_____________________________

Proiect la Contabilitate aprofundat

______________________________________________
Standardul Internaional de Contabilitate
IAS 16
Imobilizri corporale

____________

Cuprins

0
Introducere. Standardele internaionale de contabilitate.....................................................2
Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 - Imobilizri corporale........................2
Obiectiv...............................................................................................................................3
Arie de aplicabilitate...........................................................................................................3
Recunoaterea imobilizrilor corporale.............................................................................3
Definiii...............................................................................................................................4
Componentele costului........................................................................................................4
Schimburi de active.............................................................................................................4
Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale.......................................................................5
Reevaluri...........................................................................................................................5
Amortizarea.........................................................................................................................5
Revizuirea metodei de amortizare.......................................................................................7
Data intrrii n vigoare.......................................................................................................7
Prezentarea societii S.C.BERMAS S.A. Suceava i a imobilizrilor corporale
deinute de aceasta....................................................................................................................7
Studiu de caz. Exemple de planuri de amortizare ................................................................10
Consideraii privind avantajele sau dezavantajele utilizrii unui anumit regim de
amortizare. Concluzii............................................................................................................14
Bibliografie..............................................................................................................................16

Introducere. Standardele internaionale de contabilitate

1
 Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting
Standards Committee IASC) a fost creat n anul 1973 i cuprinde aproximativ 150 de
organizaii profesionale contabile din peste 110 ri1. Obiectivul acestui organism este
elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale ce se refer la prezentarea
situaiilor financiare anuale, dar i acceptarea i aplicarea lor la nivel mondial. Din anul 2001
acest organism face parte din Consiliul standardelor contabile internaionale (International
Accounting Standards Board IASB), normalizatorul contabilitii ce ine cont de
particularitile fiecrei ri n parte.
Standardele elaborate de IASB se numesc Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (International Financial Reporting Standards IFRS) compuse n prezent din 41
IAS-uri i 9 IFRS-uri (momentan fiind n vigoare 40 dintre acestea). Majoritatea standardelor
incluse n IFRS sunt cunoscute nc sub vechea denumire de Standarde Internaionale de
Contabilitate (IAS). n prezent nu se mai elaboreaz noi standarde IAS, cele deja existente
fiind n vigoare doar pn ce nlocuirea sau modificarea lor se va realiza prin emiterea unor
noi standarde IFRS.
Prin metoda armonizrii contabile utilizat n Directivele contabile europene din anii
70 80 s-a urmrit o adaptare a societilor din spaiul european pe pieele internaionale cu
ajutorul unui set de standarde contabile. Cea mai mare provocare a fost alegerea unor
standarde potrivite societilor de la nivelul pieei unice europene, din cadrul standardelor
contabile cu cel mai nalt grad de rspndire precum IAS i USGAAP2.
Dei ambele tipuri de standarde (standardul IAS i standardele americane USGAAP)
au ca scop protejarea investitorilor, primele au fost alese pentru a fi folosite la nivel european
datorit nivelului nalt calitativ a acestor norme, dar i dificultile ce ar fi rezultat din
alegerea standardelor americane n contextul european.
n Romnia programul de armonizare contabil a prins via abia n anul 1997 3.
Apariia acestuia s-a datorat unor motive temeinice, n primul rnd putem aminti necesitatea
atragerii unor investiii strine la nivel naional, iar un al doilea motiv foarte important a fost
integrarea Romniei n Uniunea European ce a avut loc n anul 2007. Pentru firmele din
Romnia, trecerea la aceste standarde a constituit o adevrat provocare, fiind un proces
anevoios i costisitor, ns acestea au fost sprijinite n demersul lor de o serie de organisme de
la nivel internaional precum A.C.C.A. (the Association of Chartered Certified Accountants) 4.

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 - Imobilizri corporale

IAS 16 a fost republicat n decembrie 2003 i se aplic pentru perioadele anuale

ncepnd de la 1 ianuarie 2005 sau naintea acestei date 5. Interpretarea aferent acestui
standard este IFRIC 20 Costurile de dezizolare n faza de producie a unei mine de
suprafa.
Acest standard face referire la imobilizrile corporale ce se definesc ca fiind active
deinute de o entitate pentru uz propriu sau spre a fi nchiriate terilor i pe care aceasta
preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an 6. Imobilizrile pot
1
Mihalciuc Camelia Ctlina, Curs - Contabilitate financiar aprofundat, Universitatea tefan cel Mare,
Suceava, 2012, Cap. II, p.10
2
Veronica Grosu, Perspective i limite n procesul de armonizare financiar-contabil, Tipo Moldova, Iai, 2010,
pp. 36-38
3
Mihalciuc Camelia Ctlina (2012), op.cit., Cap. II, p. 31
4
Cruntu Constantin, Lpdui Mihaela Loredana, Standardele internaionale de raportare financiar viziune
de ansamblu asupra adoptrii i aplicrii acestora la nivelul firmei, Analele Universitii Constantin
Brncui, Trgu Jiu, Seria Economie, Nr.2/2011, p. 88
5
http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16, (accesat la data de 26.10.2013)
6
***OMFP 3055/2009 CAPITOLUL II SECIUNEA 8: REGULI DE EVALUARE
-http://codfiscal.net/34058/omfp-30552009-capitolul-ii-sectiunea-8-reguli-de-evaluare, (accesat la 26.10.2013)

2
fi construite de ctre entitatea raportoare sau achiziionate de la alte entiti. Din cadrul
imobilizrilor corporale nu fac parte activele biologice, activele intangibile, investiiile
imobiliare, investiiile n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie7.

