CONTABILITATEA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG CONFORM

IFRS COMPARATIV CU OMFP NR. 1802/2014, CU

MODIFICĂRILE ȘI COMPLETĂRILE ULTERIOARE

( IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5)

SUPORT CURS AUDITORI

Ec. Dr. Georgeta Petre

BUCUREȘTI

2017

1
 LISTĂ ACRONIME

• OMFP nr. 1286/2012- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1286/2012 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de
raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu modificările și completările
ulterioare ( abrogat prin OMFP nr. 2844/2016);

• OMFP nr. 1802/2014 - Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014pentru

aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare;

• OMFP nr. 666/2015 - Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 666 din 9 iunie 2015
privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de
raportare financiară de către unele entităţi cu capital de stat

• OMFP nr. 2844/2016 - Ordinul ministrului finanțelor publice nr 2844/2016 pentru

aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale oarede
Raportare Financiară, cu modificările și completările ulterioare.

• IAS 16 Imobilizări corporale

• IAS 38 - Imobilizări necorporale

• IAS 36 - Deprecierea activelor

• IAS 40 - Investitii imobiliare

• IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte

2
 INTRODUCERE
Standardele Internaționale de Raportare Financiară ( IFRS) se aplică de către entitățile
ale căror valori mobiliare sunt tranzacționate pe o piață reglementată.

Aceste entități aplică IFRS ” ca bază contabilă”, respectiv contabilizează operațiuni

economico- financiare potrivit reglementărilor conforme cu IFRS și publică situații financiare cu
respectarea acestor standarde.

Pentru a facilita aplicarea IFRS , Ministerul Finanțelor Publice a emis în 2012 Ordinul
ministrului finanțelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

În 2016, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară,
aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată a fost înlocuit cu Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2844/2016 din
12 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2844/2016 nu a adus modificări semnificative

fata de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1286/2012.

În principal, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2844/2016 a extins aria

entităților care aplică reglementări conforme cu IFRS, incluzând și entitățile care sunt cuprinse
în lista anexă la Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 666 din 9 iunie 2015 privind aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară de
către unele entităţi cu capital majoritar de stat 1, lăsând posibilitatea ca prevederile ordinului să
fie aplicabile în viitor și altor entități care trec la aplicarea IFRS potrivit prevederilor legale.

La această dată aplicarea IFRS ca bază contabilă prin opțiunea entităților nu este
permisă.

Reglementările contabile conforme IFRS aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor

publice nr. 2844/2016 stabilesc responsabilități ce revin conducerii entităților în legătură cu
conducerea contabilității, auditarea și publicarea situațiilor financiare.

Reglementarea contabilă prevede că Standardele Internaționale de Raportare Financiară

se aplică așa cum sunt publicate.

O prevedere importantă în ordinul menționat se referă la aplicarea IFRS împreună cu

legislația, astfel că entitățile trebuie să se asigure că respectă atât legislația primară cât și cea
secundară.

Aplicarea corespunzătoare a IFRS este deosebit de importantă pentru că entitățile care

intră sub incidența acestora sunt ”entități de interes public”, acestea fiind unele dintre cele mai
importante entități din economie sub aspectul indicatorilor realizați, domeniului de activitate
sau importanța socială.

1
publicat in Monitorul Oficial al României , Partea I, nr. 442 din 22 iunie 2015

3
 Cea mai mare parte a entităților aplică reglementările contabile conforme cu directivele
europene aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările
și completările ulterioare.

Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr.

1802/2014 cuprind reguli și tratamente contabile care, în mare parte, sunt similare celor IFRS,
existând totuși și diferențe de tratament contabil.

Prezentul suport de curs cuprinde o sinteză a prevederilor din Standardele

Internaționale de Raportare Financiară conform tematicii aprobate de conducerea CAFR și
exemple practice pentru a ilustra modul de înregistrare și contabilizare precum și
raționamentul profesional în cazul unor operațiuni.

Pentru aplicarea corespunzătoare a IFRS entitățile trebuie să aprobe politici contabile și

să ia toate măsurile pentru a se asigura că respectă prederile legale.

Orice decizie luată de entități cu privire la contabilizarea operatiunilor privind

imobilizările trebuie să se bazeze pe prevederi din Standardele Internaționale de Raportare
relevante.
Informațiile cuprinse în prezentul suport de curs nu pot constitui bază sau justificare
pentru acțiuni sau opțiuni contabile într-un anumit sens.

În ceea ce privește exemplele prezentate, acestea au fost concepute astfel încât să pună
în evidență modul de aplicare a unei prevederi contabile (de ex.: elementele costului, evaluarea,
valoarea amortizabilă), astfel că aspectele fiscale privind TVA nu sunt tratate, iar în unele cazuri
nu este prezentată întreaga succesiune de operațiuni care are loc în timp.

Georgeta Petre

4
 CUPRINS

IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE ........................................... Error! Bookmark not defined.

IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE ...................................... Error! Bookmark not defined.

IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR .......................................... Error! Bookmark not defined.

IAS 40 INVESTITII IMOBILIARE ............................................... Error! Bookmark not defined.

IFRS 5 – ACTIVE IMOBILIZATE DEŢINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII ŞI ACTIVITĂŢI

ÎNTRERUPTE ............................................................................. Error! Bookmark not defined.

BIBLIOGRAFIE ........................................................................... Error! Bookmark not defined.

5
 IAS 16 IMOBILIZĂRI CORPORALE

Definiții

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut după ce se deduc
amortizarea cumulată şi pierderile cumulate din depreciere.

Costul este :
• suma în numerar sau în echivalente de numerar
sau
• valoarea justă a altei contraprestaţii date pentru a dobândi un activ, la data achiziţiei
sau construcţiei acestuia;
sau
• valoarea atribuită acelui activ la recunoașterea inițială în conformitate cu dispoziţiile
specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni.

Valoarea amortizabilă - costul unui activ sau o altă valoare care înlocuieşte costul,
minus valoarea reziduală a activului.

Amortizarea - alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa

durată de viaţă utilă

Valoarea specifică entităţii - valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie pe care o

entitate se aşteaptă să le obţină din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea acestuia la
sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care entitatea se aşteaptă să le suporte la decontarea
unei datorii.

Valoarea justă - preţul care ar fi încasat pentru vânzarea unui activ sau plătit pentru
transferul unei datorii într-o tranzacţie reglementată între participanţii de pe piaţă, la data
evaluării. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă.)

Pierdere din depreciere - valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte
valoarea sa recuperabilă.

Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:

(a) sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative; și
(b) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Valoarea recuperabilă - cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ minus
costurile generate de vânzare şi valoarea sa de utilizare.

Valoarea reziduală a unui activ - valoarea estimată pe care ar obţine-o în prezent o

entitate din cedarea unui activ, după deducerea costurilor asociate cedării, dacă activul ar avea
deja vechimea şi starea prevăzute la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă

6
 Valoare reevaluată - valoarea justă la data reevaluării minus orice amortizare
cumulată ulterior şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Un activ este o resursă:

(a) controlată de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; și
(b) de la care se preconizează că vor decurge beneficii economice viitoare pentru
entitate.

Obiectiv și domeniu de aplicare:

Standardul prescrie reguli privind:
• recunoașterea imobilizărilor corporale;
• determinarea valorii contabile;
• determinarea cheltuielilor cu amortizarea și a pierderilor din depreciere aferente.

Domeniul de aplicare:

• contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepția cazurilor în care alte standarde

conțin tratamente contabile diferite.

NU se aplică pentru:
a) imobilizări corporale clasificate ca deținute pentru vânzare potrivit IFRS 5 ”Active
imobilizate deținute în vederea vânzării și activității întrerupte”;
b) active bilogice aferente activițății agricole altele decât plantele productive ( IAS 41 ”
Agricultura”);
c) recunoașterea și evaluarea activelor de explorare și evaluare ( IFRS 6 ”Explorarea și
evaluarea resusrselor minerale”)
d) concesiunile miniere și rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural și resursele
regenerabile.

NOTĂ: IAS 16 este aplicabil imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau întreținerii
activităților prevăzute la lit. b, c și d .

Situații particulare în care se aplică unele prevederi din IAS 16:

• active deținute în baza contractelor de leasing ( IAS 17);
• investiții imobiliare – (IAS 40) în cazul în care entitatea utilizează modelul bazat pe cost.

7
A. Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Condiții pentru recunoaștere:

(a) este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului
pentru entitate; și
(b) costul elementului poate fi evaluat în mod fiabil.

Identificarea elementelor individuale din cadrul unei imobilizări corporale:

• aplicarea raționamentului profesional;
• circumstanțe specifice entității

Situații:
• piesele de schimb și echipamentele de securitate și de service - pot fi recunoscute ca
stocuri (de regulă) sau imobilizări corporale dacă îndeplinesc criteriile de recunoaștere;
• elementele nesemnificative individual (matrițe, unelte)- pot fi agregate și se aplică
criteriile de recunoaștere valorii agregate

Notă: IAS 16 și OMFP nr. 1802/2014 nu prevăd un plafon valoric de la care un activ poate
fi încadrat în categoria imobilizărilor corporale.
Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 pentru stabilirea valorii de invetar a mijloacelor fixe
prevede un plafon valoric de 2.500 lei care este utilizat pentru scopuri fiscale.

Exemple

1. O societate care opereaza in domeniul energetic a achizitionat echipamente in valoare

de 500.000 lei de la un furnizor. Deoarece echipamentele sunt vitale pentru siguranta sistemului
energetic national si intreruperea functionarii acestuia ar aduce grave prejudicii, furnizorul a
livrat impreuna cu echipamentul si anumite piese care ar trebui schimbate imediat in caz de
avarie. Normativele tehnice in domeniu prevad ca societatile trebuie sa detina in permanenta in
stoc astfel de piese de schimb. Valoarea pieselor de schimb este de 40.000 lei.
Cerințe:
Să se evidențieze în contabilitate echipamentele și piesele de schimb achiziționate potrivit IAS
16 și potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014

Raspuns :
Prevederile din IAS 16 și reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014
referitoare la recunoașterea pieselor de schimb pentru siguranță și service sunt similare.
Evidențierea în contabilitate este potrivit politicilor contabile aprobate.
Există două posibilități:

8
 a) evidențierea pieselor de schimb la imobilizari
% = 404. 540.000
2131. Furnizori de 500.000
Echipamente imobilizări
tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru) 40.000
2131.
Echipamente
tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)
/ analitic
Piese de schimb

b) Evidențierea distinctă a imobilizării și a pieselor de schimb

- Evidențierea pieselor de schimb( stocuri)
3xx. = 401. 40.000
Stocuri de materii Furnizori
prime şi materiale

- evidențierea imobilizării

2131. = 404. 500.000

Echipamente Furnizori de
tehnologice imobilizări
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)

Evaluarea imobilizărilor corporale

A. Evaluare la recunoaștere

Imobilizările corporale care îndeplinesc criteriile de recunoaștere se evaluează la cost.

1. Costul imobilizărilor achiziționate – elemente:

• preţul de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import şi taxele de cumpărare
nerambursabile, după deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor;
• orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locul şi starea necesare
pentru ca acesta să poată funcţiona în modul dorit de către conducere;
• costuri estimate iniţial pentru dezasamblare şi de înlăturare a elementului, de
restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaţie pe care o suportă entitatea la
dobândirea elementului IAS 16 sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o perioadă
anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade.

Costuri direct atribuibile (ex.):

• costurile cu beneficiile angajaţilor (IAS 19 Beneficiile angajaţilor);
• costurile de amenajare a amplasamentului;
• costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
• costurile de instalare şi asamblare;

9
 • costurile de testare a funcţionării corecte a activului, ( mai puțin încasările nete
provenite din vânzarea elementelor produse);
• onorariile profesionale.

Nu sunt costuri atribuibile unei imobilizări corporale:

• costurile de deschidere a unei noi instalații;
• costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costuri cu publicitatea
şi activităţi promoţionale);
• costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă de
consumatori (costurile de instruire a personalului);
• costuri pentru readucerea în stare de funcționare;
• pierderi inițiale din exploatare;
• costuri cu reamplasarea sau reorganizarea activității entității;
• costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie.

Încetarea recunoașterii costurilor în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale

trebuie să aibă loc atunci când elementul se află în amplasamentul și în starea necesară
funcționării în maniera dorită de conducere. ( Situația trebuie să rezulte din documentele
justificative, respectiv proces verbal de recepție sau alte documente)

Exemplu

2. Societatea X a achizitionat echipamente tehnologice de la furnizor, informatiile

care se cunosc fiind urmatoarele:
- Pretul facturat de furnizor conform facturii 200.000 lei
- Taxe vamale 20.000 lei
- Cheltuieli de transport 15.000 lei
- Cheltuieli cu onorarii platite unei societăți intermediare 5000 lei
- Cheltuieli cu amplasamentul echipamentului (postament) 6000 lei
- Cheltuieli cu publicitatea privind politica entitatii pentru investitii noi, mai sigure
4000 lei
- Cheltuieli cu pregătirea personalului propriu pentru exploatarea echipamentelor
facturate de furnizor: 10.000 lei
- Taxe platite autoritatilor locale pentru obtinerea autorizatiei de instalare a
echipamentului 3000 lei.
Cerințe:
Sa se determine costul echipamentului si sa se inregistreze in contabilitate
achiziția acestuia potrivit IAS 16 și potrivit reglementărilor contabile aprobate
prin OMFP nr. 1802/2014.

