Introducere

Într-o lume a globalizării și mondializări, foarte mulți factori endogeni și exogeni ridică
problema necesității cunoșterii de către profesioniștii contabili a Standardelor Internationale de
Raportare Financiara (IFRS), fie că sunt angajați sau liber profesioniști, aceștia trebuie să ajute
managementul întreprinderilor în elaborarea unor politici contabile care să faca din contabilitate
un element esential al conduceri.
După ce activele imobilizate au fost recunoscute și înregistrate în evidențele contabile,
entitatea economică trebuie să recunoască, pe durata de viață a acestora, eventualele scăderi de
valoare, datorate amortizării cumulate, dar și a eventuelelor pierderi din depreciere, deoarece,
entitatea trebuie să înregistreze activul la valoarea contabilă netă, atât în situațiile financiare
naționale, cât și în cele întocmite conform IFRS.
Așadar, trebuie să se determine modalitatea prin care se realizează testele de depreciere,
în ce caz entitatea recunoște un activ depreciat,ce face cu diferențele rezultate din depreciere,
cum reglementează normele naționale acest aspect, dar și cele internaționale prin IAS 36.
Pentru a evita înregistrearea și prezentarea, în situațiile financiare, a activelor la valori
mai mari decât mari decât cele recuperabile IAS 36 solicită întreprinderilor să verifice și să
reconoască imediat pierderile de valoare rezultate din depreciere. Deci, dacă se constată că
valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea de înregistrare, rezultă ca activul
este deteriorat, adică pierderea respectivă se consideră depreciere.
 1. Norme generale privind IAS 36 ,,Deprecierea activelor”.

IAS 36 are ca obiectiv prescrierea de proceduri pe care entitatea să le utilizeze pentru a se

asigura că activele sale sunt raportate la o valoare mai mica sau egală cu valoarea lor
recuperabilă. Dacă se constată că un activ are o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă ,
adică valoarea sa contabilă este mai mare decât suma pe care entitatea ar urma să o recupereze
prin vânzarea lui sau prin utilizarea lui, atunci, conform standardului, se consideră că acel activ
este depreciat, iar entitatea trebuie să recunoască o piedere din depreciere a activului.
Există câteva exceptiile de la aplicarea acestui standard, și anume:
• stocurile (al căror tratament va fi cel prescris de IAS 2);
• activele obținute din contractele de construcții (tratate conform IAS 11);
• creanțele privind impozitul amânat (pentru care se aplică IAS 12);
• activele rezultate din beneficii ale angajaților (vezi IAS 19);
• activele financiare de tipul instrumentelor financiare (care vor fi prezentate conform IAS 32).
Potrivit IAS 36, testarea activelor pentru depreciere nu se realizează obligatoriu la
sfârşitul fiecărui exerciţiu; Testul deprecierii trebuie realizat numai dacă există indicii care
semnalează o posibilă pierdere de valoare.
Aceste standarde prezintă pentru fiecare categorie de active fixe în parte, cerințele
specifice privind evaluarea și prezentarea acestora.
Principalele cerințe ale acestui standard sunt:
– entitatea este obligată să verifice și să estimeze dacă există indicii conform cărora unele active
pot fi depreciate, iar dacă există astfel de indicii, entitatea trebuie să estimeze valoarea
recuperabilă a activului .
– chiar dacă în urma verificării, entitatea constată că nu există indicii cu privire la depricierea
unor active , aceasta trebuie:

• să facă anual teste pentru o imobilizare necorporală cu durata de viaţă utilă nedeterminată sau o
imobilizare necorporală care nu este încă disponibilă pentru utilizare, astfel determinându-se o
posibilă depreciere a acestora ;
• să facă anual teste pentru fondul comercial care a fost dobândit printr-o combinare de
întreprinderi, astfel determinându-se o posibilă depreciere a acestuia.