Obiectiv
Acest Standard are ca obiectiv prezentarea tratamentului contabil aplicabil
imobilizrilor corporale. n cadrul contabilizrii imobilizrilor corporale principalele aspecte
ntlnite sunt identificarea momentului n care sunt recunoscute aceste active, determinarea
valorii lor contabile precum i cheltuielile cu amortizarea i cu pierderile din depreciere
aferente acestora.
Conform acestui standard recunoaterea ca activ a unei imobilizri corporale are loc
atunci cnd aceasta respect att definiia, ct i criteriile de recunoatere aferente unui activ,
care sunt definite n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare8.

Arie de aplicabilitate
Aplicarea acestui standard se realizeaz n contabilitatea imobilizrilor corporale, cu
excepia cazurilor n care un alt IAS menioneaz sau admite o abordare contabil diferit.
Standardul nu se aplic pentru:
Active biologice ce revin activitii agricole (IAS 41, Agricultura);
Concesiuni miniere, prospeciuni i extracii de minereu, gaze naturale, de petrol i
resurse naturale neregenerabile;
Recunoaterea i evaluarea activelor de exploatare n conformitate cu IFRS 6
Exploatarea i evaluarea resurselor minerale;
Imobilizrile corporale ce sunt clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii conform
IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte9.
Standardul se aplic imobilizrilor corporale desemnate s faciliteze dezvoltarea sau
ntreinerea primelor trei activiti amintite anterior i care pot fi individualizate.
De asemenea, n unele cazuri, recunoaterea iniial a valorii contabile a imobilizrilor
corporale poate fi realizat utilizndu-se i alte abordri diferite de abordarea specific acestui
standard: imobilizrile achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi s fie evaluate la
valoarea just conform IAS 22 Combinri de ntreprinderi, ns celelalte aspecte ale
tratamentului contabil (inclusiv amortizarea) s fie supuse cerinelor standardului IAS 16.
Pentru proprietile construite n scopul utilizrii lor viitoare drept investiii imobiliare
se aplic acest standard pn n momentul finalizrii lor, deoarece ncepnd de atunci se
aplic, de regul, IAS 40 Investiii imobiliare.

Recunoaterea imobilizrilor corporale

Un element de imobilizri corporale ce ndeplinete condiiile de recunoatere drept
activ trebuie evaluat la costul su. Recunoaterea10 ca activ a imobilizrilor corporale se
realizeaz n momentul n care:
(a) este posibil ca acestea s genereze ntreprinderii beneficii economice viitoare; i
(b) msurarea costului activului poate fi realizat n mod credibil.

Definiii11

7
http://www.accaglobal.com/en/member/cpd/reporting/cpd-articles/ias16-ppe.html, (accesat la 26.10.2013)
8
*** Standardele internaionale de contabilitate 2002, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 16-3
9
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX%3A32008R1126%3ARO%3ANOT, (accesat
la 27.10.2013)
10
http://www.ifrs.org/Documents/IAS16.pdf, (accesat la 27.10.2013)
11
*** Standardele internaionale de contabilitate (2002), op. cit, pp. 16-4 16-5

3
 (a) ntreprinderile le dein pentru a le utiliza n producia
Imobilizri de bunuri/ prestarea de servicii/ nchirierea ctre teri/
corporale sau sunt folosite n scopuri administrative;
(b) dispun de o folosin ndelungat.

reprezint alocarea n mod sistematic a valorii

Amortizarea amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util.

este costul unui activ sau o alt valoare ce substituie

Valoarea costul n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea
amortizabil rezidual.

(a) perioada n care se estimeaz c ntreprinderea va

folosi activul supus amortizrii;
Durata de via (b) numrul de uniti produse sau a unor uniti
util asemntoare ce se estimeaz a fi obinute de
ntreprindere prin utilizarea activului respectiv.

este suma n schimbul creia un activ poate fi schimbat de

Valoarea just bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n
cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.

reprezint valoarea la care se face recunoaterea unui

Valoarea activ n bilan dup ce s-a sczut amortizarea cumulat
contabil pn la acea dat i pierderile cumulate din depreciere.

Componentele costului
Costul unei imobilizri corporale este format din preul de cumprare, taxele vamale,
taxele de cumprare nerambursabile (dup deducerea reducerilor comerciale i rabaturilor),
toate celelalte cheltuielile direct legate de punerea n funciune a activului (acesta este adus la
locaia i starea necesar funcionrii conform cerinelor conducerii), precum i estimarea
iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i de reabilitare a
amplasamentului unde este situat acesta12.
Cheltuielile administrative, alte cheltuieli de regie, costurile de deschidere a unei noi
instalaii sau de adugare a unui nou produs n gama sortimental nu sunt un component al
costului imobilizrilor corporale, numai n cazul n care ele pot fi direct atribuite achiziionrii
sau punerii n funciune a acestuia.
Toate celelalte cheltuieli ulterioare ce determin obinerea de beneficii economice
viitoare suplimentare de ctre ntreprindere se adaug valorii contabile a activului deinut de
entitate i sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate.

