobnd. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000 lei, timp de 4 ani. n msura n care cumprtorul ar fi cumprat produsul cu plata imediat, ar fi pltit suma de 30.485 lei. Se cere: Conform IAS 18: (a) Precizai ecuaia pe baza creia se calculeaz rata implicit a dobnzii. (b) Presupunnd c din ecuaie rezult o rat de 7 %, calculai venitul din vnzare i venitul din dobnzi. Rezolvare: Pct. 11.......... Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre: (b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor. Prin urmare, rata dobnzii rezult din ecuaia: 30.485 lei = ( 1 + x % ) 1 + ( 1 + x % ) 2 + (1 + x %)3 + ( 1 + x % ) 4 Venitul = Valoarea just a contraprestaiei de primit = Actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor = 9.000 lei : (1+7 %)1 + 9.000 lei : (1+7 %)2 + 9.000 lei : (1+7 %)3 + 9.000 lei : (1+7 %)4 = 8.411 lei + 7.860 lei + 7.346 lei + 6.866 lei = 30.483 lei Valoarea nominal a contraprestaiei este 36.000 lei. Venitul din dobnzi = 36.000 lei - 30.483 lei = 5.517 lei Exemplul ALFA ncheie un contract pentru executarea unor prestaii n valoare total de 1.000 lei , durata de realizare fiind de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt n total de 850 lei.
9.000 9.000 9.000 9.000

Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, n corelaie cu stadiul de execuie sunt: anul N - 200 lei; anul N+1 -300 lei i anul N+2 350 lei. Se cere: (a) Verificai dac rezultatul tranzaciei poare fi evaluat n mod fiabil, conform cerinelor IAS 18. (b) Determinai n fiecare an, conform IAS 18, mrimea venitului i recunoatei tranzaciile din punct de vedere contabil. Calculai rezultatul. Rezolvare: Pct. 20: Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil; (b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; (c) stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat n mod fiabil; i (d) costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod fiabil. Pct. 21: Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de finalizare a tranzaciei este deseori denumit metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile........ Pct. 24: Stadiul de finalizare a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizeaz metoda care evalueaz n mod fiabil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei, metodele pot include: (a) studii privind lucrrile executate; (b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau; (c) ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul costurilor estimate ale tranzaciei..... Prin urmare: (a) valoarea veniturilor a putut fi evaluat n mod fiabil se execut prestaii n valoare total de 1.000 lei (b) costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod fiabil: Anul N: costurile suportate pentru tranzacie 200 lei; costurile de finalizare a tranzaciei 650 lei Anul N+1: costurile suportate pentru tranzacie 300 lei; costurile de finalizare a tranzaciei 350 lei

Anul N+2: costurile suportate pentru tranzacie 350 lei; costurile de finalizare a tranzaciei 0 lei (c) stadiul de finalizare a tranzaciei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat n mod fiabil: pe baza datelor anterioare se poate determina stadiul de finalizare a tranzaciei prin una din metodele prevzute n IAS 18. (d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate: preul de 1.000 lei. Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuie sunt: An Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de execuie ul N N+ 1 N+ 2 nregistrrile contabile sunt: Anul N: 200 lei 235,3 lei Cheltuieli dup natur = Conturi la bnci Venituri din lucrri executate i servicii prestate 200 lei 235,3 lei (350 /850 ) 1 000 lei = 411, 7 lei (200 /850 ) 1 000 lei = 235, 3 lei (300 /850 ) 1 000 lei = 353 lei

Clieni = facturi de ] ntocmit Rezultat = 235,3 lei 200 lei = 35,3 lei Anul N+1: 300 lei 353 lei Cheltuieli dup natur = =

Conturi la bnci Venituri din lucrri executate i servicii prestate

300 lei 353 lei

Clieni facturi de ntocmit Rezultat = 353 lei 300 lei = 35 lei Anul N+2: 350 lei 411, 7 lei Cheltuieli dup natur Clieni facturi de ntocmit

= =

Conturi la bnci Venituri din lucrri executate i servicii prestate

350 lei 411, 7 lei

10

Rezultat = 411, 7 lei 350 lei = 61,7 lei

10