Tratamentul contabil conform IAS 16

Costul echipamentului = 200.000+20.000+15.000+5.000+6.000+3.000= 249.000 lei
2131. = 404. 249.000
Echipamente Furnizori de
tehnologice imobilizări
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)

Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014 presupune înregistrări similare.

10
 Exemplu

3. Societatea X operează în domeniul extracției de petrol și achiziționează de la

furnizor o sondă, prețul plătit furnizorului fiind de 500.000 lei.
Societatea plătește suma de 10.000 lei pentru obținerea autorizațiilor legale.
Cheltuielile de montaj sunt în sumă de 80.000 lei, montajul fiind efectuat de o societate
specializată.
Potrivit legislației specifice domeniului de activitate și a legislației privind mediul,
societatea este obligată ca la încheierea exploatării resurselor să demonteze sonda și să
refacă amplasamnetul plantând anumiți arbori.
Un specialist angajat de societate a estimat costurile de refacere a amplasamentului
la suma de 90.000 lei.
Cerințe:
Să se determine costul sondei și să se efectueze înregistrările în contabilitate potrivit
IAS 16 și potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

Tratamentul contabil conform IAS 16.

Costul sondei = 500.000 lei + 10.000 lei+ 80.000 lei + 90.000 lei = 680.000 lei

1) prețul plătit furnizorului

231. = 404. 500.000

Imobilizări Furnizori de
corporale în curs imobilizări
de execuţie /
echipament

2) cheltuielile de montaj facturate de terți

231. = 404. 80.000
Imobilizări Furnizori de
corporale în curs imobilizări
de execuţie /
echipament

3) autorizații legale
231. = 446. 10.000
Imobilizări Alte impozite, taxe
corporale în curs şi vărsăminte
de execuţie / asimilate
echipament

4) recepția imobilizării (sondei)

2131. = 231. 590.000
Echipamente Imobilizări
tehnologice corporale în curs
(maşini, utilaje şi de execuţie /
instalaţii de lucru) echipament

11
 5) evidențierea provizionului pentru dezafectare

2131. = 1513 90.000

Echipamente Provizioane pentru
tehnologice (maşini, dezafectare
utilaje şi instalaţii imobilizări
de lucru) corporale şi alte
acţiuni similare
legate de acestea

Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014 presupune înregistrări similare

Exemplu:

4. Societatea X a achiziționat de la un furnizor extern echipamente tehnologice în

valoare de 120.000 €. Echipamentele au fost recepționate la poarta furnizorului, astfel că
societatea a preluat toate riscurile aferente activului ( condiții de livrare ” ex-works”)
Cursul de schimb valutar la data recepției a fost de 4,4000 lei/€.

Cerințe :
Să se efectueze înregistrarea în contabilitate a echipamentelor achiziționate potrivit
IAS 16 și potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

Tratamentul contabil potrivit IAS 16

- înregistrarea echipamentelor tehnologice (la preluarea riscurilor) pe baza documentelor

care atestă acest fapt

223. = 404. 528.000

Instalaţii tehnice şi Furnizori de (120.000
mijloace de imobilizări €*4,4lei/€)
transport în curs de
aprovizionare

- la intrarea în societate, la recepția finală are loc trecerea la imobilizări corporale

2131 = 223. 528.000

Echipamente Instalaţii tehnice şi
tehnologice mijloace de
(maşini, utilaje şi transport în curs de
instalaţii de lucru) aprovizionare

În costul echipamentului recepționat în societate intră, alături de prețul facturat, și

cheltuielile de transport, taxe vamale, alte elemente de cost.

Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014 presupune înregistrări similare.

12
 Exemplu:

5. Societatea X a desfășurat activitatea de producție într-un spațiu situat într-o zonă

populată. Datorită condițiilor de mediu, societatea și-a mutat echipamentele de producție
într-un spațiu situat în afara orasului.
Costurile cu relocarea echipamentelor facturate de o societate specializată sunt în
sumă de 40.000 lei.
Societatea a efectuat cheltuieli de publicitate în sumă de 10.000 lei pentru a informa
colaboratorii despre mutarea efectuată.
Valoarea de înregistrare a echipamentelor mutate este în sumă de 800.000 lei,
amortizarea cumulată înregistrată fiind în sumă de 300.000 lei.

Cerințe
Efectuați înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu relocarea imobilizărilor
potrivit IAS 16 și potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

Tratamentul contabil potrivit IAS 16

- înregistrarea cheltuielilor cu relocarea facturate de terți

628. = 401. 40.000
Alte cheltuieli cu Furnizori
serviciile executate
de terţi

- înregistrarea cheltuielilor cu publicitatea

628. = 401. 10.000
Alte cheltuieli cu Furnizori
serviciile executate
de terţi
(623
Cheltuieli de
protocol, reclamă
şi publicitate)

Tratamentul contabil potrivit OMFP nr. 1802/2014 presupune înregistrări similare.

Diferențe de tratament contabil între IAS 16 și O.M.F.P nr. 1802/2014

Potrivit O.M.F.P. nr. 1802/2014, reducerile comerciale primite ulterior pentru

imobilizări corporale și necorporale se evidențiază în contul 475 ”Subvenții pentru investiții” dacă
imobilizările sunt identificabile sau în contul 758 ”Alte venituri din exploatare” în cazul în care
imobilizările pentru care s-au acordat reducerile nu sunt identificabile ( pct. 76 alin. 22 și 23 din
O.M.F.P nr. 1802/2014).

13
 6. Costul unui activ construit în regie proprie

Costul se determină conform IAS 2,

Nu se includ în costul activului:

• profiturile interne;
• valoarea rebuturilor, deșeurilor;
• depășiri ale consumului de materiale și de manoperă.

Costurile îndatorării se includ în costul imobilizărilor corporale conform IAS 23.

Pentru plantele productive se aplică aceleași reguli ca și la imobilizările corporale.

Exemplu:

6. Societatea X construiește în regie proprie o clădire destinată producției. Durata de

realizare a construcției, conform documentației este de 20 luni.
Construcția este finanțată parțial din credite bancare.
Societatea înregistrează într-o lună următoarele cheltuieli pentru realizarea clădirii:
- cheltuieli cu materii prime și materiale 300.000 lei
- cheltuieli cu salarii și contribuțiile aferente 200.000 lei
- amortizarea imobilizărilor 12.000 lei
- cheltuieli cu autorizările legale 6000 lei
- dobânzi la creditul pentru finanțare 30.000 lei
- comisioane bancare plătite pentru neutilizarea conform graficului a liniei de credit
4.000 lei
- cheltuieli cu studii topografice și geologice 50.000 lei
- cheltuieli cu amenzi pentru începerea lucrărilor înainte de obținerea tuturor
aprobărilor legale 10.000 lei
- cheltuieli cu proiectarea 30.000 lei
Să se determine costul imobilizării în curs la sfârșitul lunii și să se efectueze înregistrările
contabile care se impun pe parcursul construcției și la recepția acesteia, potrivit IAS 16 și
potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014

Contabilizare potrivit IAS 16 și IAS 2

- Consum de materii prime

601. = 301. 300.000
Materii prime
Cheltuieli cu
materiile prime

- cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente

641. Cheltuieli cu = 42. Personal şi 200.000
salariile conturi asimilate
personalului
43. Asigurări
645. Cheltuieli sociale, protecţia
privind asigurările socială şi conturi
asimilate

14
 şi protecţia socială

- cheltuieli cu amortizarea
681. = 281. 12.000
Amortizări privind
Cheltuieli de imobilizările
exploatare privind corporale
amortizările,
provizioanele şi
ajustările pentru
depreciere

- cheltuieli cu autorizatiile legale

635. = 446. 6.000
Alte impozite, taxe
Cheltuieli cu alte şi vărsăminte
impozite, taxe şi asimilate
vărsăminte
asimilate

- cheltuieli cu dobânda
666. = 1682. 30.000
Dobânzi aferente
Cheltuieli privind creditelor bancare
dobânzile pe termen lung

- cheltuieli cu comisioane de neutilizare

= 462. 4.000
668. Creditori diverşi
Alte cheltuieli
financiare

- cheltuieli cu studii topografice

614. = 401. 50.000

Cheltuieli cu Furnizori
studiile şi
cercetările

- cheltuieli cu amenda
6581. = 462. 10.000
Despăgubiri, Creditori diverşi
amenzi şi penalităţi

15
- cheltuieli cu proiectarea
614. Cheltuieli cu = 401. 30.000
studiile şi Furnizori
cercetările

Total cheltuieli efectuate în lună în legătura cu imobilizările = 642.000 lei

Costul imobilizărilor corporale în curs la sfârșitul lunii
300.000 + 200.000+12.000+6.000+30.000+50.000+30.000 = 628.0000

231. = 722. 628.000

Imobilizări
corporale în curs Venituri din
de execuţie producţia de
imobilizări
corporale

Prezentări de informații:
Societatea nu prezintă în contul de profit și pierdere IFRS (situația rezultatului global)
cheltuielile efectuate care au fost incluse în valoarea imobilizărilor și nici contul 722
”Venituri din producţia de imobilizări corporale”

Înregistrările potrivit OMFP 1802/2014 sunt similare celor IAS 16, IAS 2.

Exemplu:

7. Societatea X a produs 10 combine frigorifice pe care le comercializează. Costul

de producție al unei combine frigorifice este de 2800 lei.
Societatea reține două combine frigorifice pentru a fi utilizate în clădirea administrativă,
durata de utilizare estimată fiind de 5 ani )

Cerințe:
Să se contabilizeze operațiunile potrivit IAS 16 și potrivit reglementărilor contabile
aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

Contabilizare potrivit IAS 16 și OMFP 1802/2014

- evidențierea produselor obținute

345. = 711. 28.000
Produse finite Venituri aferente ( 10 buc * 2.800
costurilor lei)
stocurilor de
produse

16
 - transferul de la stocuri la imobilizări corporale

213. = 345. 5.600

Instalaţii tehnice şi Produse finite ( 2 buc * 2.800
mijloace de lei)
transport

Evaluarea costului

Costul unui element de imobilizări corporale este:

• echivalentul în numerar al preţului la data recunoaşterii.

• când plata este amânată peste termenele normale ale creditului, diferenţa dintre
echivalentul în numerar al preţului şi plata totală este recunoscută drept dobândă de-a
lungul perioadei de credit, cu excepţia cazului în care această dobândă este capitalizată )

Diferențe de tratament contabil între OMFP nr. 1802/2014 și IFRS:

• situația în care plata este amânată;
• regulile de capitalizare a dobânzii ( IAS 23).

Exemplu

8. Societatea X a achiziționat un echipament tehnologic în valoare de 500.000 lei de la un

furnizor intern.
Conform contractului încheiat, societatea X va achita furnizorul intr-o perioadă de 5 ani,
achitând rate egale. Contractul încheiat nu prevede explicit o dobândă datorată furnizorului.
Din estimările efectuate rezultă că dacă societatea X ar fi contractat un credit bancar
pentru achitarea furnizorului ar fi plătit o dobândă în sumă de 20.000 lei
Cerințe:
Contabilizați achiziția echipamentului potrivit IFRS și potrivit reglementărilor contabile
aprobate prin OMFP nr. 1802/2014

Tratamentul contabil potrivit OMFP 1802/2014

2131 = 404. 500.000
Echipamente Furnizori de
tehnologice (maşini, imobilizări
utilaje şi instalaţii
de lucru)

Tratamentul contabil potrivit IAS 16

% = 404. 500.000
2131 Furnizori de
Echipamente imobilizări 480.000
tehnologice (maşini,
utilaje şi instalaţii
de lucru) 20.000
471.
Cheltuieli

17
 înregistrate în
avans

Pe perioada de plată a furnizorului de 5 ani se înregistrează cheltuieli cu dobânda

6681. Cheltuieli cu = 471. 4.000
amânarea plăţii Cheltuieli
peste termenele înregistrate în
normale de avans
creditare

Amortizarea se calculează potrivit politicilor contabile

9. Costul unui activ achiziționat în schimbul unui activ nemonetar sau o

combinație de active nemonetare și monetare

Costul imobilizării corporale - este evaluat la valoarea justă numai dacă:

(a) tranzacţia de schimb nu are conţinut comercial, sau
(b) nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului cedat nu se pot evalua în
mod fiabil.

Dacă elementul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la
valoarea contabilă a activului cedat.

Notă: Tranzacția presupune o vânzare și o cumpărare de active care se evidențiază în contabilitate

distinct, pe bază de documente justificative

Valoarea justă a unui activ este evaluată fiabil dacă:

(a) variabilitatea în gama de evaluări rezonabile la valoarea justă nu este semnificativă
pentru acel activ sau
(b) probabilităţile diverselor estimări din acea gamă pot fi evaluate în mod fiabil şi
utilizate la evaluarea valorii juste.

Exemplu

9. Societatea X care operează în domeniul agriculturii constată că are un surplus de

tractoare și un deficit de semănători de cereale. Societatea decide să facă un schimb cu o
societate agricolă vecină.
Operațiunea se contabilizează ca o vânzare și ca o cumpărare, pe bază de
documente justificative.( IAS 16 ȘI OMFP 1802/2014)
Pentru a respecta prevederile IAS 16 nu se prezintă în contul de profit și pierdere
venitul din vânzare și cheltuielile aferente ( valoarea neamortizată și alte costuri de cedare),
prezentând doar câștigul sau pierderea din tranzacție.
Semănătoarea achiziționată se evidențiază la cost de achiziție ( valoarea din
factură).