1
 2. Identificarea unui activ depreciat
Ca și regulă generală, se specifică faptul că un activ poate sa fie constiderat depreciat în
momentul când valoarea sa contabila depașește valoarea recuperabilă.
Așadar, conform IAS 36, etapele ce trebuie parcurse pentru a stabili dacă un activ
imobilizat este depreciat sau nu, sunt urmatoarele:
1. Se verifică dacă există indicii care pot sugera o posibilă pierdere de valoare.
Conform sandardului și principiului prudențial, valoarea contabilă a activelor trebuie analizată
cel puțin o dată pe an: De asemenea, acesta revizuirea se poate efecua oricând apare posibilitatea
exisenței unor indicii.
Societatea poate avea la dispoziție o serie de indicii de referință care duc la depreciere.
Indiciile poti fi de natură extenă sau internă.
Conform paragrafului 12 din Standardul Internațional de Contabilitate 36, sunt identificate :
Indicii externe:
a) pe parcursul duratei de viață, sau a perioadei de estimare valoarea de piață a activului a scăzut
semnificativ mai mult decât ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;

b) pe parcursul perioadei de estimare s-au constatat modificări semnificative, ce au avut efect

negativ asupra entității, sau se previzioanează că astfel de modificări se vor produce în viitorul
apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea își
desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi este dedicat activul;

c) s-a constatat o creștere a ratelor dobânzilor pe piață sau altor rate de piață ale rentabilității
investițiilor în timpul perioadei, și astfel aceste creșteri să afecteze rata de actualizare folosită
la calculul valorii de utilizare a unui activ și implicit să ducă la scăderea semnificativă a
valorii recuperabile a activului;
d) valoarea contabilă a activelor nete ale entității este mai mare decât cea a capitalizării sale
bursiere.

Exemplu:

2
 O entitate deține în anul N un utilaj achiziţionat în urmă cu trei ani și pe care
intenționează să-l vândă în anul N+1. Din cauza crizei se constată o scadere majoră pe piață a
utilajului respectiv și implicit a valorii acestuia ceea ce rezultă că utilajul înregistrat are o valoare
netă contabilă mai mare decât valoarea recuperabilă, rezultând indiciul că utilajul s-a depreciat,
cauza fiind factorii externi.

Indiciile de natură internă se referă la o performanță economică mai stabă decât se

anticipase în vederea unui activ.
a) există indicii ale uzurii fizice sau morale a unui activ;
c) raportările interne pun la dispoziție probe cu privire la faptul că rezultatele economice ale unui
activ sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.
2. Dacă se identifică astfel de indicii, atunci se efectuează testul deprecierii.

Testu deprecierii presupune parcurgerea urmatorilor pasi:

a) Se determină valoarea recuperabilă.

Valoarea recuperabilă poate să aparțină unui activ individual sau unei unități generatoare de
numerar.
O unitate generatoare de numerar este definită ca un mic grup identificabil de active care prin
utilizare continuă generează intrari sau iesiri de numerar .
Valoarea recuperabilă este definită, conform standardului, ca fiind maximul dintre valoarea justă
netă a activului și valoarea lui de utilizare.
max (valoarea justă netă; valoarea de utilitate)
Valoarea justă netă reprezintă acea valoare pe care o entitate o poate obține din vânzarea unui
activ sau a unei unități generatoare de numerar într-o tranzacţie, în condiţii de concurenţă
normală, după ce au fost deduse cheltuielile ocazionate de vânzare.
Exemplu:
O societate deţine un echipament technologic pe care intenţionează să-l vânda.
Evaluatorul a estimate echipamentul la un preț de vânzare de 300.000 lei. Cheltuielile ocazionate
pentru vânazare acetuia sunt în valoare de 7.000 lei
Valoare juta netă = 300.000 -7.000=293.000 lei
Valoarea de utilizare reprezintă acea valoare pe care activul sau unitatea generatoare de
numerar le va genera pe parcursul vieții sale utile și vor fi parte a fluxurilor financiare viitoare,
fără a fi neglijat fluxul financiar pe care l-ar aduce vânzarea acestora la finele acestei durate de

3
 viață. Analiza acesteia implică doi factori importanți: fluxuri viitoare de numerar si raya de
actualizare adecvată acestor fluxuri.
Calculul valorii de utilizare este o operațiune mai complexă și implică mai multe estimari
contabile, ceea ce face metoda mai puțin obiectivă.

