Sunteți pe pagina 1din 21

CUPRINS

1. Aspecte generale privind standardul IAS 36 2. Identificarea pierderilor de valoare 3. Testul de depreciere 4. Contabilizarea deprecierii 4.1 Reguli referitoare la msurarea valorii recuperabile 4.2 Contabilizarea i evaluarea pierderilor de valoare ale unui activ izolat 4.3 Unitile generatoare de trezorerie, fondul comercial i activele suport 4.4 Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare 5.Consecinele aplicrii standardului IAS 36 asupra situaiilor financiare Concluzii Bibliografie

1. Aspecte generale privind standardul IAS 36


O multitudine de factori endogeni i exogeni face necesara cunoterea de catre profesionitii contabili a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), ntr-o lume a globalizrii si mondializri; ca angajai sau liber profesioniti, acetia trebuie s sprijine managementul ntreprinderilor n elaborarea unor politici contabile care s fac din contabilitate un element esential al conduceri. Standardul IAS 36 trateaz deprecierea activelor, cu excepia celor care sunt analizate de alte standarde (stocurile, contractele de construcii, impozitele, instrumentele financiare, imobilele de plasament, activele biologice, precum i activele definite i tratate n standardele de raportare financiar IFRS 4 i IFRS 5. Norma IAS 36 Deprecierea activelor nu se aplica acelor active pentru care exista norme in care este tratata si problema deprecieri lor. El inlocuieste cerintele pentru stabilirea caracterului de recuperabilitate al unui activ si pentru recunoasterea pierderilor din depreciere. Intreprinderea dobndeste si utilizeaz active cu sperana obineri de avantaje economice viitoare. Evaluarea initial a acestor avantaje se face de cele mai multe ori la un cost de achiziie sau la un cost de producie. Unele active ( de exemplu, stocurile) isi consuma avantajele dintr -o data, valoarea lor fiind trecut pe cheltuieli, in timp ce altele, precum imobilizrile necorporale si corporale, si consum avantajele economice treptat iar acest consum este reflectat in contabilitate prin cheltuieli cu amortizarea. La un moment dat, putem constata ca avantajele economice asociate unui activ sunt substanial mai mici decat cele estimate iniial. In aceast situaie, ntreprinderea nu mai poate reflecta in bilan activul respectiv la valoarea contabil neta, ci va trebui s ina seama de pierderea de valoare.

2. Identificarea pierderilor de valoare


Cazul general. IAS 36 solicit un test de depreciere sistematic. Un atare test trebuie s fie realizat dac, i numai dac, exist indicii interne i/sau externe de pierdere de valoare a activelor, ceea ce entitatea trebuie s determine la fiecare nchidere de exerciiu.

Indicii externe: declinul n valoarea de pia a activului; schimbri nefavorabile n mediul tehnologic, economic, juridic sau de pia al activelor; creterea ratelor de actualizare utilizate; valoarea contabil a activului net al entitii, valoare care depete capitalizarea sa bursier etc. Exemplu: Intreprinderea Alfa deine la 31.12.N un echipament tehnologic achiziionat n exerciiul N-3 si pe care urmreste s-l nlocuiasca n N+2 prin vnzare. Piaa activ a acestor echipamente este afectat de o perioad de recesiune, efectul fiind diminuarea semnificativ a preurilor. Recesiunea prezint un indiciu c, in situaiile financiare ale ntreprinderii, valoarea net contabil a echipamentului ar putea fi mai mare dect valoarea recuperabil a acestuia. Sau; Intreprinderea deine un echipament tehnologic dat in funciune cu 10 ani in urm. La acea dat se estimase o durat de utilizare de 20 de ani. Progresul tehnologic a dus la situaia n care echipamentul respectiv aproape c nu se mai fabrica pe pia, aparnd noi generaii mult mai performante care duc la economii de costuri. Cele mai multe dintre firme concurente utilizeaz deja noile tehnologii. Exist deci suficiente indicii c echipamentul ntreprinderii s-ar fi putut deprecia. Indicii interne: uzura moral i degradarea fizic a activului; performana economic a unui activ mai puin bun dect ce ateptat, n conformitate cu raportarea (reporting) intern; schimbrile n utilizarea activului etc. Exemplu privind existena uzurii morale sau fizice a activului: Intreprinderea Alfa utilizeaz n procesul de producie echipamente tehnologice achiziionate in urm cu 5 ani. Politica societatii este aceea de a le amortiza din momentul punerii lor in funciune. In urma inventarierii se constat c 3 dintre echipamente nu au fost date nca n funciune. Vechimea lor reprezint un indiciu c s-ar putea ca aceste 3 echipamente s fi pierdut din valoare. Exemplu privind schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, n masura sau maniera n care un activ este utilizat sau se asteapt s fie utilizat: Intreprinderea Alfa este condus de o nou echip managerial care initiaz un proiect de restucturare. Astfel, se decide ca o sectie de producie s-si schimbe profilul si s fabrice alte sortimente de produse. O parte din liniile tehnologice nu vor fi folosite deloc. Schimbrile ce se 3