18
 10. Costul unei imobilizări corporale deținute în cadrul unui contract de
leasing

Costul de leasing se determină potrivit IAS 17 ” Leasing”.

11. Costul unei imobilizări finanțate din subvenții guvernamentale ( IAS 20)

• este prevăzută posibilitatea diminuării valorii contabile a imobilizărilor

corporale cu valoarea subvențiilor aferente activului– IAS 20;
• activul se evidențiază la valoarea de intrare din documentele de achiziție iar
subvenția se recunoaște ca venit amânat.
Exemplu

10. O societate a aplicat pentru obținerea unor fonduri nerambursabile destinate

achiziției unei noi linii de fabricație a iaurtului.
În luna noiembrie societatea a primit confirmarea aprobării finanțării proiectului
în sumă de 400.000 lei. Până la sfârșitul exercițiului financiar, societatea nu a efectuat
achiziții de mijloace fixe.
Precizați ce evidențiază societatea în situațiile financiare anuale încheiate la 31
decembrie .

R: Societatea va prezenta un activ contingent și informații privind proiectul în

notele explicative la situațiile financiare, atât potrivit IFRS cât și potrivit OMFP nr.
1802/2014.

Exemplu

11. Societatea X a achiziționat o linie tehnologică în valoare de 300.000 lei

finanțată pentru 200.000 lei din fonduri nerambursabile și 100.000 lei din surse proprii de
finanțare.

Cerințe:
Să se efectueze înregistrarea în contabilitate potrivit IAS 16 și potrivit reglementărilor
contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

Tratamentul contabil potrivit IAS 16

Varianta I - în care se recunoaște valoarea imobilizării și a subvențiilor de primit

2131 = 404. 300.000
Echipamente Furnizori de
tehnologice imobilizări
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)

și
445. = 475. 200.000
Subvenţii Subvenţii pentru
investiţii

19
 Varianta II - în care subvenția de primit se scade din valoarea imobilizării
% = 404. 300.000
2131 Furnizori de 100.000
Echipamente imobilizări
tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru) 200.000
445.
Subvenţii

Tratamentul contabil potrivit OMFP nr. 1802/2014 :

- se efectuează înregistrările de la varianta I

6. Active primite prin transfer de la clienți

Exemplu

12. O societate care opereaza în domeniul furnizării de utilități solicită clientilor

care doresc racordarea la retea, fie sa plateasca un tarif de racordare stabilit potrivit
prevederilor legale, fie sa construiasca un activ imobilizat la locul de alimentare pe care sa-l
predea, fara plata, societatii furnizoare conform unor prevederi legale emise de autoritățile
de reglementare.
Tariful de racordare stabilit este in suma de 9000 lei.
Cerințe:
Să se efectueze înregistrările în contabilitatea entității care încasează tariful de
racordare potrivit IFRS și potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr.
1802/2014.

Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014

Situatii:
1. Incasarea tarifului de racordare din care se va construi o imobilizare corporala

- factura emisă pentru tarif de racordare

411. = 478. 9.000
Clienţi Venituri în avans
aferente activelor
primite prin
transfer de la
clienţi

5121. = 411. 9.000

Conturi la bănci Clienţi
în lei

- achiziția imobilizării finanțate din tariful de racordare

213. = 404. 9.000
Instalaţii tehnice Furnizori de
şi mijloace de imobilizări
transport

20
- Presupunem o amortizare liniara, durata 10 ani

681. = 281. 900

Cheltuieli de
exploatare privind Amortizări privind
amortizările, imobilizările
provizioanele şi corporale
ajustările pentru
depreciere

478. = 758. 900

Venituri în avans
aferente activelor Alte venituri din
primite prin exploatare
transfer de la
clienţi

2. Clientul realizează echipamentul pe care il predă societatii furnizoare de

utilități

- în contabilitatea clientului

213. = 404. 9.000

Instalaţii tehnice Furnizori de
şi mijloace de imobilizări
transport

6583 = 213. 9.000

Cheltuieli privind Instalaţii tehnice
activele cedate si şi mijloace de
alte operatiuni de transport
capital

- în contabilitatea societății furnizoare de utilități

213. = 478. 9.000

Instalaţii tehnice Venituri în avans
şi mijloace de aferente activelor
transport primite prin
transfer de la
clienţi

Tratamentul contabil potrivit IFRS

21
 Aspectele privind activele primite prin transfer de la clienți pentru a-i racorda la
anumite utilități sunt tratate în IFRIC 18 ” Transferul de active de la clienți”
”Atunci când o entitate primeşte un transfer de numerar de la un client, ea va evalua
măsura în care acordul intră sau nu sub incidenţa prezentei interpretări în conformitate cu
punctul 6. Dacă da, entitatea trebuie să evalueze măsura în care elementul de imobilizări
corporale construit sau dobândit corespunde definiţiei unui activ în conformitate cu
punctele 9 şi 10. Dacă definiţia unui activ este îndeplinită, entitatea trebuie să recunoască
elementul de imobilizări corporale la costul său în conformitate cu IAS 16 şi trebuie să
recunoască veniturile în conformitate cu punctele 13-20 la valoarea numerarului primit de
la client.”
Evidențierea în contabilitate a operațiunilor potrivit IFRIC 18, respectiv IAS 16 se
efectuează similar reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 1802/2014.

7. O.M.F.P nr. 1802/2014

Investiții efectuate la imobilizări corporale utilizate în baza unui contract de închiriere,

locație de gestiune, administrare sau alte contracte similare:
- se evidențiază în contabilitatea entității care a făcut investiția;
- se amortizează pe durata contractului

Costurile suportate în legătura cu imobilizările corporale se recunosc atunci când sunt

suportate și se referă la:
• costuri inițiale pentru dobândire sau construcție;
• costuri ulterioare suportate pentru adăugări;
• costuri pentru înlocuirea parțială;
• costuri pentru întreținere.

Costuri ulterioare
• costurile întreținerii zilnice se recunosc în Contul de profit și pierdere ( costuri cu
manopera, materiale consumabile și piese mici);

Exemplu :

13. Societatea X are în exploatare echipamente tehnologice a căror întreținere curentă

(operațiuni uzuale) determină următoarele costuri:
- cheltuieli cu materiale - 2000 lei;
- costuri cu salariile personalului - 3000 lei.

Cerințe:
Efectuați înregistrarea în contabilitate a concesiunilor menționate, în conformitate cu IAS
16 și OMFP 1802/2014.
R: Contabilizarea operațiunilor conform IAS 16 și OMFP nr. 1802/2014

Contabilizarea cheltuielilor de întreținere pe baza documentelor de consum a stocurilor

6028 = 3028 2.000 lei

Cheltuieli privind alte Alte materiale
materiale consumabile
consumabile

- contabilizarea cheltuielilor cu salariile personalului

641 = 421 3.000 lei

22
 Cheltuieli cu salariile Personal salarii
personalului datorate

645 43
Cheltuieli privind Asigurări sociale,
asigurările şi protecţia socială şi
protecţia socială conturi asimilate

Exemplu:

14. Societatea X are în exploatare rețele de transport a energiei electrice. Urmare unei
furtuni, unele linii electrice au fost avariate de căderi de copaci, fiind necesară înlăturarea
copacilor și repararea liniilor avariate.
Pentru restabilirea situației au fost angajate mai multe societăți specializate care au
facturat servicii în valoare de 50.000 lei.
Cerințe:
Efectuați înregistrarea în contabilitate a operațiunilor enunțate în conformitate cu IAS 16
și OMFP 1802/2014.

R: Contabilizarea operațiunilor conform IAS 16 și OMFP nr. 1802/2014

În măsura în care pot fi separate cheltuielile cu înlăturarea arborilor căzuți de cheltuielile cu

reparațiile la liniile electrice, se face înregistrarea distinctă:

% = 401 50.000 lei

611 Furnizori
Cheltuieli cu
întreţinerea şi
reparaţiile
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
terţi

Dacă nu se pot separa cele două componente, se contabilizează cheltuielile cu reparațiile.

611 = 401 50.000 lei

Cheltuieli cu Furnizori
întreţinerea şi
reparaţiile

• costul părții înlocuite a unui element de imobilizări coporale se recunoaște în valoarea

contabilă a elementului, atunci când se suportă, dacă sunt îndeplinite criteriile de
recunoaștere ( se derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuită)

Ex:
• componente ale imobilizărilor corporale care necesită înlocuiri la intervale regulate
de timp;
• înlocuirea pereților interiori ai unei clădiri;
• inspecții generale regulate pentru depistarea defecțiunilor, indiferent dacă părți ale
imobilizărilor corporale sunt înlocuite sau nu;

23
Exemplu

15. Societatea X operează o linie tehnologică pentru producția de preparare din

carne. Pentru a-și mări segmentul de clienți societatea procedează la efectuarea unor
cheltuieli în vederea fabricării de produse fără conservanți.
Valoarea de înregistrare a liniei tehnologice ( evaluare la cost) este în sumă de
350.000 lei, amortizarea cumulată fiind în sumă de 175.000 lei.
Lucrările de modernizare a echipamentului au determinat următoarele cheltuieli
efectuate de societate:
- consumuri de materiale 80.000 lei;
- cheltuieli cu salarii 90.000 lei;
- cheltuieli facturate de terți 70.000 lei.
Lucrările au presupus înlocuirea unei părți semnificative a liniei tehnologice.
Societatea nu are o evidență a imobilizărilor pe componente dar specialiștii au
evaluat partea înlocuită la suma de 170.000 lei, amortizarea aferentă fiind în sumă de
85.000 lei.

Cerințe:
Efectuați înregistrarea în contabilitate a operațiunilor enunțate în conformitate cu
IAS 16 și OMFP 1802/2014.

R: Contabilizarea operațiunilor conform IAS 16 și OMFP nr. 1802/2014

1) scoaterea din evidență a părții înlocuite

% = 2131. Echipamente 170.000 lei
tehnologice (maşini,
6583. Cheltuieli utilaje şi instalaţii de
privind activele lucru) 85.000 lei
cedate şi alte
operaţiuni de capital

281. Amortizări
privind imobilizările
corporale
85.000 lei

2) contabilizarea cheltuielilor determinate de înlocuirea unei părți a activului

- cheltuieli cu stocuri
602 = 302 80.000 lei
Cheltuieli cu Materiale
materialele consumabile
consumabile

- cheltuieli cu salariile și contribuțiile legale

641 = 42. 90.000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal şi conturi
personalului asimilate

645 43
Cheltuieli privind Asigurări sociale,

24
 asigurările şi protecţia socială şi
protecţia socială conturi asimilate

- evidențierea la sfârșitul lunii a imobilizărilor corporale în curs

231 = 722 170.000 lei
Imobilizări Venituri din
corporale în curs de producţia de
execuţie imobilizări
corporale

3) cheltuieli cu prestații facturate de terți

231 = 404 70.000 lei

Imobilizări Furnizori de
corporale în curs de imobilizări
execuţie

4) recepția utilajului după modernizare

2131 = 231 240.000 lei

Echipamente Imobilizări
tehnologice (maşini, corporale în curs de
utilaje şi instalaţii de execuţie
lucru)

După modernizare echipamentul are valoarea de înregistrare de 420.000 lei ( 350.0000-

170.000+240.000= 420.000 lei) și o amortizare cumulată de 85.000 lei (170.000-
85.000=85.000)

Societatea analizează posibilitatea modificării duratei de amortizare a echipamentului

Extras din prevederile OMFP nr. 1802/2014

”229. - (1) Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la
intervale regulate de timp.
(2) Entitatea recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale
costul părţii înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat de entitate, dacă
sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru imobilizările corporale. Cu această ocazie
sunt avute în vedere prevederile pct. 242 alin. (2).

242 (2) Dacă o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei imobilizări corporale costul
unei înlocuiri parţiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenţă valoarea
contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea aferentă, dacă dispune de informaţiile
necesare.”

Notă:
IAS 16 prescrie la par. 13 și 14 tratamentul componentelor înlocuite și al inspecțiilor
generale regulate.
Referințele sunt la active cu valori semnificative.
Componentele înlocuite trebuie să diminueze valoarea imobilizării chiar și atunci
când nu au fost evidențiate distinct în valoarea imobilizării.

25
 Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014

a) costul inspecțiilor regulate poate majora valoarea imobilizării, caz în care

componenta respectivă, (revizia inițială) se elimină din valoarea imobilizării dacă se
cunosc informațiile necesare)

Înregistrările contabile sunt similare IAS 16

b) costul inspecțiilor reprezintă cheltuielile perioadei

611 = 401 80.000 lei

Cheltuieli cu Furnizori
întreţinerea şi
reparaţiile

B. Evaluare după recunoaștere

Entitatea trebuie să aleagă drept politică contabilă, fie:

• modelul bazat pe cost:
După recunoașterea ca activ, imobilizările corporale trebuie contabilizate la cost
minus amortizări și pierderi cumulate din depreciere
sau
• modelul reevaluării:
După recunoașterea ca activ, imobilizările corporale trebuie contabilizate la
valoarea justă minus amortizare cumulată ulterior și pierderi cumulate din
depreciere

Tratamentul amortizării cumulate la data reevaluării:

• este recalculată proporțional cu modificarea de valoare contabilă brută a activului
(reevaluare pe bază de indici)
• este eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată
la valoarea reevaluată a activului.