Subiectivitatea poate să apară la:

• stabilirea duratei de viață utilă (cu cât aceasta este mai lungă, cu atât fluxurile financiare de peste
15-20 de ani sunt mai greu de estimat);
• estimarea valorii la care activul poate fi vandut la expirarea duratei de viață (casare);
• stabilirea ratei de actualizare a fluxurilor financiare viitoare.
Rata de actualizare aplicată fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie să reflecte
evaluarea pe piața curenta a valorii - timp a banilor si riscurile specifice aferente activului.
Proiecțiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie să se bazeze pe ipoteze
rezonabile și admisibile ce reprezintă cea mai buna estimare a conducerii în privința condițiilor
viitoare ce vor afecta activul. Proiecțiile trebuie șa se bazeze pe ultimele prognoze si previziuni
financiare și trebuie sa acopere o perioadă de maxim cinci ani, exceptând cazul în care este
justificata o perioada mai lungă.
Valoarea de utilitate se determină prin actualizarea fluxurilor detrezorerie estimate, cu o rată de
actualizare adecvată,

Exemplu privind determinarea valorii de utilizare a unui activ:

O societate a achiziționat un echipament tehnologic despre care se cunosc următoarele:

 încasările nete de numerar din utilizarea activului au fost în anul precedent de 25.000 lei,
estimându-se că vor crește anual cu 10% față de anul precedent;
 ieșirile de numerar din folosirea activului au fost în anul precedent de 5.000 lei și se estimează că
vor crește cu 15% față de anul precedent;
 estimarea se face pe trei ani;
 rata de actualizare este de 5%;
Calculul valorii încasate:
• anul I: 25.000 + 25.000*10% =27.500 lei
• anul II: 27.500 + 27.500*10% =30.250 lei
• anul III: 30.250 + 30.250*10% =33.275 lei
Calcului ieșirilor de numerar viitoare:

4
• anul I: 5.000 + 5.000*15% =5.750 lei
• anul II: 5.750 + 5.750*15% =6.612,5 lei
• anul III: 6.612,5 + 6.612,5*15% =7.604,37 lei

Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare

Tabel nr. 1
An Încasări de Ieșiri de Flux de Rata de actualizare Flux de numerar
numerar numerar numerar actualizat

(1) (2) (3)=(1)-(2) (4) (5)=(3)*(4)

1 27.500 5.750 21.750 1/(1+5%)1 20.714,52
2 30.250 6.612,5 23.637,5 1/(1+5%)2 22.511,88
3 33.275 7.604,37 25.670,63 1/(1+5%)3 24.448,19

Nu întotdeauna este necesar să se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci când una
dintre ele este mai mare decât valoarea contabilă, atunci rezultă că activul nu e depreciat, și prin
urmare nu e nevoie sa se calculeze o altă cifră.
Când nu se poate determina valoarea recuperabilă a unui activ, se convine sã se identifice
unitatea generatoare de trezorerie la care aceasta se ataseazã. Unitatea generatoare de trezorerie
este reprezentată de cel mai mic grup de active legate care genereazã intrãri de trezorerie ce sunt
în mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de
active. Deprecierea care afecteazã o unitate generatoare de trezorerie este imputată cu prioritate
fondului comercial, iar contrar altor active această depreciere este ireversibilă.
b) Se compară valoarea recuperabilă cu valoarea contabilă netă
Valoarea contabilă netă- este valoarea la care activul este recunoscut după ce se deduc
amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile și ajustările acumulate din depreciere sau
pierdere de valoare.
Dupa compararea valorii recuperabilă cu valoarea contabilă netă, pot apărea urmatoarele
concluzii:
- Activul NU este depreciat și nu mai este nevoie de calcularea sau estimarea valorii
recuperabile, daca valoarea justă sau valoarea de utilizare aunt mai mici decât valoarea
contabilă;
- Activul NU este depreciat dacă valoarea recuperabilă este mai mare decât valoarea contabilă
netă;
- Activul ESTE depreciat daca valoarea recuperabilă este mai mica decat valoarea contabilă netă;
5
 3. Recunoașterea pierderilor din depreciere