Schimburi de active
Achiziionarea unui element de natura imobilizrilor corporale poate fi realizat i prin
schimbul total sau doar parial cu un alt element de aceeai natur (chiar i n schimbul unor
titluri de participare), sau un alt activ asemntor care are o ntrebuinare similar n acelai
domeniu de activitate. Costul unui astfel de element se determin la valoarea just a activului

12
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX%3A32008R1126%3ARO%3ANOT,
(accesat la 27.10.2013)

4
primit n schimb, aceasta fiind echivalent cu valoarea just a activului cedat, ce se corecteaz
cu valoarea oricrei sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.

Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la:

Reevaluri
n general, valoarea just a terenurilor i cldirilor este valoarea lor de pia
determinat pe baza unor evaluri efectuate, n mod normal, de evaluatori autorizai.
Reevalurile trebuie realizate n mod regulat, astfel nct valoarea contabil s nu se
deosebeasc n mod semnificativ de valoarea care s-ar determina pe baza valorii juste la data
bilanului.
Cnd nu exist posibilitatea identificrii valorii de pia a imobilizrii corporale,
deoarece acel tip de imobilizare este rar vndut, activul respectiv este evaluat la valoarea just
determinat cu ajutorul unei abordri bazate pe venit sau pe costul de nlocuire amortizat.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data
reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri13:
a) fie se recalculeaz proporional cu modificarea n valoarea contabil brut a
activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea
sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea
unui indice necesar determinrii costului de nlocuire amortizat
b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net este
recalculat la valoarea reevaluat a activului. De exemplu, aceast metod este folosit pentru
cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga
14
clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Exemple de astfel de clase sunt
urmtoarele: terenuri; terenuri i cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave; automobile;
mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare i echipament de birotic.

Amortizarea
Calculul amortizrii se realizeaz prin aplicarea unor cote de amortizare asupra valorii
de intrare a imobilizrilor. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie
recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care beneficiile economice aduse de un
activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active i atunci
amortizarea este inclus n valoarea contabil a acelor active15.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii
n funciune i pn la momentul recuperrii integrale a valorii lor de intrare. Aadar, valoarea
amortizabil a unui element al imobilizrilor corporale trebuie alocat n mod sistematic de-a
lungul duratei de via util a activului. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale sunt
avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora16.
13
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX%3A32008R1126%3ARO%3ANOT,(accesat
la 27.10.2013)
14
O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare, aflate n
exploatarea unei ntreprinderi.
15
*** Standardele internaionale de contabilitate (2002), op. cit, p. 16-14
16
***OMFP 3055/2009 CAPITOLUL II SECIUNEA 8: REGULI DE EVALUARE
-http://codfiscal.net/34058/omfp-30552009-capitolul-ii-sectiunea-8-reguli-de-evaluare, (accesat la 28.10.2013)

5
 Amortizarea imobilizrilor corporale n cadrul entitilor se realizeaz prin aplicarea
unui regim de amortizare din cadrul urmtoarelor categorii17:

a) amortizarea liniar presupune

includerea uniform n cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, ce sunt stabilite
proporional cu numrul de ani ai duratei de
utilizare economic a acestora;

c) amortizarea accelerat se bazeaz pe includerea, n primul an de funcionare, n

cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a
imobilizrii. n exerciiile financiare urmtoare amortizrile anuale sunt calculate la
valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de
utilizare rmai. Aceast metod de amortizare este mai puin utilizat n scopuri contabile.

d) amortizarea prin metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial bazat

pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei sale de via util.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin astfel:

a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, contribuabilul poate opta pentru metoda de
amortizare liniar, degresiv sau accelerat;
c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda
de amortizare liniar sau degresiv18.
Indiferent de metoda de amortizare utilizat de entitate, aceasta trebuie s reflecte
modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre
ntreprindere i de aceea va fi aplicat constant de la o perioad la alta, mai puin cazul n care
produce o schimbare n modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ19.
Pe msur ce sunt consumate beneficiile economice aferente unui activ, de ctre
ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a justifica consumul su, de
obicei, prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Efectuarea unei cheltuieli cu
amortizarea se produce chiar dac valoarea activului depete valoarea sa contabil.
Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt limitele juridice privind posibilitatea folosirii
activului (de exemplu expirarea termenelor din contractele de leasing aferente), uzura moral
i uzura fizic aprute chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, contribuie la diminuarea
beneficiilor economice care ar fi putut fi obinute de la respectivul activ.
Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt tratate n mod distinct din punct de
vedere contabil, chiar i atunci cnd se achiziioneaz mpreun. n timp ce terenurile au de
obicei o durat de via nelimitat i, prin urmare, nu sunt supuse amortizrii, durata de via a
cldirilor are un caracter limitat, acestea fiind supuse amortizrii. Creterea valorii unui teren
pe care este construit o cldire nu afecteaz stabilirea duratei de via util a acesteia.