Politica aleasă ( cost sau reevaluare) se aplică unei clase întregi de imobilizări corporale:
• clasă de imobilizări – o grupare de active similare ca natură și utilizări similare
aflate în utilizarea entității
• reevaluarea trebuie efectuată cu suficientă regularitate;
• frecvența reevaluărilor este în funcție de modificările valorii juste a
imobilizărilor.

Ex: clase de active:

• terenuri;
• terenuri şi clădiri;
• maşini şi echipamente;
• nave;
• aeronave;
• automobile;

26
 • mobilier, instalaţii, piese de schimb şi asamblare;
• echipament de birotică; și
• plante productive.

Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării

Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a reevaluării:

- creșterea se recunoaște în rezerva din reevaluare (cont 105 ”Rezerve din reevaluare”);
sau
- în contul de profit și pierdere dacă creșterea compensează o depreciere înregistrată la
o reevaluare anterioară ( cont 755” Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale”).
Dacă valoarea contabilă a activului scade ca urmare a reevaluării:
- se diminuează rezerva din reevaluare ( cont 105 ”Rezerve din reevaluare”) în limita
soldului creditor; sau
- se evidențiază în contul de profit și pierdere ( cont 655 ”Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale”) dacă nu există rezerva din reevaluare sau deprecierea constatată
depășește rezerva din reevaluare existentă.

Tratamentul surplusului din reevaluare:

Transferul în rezultatul reportat are loc potrivit politicilor contabile ale entității, respectiv:
• când imobilizarea corporală este derecunoscută
• pe măsura utilizării imobilizărilor corporale:

Transferul nu generează venituri, se evidențiază în cont 1175 ”Rezultatul reportat

reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

IAS 16 cere să se evidențieze efectele fiscale ale reevaluării – ( IAS 12 ” Impozitul pe profit”)

Un exemplu privind contabilizarea rezultatelor reevaluării este prezentat de Ministerul

Finanțelor Publice în ghidul pentru aplicarea OMFP nr. 1802/2014, cu modificările și
completările ulterioare.
Înregistrările ce se efectuează potrivit IAS 16 sunt similare celor din ghid.
Ghidul poate fi accesat la adresa
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/GHIDVAR11aprilie2016.pdf

Exemplu:

16. Societatea X aplică reglementările contabile 1802/2014.

Potrivit pct. 62 1 din aceste reglementări, societățile pot trece la reevaluare la cost în
cazul imobilizărilor corporale.
Societatea a efectuat mai multe reevaluări, una dintre acestea fiind în anul 1996.
Societatea a majorat capitalul social cu rezerva din reevaluare ( Legea 31/1990 privind
societățile permite această operațiune)
Întrebare: Poate să schimbe societatea politicile contabile și să treacă de la reevaluare la
cost?

27
Exemplu:

17. O societatea care aplică reglementările aprobate prin OMFP 1802/2014 a efectuat în
perioadele anterioare o reevaluare.
Societatea doreste să schimbe politica contabilă si doreste să treacă de la reevaluare
la cost. În acest scop societatea a efectuat o evaluare cu un evaluator specializat care a
estimat că în urma acestei operațiuni, imobilizările corporale nu sunt subevaluate.
Societatea transferă surplusul din reevaluare în contul de rezultat reportat pe măsura
amortizarii.
Societata are în evidență următorele informații privind imobilizările reevaluate

Clădirea 1.
- val de înregistrare( brută) 200.000 lei
- rezerva din reevaluare ( ct 105) 40.000 lei

Clădirea 2
- valoare de înregistrare 240.000 lei, fiind înregistată o depreciere la reevaluarea anterioară
în anul 2014 în sumă de 50.000 lei ( art contabil 681=212 50.000)
Cerințe :
Prezentați înregistrările ce trebuie efectuate de societate pentru a aduce imobilizările la cost.
Tratament contabil conform OMFP nr. 1802/2014

Clădirea 1

105. = 212. 40.000

Rezerve din Construcţii
reevaluare

Clădirea 2
- reluarea deprecierii pentru a aduce activul la cost

212. = 7813. 50.000

Construcţii Venituri din
ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor

Notă: s-a utilizat contul 781 pentru că este o reluare a unei deprecieri care a fost evidențiata
în contul 681, nefiind o reevaluare. Tot în contul 681 se evidențiază și deprecierea pentru
imobilizari evaluate la cost.

- inregistrarea deprecierii pentru a aduce activul la valoarea contabilă ( cost minus

amortizare si minus depreciere)
6813. Cheltuieli = 291. Ajustări 50.000
de exploatare pentru deprecierea
privind ajustările imobilizărilor
pentru deprecierea corporale
imobilizărilor

28
C. Amortizarea

Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost semnificativ faţă de

costul total al elementului trebuie amortizată separat.
Situația existentă în practică:

Societățile care aplică IFRS nu au o evidență a imobilizărilor corporale pe componente.

Redăm mai jos exemplu 3 din Ghidul de implementare a IAS 8 ”Aplicarea prospectică a
unei modificări a politicilor contabile atunci când aplicarea retroactivă nu este posibilă” ( IFRS
2015 partea B)

”În timpul anului 20X2, compania Delta a modificat politica sa contabilă privind
amortizarea imobilizărilor corporale, pentru a aplica o abordare pe componente, adoptând
în acelaşi timp modelul reevaluării.
În anii anteriori anului 20X2, înregistrările privind activele companiei Delta nu au
fost suficient detaliate pentru a aplica abordarea pe componente. La sfârşitul anului 20X1,
conducerea a contractat un studiu care a oferit informaţii privind componentele deţinute,
precum şi asupra valorii juste, duratei de viaţă utile, valorilor estimate reziduale şi asupra
valorilor amortizabile ale acestora la începutul anului 20X2. Totuşi, studiul nu a oferit o
bază suficientă pentru o estimare credibilă a costului acelor componente care nu au fost
înregistrate anterior separat, iar înregistrările existente dinaintea studiului nu permit ca
această informaţie să fie reconstruită.
Conducerea companiei Delta a luat în considerare modul în care să fie contabilizat
fiecare dintre cele două aspecte ale modificării contabile. Ea a stabilit că nu era posibil să
contabilizeze retroactiv modificarea conform unei abordări mai complete pe componente
sau să contabilizeze acea modificare prospectiv de la orice dată anterioară datei de început
a anului 20X2. De asemenea, trecerea de la modelul bazat pe cost la modelul de reevaluare
se impune să fie contabilizată prospectiv. De aceea, conducerea a concluzionat că Delta ar
trebui să aplice noua politică începând cu anul 20X2.

Extrase din note

De la începutul anului 20X2, Delta şi-a modificat politica contabilă privind
amortizarea imobilizărilor corporale pentru a aplica o abordare pe componente, adoptând
în acelaşi timp modelul reevaluării. Conducerea ia în considerare faptul că această politică
oferă informaţii fiabile şi mai relevante deoarece tratează mai bine componentele de
imobilizări corporale şi este bazată pe valori actualizate. Politica a fost aplicată prospectiv
de la începutul anului 20X2 deoarece nu a fost posibilă estimarea efectelor aplicării politicii
fie retroactiv, fie prospectiv de la o dată anterioară. În consecinţă, adoptarea noii politici nu
are efect asupra anilor anteriori. Efectul asupra anului curent este creşterea valorii
contabile a imobilizărilor corporale la începutul anului cu 6.000 u.m.; creşterea soldului
provizionului pentru impozitul amânat cu 1.800 u.m.; crearea unui surplus din reevaluare la
începutul anului de 4.200 u.m.; creşterea cheltuielii cu amortizarea cu 500 u.m.; şi reducerea
cheltuielilor cu impozitul cu 150 u.m.”
Presupunând că societatea are în evidență un echipament compus din 3 componente
cu durată de viață diferită- fiecare componentă se amortizează pe durata de utilizare
estimată.

29
 Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscute în contul
de profit sau pierdere numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.

Modul de contabilizare a amortizării

Valoarea amortizării aferente imobilizărilor corporale, corespunzătoare fiecărei

perioade, se înregistrează pe cheltuieli (contul 6811 "Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor, a investiţiilor imobiliare şi a activelor biologice productive evaluate
la cost").

Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 2844/2016 ( dar și OMFP 1286/2012)
prevăd contabilizarea cheltuielilor după natura lor. În cazul cheltuielilor aferente unui activ
imobilizat se efectuează înregistrarea consumului de materiale, amortizare, salarii și alte
consumuri interne (articol contabil 6XX=3XX, 4XX, iar la sfârșitul perioadei se efectuează
înregistrarea 231=722 la nivelul costurilor evidențiate pentru imobilizarea respectivă, sau
331=711 în cazul stocurilor.

Pentru a se respecta prevederile standardului, nu se prezintă în contul de profit și

pierdere sumele aferente costului activului și cele evidențiate în contul 722.

Valoare amortizabilă şi perioada de amortizare

• Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie alocată în mod sistematic pe durata sa de
viaţă utilă.
• Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă ale unui activ trebuie revizuite cel puţin la
fiecare sfârşit de exerciţiu financiar
• modificarea de estimare a duratei de utilizare și a metodei de amortizare se
contabilizează potrivit IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi
erori.

Valoarea amortizabilă se determină după deducerea valorii reziduale.

Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obține- o în prezent o
entitate din cedarea unui activ (după deducerea costurilor asociate cedării), dacă activul ar avea
deja vechimea și starea prevăzute la sfârșitul duratei sale de viață utilă.
- în practică, este de cele mai multe ori nesemnificativă;
- poate crește până la o valoare mai mare sau egală cu valoarea contabilă a activului.

Începerea amortizării : - când activul este disponibil pentru utilizare

Încetarea amortizării - cel mai devreme moment dintre:

• clasificarea activului drept deținut în vederea vânzării ( IFRS 5) sau
• data la care activul este derecunoscut.

- amortizarea nu încetează când activul nu este utilizat sau este scos din funcțiune
(excepție cazul în care acesta este complet amortizat);
- când nu există producție, cheltuielile de amortizare pot fi zero ( în cazul metodelor
bazate pe utilizare)

Exemplu

18. Societatea X operează o rețea de conducte pentru transportul petrolului.

30
 La punerea în funcțiune a unor rețele noi în valoare de 500.000 lei un specialist
evaluator a estimat o valoare reziduală pentru aceste rețele în valoare de 50.000 lei utilizând
drept criteriu valoarea ce ar putea fi obținută din vânzarea acestor conducte ca fier vechi.
Întrebare: este prudentă o astfel de abordare?
Exemplu

19. Societatea X care operează în domeniul serviciilor postale dispune de un parc de

mijloace de transport auto. Politica societății este ca la fiecare 3 ani să se înoiască parcul auto,
mijloacele auto existente fiind vândute.
Pentru mijloacele auto achiziționate există o piață activă unde sunt suficiente tranzacții
cu prețuri la vedere și se estimează că și în viitor va exista o astfel de piață.
Societatea achiziționează 50 mijloace de transport pentru care plătește furnizorului
suma de 2.000.000 lei.
În baza informațiilor de pe piața liberă se estimează că pentru un mijloc de transport
care ar avea durata de funcționare de 3 ani ( durata utilă estimată) societatea ar încasa din
vânzare suma de 10.000 lei

Valoare mijloc de transport 2.000.000 lei/50 buc= 40.000 lei

Valoarea reziduală = 50 buc *10.000 lei = 500.000 lei

Valoarea amortizabilă = 2.000.000 -500.000 = 1.500.000 lei

Întrebare: este prudentă o astfel de abordare?

!!! - Valoarea reziduală se revizuiește la fiecare sfârșit de exercițiu.

!!! - OMFP NR. 1802 / 2014 nu prevede valoarea reziduală.

Estimarea duratei de viaţă utilă a unui activ - factori luați în considerare:

• utilizarea preconizată a activului ( capacitatea sau producţia fizică) ;
• uzura fizică preconizată (numărul de schimburi, programul de reparaţii şi întreţinere)
• uzura morală tehnică sau comercială
• limitele legale sau de natură similară privind utilizarea activului ( ex. contractele de
leasing)

Terenurile şi clădirile reprezintă active separabile şi sunt contabilizate separat.

• Terenurile:
- au durată de viaţă utilă nelimitată ;
- nu se amortizează (excepții: cariere, amplasamente pentru gropi de gunoi)
• Clădirile:
- au o durată de viaţă utilă limitată ;
- sunt active amortizabile.

Metoda de amortizare aplicată:

• trebuie să reflecte ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale
activului de către entitate;
• trebuie revizuită cel puțin la fiecare sfârșit de exercițiu financiar.

31
Metodele de amortizare pot fi diverse și includ:
• metoda liniară;
• metoda degresivă;
• metoda unităților de producție.

Modificarea metodei de amortizare se contabilizează conform IAS 8.

Deprecierea imobilizărilor corporale se determină conform IAS 36 „Deprecierea activelor”.

D. Compensații de la terți

Se contabilizează separat:
• Compensaţiile de la terţi pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute
sau abandonate trebuie incluse în contul de profit sau pierdere atunci când
compensaţiile devin exigibile.
• Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizări corporale, pretenţiile aferente sau
plăţile de compensaţii de la terţi şi orice cumpărări sau construiri ulterioare de active de
înlocuire constituie evenimente economice separate care sunt contabilizate separat,
respectiv:
- deprecierea elementelor de imobilizări corporale este recunoscută în
conformitate cu IAS 36;
- derecunoaşterea elementelor de imobilizări corporale scoase din funcţiune sau
cedate este determinată în conformitate cu IAS 36;
- compensaţiile primite de la terţi pentru elementele de imobilizări corporale
depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse în contul de profit și pierdere când
acestea devin exigibile; și
- costul elementelor de imobilizări corporale restaurate, cumpărate sau
construite ca înlocuiri este determinat în conformitate cu IAS 16.

Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie derecunoscută:

(a) la cedare; fie
(b) când nu se mai preconizează să apară beneficii economice viitoare din
utilizarea sau cedarea sa.

• Câștigul sau pierderea din derecunoașterea unei imobilizări corporale se include în

profit sau pierdere la data derecunoașterii.

• Câștigurile nu trebuie clasificate drept venituri

Câștigul sau pierderea se determină ca diferență între încasările nete la cedare ( dacă există)
și valoarea contabilă a imobilizării ( valoarea neamortizată)

Moduri de cedare a unei imobilizări corporale: prin vânzare, printr-un contract de

leasing sau prin donație.

Recunoașterea veniturilor – criteriile din IAS 18 ” Venituri”

Cedarea prin vânzare și leaseback – IAS 17

32
Exemplu

20. Societatea X vinde un teren și o clădire în următoarele condiții:

- preț vânzare teren : 1.200.000 lei
- preț vânzare clădire : 400.000 lei
În contabilitate sunt disponibile următoarele informații:
- valoarea de înregistrare în contabilitate a terenului : 800.000 lei
- valoarea de înregistrare în contabilitate a clădirii : 350.000 lei
- rezerva din reevaluarea aferentă clădirii ( Sold ct. 105) : 50.000lei.
Amortizarea clădirii este în suma de 300.000 lei.

Cerințe:
Efectuați înregistrarea în contabilitate a operațiunilor enunțate în conformitate cu IAS 16
și OMFP 1802/2014

Tratamentul contabil conform IAS 16

a) vânzare teren
461.
Debitori diverşi
= 7583. 1.200.000 lei
Venituri din
vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de
capital

b) scoaterea din evidență a terenului

6583. = 2111. 800.000 lei

Cheltuieli privind Terenuri
activele cedate şi
alte operaţiuni de
capital

c) vânzare clădire

461. = 7583. 400.000 lei

Debitori diverşi Venituri din
vânzarea activelor
şi alte operaţiuni de
capital

d) scoaterea din evidență a clădirii

% = 212. 350.000 lei
Construcţii
6583.
Cheltuieli privind 50.000 lei
activele cedate şi
alte operaţiuni de
capital

281.
Amortizări privind

33
 imobilizările 300.000 lei
corporale

105. = 1175. 50.000 lei

Rezerve din Rezultatul reportat
reevaluare reprezentând
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare

Prezentare în cont de profit și pierdere →câștiguri sau pierderi din cedare

Înregistrare și prezentare informații potrivit OMFP nr. 1802/2014 - similar!

E. Prezentarea informațiilor în notele explicative

Pentru fiecare clasă de imobilizări corporale se prezintă:

• bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute;
• metodele de amortizare utilizate;
• duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
• valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată la începutul și la sfârșitul
perioadei.
• o reconciliere a valorii contabile de la începutul și sfârșitul perioadei, menționându-
se:
- intrările de imobilizări;
- activele clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării (IFRS 5);
- achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;
- creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări și din
pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în alte elemente ale
rezultatului global conform cu IAS 36;
- pierderile din depreciere reluate în contul de profit sau pierdere în conformitate
cu IAS 36;
- amortizarea;
- diferențele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situațiilor financiare
din moneda funcțională într-o monedă de prezentare diferită, inclusiv conversia
unei operațiuni din străinătate în moneda de prezentare a entității care raportează;
- alte modificări.
• existența și valorile activelor gajate sau ipotecate;
• valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element de
imobilizări corporale în cursul construcției sale ;
• valoarea obligațiilor contractuale pentru achiziția unor imobilizări corporale;
• valoarea compensaației primite sau de primit de la terți pentru imobilizări
corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse în profit sau
pierdere.

Pentru imobilizările corporale reevaluate se prezintă:

• data reevaluării;
• dacă a fost implicat un evaluator independent;
• metodele și principalele ipostaze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;

34
 • dacă valorile juste ale imobilizărilor au fost determinate direct în raport cu prețurile
existente pe o piață activă sau în tranzacțiile recent realizate în condiții obiective, sau au
fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;
• pentru fiecare imobilizare corporală se prezintă valoarea contabilă care ar fi fost
recunoscută dacă activele ar fi fost înregistrate conform modelului bazat pe cost;
• surplusul din reevaluare, indicând modificarea aferentă perioadei și orice restricții
aferente distribuirii soldului către acționari.

Alte informații relevante:

• valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase temporar din funcțiune;
• valoarea contabilă brută a imobilizărilor corporale amortizate integral și care sunt încă
în funcțiune;
• valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din funcțiune și reclasificare drept
deținute în vederea vânzării ( IFRS 5);
• când se aplică modelul bazat pe cost, valoarea justă a imobilizărilor corporale atunci
când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.

35
 IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

Definiții:
Termeni care au aceeași semnificație ca în IAS 16 (amortizare, activ, valoarea contabilă,
costul, valoarea amortizabilă, valoarea specifică entității, valoarea justă, pierdere din
depreciere, valoarea reziduală, durata de viață)

Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un
plan sau un proiect care vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme
sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării
comerciale.

Imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără substanță fizică.

Activele monetare sunt banii deţinuţi şi activele care trebuie primite în sume de bani
fixe sau determinabile.

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor

cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi.

Obiectiv și domeniu de aplicare:

IAS 38 se aplică imobilizărilor necorporale care nu fac obiectul altui standard contabil.

IAS 38 prescrie reguli privind:

• tratamentul contabil al imobilizărilor necorporale;

• modul de evaluare a valorii imobilizărilor necorporale;
• prezentarea informațiilor specifice privind imobilizările necorporale.

IAS 38 NU se aplică imobilizărilor necorporale:

• care fac obiectul altui standard;

• activelor de explorare și evaluare ( IFRS 6);
• cheltuielilor pentru valorificarea și extragerea minereurilor, petrolului și
gazelor naturale;
• creanțelor privind impozitul amânat ( IAS 12);
• contractelor de leasing (IAS 17);
• activelor generate de beneficiile angajaților ( IAS 19);
• activelor financiare ( IAS 32);
• fondului comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi ( IFRS 3);
• imobilizărilor necorporale clasificate ca deținute în vederea vânzării ( IFRS 5).

36
 Caz particular:

Imobilizări corporale care încorporează atât elemente corporale cât și necorporale:

• pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât și
necorporale ar trebui tratată în conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporală, o
entitate utilizează raționamentul profesional pentru a evalua care element este mai
semnificativ.

Ex: un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funcţiona fără
programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware şi este tratat ca imobilizare
corporală.
În cazul în care programul informatic nu face parte integrantă din echipamentul aferent,
programul informatic este tratat ca imobilizare necorporală.

IAS 38 prescrie reguli privind:

• costurile aferente activităților de publicitate;
• costurile de formare profesională;
• costurile de constituire;
• costurile de cercetare și dezvoltare.

Recunoașterea imobilizărilor necorporale:

Recunoașterea imobilizărilor necorporale – condiții:

• activul să fie identificabil;
• existența controlului asupra activului;
• existența unor beneficii economice viitoare.

→ dacă un element nu corespunde definiției unei imobilizări necorporale → cheltuiala cu

achiziția sau realizarea sa pe plan intern este recunoscută drept cheltuială în momentul în
care este suportată.

Caracterul identificabil – condiții

Un activ este identificabil dacă:

• imobilizarea poate fi diferențiată de fondul comercial;
• imobilizarea este separabilă, adică poate fi separată și vândută, transferată, cesionată
indiferent dacă entitatea intenționează sau nu să facă acest lucru ; fie
• imobilizarea decurge din drepturile contractuale sau de altă natură legală (ex. licențe,
drepturi de concesiune).

Controlul unei imobilizări necorporale – condiții:

• entitatea are capacitatea de a obține beneficii economice viitoare de pe urma activului;
• entitatea are capacitatea de a restricționa accesul altora la beneficiile respective;
• controlul se dovedește de regulă, cu drepturi legale de proprietate (în absența unor
drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat.)

37
Controlul – situații particulare

Cunoștințele tehnice și de piață pot genera beneficii economice viitoare.

Controlul presupune ca acestea să fie protejate de drepturi legale.

Recunoașterea și evaluarea

Pentru recunoașterea unui element drept imobilizare necorporală, entitatea trebuie să

demonstreze că elementul respectiv întrunește următoarele condiții:
• definiția unei imobilizări necorporale;
• criteriile de recunoaștere;
• beneficii economice viitoare (calcule raționale);
• costul poate fi evaluat.

Situații tratate:
• imobilizări necorporale achiziționate separat;
• imobilizări necorporale achiziționate ca urmare a unei combinări de întreprinderi;
• imobilizări necorporale achiziționate din subvenții guvernamentale – IAS 20;
• imobilizări necorporale achiziționate prin schimb de active;
• imobilizări necorporale generate intern.

Evaluarea inițială a imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale se evaluează inițial la cost.

1. Achiziția separată

Evaluarea imobilizărilor necorporale achiziționate separat.

Elemente de cost:
• prețul de cumpărare inclusiv taxele vamale de import, taxele de cumpărare
nerambursabile și orice cost atribuibil.

Exemple de costuri direct atribuibile:

- beneficiile angajaților;
- costuri cu testarea funcționării;
- onorariile profesionale.

Nu se includ în costul imobilizărilor necorporale:

• costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu;
• costurile de desfășurare a unei activități într-un nou loc sau cu o nouă clasă de
clienți;
• costurile administrative și alte cheltuieli generale de regie.

Situația în care plata pentru o imobilizare necorporală este amânată peste

termenul normal de creditare:
• costul imobilizării este echivalentul în numerar al prețului;
• diferența dintre cost și plățile totale este recunoscută ca o cheltuială cu dobândă pe
perioada creditului ( excepție cazul în care dobânda este capitalizată conform IAS 23
” Costurile îndatorării”).

38
 Prevederile referitoare la costul imobilizărilor necorporale achiziționate sunt similare
celor din IAS 16.

Prevederile referitoare la recunoașterea imobilizărilor necorporale și evaluarea inițială la cost

sunt similare și în OMFP nr. 1802/2014.

2. Achiziția unei imobilizări necorporale ca parte a unei combinări de întreprinderi

IFRS 3 ” Combinări de întreprinderi”:

- imobilizările necorporale dobândite într-o combinare de întreprinderi se evaluează la
valoarea justă la data achiziției;
- o imobilizare necorporală care îndeplinește criteriile de recunoaștere se recunoaște
separat de fondul comercial, indiferent dacă imobilizarea a fost în contabilitatea societății
dobândite.

Ex: mărcile, brevetele generate intern nu se evidențiază în conturi bilanțiere ( se

evidențiază în conturi extrabilanțiere).
Aceste active trebuie protejate legal.
Dacă o societate achiziționează societatea care deține aceste mărci, ea le va înregistra în
contabilitate la imobilizări necorporale dacă sunt îndeplinite criteriile de rcunoaștere.

Contabilizarea costurilor efectuate după achiziția unui proiect de cercetare sau

dezvoltare.

Costurile ulterioare se recunosc astfel:

• drept cheltuială când sunt suportate dacă sunt aferente proiectelor de cercetare;
• drept cheltuială când sunt suportate, dacă sunt aferente cheltuielilor de dezvoltare
(proiecte) care nu respectă criteriile de recunoaștere ca imobilizări necorporale;
• sunt adăugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare în curs de desfășurare dacă
sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere cu imobilizările necorporale.

3. Achiziția imobilizărilor necorporale din subvenții guvernamentale

Guvernul poate transfera sau aloca unei entități imobilizări necorporale (IAS 20) de exemplu:
• drepturi de aterizare pe aeroport;
• licențe de operare pentru stații radio sau TV;
• drept de acces la resurse restricționate.

Imobilizările necorporale se recunosc astfel:

• la valoarea justă atât imobilizarea necorporală cât și subvenția aferentă; sau
• la valoarea nominală plus costuri direct atribuibile pregătirii imobilizării pentru
utilizarea intenționată.

4. Imobilizările necorporale dobândite prin schimburi de active

Costul se evaluează la valoarea justă, cu excepția cazurilor în care:

• tranzacția de schimb nu are conținut comercial; sau
• nu poate fi evaluată credibil nici valoarea justă a activului primit, nici cea a activului
cedat.

39
 5. Imobilizări necorporale generate intern

Dificultăți practice:
• verificarea existenței imobilizărilor necorporale și a beneficiilor economice viitoare;
• determinarea costului.

Fondul comercial generat intern → nu trebuie recunoscut drept activ, deoarece nu este o
resursă identificabilă controlată de entitate, care să poată fi evaluată fiabil la cost.

Procesul de generare a activului se împarte în:

• o fază de cercetare; și
• o fază de dezvoltare.

Faza de cercetare:
• cheltuielile de cercetare reprezintă costuri și se recunosc în contul de profit și pierdere;
• nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare nu trebuie recunoscută.

Exemple:
• activitățile destinate obținerii de cunoștințe noi;
• identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor
sau pentru alte cunoștințe;
• căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii;
• formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru
materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.

Faza de dezvoltare

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate
elementele de mai jos:
(a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale astfel încât aceasta
să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare.
(b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală.
(d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare
probabile. ( ex: existența unei piețe pentru producția generată)
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru
finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia.
(f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale.