asteapt in utilizarea liniilor tehnologice, incepnd cu anul urmtor, reprezint un indiciu c acestea si-au pierdut din valoare. Cazul particular al fondului comercial, al imobilizrilor necorporale cu durat de via nedefinit i al imobilizrilor necorporale n curs. Independent de orice indiciu de pierdere de valoare, entitatea trebuie s practice anual testul de depreciere.

3. Testul de depreciere
Entitatea estimeaz valoarea recuperabil a activului: valoarea cea mai mic dintre valoarea just net a activului i valoarea sa de utilitate. Valoarea just net este preul de vnzare din care au fost deduse costurile de ieire i rezult dintr-o valoare de pia, dac exist o pia activ, sau din tranzacii recente, ntre pri care cad de acord, bine informate i care doresc s ncheie tranzacia n cauz. Valoarea de utilitate se bazeaz pe estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare actualizate (naintea impozitrii), care decurg din utilizarea continu a activului i ca urmare a ieirii sale la sfritul perioadei de utilitate. IAS 36 ofer precizri asupra ipotezelor i calculelor de efectuat, referitoare la fluxurile de trezorerie. Cnd este imposibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ, se convine s se identifice unitatea generatoare de trezorerie (UGT) la care el se ataeaz. O UGT este cel mai mic grup de active legate, care genereaz intrri de trezorerie ce sunt n mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active. Standardul prezint numeroase exemple, n acest sens. Orice fond comercial (sau activ comun) trebuie s fie alocat, din momentul achiziiei, unitilor generatoare de trezorerie, pe o baz raional i fiabil. O UGT nu poate s depeasc un sector, aa cum este ele determinat, conform standardului IAS 14.

Exist indicii de depreciere?

Nu

Este activul fond commercial sau imobilizare necorporal cu durata de viat nedetermiant?

Da
Se determina valoarea recuperabil

Da
Poate fi determinata valoarea recuperabil pentru activul individual?

Da

Nu
Valoarea net contabil>valoar ea recuperabil? Identificati UGT careia i apartine activul

Da
Valoarea contabil este redus la nivelul valorii recuperabile

Alocarea fondului commercial si a imobilizarilor necorporale UGT-urilor sau a grupurilor de UGT

Valoarea net contabil>valoarea recuperabil pentru UGT?

Da
Se diminueaz valoarea contabil a fondului comercial

Se diminueaz valoarea contabil a celorlalte active ale UGT proporional cu ponderea lor in valoarea contabila a UGT

4. Contabilizarea deprecierii
Atunci cnd valoarea recuperabil a unui activ sau grup de active este mai mic dect valoarea contabil, entitatea contabilizeaz diferena, n contul de profit i pierdere. Aceast diferen este o pierdere de valoare (impairment). n cazul n care pierderea de valoare este consecina unei reevaluri, ea trebuie s fie afectat cu prioritate, rezervei din reevaluare cuprins n capitalurile proprii. n consecin, pierderea (impairment) diminueaz amortizrile viitoare. Ea este reversibil dac, i numai dac, o schimbare de estimare conduce la modificarea valorii recuperabile. Reluarea ulterioar nu trebuie s afecteze valoarea contabil a activului, mai sus dect valoarea amortizabil pe care ar fi avut-o fr depreciere (impairment). Deprecierea care afecteaz o UGT este imputat, cu prioritate, fondului comercial. Contrar altor active, deprecierea fondului comercial este ireversibil. Informaii de furnizat Solicitrile de prezentare sunt numeroase i detaliate. n mod global i pentru fiecare sector primar, conform standardului IAS 14, ele se refer la: - modificri de pierderi de valoare, nsoite de comentarii privind activele depreciate; - mrimea fondului comercial afectat i a celui neafectat la unitile generatoare de trezorerie; - descrierea ipotezelor i metodelor reinute, precum i impactul unei schimbri eventuale. Deprecierea unui activ se manifest atunci cnd valoarea recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este contabilizat n bilan, dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun, iar valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare n cauz i valoarea sa de utilitate. Valoarea just este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate ce cad de acord. 6

