Tema 7: IAS 36 - “Deprecierea Activelor”

Regula generala: In conformitate cu principiul prudentei Valoarea de bilant a activului nu trebuie sa

fie mai mare decit valoarea avantajelor economice asteptate sa fie primite aferente activului dat.
Standardele IAS 16, 28, 31 cer micsorarea valorii de bilant a activului pina la valoarea recuperabila, daca
ultima este mai mica comparativ cu valoarea de bilant. IAS 36 reglementeaza acest proces si reflectarea
acestor diferente in contabilitate.

Standardul trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, în afară de:

(a) stocuri (a se vedea IAS 2 Stocuri);

(b) active care rezultă din contractele de construcţie (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie);
(c) creanţe privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(d) active generate de beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaţilor);
(e) active financiare care intră sub incidenţa IFRS 9 Instrumente financiare;
(f) investiţii imobiliare care sunt evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40 Investiţii imobiliare);
(g) active biologice aferente activităţii agricole, evaluate la valoarea justă minus costurile asociate cedării (a se
vedea IAS 41 Agricultura);
(h) costuri de achiziţie amânate şi imobilizări necorporale care decurg din drepturile contractuale ale unui
asigurător deţinute în temeiul unui contract de asigurare care intră sub incidenţa IFRS 4 Contracte de asigurare; şi
(i) active imobilizate (sau grupuri destinate cedării) clasificate drept deţinute în vederea vânzării, în conformitate
cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte.

1. Defiinitii:
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut după ce se deduc
deprecierea (amortizarea) acumulată şi pierderile cumulate din depreciere.
Costurile asociate cedării sunt costuri marginale care pot fi atribuite direct cedării unui activ
sau unei unităţi generatoare de numerar, exclusiv costurile de finanţare şi cheltuiala cu impozitul pe
profit.
O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ sau a unei
unităţi generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa recuperabilă.
Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar reprezintă cea
mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile asociate cedării şi valoarea sa de utilizare.
Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare
preconizate să se obţină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.
Valoarea justă minus cheltuielile de realizare reprezintă preţul care ar fi încasat pentru
vânzarea unui activ sau plătit pentru transferul unei datorii într-o tranzacţie reglementată între
participanţii de pe piaţă, la data evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justã.) minus
cheltuielile de realizare a activului.

Studiu de caz, Problema No.1:

Entitatea S.A. “ZZZ” la 25.12.2013 si-a testat activele sale in vederea deprecierii acestora, in rezultatul
careia a fost determinat ca valoarea citorva utilaje s-a redus ireversibil, astfel ca valoarea de bilant a
acestora la data testarii este de 290,000 MDL, Valoarea justa minus costurile de comercializare =
120,000 MDL, iar veniturile anuale din expluatarea activului dat pe parcursul a urmatorilor 3 ani sunt
de 100,000 MDL anual. Totodata se stie ca entitatea se crediteaza de pe piata de capital, la rata de 10%
anual. Se cere de determinat daca activele date urmeaa a fi depreciate sau nu.