Activităţi de dezvoltare ( ex) :

(a) proiectarea, construcţia şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producţie şi
utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matriţelor care implică o tehnologie
nouă;
(c) proiectarea, construcţia şi funcţionarea unei fabrici-pilot; și

40
(d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

Disponibilitatea resurselor presupune existența :

• unui plan de afaceri ;
• unor surse de finanţare externe de la creditori.

Mărcile, casetele tehnice, titlurile de publicaţii, listele de clienţi şi alte elemente similare în fond
generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizări necorporale.

Exemplu:

1. O societate care activează în domeniul comercial achiziționează o rețea de

magazine. Rețeaua de magazine a practicat un sistem de fidelizare a clienților prin emiterea de
carduri de fidelizare nominale.
Întrebare: Poate societatea cumpărătoare să recunoască o imobilizare necorporală
aferentă listei de clienți fideli deținători de carduri?

Costul unei imobilizări necorporale generate intern

Costuri atribuibile (ex):

• costurile materialelor şi serviciilor utilizate sau consumate;
• costurile beneficiilor angajaţilor;
• taxele de înregistrare a unui drept legal;
• amortizarea brevetelor şi licenţelor ;
• dobânzi potrivit IAS 23.

Nu intră în costul unei imobilizări necorporale generate intern:

• costurile aferente vânzării, cele administrative şi alte costuri generale de regie;
• pierderile iniţiale din exploatare suportate înainte ca imobilizarea să atingă
performanţa planificată; și
• costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.

Recunoaşterea unor cheltuieli

Exemple de costuri recunoscute drept cheltuieli atunci când se suportă:

• costuri cu activităţile de constituire;
• costuri aferente activităţilor de formare profesională;
• costuri de publicitate şi promovare (inclusiv cataloagele de comandă prin poştă);
• costurile aferente mutării şi reorganizării parţiale sau integrale a unei entităţi.

Potrivit OMFP nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, costurile de constituire

pot fi recunoscute ca imobilizări sau cheltuieli.

Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active

• Costurile cu un element necorporal iniţial recunoscut drept cheltuieli nu trebuie
recunoscute ca parte din costul unei imobilizări necorporale la o dată ulterioară.

41
 Prevederi referitoare la active generate intern (faza de cercetare și faza de dezvoltare) din
reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 sunt similare celor din IAS 38.

Exemplu :

2. Societatea X a început derularea unui proiect pentru obținerea unui produs

cosmetic.
Proiectul a început la 1 martie 2016 și s-au evidențiat în contabilitate cheltuieli în
contul de profit și pierdere în sumă de 250.000 lei pentru anul 2016 și cheltuieli în sumă de
40.000 lei în luna ianuarie 2017.
La 1 februarie 2017 societatea a constatat că sunt îndeplinite criteriile de
recunoaștere ca imobilizare necorporală - cheltuieli de dezvoltare. Cheltuielile suportate cu
proiectul în perioada 1 februarie - 30 iunie 2017 ( data finalizării proiectului) sunt în sumă
de 70.000 lei.
Întrebare: Care este costul imobilizării necorporale ( cheltuieli de dezvoltare)?

Răspuns: Costul este în sumă de 70.000 lei, respectiv cheltuieli suportate de societate
după ce sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere ca activ.

Evaluarea imobilizărilor necorporale după recunoaştere

• Modelul costului: - imobilizările necorporale trebuie contabilizate la cost minus

amortizare cumulată şi pierderi din depreciere cumulate;
• Modelul reevaluării - imobilizările necorporale trebuie contabilizate la valoarea
reevaluată minus amortizarea ulterioară cumulată și orice pierderi din depreciere
cumulate.

Condiții pentru reevaluare:

• existența unei piețe active (de regulă nu există);
• se reevaluează întreaga clasă de imobilizări necorporale;
• regularitatea reevaluărilor;
• metodologia reevaluării este similară imobilizărilor corporale.

Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 nu prevăd posibilitatea

reevaluării imobilizărilor necorporale.

Durata de viață utilă a imobilizărilor necorporale:

• durata determinată - imobilizările se amortizează în funcție de:
- perioada estimată de utilizare;
- numărul unităților de producție;
- durata drepturilor contractuale sau a drepturilor legale.
• durata nedeterminată - nu există o limită previzibilă a perioadei pentru care se
preconizează că activul va genera intrări de numerar nete pentru entitate.

Imobilizările necorporale cu durata de viață nedeterminată nu se amortizează ci se

testează pentru depreciere ( IAS 36).

Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare

anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu
modificările și completările ulterioare, nu cuprind prevederile referitoare la imobilizările
necorporale cu durata de viață nedeterminată.

42
 Amortizarea imobilizărilor necorporale cu durata de viață determinată:
• valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie alocată pe o bază
sistematică pe durata de viaţă utilă;
• valoarea amortizabilă se stabilește după deducerea valorii reziduale;
• amortizarea începe când activul este disponibil pentru utilizare

Amortizarea încetează la cea mai timpurie dată între:

• clasificarea imobilizărilor necorporale ca deținute pentru vânzare ( IFRS 5);
• data derecunoașterii sau data amortizării complete.

Prevederile din IAS 38 referitoare la amortizarea imobilizărilor necorporale cu durata de

viata determinata sunt similare celor din IAS 16.

Contabilizarea cheltuielilor cu amortizarea

Cheltuielile cu amortizarea se recunosc în:

• contul de profit și pierdere ;
• valoarea contabilă a activelor.

Modul de contabilizare a amortizării imobilizărilor necorporale este similar IAS 16 și

reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Metoda de amortizare trebuie corelată cu beneficiile economice preconizate.

Exemple de metode de amortizare:

• metoda liniară;
• metoda degresivă;
• metoda unităților de producție

Metoda de amortizare aleasă trebuie utilizată cu consecvență.

Metoda de amortizare liniară este utilizată frecvent.

Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă utilă determinată

trebuie evaluată la zero, cu excepţia cazurilor în care:
• există un angajament al unei terţe părţi de achiziţionare a imobilizării la sfârşitul duratei
sale de viaţă utilă; sau
• există o piaţă activă pentru imobilizare

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, nu

cuprinde prevederi referitoare la valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale.

Revizuirea perioadei de amortizare şi a metodei de amortizare:

• se efectuează cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar;
• efectele revizuirii se contabilizează conform IAS 8;
• revizuirea nu presupune în mod necesar modificări ale duratei de amortizare și a
metodei.

Imobilizările necorporale cu durata de viață utilă nedeterminată

• nu se amortizează;
• se testează pentru depreciere conform IAS 36:
- anual;

43
 - oricând există indicii că imobilizarea ar putea fi depreciată.

Revizuirea estimării duratei de viaţă utilă

- Durata de viaţă utilă a imobilizării necorporale cu durată nedeterminată se revizuiește în

fiecare an; pot fi modificări în evaluare de la durata nedeterminată la durata determinată;
- estimarea modificării se contabilizează potrivit IAS 8.

Recuperabilitatea valorii contabile:

Valoarea recuperabilă, pierderea din depreciere și reluarea unei pierderi din depreciere
→IAS 36.
Un exemplu privind deprecierea imobilizărilor necorporale este prezentat la IAS 36.

Retrageri și cedări

O imobilizare necorporală trebuie derecunoscută:

• la cedare; sau
• când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea
sa.

Contabilizare la cedare:
• se evidențiază câștig sau pierdere→ diferența între încasările nete din cedare și valoarea
contabilă a activului;
• câștigurile nu se clasifică drept venituri.

Modul de contabilizare a cedării unei imobilizări necorporale este similar IAS 16 și OMFP nr.
1802/2014.

Situația când încasarea creanței este amânată:

Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizări necorporale este recunoscută inițial la
valoarea sa justă.
Dacă încasarea este amânată, diferența dintre valoarea nominală a contravalorii și
echivalentul în numerar al prețului este recunoscută ca venit din dobânzi.

Prezentare de informații
• dacă duratele de viață utilă sunt nedetrminate sau determinate;
• metodele de amortizare;
• valoarea contabilă brută și orice amortizări acumulate;
• elementul-rând (elementele-rânduri) din situația rezultatului global în care este inclusă
orice amortizare a imobilizărilor necorporale;
• o reconciliere a valorii contabile de la începutul şi de la sfârşitul perioadei, arătând:
- intrările, indicându-le separat pe cele din dezvoltarea internă, pe cele dobândite
separat şi pe cele dobândite prin combinări de întreprinderi;
- activele clasificate drept deţinute în vederea vânzării sau incluse într-un grup
destinat cedării clasificat drept deţinut în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 şi alte
cedări;
- creşterile sau diminuările pe parcursul perioadei rezultate din reevaluări;
- pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere pe parcursul
perioadei în conformitate cu IAS 36 (dacă există);

44
 - pierderile din depreciere reluate în profit sau pierdere pe parcursul perioadei
în conformitate cu IAS 36 (dacă există);
- orice amortizare recunoscută pe parcursul perioadei;
- diferenţele nete de schimb valutar rezultate din conversia situaţiilor
financiare în moneda de prezentare şi din conversia operaţiunilor din străinătate în moneda de
prezentare a entităţii; și
- alte modificări ale valorii contabile pe parcursul perioadei.

Imobilizări necorporale evaluate după recunoaştere pe baza modelului de reevaluare

Se prezintă:
• pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale:
- data efectivă a reevaluării;
- valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate; și
- valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată
de imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaştere folosindu-se
modelul bazat pe cost;
• valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul şi la
sfârşitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei şi orice restricţii
privind distribuirea soldului către acţionari.

45
 IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

OBIECTIV:
- de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale
sunt înregistrate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea recuperabilă.

Domeniu de aplicare:

Se aplică la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, mai puţin cele tratate în:
IAS 2, 11, 12, 19, 40, 41, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 9.

- se aplică activelor financiare clasificate ca:

a) filiale – IFRS 10 „Situaţii financiare consolidate”;

b) entităţi asociate – IAS 28 „Investiţii în entităţile asociate şi asocierile în

participaţie”;

c) asocieri în participaţie definite în IFRS 11 “Angajamente comune”;

- se aplică activelor reevaluate IAS 16 și IAS 38

DEFINIȚII :
Termeni care au aceeași semnificație ca în IAS 16 ( valoare contabilă, valoare
amortizabilă, amortizare, valoare justă, pierdere din depreciere, valoare recuperabilă)

O unitate generatoare de numerar – este cel mai mic grup identificabil de active care
generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate
de alte active sau grupuri de active.

Active corporative – sunt active, altele decât fondul comercial, care contribuie la
viitoarele fluxuri de trezorerie, atât ale unităţii generatoare de numerar analizate, cât şi la cele
ale altor unităţi generatoare de numerar.

Costuri asociate cedării – sunt costuri marginale direct atribuibile cedării unui activ
sau unei unităţi generatoare de numerar, cu excepţia costurilor de finanţare şi a cheltuielilor cu
impozitul pe profit.

46
 Durata de viaţă utilă – este fie:

a) perioada de timp în care se preconizează utilizarea activului de către entitate; fie

b) numărul de unităţi de producţie sau alte unităţi similare pe care entitatea

preconizează să le obţină de la activ.

Valoarea de utilizare – reprezintă valoarea actualizată a viitoarelor fluxuri de

trezorerie preconizate să se obţină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

Testul de depreciere a activelor se efectuează

a) la fiecare raportare – dacă există un indiciu că activul este depreciat;

b) oricând pe parcursul anului ( indiferent dacă există sau nu un indiciu că activul

este depreciat) pentru imobilizări necorporale:

b1) cu durata de viaţă utilă nedeterminată;

b2) imobilizări care nu sunt încă disponibile pentru utilizare;

Condiția: testarea să se efectueze la aceeași dată în fiecare an.

c) testare anuală pentru fondul comercial dobândit din combinări de

întreprinderi.

EXISTENŢA INDICIILOR DE DEPRECIERE - se au în vedere

Surse externe de informaţii:

a) scăderea semnificativă a valorii de piaţă a activului mai mult decât se preconiza ca

rezultat al trecerii timpului sau utilizării obişnuite;

b) modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii – mediu tehnologic,

economic, comercial, juridic în care operează entitatea sau pe piaţa pe care este consacrat
activul;

c) ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor au crescut;

d) valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este superioară capitalizării sale
bursiere.

Surse interne de informaţii:

a) există probe ale uzurii fizice morale a unui activ;

b) modificări semnificative cu efect negativ asupra entităţii privind utilizarea activului:

47
 - activul devine neproductiv;

- plan de restructurare sau întreruperea activităţii;

- planificarea cedării activului înaintea datei preconizate anterior cedării;

- reevaluarea duratei de viață a activului de la durata nedeterminată la durata

determinată;

c) raportări interne în care rezultatele economice ale unui activ sunt mai slabe decât
cele estimate:

- flux de trezorerie pentru achiziţia activului sau întreţinere mai mari decât cele
din buget;

- fluxuri de trezorerie sau profit net din exploatare generat de activ mai mic
decât cele bugetate;

- scădere semnificativă a fluxurilor de trezorerie sau a profitului net din

exploatare bugetate, sau o creştere semnificativă a pierderilor bugetate;

d) pierderi din exploatare sau ieșiri nete de numerar aferente activului când sumele
curente sunt agregate cu sumele viitoare prevăzute în buget.

Evaluarea valorii recuperabile - se determină

- pentru un activ individual - dacă generează intrări de numerar în mare parte

independente de alte active;

- pentru o unitate generatoare de numerar - așa cum este definită;

Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ sau
a unei unități generatoare de numerar minus costuri asociate cedării și valoarea sa de utilizare.