Valoarea de utilitate este o valoare actualizat, obinut prin estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilizare. Valoarea contabil comparat cu Valoarea recuperabil

cea mai mare dintre Valoarea just, diminuat cu costurile vnzrii i Valoarea de utilitate

Exemplul 1 Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ: Va Va Valo V loare just loare de are aloare Comentarii diminuat utilitate recuperabil contabil cu (n u.m.) (n (n u.m.) cheltuieli u.m.) de vnzare (n u.m.) 20 30 300. 2 Nu exist 0.000 0.000 000 50.000 depreciere 10 12 120. 1 Exist o depreciere 0.000 0.000 000 25.000 de 5.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 120.000 u.m. 23 22 230. 2 Exist o depreciere 0.000 5.000 000 50.000 de 20.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 120.000 u.m. O ntreprindere trebuie s stabileasc, la data fiecrui bilan contabil, dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. 7

Dintre aspectele ce trebuie luate n considerare pentru a aprecia existena de indicii privind deprecierea unui activ, pot fi enunate urmtoarele: a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului. b) n mediul tehnologic, economic sau juridic, sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat. Exemplul 2 Societatea Alfa deine o linie de producie dat n funciune n urm cu 10 ani. La acea dat se estimase o durat de utilizare de 30 de ani. Inovaii tehnologice recente au condus la lansarea pe pia a unui nou tip de linie de producie, care permite o reducere semnificativ a costurilor pe unitatea de produs. Piaa produselor pe care le realizeaz Alfa este foarte volatil i, adesea, preul reprezint o baz a competiiei pe aceast pia. Una dintre firmele concurente lui Alfa a anunat c va construi o uzin n care va utiliza noua linie de producie. Existena noii tehnologii i anunul fcut de ctre societatea concurent reprezint indicii c linia de producie a societii Alfa s-ar fi putut deprecia. c) ratele dobnzii sau alte rate de randament ale pieei au crescut n cursul exerciiului, fiind probabil ca astfel de creteri s afecteze rata de actualizare folosit n calculul valorii de utilitate a unui activ i s diminueze n mod semnificativ valoarea sa recuperabil. d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier. Exemplul 3 Societatea Alfa este cotat la bursa. Valoarea contabil a activului su net este 10.000.000 $. Capitalizarea sa bursier a sczut la 9.000.000 $. Faptul c valoarea contabil a activului net este mai mare dect capitalizarea bursier reprezint un indiciu c activele societii ar putea fi depreciate. e) constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ.

Exemplul 4 Societatea Alfa utilizeaz, n procesul de producie, numeroase utilaje i instalaii. Politica societii este aceea de amortiza utilajele i instalaiile ncepnd cu data punerii lor n funciune. Un inventar recent a evideniat faptul c 30% din utilajele i instalaiile deinute, dei au fost cumprate n urm cu 4 ani, nu au fost date nc n funciune. Vechimea utilajelor i instalaiilor care nu au fost date nc n funciune reprezint un indiciu c aceste active s-ar putea s fi pierdut din valoare. f) n privina gradului sau modului de utilizare a unui activ, att cum el este folosit ct i cum se ateapt s fie folosit, au survenit schimbri importante, care au un efect negativ asupra ntreprinderii, sau sunt susceptibile de a surveni ntr-un viitor apropiat; astfel de schimbri se pot referi la planuri privind abandonul sau restructurarea sectorului de activitate de care aparine activul n cauz sau la planuri de cesiune a acestuia naintea datei prevzute. Exemplul 5 Societatea Alfa i desfoar activitatea n domeniul transportului aerian de persoane. Ea a fost informat c licena sa pentru efectuarea transportului de persoane nu va fi rennoit peste 2 luni, atunci cnd expir actualul contract. n Consiliul de administraie s-a decis ca, dup expirarea licenei, societatea s utilizeze aeronavele pe care le deine pentru efectuarea unor zboruri de agrement. Schimbrile ce se ateapt n utilizarea aeronavelor, ncepnd cu anul urmtor, reprezint un indiciu c aceste aeronave s-ar putea s fi pierdut din valoare. g) indicaii relevate de sistemul intern de informare referitoare la faptul c performana economic a unui activ este sau va fi inferioar celei ateptate. n plus, valoarea recuperabil a urmtoarelor active este msurat cel puin anual, indiferent c exist sau nu indicii privind deprecierea lor: - imobilizrile necorporale cu o durat de utilitate nedeterminat; - imobilizrile necorporale, nedisponibil nc pentru a fi utilizate; i - fondul comercial. Testul de depreciere anual obligatoriu pentru aceste imobilizri necorporale poate s fie realizat la orice dat, cu condiia ca ea s fie aceeai, n fiecare an. Totui, aceast dat poate s 9