2. Indicii posibili de identificare a depreciere:

1) Important: Standardul IAS 36, in practica contabila nu impune anual efectuarea calculelor
deprecierii deoarece acestea sunt destul de sofisticate, insa standardul impune anual de verificat
daca exista sau nu indici de depreciere a activelor, adica:
2) La sfârşitul fiecărei perioade de raportare, entitatea trebuie să estimeze dacă există indicii ale
deprecierii activelor. În cazul în care sunt identificate astfel de indicii, entitatea trebuie să
estimeze valoarea recuperabilă a activului.
3) Chiar dacă nu există niciun indiciu al deprecierii, entitatea trebuie:
- să testeze anual pentru depreciere o imobilizare necorporală cu durata de viaţă utilă
nedeterminată sau o imobilizare necorporală care nu este încă disponibilă pentru utilizare. Acest
test de depreciere se poate desfăşura oricând pe parcursul perioadei anuale, cu condiţia ca testarea
să se realizeze la aceeaşi dată în fiecare an.
- să testeze anual pentru depreciere fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi.
4) Indici/dovezi externe de depreciere a activelor:
a. Pe parcursul perioadei, valoarea de piata a activului s-a micsrat considerabil, mai mult decit s-ar
fi asteptat in conditii normale a activitatii.
b. Au fost inregistrate sau sunt asteptate in viitorul apropiat sa fie inregistrate modificari
semnificative de ordinul: tehnologic, de piata, economice, jurdice, contractuale, care ar
influienta negativ activitatea entitatii.
c. Pe parcursul perioadei s-a inregistrat majorarea semnificativa a ratelor dobinzilor, fapt care
automat duce la majorarea ratei de discontare folosita la calculul valorii prezente a vitoarelor
avantaje economice.
d. Valoarea de bilant a activelor nete (Capitalul Proriu) este mai mare comparativ cu valoarea de
piata a companiei.
 5) Indici/dovezi interne de depreciere a activelor:
a. Activul este deteriorat sau moral invechit;
b. Este planificata restructurarea activului;
c. raportările interne pun la dispoziţie probe cu privire la faptul că performanţa economică a
activului este sau va fi mai slabă decât cea preconizată, inclusiv:
- cheltuielile si consumurile aferente expluatarii, deservicii depasesc semnifativ fondurile
bugetate;
- incasarile nete ale fluxurilor de numerar / sau profitul brut, sunt cu mult mai mici
comparativ cu cele planificate / bugetate.
6) Lista data de factori nu este definitiva, Entitate poate de sinestatator sa identifice Probe unei
posibile deprecieri a activelor, fapt care ar cere de la entitate calculatrea valorii recuperabile.

3. Determinarea/Evaluarea Valorii recuperabile

I. Pentru determinarea valorii recuperabile a activului, nu este necesar de determinat de fiecre

data simultan a) Valoarea de instrainare minus costul de comercializare si b) Valoarea
actualizata a avantajelor economice in urma utilizarii activului. Daca ati calculat macar una din
valori si aceasta este mai mare comparativ cu valoarea de bilant, atunci activul nu urmeaza a fi
depreciat si calculul valori a 2-a nu este necesara.
II. Daca nu este rezonabil de considerat ca valoarea actualizata a viitoarelor avantaje economice
din utilizarea activului (valoarea de utilizare) este mai mare comparativ cu valoarea de
comercializare – cheltuielile de comercializare, atunci in calitate de valoare recuperabila se va
considera ultima.