Revizuirea metodei de amortizare

Metoda de amortizare ce se aplic unui activ necesit o revizuire mcar la fiecare
sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ a modelului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda
17
***OMFP 3055/2009 CAPITOLUL II SECIUNEA 8: REGULI DE EVALUARE, op.cit.
18
***Codul Fiscal actualizat n 2013. Legea 571/2003, art.24, al.6, http://legeaz.net/legea-571-2003-cod-
fiscal/art-24, (accesat la 30.10.2013)
19
*** Standardele internaionale de contabilitate (2002), op. cit, p. 16-14

6
trebuie schimbat pentru a reflecta modelul modificat20. Atunci cnd este necesar schimbarea
metodei de amortizare, trebuie modificate i estimrile contabile, realizndu-se o ajustare la
nivelul cheltuielii cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare.
Alegerea metodei de amortizare, precum i estimarea duratei de via util aferent
activelor se face cu ajutorul raionamentului profesional, acestea oferind utilizatorilor
situaiilor financiare informaiile de care acetia au nevoie pentru a-i forma o imagine asupra
deciziilor managementului i pentru a realiza comparaii cu alte ntreprinderi. De asemenea,
este necesar att prezentarea amortizrii alocate perioadei, ct i a amortizrii cumulate la
sfritul respectivei perioade.

Data intrrii n vigoare

Prezentul Standard Internaional de Contabilitate (2008) nlocuiete IAS 16,
Imobilizri corporale, revizuit n 1998, i urmtoarele interpretri: SIC-6, SIC-14 i SIC-23.

Prezentarea societii S.C.BERMAS S.A. Suceava i a

imobilizrilor corporale deinute de aceasta

Societatea i-a nceput activitatea n anul 1974 fiind o secie de producie a

ntreprinderii de Spirt, Bere, Amidon Rdui. Pe parcursul mai multor etape de dezvoltare
S.C. BERMAS SA s-a nfiinat sub aceast denumire ca societate pe aciuni n baza H.G.R
nr.1363/27.12.1990 prelund n totalitate activitatea seciei de bere i mal Suceava din cadrul
ntreprinderii de Spirt, Bere, Amidon Rdui21.
Obiectul de activitate al societii este producerea i comercializarea berii, malului i
a altor buturi alcoolice i nealcoolice, a derivatelor i subproduselor rezultate din procesul de
fabricaie, precum i realizarea de prestri servicii pentru teri.
n prezent, societatea are capital romnesc i este integral privatizat, fiind singura
fabric din industria berii care i continu activitatea pe vechea structur tehnic i
tehnologic, iar aciunile sale sunt cotate la Bursa de Valori Bucureti la categoria II, cu
indicativul BRM, ncepnd cu data de 16 aprilie 1998.
n scopul tranziiei la IFRS, societatea a aplicat n mod constant politicile contabile
pentru toate perioadele prezentate n situaiile sale financiare, respectiv la ntocmirea situaiei
poziiei financiare la data de 1 ianuarie 2011. Situaiile financiare individuale au fost
ntocmite pe baza principiului continuitii activitii i pe baza costului istoric cu excepia
terenurilor i cldirilor care sunt evaluate la valoare just.

Imobilizri corporale
a) Recunoatere i evaluare
n cazul imobilizrilor corporale, entitatea le recunoate pe acestea ca active i le
evalueaz iniial la cost, acesta fiind format din preul de cumprare, inclusiv taxele
nerecuperabile, dup deducerea oricror reduceri de pre de natur comercial i oricror
costuri care pot fi atribuite direct aducerii activului la locaia i n condiiile necesare pentru
ca utilizarea sa s se fac conform dorinei conducerii.
n aceste costuri se pot include urmtoarele: cheltuielile cu angajaii care rezult direct
din construcia sau achiziionarea activului, costurile de amenajare a amplasamentului,
costurile iniiale de livrare i manipulare, costurile de instalare i asamblare i onorariile
profesionale22.
20
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX%3A32008R1126%3ARO%3ANOT,(accesat
la 28.10.2013)
21
www.bermas.ro, (accesat la 28.10.2013)
22
***Situaiile financiare la 31.12.2012 ale S.C. Bermas S.A. Suceava, ntocmite n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar adoptate de Uniunea European, p. 9

7
 Valoarea imobilizrilor corporale deinute de societate la 1 ianuarie 2011, 31
decembrie 2011 i 31 decembrie 2012 este detaliat n nota explicativ la situaiile financiare.

Fig.1. Nota 5 la situaiile financiare pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.2012

Sursa: Situaiile financiare la 31.12.2012 ale S.C. Bermas S.A. Suceava, ntocmite n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar adoptate de Uniunea European
O serie de imobilizri corporale ale societii sunt ipotecate sau gajate n scopul
garantrii mprumuturilor luate de la diverse bnci. Aceste imobilizri gajate sau ipotecate au
o valoare contabil net de 5.426.581 lei la 31 decembrie 2012 (5.110.326 lei la 31 decembrie
2011 i 4.391.255 lei la 1 ianuarie 2011). Aadar dein o pondere important n totalul
imobilizrilor corporale pe care societatea le administreaz.
Potrivit IFRS 1, dac o societate utilizeaz valoarea just drept cost pentru un element
de imobilizri corporale n situaia de deschidere a poziiei financiare, primele situaii