fie diferit pentru fiecare dintre imobilizrile necorporale ale unei entiti. Mai mult, o imobilizare necorporal trebuie s fac, obligatoriu, obiectul unui test de depreciere, cel mai trziu, la sfritul exerciiului n cursul cruia ea a fost achiziionat.

4.1 Reguli referitoare la msurarea valorii recuperabile


n calculul valorii recuperabile a unui activ, nu este necesar totdeauna s se determine att valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare ct i valoarea sa de utilitate. De exemplu: - dac una sau cealalt dintre aceste valori este mai mare dect valoarea contabil a activului, activul nu s-a depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare; - valoarea recuperabil a activului n cauz poate s fie determinat, prin referire la valoarea sa just, diminuat cu cheltuielile de cesiune, chiar dac administraia ntreprinderii nu are intenia s cedeze acest bun; - este posibil s se rein o abordare practic ce const n determinarea valorii juste nete, valoarea de utilitate ne mai fiind supus calculului, dac exist motive s se considere c cea din urm este mai mic dect valoarea just net (este, de exemplu, cazul activelor necurente destinate cedrii). Exemplul 6 Societatea deine echipament tehnologic pe care intenioneaz s l vnd. Pentru a stabili valoarea de pia a echipamentului tehnologic, s-a apelat la serviciile unui evaluator. Preul de vnzare a fost estimat de ctre evaluator la 1.000.000 u.m. Pentru a vinde echipamentul, societatea trebuie s procedeze la dezinstalarea acestuia, ceea ce ar antrena cheltuieli de 10.000 u.m. De asemenea, ar fi necesare cheltuieli cu pregtirea echipamentului n vederea transportului (ambalare) de 4.000 u.m. i cheltuieli cu actele 2.000 u.m. Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare pentru echipament va fi: Pre estimat de vnzare (-)Cheltuieli cu dezinstalarea (-)Cheltuieli cu ambalarea (-)Cheltuieli cu acte 1.000.000 u.m. 10.000 u.m. 4.000 u.m. 2.000 u.m.

=valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare 984.000 u.m. 10

Exemplul 7 La 31.12.N exist indicii c un utilaj a pierdut din valoare. Informaiile disponibile privind utilajul respectiv sunt: - costul de achiziie al utilajului 4.000.000 u.m.; - pentru achiziia utilajului s-a fcut apel la un credit care genereaz cheltuieli anuale cu dobnzile de 20.000 u.m.; - preul de vnzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.000 u.m.; - cost de producie pe unitatea de produs: 750 u.m.; Se estimeaz c toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 3% pe an datorit inflaiei. n anul N, s-au vndut 2.000 buci de produs, dar societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 5% pe an. n anul N+2, utilajul va face obiectul unei revizii prin care se dorete meninerea acestuia la nivelul performanelor estimate iniial. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000 u.m. De asemenea, n anul N+3, se va proceda la o reparaie capital prin care s se mreasc performanele utilajului. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 25.000 u.m. Utilajul va fi vndut la sfritul exerciiului N+6. Valoarea rezidual a utilajului este estimat la 30.000 u.m. n anul N+1: Venitul net pe unitatea de produs = (1.000 750) x (1,03) = 257,5 u.m. Volumul produselor vndute = 2.000 x 1,05 = 2.100 u.m. Venit net pe unitate de produs 1 2 3 4 5 6 2 6 Comentarii: - Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%. 11 257,5 265,2 273,1 281,3 289,8 298,5 15.000x(1,03)2 30.000x(1,03)6 Total Volum 2.100 2.205 2.315 2.431 2.552 2.552 Flux de trezorerie 540.750,0 584.766,0 632.226,5 683.840,3 739.569,6 761.772,0 (15.913,5) 35.821,5 3.994.659