Dacă, după efectuarea testelor asupra valorii recuperabile a activelor se constată o depreciere, se
pune imediat problema recunoașterii acesteia.
Pentru activele depreciate, recunoașterea pierderilor se va face pe baza contului de profit sau
pierdere cu diferența dintre valoare contabilă netă și valoarea recuperabilă.
Exemplu:
La sfârşitul exerciţiului N-1 se achiziţionează un mijloc de transport al cărui cost este de 600.000
lei, amortizat liniar în 6 ani. La finele exerciţiului N+1 valoarea recuperabilă este de 360.000 lei,
iar la sfârşitul exerciţiului N+3 de 240.000 lei.
Situația activului la sfârşitul exerciţiului N+1:
Amortizarea anuală: 600.000/6= 100.000 lei
Amortizare cumulată în 2 ani: 100.000 x 2= 200.000 lei
Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+1: 600.000-200.000= 400.000 lei
Valoarea recuperabilă la sfârşitul exerciţiului N+1: 360.000 lei
Conform situatiei de mai sus, rezultă că activul este depreciate intrucat valoarea
recuperabila este mai mica decat valoarea contabil neta, astfel, activul trebuie adus la
valoarea recuperabilă prin recunoaşterea unei ajustări pentru depreciere:
400.000-360.000= 40.000 lei
6813 = 291 40.000 lei
“Cheltuieli de exploatare privind “Ajustări pentru ajustarile
pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor
imobilizarilor” corporale”

Situaţia activului la sfârşitul anului N+3:

Valoarea recuperabilă la sfârşitul anului N+1: 360.000 lei
Durata de viaţă utilă rămasă = 6 ani – 2 ani = 4 ani
Amortizarea anuală: 360.000/4=90.000 lei
Amortizare cumulată in 2 ani: 90.000 x 2= 180.000 lei

6
Valoarea rămasă la sfârşitul exerciţiului N+3 =360.000-180.000=180.000 lei
Valoarea recuperabilă la sfârşitul exerciţiului N+3 este de 240.000, mai mare decât
valoarea rămasă, activul nu este depreciat.

4. Deprecierea activelor reevaluate (IAS 36)

Deprecierea activelor reevaluate presupune recunoașterea pierderii în mod direct în

contul oricarui surplus din reevaluarea activului, în masura în care valoarea deprecierii activului
nu depașește valoarea păstrată în surplusul din reevaluare pentru același activ. Acolo unde
surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul rămas
trebuie recunoscut în contul de profit şi pierdere.
Exemplu:
O entitate are în prorietate un activ a cărui valoare inițiala în anul N a fost de 3.000 u.m.
În urma reevaluării în anul N+2 valoarea acestui este de 4.000 u.m. La data de 31 decembrie
N+3 activul mai valorează 2.500 u.m ca urmare a modificărilor de prețuri de pe piață. Valoarea
de utilizare poate fi considerată ca fiind aceeaşi cu preţul net de vânzare, iar valoarea
recuperabilă este deci mai mică decât valoarea contabilă.
Activul fiind reevaluat anterior, deprecierea se va înregistra prin rezerva de reevaluare.
Valoarea totală a deprecierii este de 2.500 u.m. Fiindcă valoarea rezervei din reevaluare este doar
de 1.000 u.m, restul valoarei din depreciere se va recunoaște prin contul de profit sau pierdere la
data de 31 decembrie N+3.
% = 219 2.500 lei

“Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor corporale”
105 1.000 lei
“Rezerve din reevaluare”
6813 1.500 lei
“Cheltuieli de exploatare
privind ajustarile pentru
deprecierea imobilizarilor”

7
 În cazul în care într-o eventuală reevaluare activul își mărește valoarea, reluarea pierderii
este recunoscută ca un venit care trebuie să compenseze cheltuiala recunoscută iniţial, iar
diferenţa neacoperită este recunoscută în capitalurile proprii.