4. Valoarea justa minus ch-le de comercializare

 Aceasta este suma care poate fi obtinuta de la comercializarea activului in conditiile unei
tranzactii ordinare intre parti independente, la data evaluarii – minus cheltuielile aferent
comercializarii care pot aparea.
 Cheltuielile aferent comercializarii – cheltuielile suplimentare suportate nemijlocit in legatura
cu iesirea activului, cu exceptia cheltuielilor financiare si impozitului pe venit, de exemplul:
- Cheltuielile aferente asistentei juridice
- Taxa de timbru, cheltuieli postale
- Cheltuielele de demontare a activului
- Cheltuielile de pregatire a activului pentru comercializare, etc.
 5. Valoarea de utilizare a activului
1) Este valoarea discontata (Valoarea prezenta) a viitoarelor afluxuri de mijloace banesti, care se
asteapta a fi incasate de la utilizarea activului si iesirea activului.
2) Prognoza fluxurilor de numerar:
- Trebuie sa se bazeze pe bugetele si prognozele aprobare de conducerea entitatii;
- Trebuie sa prezinte situatia adecvata a starii activului, utilizrii acestuia in conditiile pietii, si
sa fie caracteristice conditiilor social-economice care vor fi pe parcursul DFU ramas.
3) Daca valoarea de utilizare se calculeaza pentru perioade mai mari decit orizontul previziunilor
companiei (planificarilor/planurilor) atunci urmeaza de aplicat una din tehnicile de extrapolare.
In acest caz standardul recomanda conform principiului prudenti ca evaluarile ulterioare
planificarilor sa nu fie mai mari de 5 ani, cu exceptia cazurilor cind aceasta este argumentabila.
4) Prognozarea fluxurilor de numerar de la utilizarea activului, nu trebuie sa tina cont de:
- Modernizarea activului
- Viitoarele restructurizari
- Aspectele fiscale: platile fiscale si deducerile fiscale
- Intrarile si iesirile de merar generate de activitatea financiara
5) Rata de discontare/actualizare:
a) Rata (ratele) de actualizare trebuie să fie o rată (rate) înainte de impozitare care reflectă
evaluările curente de piaţă cu privire la:
- valoarea-timp a banilor; şi
- riscurile specifice activului pentru care estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu au
fost ajustate.
b) La determinarea ratei de actualizare ne putem conduce de:
- Cost mediu ponderat al capitalului (W.A.C.C.) – anustata astfel incit sa fie rata inainte de
impozitare
- Rata probabila de atragere a finantarilor externe in conditiile similare (raspunsul la
intrebarea: daca acum v-ati duc la o banca sa cereti un credit pentru finantarea activului, in
conditiile date la ce rata a dobinzii banca va va acorda creditul ?)
- Alte rate de pe piata de capital.
c) Aceste rate urmeaza afi ajustate astfel incit sa tina cont de :
- Riscurile specifice aferente fuxurilor prgnozate, si
- Sa excluda riscurile care nu se atribuie fluxurilor prognozate.
d) Urmeaza a fi luate in calcul riscurile de tara, valutar, riscul aferent pretului si riscurile
aferente fluxurilor de numerar.
 6. Unitatea Generatoare de Numerar (UGN)
1) Unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează
intrări de numerar independente într-o mare măsură de intrările de numerar generate de alte
active sau grupuri de active.
2) Daca pierderea din depreciere se identifica asupra unui UGN, apare problema repartizarii
acesteia asupra activelor component ce intra in UGN.
3) Standardul prevede urmatoarea consecutivitatea de repartizare a deprecierii calculate:
a) In primul rind asupra goodweel-ului ce se refera la UGN, daca exista;
b) Apoi intre celelalte active alte UGN proportional valorii de bilant a fiecarui active pina la
repartizarea deprecierii, DAR NUMAI ASA INCIT valoarea de bilant a activului sa nu fie
mai mica comparativ cu:
- Zero “0”
- Valoarea justa minus cheltuielle de comercializare
- Valoarea de utilizare (daca o putem identifica).
4) Daca are loc una din situatiile prevazute la p.3), b), atunci deprecierea specifica activului dat,
urmeaza a fi atribuita proportional celorlalte active

Studiu de caz, Problema No.2:

Entitatea “XXX” este integral analizata ca fiind UGN. Valoarea de bilant a activelor la 31.12.2003 este:
a) Goodweel 100
b) Active material:
 Cladiri si terenuri 400
 Utilaje 140
Recent pe piata a aparut 2 noi concurenti: S.A. “AAA” si “BBB” SRL, si respective “XXX” a fost
nevoita sa-si micsoreze preturile la productia proprie, care respective duce la micsorarea profitului.

Totodata urmeaza de a lua in considerare urmatoarele:

1) La 31.12.2003 au fost prognozate urmatoarele fluxuri de numerar (mil. MDL):
a. 2004 200
b. 2005 170
c. 2006 110
2) Rata de discontare pina la impozitare, care este specifica pozitiei de piata si ia in considerare
riscurile “XXX”, este de 11%.
3) Evaluarea ulterioara a Cladirilor si si terenurilor – metoda reievaluarii. Aloarea de bilant la
31.12.2013 = 240 mil. MDL
 4) Valoarea justa minus cheltuielile de instrainare: Cladiri si terenuri 300 mil. MDL
Utilaj 68 mil. MDL
Se cere:
1) De calculate poerderea din depreciere ce urmeaza a fi recunoscuta la 31.12.2013.
2) De analizat cum deprecierea urmeaza a fi reflectata in raportu financiar pentru anul ce se
sfirseste la 31.12.2013.

7. Evaluarea ulterioara a deprecierii

1) Dupa recunoasterea deprecierii activului, entitatea trebiue sa efectuieze recalcularea valorii
activului si in anii urmatori, daca sunt prezente urmatoarele dovezi:
a. Deprecierea activului continua
b. Marimea deprecierii anterioara recunoscute se micsoreaza.
2) Entitatea trebuie in acest caz sa ia in considerare urmatoarele indici/dovezi:
 Externe:
- Pretul de piata pe parcursul anului s-a majorat
- Ratele dobinzilor s-au micsorat pe parcursul anului analizat
- Pe parcursul anului au avut loc sau vor avea loc in viitorul apropiat, schimbari positive
generate de mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic.
 Interne:
- Au avut loc sau se asteapta in viitorul apropiat sa aiba loc schimbari care vor avea o
influienta pozitiva supra modului de utilizare a activului.
- Datele raportarilor interne-manageriale dau dovada de o imbunatatire a rezultatelor
economice ca urmare a utilizarii activului.