Anul

- Volumul a fost majorat anual cu 5%. n lipsa unor informaii suplimentare, rata de cretere n anul al aselea, a fost considerat nul. - Cheltuielile cu reparaiile capitale, care vizeaz s mreasc performanele utilajului, nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. - Costurile finanrii nu afecteaz estimrile privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului. Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie rata (ratele) naintea impozitrii care reflect aprecierile actuale ale pieei valoriitimp a banilor i ale riscurilor specifice activului. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie au fost ajustate. O rat care reflect aprecierile actuale ale pieei valoriitimp a banilor i riscurile specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dac ar avea de ales un plasament ce ar genera fluxuri de trezorerie a cror mrime, scaden i profil de riscuri ar fi echivalente cu cele pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la activ. Aceast rat este estimat plecnd de la rata implicit n tranzaciile actuale ale pieei pentru activele similare sau plecnd de la costul mediu ponderat al capitalului unei ntreprinderi cotate, care dein un activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) n termeni de potenial de serviciu i de riscuri, cu cel (cele) al(ale) activului examinat. Atunci cnd o ntreprindere nu poate s obin direct de pe pia o rat specific unui activ, ea utilizeaz expresii de nlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Ca punct de plecare, ntreprinderea poate s in cont de urmtoarele rate: - costul mediu ponderat al capitalului ntreprinderii, determinat cu ajutorul unor tehnici precum "Capital Asset Pricing Model: CAPM"; - rata marginal de mprumut a ntreprinderii (incremental borrowing rate); i - alte rate de mprumut definite de pia. Aceste rate sunt ajustate: - pentru a reflecta modul n care piaa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de trezorerie proiectate; i - pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie proiectate.

12

Se are n vedere luarea n considerare a riscului de ar, a riscului de curs, a riscului de pre i a riscului de fluxuri de trezorerie.

4.2 Contabilizarea i evaluarea pierderilor de valoare ale unui activ izolat


Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea sa recuperabil, dac, i numai dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea sa contabil. Aceast reducere este o pierdere de valoare. O pierdere de valoare trebuie s fie imediat nscris n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat.

Exemplul 8 Societatea deine un utilaj achiziionat la nceputul exerciiului N, la un cost de 1.200.000 u.m. Durata de utilitate a fost estimat n momentul achiziiei la 20.000 de ore de funcionare. n cursul exerciiului N, utilajul a funcionat 2.000 de ore. Managerii estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii 4 ani, utilajul va funciona cte 4500 de ore. Numrul de produse realizate va fi de 8 buci pe or. La sfritul exerciiului N, exist indicii c utilajul s-a depreciat. Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obine ntreprinderea din vnzarea unui produs, sunt estimate la 30 u.m./buc. Rata la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie este de 10%. Presupunem c exist o pia activ pe care utilajul poate fi tranzacionat. Valoarea just ar fi de 1.020.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieire ar fi de 20.000 u.m. Amortizarea calculat pentru exerciiul N: 1.200.000x2.000/20.000 = 120.000 u.m. Valoarea contabil net: 1.200.000 120.000 = 1.080.000 u.m. Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare: 1.020.000 20.000 = 1.000.000 u.m. Valoarea de utilitate = (4.500x 8 x 30)/1,1 + (4500 x 8 x 30)/1,12 + (4500 x 8 x 30)/1,13 + (4500 x 8 x 30)/1,14 = 1.031.660 u.m. Valoarea recuperabil = maximum (1.000.000; 1.031.660) = 1.031.660 u.m. Pierderea de valoare = 1.080.000 1.031.660 = 48.340 u.m.

13

Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

= Provizioane pentru deprecierea echipamentelor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

48.340

O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizat prin deducere din rezerva din reevaluare corespunztoare activului respectiv, n msura n care pierderea de valoare nu depete mrimea rezervei din reevaluare relativ la acel activ. Dup contabilizarea pierderii de valoare, cheltuielile cu amortizarea trebuie s fie ajustate pentru exerciiile viitoare, pentru ca valoarea contabil revizuit a activului, minus valoarea sa rezidual (dac este cazul), s poat fi repartizat, n mod sistematic, pe durata sa rezidual de utilitate.