8
financiare ale entitii ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) trebuie s prezinte pe fiecare element din aceast situaie de deschidere:
- valoarea agregat a respectivelor valori juste;
- ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile anterioare.
Clasificarea imobilizrilor corporale realizat de ctre entitate se compune din
urmtoarele clase de active ce au aceeai natur i utilizri asemntoare: terenuri; construcii;
echipamente, instalaii tehnice i maini; mijloace de transport i alte imobilizri corporale.
n ceea ce privete terenurile i construciile, acestea sunt supuse unui tratament
contabil alternativ permis. Conform acestui tratament terenurile i construciile sunt
evideniate la valoarea reevaluat care se calculeaz astfel: valoarea just la data reevalurii
(orice amortizare cumulat ulterior i orice pierderi cumulate din depreciere). Valoarea just a
terenurilor i cldirilor se bazeaz pe metoda pieei utiliznd preuri de pia cotate pentru
elemente similare, atunci cnd acestea sunt disponibile.
Echipamentele, instalaiile tehnice i mainile, precum i mijloacele de transport sunt
evideniate prin intermediul metodei costului presupus aceasta fiind reprezentat de valoarea
just la data ultimei reevaluri (31 decembrie 2010) efectuat la data tranziiei. Valoarea just
se bazeaz pe cotaiile de preuri din pia, ajustate, dac este nevoie, astfel nct s reflecte
diferenele legate de natura, locaia sau condiiile activului respectiv.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete urmtoarele
condiii23:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii,
oferit spre nchiriere terilor sau utilizat n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la
data intrrii n patrimoniul contribuabilului;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
Datorit apariiei HG 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe,
valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe s-a majorat de la 1.800 la 2.500 lei. ns, potrivit
prevederilor Codului fiscal, aceast valoare de 2.500 lei reprezint o limitare fiscal, acest
prag nefiind obligatoriu de respectat pentru nregistrarea n contabilitate a mijloacelor fixe24.

b) Amortizare
Amortizarea imobilizrilor corporale se efectueaz de la data la care acestea sunt
disponibile pentru utilizare sau sunt n stare de funcionare iar, n cazul activelor construite de
entitate, de la data la care activul este finalizat i pregtit pentru utilizare. Metodele de
amortizare utilizate, duratele utile de via estimate dar i valorile reziduale sunt revizuite de
ctre conducerea societii la fiecare dat de raportare, i se ajusteaz dac este necesar.
De obicei amortizarea este calculat utilizndu-se metoda liniar pe parcursul duratei
utile de via estimat a activelor (cu excepia terenurilor ce nu sunt supuse amortizrii), n
mod distinct pe clase de imobilizri corporale astfel:

23
***Codul Fiscal actualizat n 2013. Legea 571/2003, art.24, al.2, http://legeaz.net/legea-571-2003-cod-
fiscal/art-24, (accesat la 29.10.2013)
24
http://www.ccicov.com/ro/stiri/80-amortizare-fiscala-vs-amortizare-contabila, (accesat la 29.10.2013)

9
 ns, n cazul echipamentelor tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru,
computere i echipamente periferice), entitatea a dorit s aplice metoda de amortizare
accelerat prin amortizarea unui procent de pn la 50% din valoarea amortizabil.
Acest demers s-a realizat n baza art. 24 pct.(6) lit.b) din Codul fiscal (parte a
Capitolului II) care prevede c n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor,
uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora,
contribuabilul poate opta i pentru amortizarea accelerat25.
Recunoaterea amortizrii se face n general n cadrul contului de profit sau pierdere,
cu excepia cazului n care suma a fost inclus n valoarea contabil a altui activ.

c) Rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale cuprind modificrile nete cumulate
ale valorilor juste corespunztoare terenurilor i cldirilor. Mai precis, diferena dintre
valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea contabil net a imobilizrilor corporale este
prezentat la rezerva din reevaluare, ca un sub-element distinct n "Capitaluri proprii"26.
Reevalurile sunt efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s
nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului.
Frecvena utilizrii acestora este influenat i de dinamica pieelor crora le aparin terenurile
i cldirile ce se afl n proprietatea entitii.
De aceea, societatea a efectuat reevaluarea terenurilor i a cldirilor la 31 decembrie
2012 cu evaluatori independeni specializai, care au calitatea de membri ANEVAR.
ncepnd cu 1 mai 2009, datorit modificrilor aprute n legislaia fiscal, rezervele
din reevaluare nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004 devin taxabile pe msur ce
mijlocului fix respectiv este amortizat. Prin urmare, societatea a nregistrat o datorie cu
impozitul amnat aferent acestei diferene din reevaluare ce se regsete n valoarea
mijlocului fix.

Studiu de caz. Exemple de planuri de amortizare 27

Societatea S.C. Bermas. S.A. achiziioneaz pe 23.09.2013 un echipament tehnologic n

valoare de 10.000 lei. Durata normal de utilizare este de 4 ani. Se vor prezenta cele 3 planuri
de amortizare: liniar, degresiv i accelerat, precum i nregistrrile contabile aferente
acestora.