8. Stornarea deprecierii formate anterior

Pentru activele identificate separat, cu exceptia Goodweel-ului:
1. Valoarea de bilant a activului depreciat anterior (cu exceptia Goodweel-ului) urmeaza a fi
majorata pina la Valoarea recuperabila, daca dupa ultima depreciere a avut loc modificarea
estimarilor contabile utilizate la calcularea valorii recuperabile a acestui activ;
2. Valoarea de bilant majorata a activului nu trebuie sa depaseasca valoarea de bilant, care ar fi
fost aceasta in cazul in care pentru acest activ in trecut nu s-ar fi calculat depreciere;
3. Stornarea deprecierii activului se constata in cadrul rezultatului financiar al perioadei, doar daca
activul nu se evaluiaza ulterior utilizind metoda Reevaluarii;
 Stornarea deprecierii in cazul UGN
1. Stornarea deprecierii formate anterior pentru un UGN, se repartizeaza individual pe activele
component ale UGN (cu exceptia Goodweel-ului), proportional Valorii de Bilant si se
contabilizeaza ca reversarea cheltuielilor din deprecierea activelor/venituri, in dependenta de
structura planului de conturi;
2. In adresa Goodweel-ului NICI O DATA nu se storneaza deprecierea constatata anterior.

Studiul de caz: Problema nr. 3.

La 01.01.2008 entitatea “BBB” S.A. a procurat la pretul de 1 000 unit. un activ care sa estimat a fi
utilizat 10 ani. Modelul evaluarii ulterioare – “Modelul costului istoric - La cost”. Ulterior DFU nu
a fost revazut.
Din cauza crizei, la 31.12.2008 a fost efectuat testul de depreciere. Valoarea de recuperare = 720
unit. La finele 2009 au fost identificte Dovezi/indici de recuperare a crizei si la 31.12.2009,
valoarea recuperabila sa estimate a fi de = 850.
Se cere: De analizat cum urmeazaa fi reflectate in situatiile financiare evenimentele de mai sus la
situatia din 31 decembrie 2008 si 2009.

Studiul de caz: Problema nr. 4.

Grupa de entitati Intercapital este compusa din 2 UGN care a aparut ca urmare a procurarii
integrale a citorva entitati si Aparatul central/administrative, activele caruia nu pot fi atribuite
direct unui UGN deoarece le dserveste pe ambele concomitent.
Dat fiind faptul ca a scazut popularitatea produselor entitatii Intercapital, la sfirsitul anului a fost
efectuata testarea business-ului la depreciere. Vedeti mai jos datele:

Activ: UGN 1 UGN 2 Aparatul Goodweel

central Nerepartizat Total
Imob. Corporale 780 620 90 - 1490
Goodweel 60 30 - 10 100
Active curente nete 180 110 20 - 310
Total 1020 760 110 10 1900
Valoarea recuperabila 1000 720 x x 1825*
*inclusiv cladirile aparatului central (VJ- = 80)
Pe parcursul perioaelor precedente deprecierea business-ului Intercapital nu a avut loc.
Se cere: De analizat si argumentat modalitatea de repartizare si contabilizare a deprecierii business-ului.
Rezolvare (Regula de repartizare a deprecierii in cazul unui business cu mai multe UGN):
1. IAS 36 cere de facut testul de depreciere separat pentru fiecare nivel pentru ca sa fie
repartizata corect deprecierea.
2. Mai intii testele de depreciere urmeaza a fi facute la nivelul UGN-urilor.
a. Deprecierea mai intii se face la nielul Goodweel-ului UGN-ului, apoi
b. Asupra Imobilizarilor corporale – proportional valorii de bilant inainte de depreciere.
3. Al 2-lea test se face la nivelul business-ului Intercapital luind in calcul Goodweel-ul
Nereparizat si activele aparatului central.
c. Deprecierea suplimentara in primul rind se repartizeaza asupra goodweel-ului
nerepartizat a Intercapital, dupa care ,
d. Asupra valorii de bilant a activelor aparatului central.