4.3 Unitile generatoare de trezorerie, fondul comercial i activele suport


Atunci cnd exist un indiciu c un activ a putut pierde din valoare, trebuie s fie estimat valoarea recuperabil a activului izolat. Dac acest lucru nu este posibil, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul. Valoarea recuperabil a unui activ izolat nu poate s fie determinat: - dac valoarea de utilitate a activului nu poate s fie estimat ca fiind apropiat de valoarea sa just diminuat cu cheltuielile de vnzare (de exemplu, cnd fluxurile viitoare de trezorerie generate de utilizarea continu a activului nu pot s fie estimate ca neglijabile); i - dac activul nu genereaz intrri de trezorerie, prin utilizarea sa continu, care s fie foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active. n aceste cazuri, valoarea de utilitate i, ca atare, valoarea recuperabil nu pot s fie estimate dect pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului. Exemplul 9 O ntreprindere minier posed o linie ferat proprie, pentru activitile sale de exploatare minier. Aceast cale ferat nu ar putea fi vndut dect la valoarea ei rezidual; ea nu genereaz 14

intrri de trezorerie, prin utilizarea continu, care s fie independente de intrrile de trezorerie generate de celelalte active ale minei. Valoarea recuperabil a liniei ferate ce aparine ntreprinderii nu poate s fie estimat, deoarece valoarea de utilitate a acesteia nu poate s fie determinat i este probabil ca ea s fie diferit de valoarea rezidual. Ca atare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine linia ferat, adic mina n ansamblul su. Identificarea unitii generatoare de trezorerie a unui activ implic prezena judecii profesionale. Dac valoarea recuperabil nu poate s fie determinat pentru un activ izolat, o ntreprindere identific cea mai mic grupare de active care, prin utilizarea lor continu, s genereze intrri de trezorerie foarte independente. Pentru a identifica dac intrrile de trezorerie ale unui activ (sau ale unui grup de active) sunt foarte independente de intrrile de trezorerie ale altor active (sau grupuri de active), o ntreprindere ia n considerare diferii factori, inclusiv maniera n care conducerea gestioneaz activitile ntreprinderii (ca de exemplu, pe linii de produse, pe sectoare de activitate, instalare individual, pe districte, pe regiuni sau oricare alt structur) sau modul n care ea decide n materie de urmrire sau de ieire a activelor i activitilor ntreprinderii.

4.4 Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare


La fiecare nchidere de exerciiu, o ntreprindere trebuie s aprecieze dac exist un indiciu care s arate c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, poate nu mai exist sau s-a diminuat. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestui activ. Pentru a aprecia dac exist un indiciu care s arate c poate nu mai exist sau s-a diminuat o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, o ntreprindere trebuie s ia n considerare, cel puin, urmtoarele indicii: - n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ a crescut n mod semnificativ; - schimbri semnificative, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau vor surveni ntr-un viitor apropiat, n mediul tehnologic, economic sau juridic sau al pieei n care aceasta opereaz sau pe piaa n care se vinde / se cumpr activul n cauz; 15

- ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament ale pieei s-au diminuat n cursul exerciiilor i este probabil ca astfel de diminuri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate a activului i s majoreze, n mod semnificativ, valoarea recuperabil a activului. - schimbri importante, ce au un efect favorabil asupra ntreprinderii, au survenit n cursul exerciiului sau sunt susceptibile s survin ntr-un viitor apropiat, n gradul sau modul de utilizare a unui activ, aa cum este el utilizat sau cum se ateapt s fie utilizat; schimbrile includ investiiile angajate n cursul exerciiului, pentru a ameliora un activ sau a ameliora nivelul su de performan, dincolo de nivelul de performan definit iniial, sau un angajament de a abandona sau de a restructura activitatea de care aparine activul; - indicaii, care provin din sistemul intern de informare, arat c performana economic a activului este sau va fi mai bun dect cea ateptat. O pierdere de valoare contabilizat pentru un activ, n cursul exerciiilor anterioare, trebuie s fie reluat (diminuat) dac, i numai dac, a avut loc o schimbare n estimrile utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare. ntr-un astfel de caz, valoarea contabil a activului trebuie s fie majorat la nivelul valorii sale recuperabile. Aceast cretere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare. n cazul unui activ izolat, valoarea sa contabila, majorat ca urmare a relurii (diminurii) unei pierderi de valoare, nu trebuie s fie mai mare dect valoarea contabil care ar fi fost determinat (din care se deduc amortizrile), dac, n cursul exerciiilor anterioare, nici o pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizat pentru activul respectiv. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie s fie contabilizat imediat la venituri, n contul de profit i pierdere, exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv.