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu o durată de viaţă

utilă nedeterminată

- testare anuală, independent de existenţa indiciilor de depreciere;

- se pot utiliza valori calculate în perioada anterioară, condiţii:

a) imobilizările necorporale nu generează intrări de numerar din utilizarea

continuă independent de alte active;

b) ultima valoare recuperabilă calculată a fost substanţial mai mare decât

valoarea contabila a activului;

c) este puţin probabil ca valoarea recuperabilă actuală să fie mai mică decât
valoarea contabilă a activului.

48
Valoarea justă minus costurile asociate cedării

Costuri de cedare:

- costuri legale - taxe de timbru si similare;

- costurile îndepărtării activului;

- costuri directe marginale pentru scoatere la vânzare.

Valoarea de utilizare

La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie să se aibă în vedere următoarele

elemente:

a) estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare de la activul respectiv;

b) aşteptări privind posibilele variaţii ale valorii sau frecvenței acestor fluxuri de
trezorerie;

c) valoarea în timp a banilor, în funcţie de rata actuală a dobânzii la plasamentele

fără risc;

d) preţul suportării incertitudinii inerente activului;

e) alţi factori, ex. absenţa lichidităţii.

Estimarea valorii - etape:

a) estimarea viitoarelor intrări și ieşiri de numerar, generate de utilizarea continuă și

din cedarea acestora;

b) aplicarea ratei potrivite de actualizare a acestui flux de trezorerie.

Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare

La evaluarea valorii de utilizare o entitate trebuie:

a) să se bazeze pe ipoteze rezonabile ce pot fi demonstrate la estimarea

fluxurilor de trezorerie viitoare;

b) să se bazeze pe cele mai recente bugete și prognoze financiare pentru o

perioadă de maximum 5 ani;

Se includ și ieșiri de numerar cu restructurări sau îmbunătățiri ale performanței

activelor.

49
 c) să extrapoleze previziunile bazate pe bugete pentru perioadele în care se
depăşesc bugetele, utilizând o rată constantă sau în scădere (poate fi zero sau negativă).

Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:

a) previziuni intrări de numerar – din utilizarea continuă a activului;

b) previziuni ieşiri de numerar pentru a asigura condiţiile de utilizare a activului:

- întreţinerea curentă;

- cheltuieli de regie viitoare ce pot fi atribuite direct;

- alte ieşiri ce pot fi alocate.

c) fluxuri de trezorerie nete de primit sau plătit la cedarea activului la sfârşitul duratei
sale de viaţă utilă.

Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ intrările de numerar viitoare

estimate sau ieşirile de numerar care se aşteaptă să provină din:

a) restructurarea viitoare la care entitatea nu este încă angajată;

b) îmbunătăţirea performanței activului;

c) intrări sau ieşiri de numerar din activele de finanţare;

d) încasările sau plăţile de impozit pe profit.

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plată) pentru cedarea unui
activ la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă va fi reprezentată de suma pe care o entitate se
aşteaptă să o obţină din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii
obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, după ce au fost deduse costurile
estimate ale cedării activului.

Fluxurile de trezorerie în valută rezultă din conversia valorii actualizate la cursul de

schimb la vedere la data calculării valorii de utilizare.

Rata de actualizare trebuie să fie o rată înainte de impozitare, care reflectă

evaluări curente de piaţă cu privire la:

- valoarea în timp a banilor, şi

- riscurile specifice activelor pentru care fluxurile de trezorerie nu au fost

ajustate.

Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere

Pierderea din depreciere – dacă valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică
decât valoarea contabilă.

50
 => se recunoaşte în contul de profit și pierdere, cu excepţia activelor reevaluate (IAS 16)

=> conduce la revizuirea valorii activului şi a amortizării în perioadele viitoare.

Pierderea din depreciere în cazul imobilizărilor reevaluate :

- diminuează rezerva din reevaluare, dacă există;

- se recunoaște în contul de profit și pierdere, dacă nu există rezervă din reevaluare.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ

- dacă există un indiciu că un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabilă se va

estima pentru un activ individual;

- dacă nu este posibil să se estimeze valoarea recuperabilă a unui activ individual,

entitatea va determina valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi
aparţine activul;

Condiția:

- păstrarea regulilor de identificare a unităţilor generatoare de numerar de la o perioadă

la alta.

Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă a unităţilor generatoare de numerar

Valoarea recuperabilă = cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unei unităţi
generatoare de numerar minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare.

Valoarea contabilă a unităţilor generatoare de numerar = se determină pe baza

aceloraşi criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unităţilor generatoare de
numerar.

Valoarea contabilă a unităţilor generatoare de numerar:

- include valoarea contabilă a activelor alocate rezonabil şi consecvent unităţii

generatoare de numerar;

- nu include valoarea contabilă a niciunei datorii recunoscute.

Fondul comercial

În scopul efectuării testelor de depreciere, fondul comercial dobândit din combinări de

întreprinderi trebuie alocat de la data achiziţiei fiecărei unităţi generatoare de numerar, care ar
putea beneficia de sinergiile acestuia în viitor.

Testare pentru deprecierea unităţilor generatoare de numerar care deţin fond

comercial se face:

51
 - anual; și

- oricând în cursul anului atunci când există un indiciu că unităţile sunt depreciate, cu
condiţia ca testul să aibă loc în acelaşi moment în fiecare an.

Pot fi utilizate cele mai recente calcule detaliate efectuate într-o perioadă precedentă
pentru determinarea valorii recuperabile;

Condiții:

a) activele și datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la cele mai
recente calcule;
b) cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au depășit substanțial valoarea
contabilă a unității; și
c) probabilitatea ca valoarea recuperabilă curentă să fie mai mică decât valoarea contabilă
curentă este foarte mică;

Active corporative - includ activele grupului sau diviziilor (ex: clădirea sediului central,
centru de cercetare, echipamente de prelucrare a datelor);

- nu generează intrări de numerar independente de alte active sau grupuri de active;

- valoarea contabilă nu poate fi atribuită unităţilor generatoare de numerar analizate.

- valoarea recuperabilă a activelor corporative ar putea fi determinată când conducerea

decide să vândă activele

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută dacă valoarea recuperabilă a unităţii

generatoare de numerar este mai mică decât valoarea contabilă a unităţii generatoare de
numerar.

Unitatea căreia îi este alocat fondul comercial trebuie:

- să reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entității la care fondul comercial este
monitorizat;

- nu trebuie să fie mai mare decât un segment de activități definit de IFRS 8 ”Raportare
pe segmente”.

Alocarea pierderii din depreciere:

a) se reduce valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii generatoare

de numerar;

b) apoi se reduce valoarea celorlalte active, proporţional, pe baza ponderii valorii

contabile a fiecărui activ în unitatea generatoare de numerar.

52
 Pierderea se recunoaște în contul de profit şi pierdere sau conform modelului
reevaluării (IAS 16).

Valoarea unui activ nu se reduce sub:

a) valoarea sa justă minus costuri de vânzare;

b) valoarea sa de utilizare (dacă se poate determina);

c) zero.

Reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute pentru un activ, altul decât
fondul comercial

- la fiecare dată de raportare, dacă există un indiciu că pierderea din depreciere

recunoscută în perioadele anterioare nu mai există sau a scăzut.

- entitatea trebuie să țină seama cel puțin de următoarele indicii furnizate de:

a) Surse externe de informaţii care indică:

- modificări semnificative cu efect favorabil în mediu economic, juridic, comercial în care
operează entitatea;

- valoarea de piaţă a activului a crescut semnificativ;

- ratele dobânzilor pe piaţă au scăzut.

b) Surse interne de informații

- costurile suportate pentru a îmbunătăți activul sau pentru a restructura activitatea

căreia îi aparține activul au scăzut;

- raportările interne pun în evidență că performanța activului va fi mai bună decât s-

a prevăzut inițial.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

Valoarea contabilă majorată ca urmare a reluării pierderii nu poate depăşi valoarea

contabilă netă (fără pierderi din depreciere) care ar fi fost determinată în cazul în care
exerciţiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză.

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul comercial,
trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiei în care activul este
contabilizat la valoarea reevaluată (IAS 16).

Reluarea unei pierderi din deprecierea pentru o unitate generatoare de numerar

a) se alocă activelor unităţii generatoare de numerar cu excepţia fondului

comercial, proporţional cu valoarea contabilă;

b) se tratează ca reluări ale pierderilor din depreciere pentru active individuale.

53
 O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie reluată
într-o perioadă ulterioară.

Prezentări de informații – paragrafele 126-136 din IAS 36 prevăd informațiile ce

trebuie prezentate în situațiile financiare.

OMFP nr. 1802/2014 cuprinde prevederi limitate privind deprecierea imobilizărilor.

Anumite prevederi din reglementare sunt preluate din IAS 36 (indicii de depreciere,
surse externe și surse interne de informații)

Modul de evidențiere în contabilitate a unei pierderi din depreciere este similar IAS 36.

OMFP nr. 1802/2014 prevede că o depreciere a fondului comercial, se evidențiază în

contabilitate prin articolul contabil:

6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial =

2071. Fond comercial pozitiv, fără a fi reluată ulterior la venituri.

Exemplu:

O unitate generatoare de numerar are în componenţa sa următoarele active imobilizate.

Imobilizările 1, 2, 3 și 4 sunt la valori reevaluate, iar fondul comercial este evaluat la cost.

Imobilizări (componente) Val. Sold cont 105

Contabilă (ct.212-ct.281)

Col 1 Col 2 Col 3

Imobilizări corporale

i.c. 1 1.000 600

i.c. 2 2.000 300

i.c. 3 3.000 -

i.c. 4 4.000 -

Fond comercial 2.500 -

Total 12.500 900

54
 La 31 decembrie 2015 societatea a angajat un evaluator pentru a estima dacă activele
care fac parte din unitatea generatoare de numerar sunt depreciate.

Valoarea recuperabilă determinată de evaluator este de 8.000 lei

Depreciere: 4.500 (12.500( valoarea contabilă) – 8.000( valoarea recuperabilă))

Alocarea pierderii depreciere – ordine –

(Presupunem că nu există imobilizări corporale individuale depreciate excesiv)

- se reduce (elimină) fondul comercial 2.500

4.500 – total depreciere

- 2.500 – depreciere fond comercial

2.000 – depreciere care se alocă imobilizărilor corporale care aparțin unității

generatoare de numerar

Deprecierea se alocă fiecărei imobilizări corporale din unitatea generatoare de numerar

proporţional cu ponderea valorii acesteia în totalul valorii contabile a unităţii generatoare de
numerar, mai puţin fondul comercial (12.500 - 2.500 = 10.000).

2.000 / 10.000 = 20%

Situația activelor care aparțin unității generatoare de numerar în urma alocării pierderii din
depreciere:

Imobilizări Val. Depreciere Val. Contabilă Sold cont

(componente) 20% (recuperabilă) 105
Contabilă
(ct.212-ct.281)

Col 1 Col 2 Col 3 Col 4 Col 5

Imobilizări
corporale

i.c. 1 1.000 200 800 600

i.c. 2 2.000 400 1.600 300

i.c. 3 3.000 600 2.400 -

i.c. 4 4.000 800 3.200 -

Fond comercial 2.500 2.500 - -

Total 12.500 4.500 8.000 900

55
Înregistrarea deprecierii constatate:

1) Deprecierea fondului comercial evaluat la cost

6817. = 2071. 2.500

Cheltuieli de Fond comercial

exploatare privind pozitiv
ajustările pentru
deprecierea fondului
comercial

2) Deprecierea pentru fiecare imobilizare corporală ( presupunem că sunt construcții)

- imobilizarea corporală nr. 1

1052. = 212. 200

Rezerve din Construcţii

reevaluarea
imobilizărilor
corporale

- imobilizarea corporală nr. 2

% = 212. 400

Construcţii

1052. 300

Rezerve din reevaluarea

imobilizărilor corporale

6552.
100
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale

56
 - imobilizarea corporală nr. 3

6552. = 212. 600

Cheltuieli din reevaluarea Construcţii

imobilizărilor corporale

- imobilizarea corporală nr. 4

6552 = 212 800

Cheltuieli din reevaluarea Constructii

imobilizarilor corporale

Reluarea unei pierderi din depreciere:

Presupunem că după 3 ani ( 31 decembrie 2018) societatea angajează un evaluator care

estimează că valoarea recuperabilă a unității generatoare de numerar a crescut și ar trebui
reluată o pierdere din depreciere recunoscută anterior.

Presupunem că rata de amortizare este de 10%/an

În urma evaluării se cunosc următoarele informații:

Valoarea contabilă a activelor aparținând unității generatoare de numerar este de 5.600

Valoarea recuperabilă stabilită de evaluator 9.000

Deprecierea care se reia este de 1.400 (7.000 – 5.600).

57
 Deprecierea se reia până la nivelul valorii contabile care ar fi fost dacă nu exista
deprecierea anterioară (7.000).

Deprecierea fondului comercial nu se reia.

Se reia deprecierea pentru fiecare imobilizare corporală, proporţional cu valoarea

contabilă a fiecărei imobilizări corporale în totalul valorii contabile a unităţii generatoare de
numerar.