Planul de amortizare liniar:

Amortizarea liniar se realizeaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume
fixe, stabilite proporional cu duratele de utilizare ale imobilizrilor corporale. Amortizarea
liniar se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a
imobilizrilor corporale.
*Cota anual de amortizare liniar se calculeaz prin divizarea numrului 100 la durata normal
de utilizare.

Mod de calcul28
- calcularea cotei anuale de amortizare:
CA = 100/4 ani (%)= 25 %

25
***Codul Fiscal actualizat n 2013. Legea 571/2003, http://legeaz.net/legea-571-2003-cod-fiscal/art-24,
(accesat la 30.10.2013)
26
***Situaiile financiare la 31.12.2012 ale S.C. Bermas S.A. Suceava, ntocmite n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar adoptate de Uniunea European, p. 12
27
Claudia Grigora-Ichim, Aplicaii pentru seminarul de contabilitate financiar fundamental, USV,2011-2012
28
Florin Coman, Contabilitate financiar i fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2009, p. 169

10
 - calcularea amortizrii anuale:
Aa = 10.000 x 25 % = 2.500 lei
La nivelul unui an de via util societatea va nregistra cumulat n cheltuielile de
exploatare suma de 2.500 lei.

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizare Valoarea net

anual liniar cumulat (rmas)
2014 10.000 x 25 % 2.500 2.500 7.500
2015 10.000 x 25 % 2.500 5.000 5.000
2016 10.000 x 25 % 2.500 7.500 2.500
2017 10.000 x 25 % 2.500 10.000

nregistrarea contabil aferent29

Amortizarea imobilizrilor corporale se evideniaz n contabilitate cu ajutorul contului de
pasiv din grupa 28: Amortizri privind imobilizrile. n cadrul acestei grupe se regsete
contul 281: Amortizri privind imobilizrile corporale.
Constituirea amortizrii imobilizrilor corporale se realizeaz pe seama contului 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor.
nregistrarea contabil aferent amortizrii anuale este urmtoarea:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 2.500 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor

Planul de amortizare degresiv

Amortizarea degresiv presupune o amortizare mai accentuat a imobilizrilor corporale
n primii ani de la punerea n funciune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune
calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul
din coeficienii urmtori:
- 1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii corporale este cuprins ntre 2-5 ani,
inclusiv;
- 2 dac durata normal de utilizare a imobilizrii corporale este cuprins ntre 5-10 ani, inclusiv;
- 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani.
Metoda amortizrii degresive se poate aplica n urmtoarele variante30:
calcularea amortizrii fr influena uzurii morale;
calcularea amortizrii cu influena uzurii morale.

a) Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1) n primul an de

funcionare amortizarea se calculeaz aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea
contabil a activului. Amortizarea anual pentru anii urmtori se calculeaz prin aplicarea
cotelor de amortizare degresive la valoarea contabil net (rmas) pn n anul n care
amortizarea anual degresiv este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual calculat
prin raportul dintre valoarea rmas i numrul de ani de utilizare rmai. ncepnd cu anul
respectiv i pn la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniar prin calcularea
amortizrii anuale raportnd valoarea rmas la numrul de ani de funcionare rmai.

Mod de calcul
- calcularea cotei de amortizare anuale:
CA = 100/4 ani (%) = 25 %
- calcularea cotei de amortizare degresive (mrite)
29
Florin Coman (2009), op.cit., p. 170
30
Florin Coman (2009), op.cit., p. 172

11
 CAm = 25 % x 1,5 = 37,5 %

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizare Valoarea net

anual degresiv cumulat (rmas)
2014 10.000 x 37,5 % 3.750 3.750 6.250
2015 6.250 x 37,5 % 2.344 6.094 3.906
2016 3.906 / 2 1.953 8.047 1.953
2017 1.953 1.953 10.000

ncepnd cu anul al treilea de via util pn la amortizarea integral a echipamentului

tehnologic se va aplica metoda amortizrii liniare, deoarece:

L: 6.250 / 3 = 2.083 L<D

D: 6.250 x 37,5 % = 2.344

L: 3.906 / 2 = 1.953 L>D

D: 3.906 x 37,5 % = 1.465

nregistrrile contabile sunt urmtoarele:

Anul 1:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 3.750 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor
Anul 2:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 2.344 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor
Anul 3:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 1.953 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor
Anul 4:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 1.953 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor

b) Metoda amortizrii degresive, cu luarea n considerare a influenelor uzurii morale31

(AD2) permite amortizarea valorii amortizabile ntr-o perioad de timp mai redus dect
durata de via util, diferena fiind reprezentat de influena uzurii morale.

Mod de calcul
Metodologia de calcul a amortizrii utiliznd metoda amortizrii degresive cu luarea
n considerare a influenei uzurii morale, este urmtoarea:
- determinarea cotei anuale de amortizare
CA = 100/4 ani (%) = 25 %
- calcularea cotei de amortizare degresive (mrite)
CAm = 25 % x 1,5 = 37,5 %
- determinarea duratei de utilizare, n cadrul creia se realizeaz amortizarea
integral a echipamentului tehnologic, exprimat n ani:
31
Florin Coman (2009), op.cit., pp. 173-175

12
 durata de utilizare aferent metodei de amortizare liniar, recalculat n
funcie de cota de amortizare degresiv (mrit): 100/37,5 % = 2,66 2 ani
durata de utilizare aferent metodei de amortizare integral este
reprezentat de diferena dintre durata normal de utilizare (4 ani) i durata
de utilizare aferent metodei de amortizare liniar, recalculat n funcie de
cota de amortizare mrit (2 ani). Rezult astfel, c valoarea amortizabil a
echipamentului tehnologic se amortizeaz integral n 2 ani, utiliznd
metoda de amortizare liniar, durata de utilizare n regim de amortizare
degresiv fiind de zero ani.