Exemplul 10 La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 150.000 u.m. pentru un utilaj cu valoarea contabil de 600.000 u.m. Durata de utilitate rmas la acea dat era de 10 ani. 16

La 31.12.N-2 se nregistreaz pierderea de 150.000 u.m.: Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea imobilizrilor = Provizioane pentru deprecierea echipamentelor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 150.000

n urma acestei nregistrri, valoarea contabil a utilajului devine: 600.000 150.000 = 450.000 u.m. La 31.12.N, exist indicii c pierderea de valoare a utilajului s-a diminuat. Analiza situaiei la 31.12.N: - amortizarea aferent exerciiilor N-1 i N: 2 ani x 450.000 u.m. / 10 ani = 90.000 u.m. - valoarea contabil net a utilajului la 31.12.N: 450.000 90.000 = 360.000 u.m. - amortizarea anual a utilajului, dac acesta nu ar fi fost anterior depreciat: 600.000 u.m. / 10 ani = 60.000 u.m. - valoarea contabil net pe care ar fi avut-o utilajul dac nu ar fi fost anterior depreciat: 600.000 2x60.000 = 480.000 u.m. Cazul 1: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a utilajului este 432.000 u.m. Diminuarea pierderii cu 72.000 u.m. va majora valoarea contabil a utilajului la 432.000 u.m. (egal cu valoarea recuperabil), care este mai mic dect valoarea pe care ar fi avut -o utilajul dac anterior nu ar fi fost depreciat (480.000 u.m.).

Provizioane pentru deprecierea echipamentelor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

= Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

72.000

Cazul 2: Presupunem c, la 31.12.N, valoarea recuperabil a utilajului este 510.000 u.m. Dac societatea ar relua integral pierderea (150.000 u.m.), valoarea contabil a utilajului ar deveni 510.000 u.m., ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut-o acesta dac nu ar fi fost anterior depreciat (480.000 u.m.). Ca urmare, pierderea maxim ce poate fi reluat este 120.000 u.m. Provizioane pentru deprecierea echipamentelor, = Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 120.000

17

mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie repartizat, pentru a majora valoarea contabil a altor active ale unitii dect fondul comercial, la nivelul proratei valorii contabile a fiecruia dintre activele unitii. Deprecierea recunoscut pentru fondul comercial nu poate fi reluat n exerciiile urmtoare.

5.Consecinele aplicrii standardului IAS 36 asupra situaiilor financiare


Deprecierea activelor reprezint instrumentul privilegiat de manipulare a conturilor deoarece estimarea pierderii de valoare a unui activ reprezint, n mare parte, o problem subiectiv. Aceast subiectivitate se manifest n primul rnd n alegerea activelor supuse unui test de depreciere. n conformitate cu IAS 36, este necesar s ne interogm asupra necesitii unei eventuale deprecieri, n cazul n care exist indicii privind o posibil pierdere de valoare. Imprecizia criteriilor permite destul de uor ntreprinderii s aleag ce activ fac sau nu obiectul testrii. O dat activele alese, se pune problema estimrii valorii recuperabile. Pentru a limita subiectivitatea inerent oricrei evaluri, IAS 36 precizeaz c un activ trebuie s fie depreciat dac i numai dac valoarea sa contabil este superioar fluxurilor obinute fie din continuarea exploatrii activului, fie din cedarea imediat. Dac raionamentul este ireproabil din punct de vedere teoretic, aplicarea sa practic este departe de a fi uoar. Principala dificultate provine din imposibilitatea de a msura rentabilitatea fiecrui activ al ntreprinderii. Cum s evalum un activ, ca de exemplu un calculator, care nu genereaz fluxuri de trezorerie identificabile n mod direct? IAS 36 precizeaz c trebuie raionat la nivel de unitate generatoare de trezorerie creia i aparine activul. Rmne de identificat aceast unitate generatoare de trezorerie. n fapt, pot fi considerate uniti generatoare de trezorerie doar subdiviziunile ale cror produse fac obiectul facturrilor ctre teri. Altfel spus, este vorba, cel mai adesea, de filiale sau de departamente specializate. Acestea fiind spuse, cu ct unitatea generatoare de trezorerie cuprinde mai multe echipamente, cu att ne ndeprtm de obiectivul iniial de a msura pierderea de valoare a unui