5. Pierderea din depreciere a unei unități generatoare de numerar

Dacă valoarea contabilă a unei unități generatoare de numerar este mai mică decât valorea sa
recuperabilă, atunci va fi recunoscută o pierdere din depreciere, iar valoarea acestei va fi alocată
fondului comercial. In cazul in care unitatea generatoare de numerar nu are alocat un fond
comercial, pierderea va fi distrbuită celorlalte active ale unităţii, în mod proporţional, pe baza
ponderii valorii contabile nete a fiecărui activ din cadrul unităţii.
Exemplu:
La sfârșitul anului N, societatea 1 achizitionează contra valoarii de 200.000 lei
societatea 2: Siuații în anul N:
-Alocare a preţului de vânzare: 200.000 lei
-Valoarea justă a activelor identificabile: 120.000 lei 120.000/16 x 1= 7.500 lei
-Fondul commercial: 80.000 lei 120.000-7.500=112.500 lei;
-Valoarea recuperabila in N+1: 100.000 lei
- Amorizare lineară, durată 16 ani.

6813 = % 100.000 lei

“Ajustări pentru deprecierea 2907 80.000 lei

imobilizărilor corporale” “Ajustări pentru deprecierea
fondului commercial”
291X 20.000 lei
“Ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale”
În cazul în care într-o eventuală reevaluare unitatea generatoare de numerar își mărește
valoarea, reluarea pierderii este recunoscută ca un venit care trebuie să compenseze cheltuiala
recunoscută iniţial, iar diferenţa neacoperită este recunoscută în capitalurile proprii.

8
Concluzii

În opinia mea, deprecierea activelor conform Standardului internațional IAS 36,

presupune aplicarea unor proceduri destul de complexe, care se bazează strict pe raționamentul
profesional al contabilului. Pentru a se raporta o posibilă pierdere de valoare a activelor, este
nevoie de o serie de factori atât pentru identificarea și testarea deprecierii, cât și pentru
înregistarea și reevaluarea acesteia în contabilitate. Complexitatea procedurilor constau în
numarul mare de estimări contabile care trebuie realizate pentru o corectă raportare a situației.

Metoda presupune o serie de raționamenete subiective, ceea ce fac metoda mai putin
obiectivă. Subiectivitatea poate aparea de la stabilirea duratei de viață a activelor, pănă la
stabilirea ratei de actualizare a fluxurilor financiare viitoare privind identificarea corecta a valorii
de utilizare a unui ativ sau a unei unități generatoare de numerar.
Standardul internațional IAS 36 este considerat cel mai complex și provocator standard, iar
prin aplicarea sa se acordă o extensie principiului prudenței, acesta stabilind reguli unitare cu
privire la determinarea valorii deprecierii , completând golurile și neclaritățile oferite de celelalte
standarde.

9
Referințe bibliografice

1. Valeriu Brabete, Prelucrari și operatiuni contabileconforme cu cu directivele europene si IFRS, Univeristatea

din Craiova, 2022.
2. Standardul Naţional de Contabilitate - [DOCX Document] (vdocumente.com)- accesat la data de 28.11.2022.
3. https://ceccar.ro/ro/wp-content/uploads/2013/03/GhidIFRStratamentecontabile-sifiscale.pdf- accesat
pe data de 02.12.2023.
4. http://contabilitate-primara.blogspot.com/2011/02/ias-36-deprecierea-activelor.html- accesat pe data
de 02.12.2023

10