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizare Valoarea net

anual cumulat (rmas)
2014 10.000 / 2 5.000 5.000 5.000
2015 10.000 / 2 5.000 10.000
2016
2017

nregistrarea contabil aferent

La nivelul fiecrui an de funcionare din cei
se va efectua urmtoarea nregistrare contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813
privind amortizarea
imobilizrilor
cinci ani prezentai n tabelul de mai sus
Amortizarea instalaiilor, 5.000 lei
a mijloacelor de transport
animalelor i plantaiilor

Planul de amortizare accelerat

Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de
exploatare a unei amortizri n cot de 50% din valoarea de intrare.
* Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare se calculeaz dup sistemul liniar,
prin divizarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai.

Mod de calcul
- calcularea amortizrii aferente primului an de via util:
Aa = 10.000 x 50% = 5.000 lei
- calcularea valorii rmase de amortizat dup primul an de via util
Vra = 10.000 5.000 lei = 5.000 lei
- calcularea cotei anuale de amortizare
CA = 100/ 3 ani (%) = 33,33 %
- calcularea amortizrii anuale aferente duratei de via util rmas
Aa = 5.000 lei x 33,33 % = 1.667 lei

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizare Valoarea net

anual accelerat cumulat (rmas)
2014 10.000 x 50% 5.000 5.000 5.000
2015 5.000 / 3 1.667 6.667 3.333
2016 3333 / 2 1.667 8.334 1.666
2017 1.666 1.666 10.000

nregistrrile contabile sunt urmtoarele:

Anul 1:

13
 6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 5.000 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor

Anul 2:
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaiilor, 1.667 lei
privind amortizarea a mijloacelor de transport
imobilizrilor animalelor i plantaiilor

Observaie: n ultimii doi ani se repet ultima nregistrare, cu aceleai conturi i

aceeai sum.

Consideraii privind avantajele sau dezavantajele

utilizrii unui anumit regim de amortizare. Concluzii

Dac ar fi s alegem o singur metod de amortizare pentru situaia prezentat anterior

ar aprea n discuie o serie de avantaje pe care le au i celelalte regimuri de amortizare i
consider c nu ar fi oportun s neglijm importana ce li se cuvine fiecreia n mod individual.
ns, dac ar fi posibil utilizarea unei amortizri accelerate strict pe raiuni fiscale iar,
n acelai timp i pentru acelai echipament, amortizarea liniar ar fi folosit din punct de
vedere contabil? Un asemenea tratament ar media pe de o parte interesul managementului ce
se axeaz pe optimizarea fluxurilor de trezorerie n acelai timp innd i costurile sub control,
iar, de cealalt parte, interesul asociailor este ncasarea de dividende.
De asemenea, actualul cadru normativ permite nregistrarea n evidenele contabile
pentru acelai activ a unei amortizri liniare, iar ca deducere a amortizrii fiscale la
determinarea impozitului pe profit, contribuabilul poate folosi fie amortizarea degresiv, fie
accelerat n condiiile art. 24 din Codul fiscal32.
Avantajul utilizrii metodei degresive ca amortizare fiscal este o economie
semnificativ la calculul impozitului pe profit n primii ani de amortizare, reducndu-se
treptat aceast economie n ultimii ani de amortizare (de unde i denumirea de degresiv).
Prin intermediul mecanismului su de aplicare, amortizarea accelerat nu realizeaz o
reducere a fiscalitii. n schimb, reuete s fie o important prghie de amnare a acesteia,
avnd un impact benefic asupra fluxurilor de trezorerie.
Totui, comparativ cu amortizarea liniar, amortizarea accelerat prezint un mare
dezavantaj. Aceasta creeaz pe termen scurt un excedent de cheltuieli, care afecteaz interesul
asociailor, categorie orientat spre obinerea de profituri (dividende). De aceea, nu de puine
ori, decizia de afaceri a managementului ncearc s evite utilizarea unei amortizri
accelerate, n detrimentul fiscalitii.
Amortizarea fiscal comparativ cu amortizarea contabil
Delimitarea necesar a fost creat odat cu intrarea n vigoare a Codului fiscal, n
2004, atunci cnd a avut loc introducerea dispoziiilor referitoare la amortizarea fiscal, i s-a
realizat o separare clar ntre aceasta din urm i amortizarea contabil.
n timp ce amortizarea fiscal urmrete normativele stabilite de Codul fiscal,
amortizarea contabil le are n vedere pe cele stabilite prin reglementrile contabile. Ambele
tipologii fac referire la concepte diferite n stabilirea metodei de calcul a amortizrii33:

32
http://contabilul.manager.ro/a/4265/analiza-comparata-intre-amortizarea-liniara-si-amortizarea-degresiva:.html
(accesat la 01.11.2013)
33
http://www.rafiroiu.ro/2011/07/avantajele-utilizarii-amortizarii-accelerate/, (accesat la 01.11.2013), publicat i
n Curierul fiscal, februarie 2011