18

activ particular. Active noi i altele depite moral pot coexista perfect n snul unei uniti generatoare de trezorerie, astfel nct valoarea recuperabil a ansamblului s apar ca fiind superioar valorii contabile dei unele active care compun unitatea ar merita s fie depreciate. Deprecierea constatat depinde deci, parial, de nivelul de agregare a activelor n snul unitii generatoare de trezorerie. Existena mai multor uniti generatoare de trezorerie pune, de asemenea, problema repartizrii fondului comercial ntre acestea. S ne imaginm, de exemplu, c serviciul dup vnzare al unei ntreprinderi a fost desemnat ca unitate generatoare de trezorerie. Cum s determinm ce parte din fondul comercial este datorat calitii serviciului dup vnzare? n lipsa unui rspuns obiectiv, ne putem teme c unele ntreprinderi se vor aventura s repartizeze fondul comercial ntre unitile generatoare de trezorerie pe o baz mai mult sau mai puin raional. Repartizarea activelor ntre unitile generatoare de trezorerie nu rezolv problema activelor care sunt utilizate de mai multe uniti generatoare de trezorerie i care, n consecin, nu pot fi afectate unei singure UGT. n rezumat, IASB a ncercat s reduc posibilitile de manipulare a rezultatelor prin stabilirea condiiilor i modalitilor de depreciere a activelor. Din pcate, principiile reinute sunt prea complexe pentru a furniza rspunsuri cu adevrat operaionale. Este deci probabil ca majoritatea ntreprinderilor s profite de libertatea acordat de standard i s se mulumeasc, la fel ca n trecut, s deprecieze doar activele a cror valoare de pia apare ca inferioar valorii contabile. Bine neles c nu putem fi siguri c aceast abatere de la IFRS afecteaz calitatea informaiei contabile. n orice caz, amploarea acestei excepii este limitat prin faptul c, prin cmpul su de aplicare, IAS 36 nu se aplic tuturor activelor.

19

Concluzii
Oricare ar fi sectoarele de activitate ale unei ntreprinderi, universul concurenial, pozitia strategic sau funcia exercitat, toate ntreprinerile trebuie s comunice pentru a fi competitive i pentru a se face cunoscute. Performana i valoarea ntreprinderi reprezint tandemul ideal pentru un management eficient si modern al companiilor. A masura performana nseamn a aprecia valoarea, iar a cunoaste valoarea nseamna a traduce performana. Diversitatea de accepiuni ale conceptului de performant demonstreaz c acesta este definit diferit de utilizatorii informaiilor financiare in funcie de interesele lor. O informaie de calitate este premisa unei decizii de calitate. Dar, ntre informaia contabil, care este prin vocaia ei constatativ, si decizie, exist un pasaj obligatoriu analiza financiar. Standardul Internaional de Contabilitate 36 Deprecierea activeloreste unul dintre cele mai provocatoare i dificile discursuri normative ale contabilitii. Aplicarea sa d extensie principiului prudenei i se nscrie n concepia de mentenan a activelor. nainte de apariia unui standard pentru tratamentul deprecierii, aproape fiecare standard referitor la tratamentul diverselor active avea prevederi specifice privind cazurile de depreciere. Acest Standard (IAS 36) dorete s aplice i s trateze unitar deprecierea activelor (chiar dac nu nc omogen, tinand cont ca mai exista active care nu cad sub incidena IAS 36 ). Ias 36 are rolul de a stabili reguli unitare privind determinarea deprecierii pentru o mare parte din activele ntreprinderii, precum i de a suplini golurile sau neclaritile pe care standardele specifice diferitelor active le aveau. IAS 36 combin cerinele pentru identificarea, evaluarea, recunoaterea i reluarea unei pierderi din depreciere ntr-un singur Standard, pentru a se asigura de consegvena acestor cerine, i, de asemenea, detaliaz cerinele i recomandrile existente in Standardele Internaionale de Contabilitate, pentru a obine o sigurant rezonabil c ntreprinderile au identificat, recunoscut si evaluat ntr-un mod similar pierderile din depreciere.

20

BIBLIOGRAFIE

Decock Good C., Dosne F. Droms W. G. Feleag L. Feleag N. Malciu L. Feleag N. Touron P., Tondeur H. Tully R.T. ***

Comptabilit internationale: les Economica, 2005.

IAS/IFRS

en Pratique,

Finance and Accounting for Nonfinancial Managers, Fourth Edition, Addison-Wesley 1998 Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. 1 i 2, Editura Infomega, 2005 Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, Editura Economic, 2004 Comptabilit en IFRS, Editions d'Organisation, 2004. IAS 36 Impairment of Assets, Accountancy Tuition Centre Limited. Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting: Elements of Financial Statements and Their Measurement, FASB. Discussion Memorandum, Stamford, 1976 IFRS 2005. Divergences France/IFRS, Pricewaterhouse Coopers, ediia a 2-a, Editions Francis Lefebvre, 2004 International Accounting Standards 2004, International Accounting Standards Board. Price Waterhouse Coopers, Understanding IAS, 2000. www.iasplus.com

*** *** *** ***

21