14
 amortizarea contabil are la baz duratele de utilizare economic a mijloacelor fixe,
determinate n mod subiectiv de fiecare companie n funcie de informaiile tehnice;
calculul fiscal are la baz duratele de funcionare acceptate de legea fiscal ca fiind
normale i reglementate prin aa-numitul catalog de mijloace fixe.
Nu cred c exist vreo problem n utilizarea a dou metode de amortizare n acelai
timp i pentru acelai echipament: amortizare contabil liniar i amortizare fiscal accelerat.
nsui Codul fiscal susine faptul c deducerile (fiscale) de amortizare se determin fr a lua
n calcul amortizarea contabil.
n ciuda celor prezentate, exist i preri contrare n ceea ce privete concluzia
enunat mai sus. Astfel, se poate susine c orice surplus de cheltuial peste amortizarea
contabil nu este aferent realizrii de venituri (nedeductibil), orice excedent fiind considerat
o cheltuial neeconomic sau pur scriptic.
ns aceast teorie nu este susinut i de fiscalitate, aceasta dovedind n multe cazuri
c nu are la baz raiuni (strict) economice. De exemplu, cheltuielile de protocol sau
sponsorizare, conform principiului general (economic) prezentat mai sus ar reprezenta
cheltuieli deductibile, ns din punct de vedere fiscal sunt limitate de regulile speciale de
evaluare a deductibilitii cheltuielilor.
Pe de alt, exist cazuri de cheltuieli care nu trec testul de deductibilitate enunat de
principiul general, dar sunt reglementate n mod expres ca fiind deductibile, de exemplu cazul
amortizrii accelerate. Cheltuielile cu amortizarea conform acestei amortizri nu pot fi dect
deductibile datorit reglementrii lor de legea fiscal, indiferent de metoda de amortizare
contabil folosit. Aadar, din punct de vedere fiscal, este important a se observa
primordialitatea principiului special i nu a celui general.
Ca o concluzie general, putem spune c utilizarea n acelai timp i pentru acelai
echipament a unei amortizrii fiscale accelerate n paralel cu amortizarea contabil liniar,
genereaz un impact benefic att asupra fluxurilor de trezorerie, ct i intereselor asociailor.
Ar trebui luate n calcul i avantajele asociate acestei optimizri34:
o mai bun gestiune fiscal a cheltuielilor de protocol, a cror deductibilitate este
condiionat de dimensiunea rezultatului contabil,
accesul la finanare prin raportarea unor rezultate mbuntite,
implementarea amortizrii fiscale accelerate, n paralel cu folosirea amortizrii
contabile liniare este una din cele mai importante prghii de optimizare a fiscalitii.
Aceast utilizare poate i trebuie s fie implementat datorit faptului c este una
dintre puinele ce sunt garantate de ctre Ministerului Finanelor Publice fiind, prin urmare,
lipsit de riscuri fiscale.

Bibliografie

1. Cruntu Constantin, Standardele internaionale de raportare financiar viziune de

Lpdui Mihaela ansamblu asupra adoptrii i aplicrii acestora la nivelul firmei,
Loredana Analele Universitii Constantin Brncui, Trgu Jiu, Seria
Economie, Nr.2/2011
34
Ibidem 33

15
2. Coman Florin Contabilitate financiar i fiscalitate, Editura Economic,
Bucureti, 2009
3. Grigora-Ichim Aplicaii pentru seminarul de contabilitate financiar
Claudia fundamental, USV,2011-2012
4. Grosu Veronica Perspective i limite n procesul de armonizare financiar-
contabil, Tipo Moldova, Iai, 2010
5. Mihalciuc Camelia Curs - Contabilitate financiar aprofundat, Universitatea
Ctlina tefan cel Mare, Suceava, 2012, Cap. II
6. *** Situaiile financiare la 31.12.2012 ale S.C. Bermas S.A. Suceava,
ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar adoptate de Uniunea European
7. *** OMFP 3055/2009 CAPITOLUL II SECIUNEA 8: REGULI
DE EVALUARE -http://codfiscal.net/34058/omfp-30552009-
capitolul-ii-sectiunea-8-reguli-de-evaluare

8. *** Codul Fiscal actualizat n 2013. Legea 571/2003, art.24, al.6,

http://legeaz.net/legea-571-2003-cod-fiscal/art-24

9. *** Standardele internaionale de contabilitate 2002, Editura

Economic, Bucureti, 2002
10. www.bermas.ro

11. http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16

12. http://www.ifrs.org/Documents/IAS16.pdf

13. http://www.accaglobal.com/en/member/cpd/reporting/cpd-
articles/ias16-ppe.html
14. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX
%3A32008R1126%3ARO%3ANOT
15. http://www.ccicov.com/ro/stiri/80-amortizare-fiscala-vs-
amortizare-contabila
16. http://contabilul.manager.ro/a/4265/analiza-comparata-intre-
amortizarea-liniara-si-amortizarea-degresiva:.html
17. http://www.rafiroiu.ro/2011/07/avantajele-utilizarii-amortizarii-
accelerate/

16