Situația activelor aparținând unității generatoare de numerar în urma reluării unei pierderi din
depreciere

Valoarea Amortiz. Valoarea Val.contab. Amortiz. Val.contab Depreci- Val.contab

Contab. calc.pt. eri după
după Contab. Iniţială care ar fi fost netă fără reluate reluare
depreciere 3 ani calculată în deprecieri** depreciere
10%/an (netă) (fără lipsa
influenţa deprecierii*
deprecierii)

Col. 1 col. 2 Col. 3 = Col. 4 Col. 5 = col. 4 Col.6 = Col. 7 = Col. 8 =

x 10%/an x 3
col. 1 - 2 col. 4 - 5 col. 3 x col. 3 + 7
25%

i.c. 1 800 240 560 1.000 300 700 140 700

i.c. 2 1.600 480 1.120 2.000 600 1.400 280 1.400

i.c. 3 2.400 720 1.680 3.000 900 2.100 420 2.100

i.c. 4 3.200 960 2.240 4.000 1.000 2.800 560 2.800

Total 8.000 2.400 5.600 10.000 3.000 7.000 1.400 7.000

*Amortizarea care ar fi fost calculată dacă nu avea loc deprecierea

** Valoarea contabilă (netă) pe care ar fi avut-o imobilizările corporale dacă nu ar fi fost

depreciate, după 3 ani de amortizare

Explicaţii:

- Dacă imobilizările corporale în valoare de 10.000 nu se depreciau se înregistra pentru cei trei
ani o amortizare de 3000 (10% an x 3 ani x 10.000).

Valoarea contabilă (netă) a imobilizărilor corporale fără depreciere ar fi fost de 7.000 (10.000 –
3.000).

58
 Prin depreciere, valoarea amortizabilă a scăzut la 8.000.

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale în urma reluării deprecierii poate fi maxim 7.000

Valoarea contabilă (netă) a activelor unității generatoare de numerar 5.600

Depreciere ce se reia 1.400

Pierderea din depreciere care se reia și se alocă proporțional activelor din unitatea generatoare de
numerar 1400( pierdere reevaluată)/ 5600( total active) = 25%

Înregistrarea reluării pierderii depreciere pentru fiecare imobilizare corporală

i.c. 1 212 = 1052 140

i.c. 2 212 = % 280

7552 100

105 180

i.c. 3 212 = 7552 420

i.c. 4 212 = 7552 560

Situaţie comparativă după realuarea deprecierilor

Imobilizări Depreciere Depreciere reluată

înregistrată

fond comerial 2.500 -

imobilizări corporale 1 200 140

imobilizări corporale 2 400 280

imobilizări corporale 3 600 420

imobilizări corporale 4 800 560

TOTAL 4.500 1.400

59
Notă:

În acest exemplu simplificat s-a urmărit punerea în evidență a modului de contabilizare a

deperecierii imobilizărilor corporale și reluarea acesteia.

În realitate lucrurile sunt mult mai complexe, atât sub aspectul alocării activelor imobilizate
unei unități generatoare de numerar cât și a determinării valorii recuperabile.

Intr-o unitate generatoare de numerar pot fi atât active imobilizate evaluate la cost cât și active
reevaluate. În acest caz înregistrarea deprecierii și a reluării acesteia se efectuează diferit , în
funcție de modul de evaluare.

Este important :

- să existe un evaluator care să întocmească o documentație completă în care să se regasească

informațiile necesare pentru a fi înregistrat în contabilitate rezultatul evaluării;

- să existe o evidență contabilă pe fiecare imobilizare corporală în parte, cu istoricul

reevaluărilor efectuate și a deprecierilor recunoscute , respectiv reluate.

60
 IAS 40 INVESTITII IMOBILIARE

Obiectiv
Să prescrie:

• tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare; şi

• cerinţele de prezentare a informaţiilor privind investițiile imobiliare.

Terminologie specifică
Investiţia imobiliară

Proprietăţi imobiliare utilizate de posesor

Termeni care sunt utilizați și în alte standarde: valoare contabilă, cost, valoare justă

Investiţia imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire - sau parte a unei
clădiri – sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing
financiar) mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului
sau ambele, decât pentru:

• a fi utilizată în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în

scopuri administrative; sau
• a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

Proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate deţinută pentru a fi utilizată la

producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.

Termenii menționați sunt definiți similar în OMFP nr. 1802/2014

Recunoaşterea investiţiilor imobiliare (IAS 40 )

Condiții:

• este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate investiţiei imobiliare să

revină entității;
şi

• costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod fiabil.

Nu se recunosc în costul investiției imobiliare costurile întreținerii zilnice.

61
Se recunosc în costul investiției imobiliare costul înlocuirii unei părți a investiției ( dacă sunt
îndeplinite criteriile de recunoaștere)

Se derecunoaște valoarea contabilă a părții înlocuite ( similar IAS 16)

OMFP nr. 1802/2014

Investițiile imobiliare reprezintă o categorie distinctă de imobilizări corporale.

Se aplică criteriile de recunoaștere și evaluare similare imobilizărilor corporale ( IAS 16)

Evaluarea investițiilor imobiliare ( IAS 40)

• Evaluare la recunoaştere – la cost
• Evaluare ulterioară recunoaşterii:
- Model bazat pe valoarea justă;

- Model bazat pe cost.

Evaluarea potrivit OMFP nr. 1802/2014

• Evaluare la recunoaştere – la cost

• Evaluare ulterioară recunoaşterii:
- Model bazat pe cost;

- Reevaluare.

Evaluare la recunoaştere (IAS 40)

O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie

incluse în evaluarea iniţială.

• Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de

cumpărare plus orice cheltuieli direct atribuibile.
Elementele de cost sunt similare IAS 16

Exemple privind costul unei investiții imobiliare sunt prezentate la IAS 16

Situația în care plata pentru o investiție imobiliară este amânată:

- costul investiției imobiliare este echivalentul în lei al prețului;

62
 - se evidențiază cheltuielile cu dobânda în cursul perioadei de creditare (diferența
între echivalentul în numerar al prețului și plățile totale).

Tratament similar IAS 16. Exemplu prezentat la IAS 16.

O.M.F.P nr. 1802 /2014 nu conține prevederi referitoare la situația în care plata activului este
amânată.

Evaluare ulterioară recunoașterii ( IAS 40)

Politici contabile

O entitate trebuie să aleagă ca politică contabilă fie modelul bazat pe valoarea justă fie
modelul bazat pe cost şi trebuie să aplice această politică tuturor investiţiilor sale imobiliare.

Modelul bazat pe valoarea justă

• După recunoaşterea iniţială, entitatea care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie
să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă.
Excepție :cazul în care nu poate determina în mod credibil această valoare justă.

Pentru drepturile imobiliare deținute de un locator în baza unui contract de leasing

operațional și clasificate ca investiție imobiliară se aplică modelul bazat pe valoarea justă.

Câștigurile sau pierderile rezultate din modificarea valorii juste a investiției

imobiliare se recunosc în profitul sau pierderea perioadei în care apare.

Consecvența evaluării la valoarea justă!

În cazul în care a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă, o entitate

trebuie să continue să evalueze proprietatea imobiliară în cauză la valoarea justă, până în
momentul cedării (sau până în momentul în care proprietatea imobiliară devine proprietate
imobiliară utilizată de posesor sau entitatea începe să amenajeze proprietatea în scopul vânzării
ulterioare în cursul activităţii uzuale), chiar dacă frecvenţa tranzacţiilor comparabile de pe piaţă
scade sau preţurile pieţei devin mai greu accesibile.

• Dacă nu se poate determina o valoare justă, entitatea trebuie să evalueze investiţia

imobiliară utilizând modelul bazat pe cost (IAS 16) până la momentul cedării investiţiei
imobiliare ( presupunând că valoarea reziduală va fi zero)

Modelul bazat pe cost

După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru modelul bazat pe cost
trebuie să evalueze toate investiţiile imobiliare la cost în conformitate cu IAS 16.

Investiţiile imobiliare care îndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deţinute

pentru vânzare se evalează în conformitate cu IFRS 5.

O.M.F.P nr. 1802/2014 tratează investițiile imobiliare ca pe o categorie distinctă de

imobilizări corporale.

63
Transferuri (IAS 40)

Transferuri

Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă și numai
dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de:

a) începerea utilizării de către posesor:

=> transfer de la investiţie imobiliară la proprietate utilizată
de posesor;

b) începerea procesului de îmbunătăţire, în perspectiva vânzării:

=> transfer de la investiţie imobiliară la stocuri;

c) încheierea utilizării de către posesor pentru transfer la investiții imobiliare:

=> transfer de la proprietăţi utilizate de posesor la investiţii
imobiliare;

d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte:

=> transfer de la stocuri la investiţii imobiliare;

Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la

proprietăţi imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul presupus al proprietăţii în
scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS 16 și IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la
data modificării utilizării.

Exemplu : transfer de investiții imobiliare la proprietăți imobiliare utilizate de posesor

O clădire clasificată ca investiție imobiliară evaluată la valoarea justă – sold cont

215 ”Investiţii imobiliare” 2.000.000 lei

Transfer la proprietate imobiliară utilizată de posesor ( imobilizări corporale IAS 16)

212. = 215 2.000.000

Construcţii Investiţii imobiliare

Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară care va

fi contabilizată la valoarea justă, o entitate trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării
utilizării. Entitatea trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată în valoarea contabilă a

64
proprietăţii imobiliare în conformitate cu IAS 16 şi valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare, în
conformitate cu IAS 16. ( par. 61 )

În momentul unei cedări ulterioare a investiției imobiliare, surplusul din reevaluare

inclus în capitalurile proprii poate fi transferat in rezultatul reportat ( par. 62 lit.b)

Exemplu:

- transfer de la proprietate imobiliară utilizată de posesor ( imobilizare corporală IAS 16) la

investiții imobiliare evaluate la valoarea justă.

Sold ct 212” Construcţii” 720.000 lei

Sold ct 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale” 200.000 lei

Valoarea justă a clădirii este de 900.000 lei

Reevaluare:

- se elimină amortizarea

281. = 212. 200.000

Amortizări privind Construcţii

imobilizările
corporale

- se evidențiază diferența din reevaluare pentru aducerea clădirii la valoarea justă

(presupunem că nu au existat deprecieri în contul de profit și pierdere la reevaluarea
anterioară).

212. = 105. 380.000

Construcţii Rezerve din

reevaluare

- transferul clădirii de la proprietăți imobiliare ( IAS 16) la investiții imobiliare

215 = 212. 900.000

Investiţii imobiliare Construcţii

Pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare care va fi contabilizat la

valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă la acea dată şi valoarea contabilă anterioară
trebuie recunoscută în profitul sau pierderea perioadei.

Atunci când o entitate definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii

65
imobiliare, construită în regie proprie, orice diferenţă între valoarea justă la acea dată şi
valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul sau pierderea perioadei.

Transferuri OMFP nr. 1802/2014- posibilități limitate de transfer

a) începerea utilizării de către posesor → transfer de la investiții imobiliare ( IAS 40) la

proprietăți imobiliare utilizate de posesor ( IAS 16);
b) încheierea utilizării de către posesor → transfer din categoria proprietăților
imobiliare utilizate de posesor ( IAS 16) în categoria investițiilor imobiliare ( IAS 40)

Cedări (IAS 40 și OMFP nr. 1802/2014)

O investiţie imobiliară trebuie derecunoscută (eliminată din situația poziției financiare):

• în momentul cedării;
sau

• atunci când este definitiv retrasă din folosinţă și nu se mai așteaptă beneficii economice
viitoare din cedarea ei.

Câştigurile şi pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare

trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada scoaterii din uz sau cedării.

Compensațiile primite de la terți pentru investițiile imobiliare depreciate, pierdute sau

la care s-a renunțat trebuie recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când compensația
devine exigibilă.

Prezentarea informaţiilor
O entitate va prezenta informațiile prevăzute de IAS 40 pentru investiții imobiliare
evaluate la cost sau la valoarea justă.

Evaluarea unei investiţii imobiliare- exemplu

Societatea X a achiziționat în ianuarie 2014 un teren pe care intenționează să-l dețină
pe termen lung în scopul creșterii valorii.

1. costul de achiziție al terenului este în sumă de 300.000 lei;

2. la 31 decembrie 2014 evaluatorul autorizat estimează o valoare justă pentru teren
de 380.000 lei;
3. la 31 decembrie 2015 evaluatorul autorizat efectuează o nouă evaluare și estimează
o valoare justă de 320.000 lei;
4. la 31 decembrie 2016, evaluatorul autorizat a estimat o valoare justă de 290.000 lei.

66
 Cazul 1

Tratament contabil potrivit IAS 40- Politica de evaluare la valoarea justă

1. achiziția terenului
2151. = 404. 300.000

Investiţii imobiliare Furnizori de

evaluate la valoarea imobilizări
justă

2. înregistrare diferență de 80.000 ( evaluarea la valoare justă la 31 decembrie

2014)
2151. = 7561. 80.000

Investiţii imobiliare Câştiguri din

evaluate la valoarea evaluarea la
justă valoarea justă a
investiţiilor
imobiliare

3. înregistrare diferență din evaluare la valoare justă 60.000 ( 380.000-320.000) la

31 decembrie 2015

6561. = 2151. 60.000

Pierderi din Investiţii imobiliare

evaluarea la evaluate la valoarea
valoarea justă a justă
investiţiilor
imobiliare

4. înregistrare diferență din evaluare la valoare justă 30.000 ( 320.000-290.000) la

31 decembrie 2016

6561. = 2151. 30.000

Pierderi din Investiţii imobiliare

evaluarea la evaluate la valoarea
valoarea justă a justă
investiţiilor
imobiliare

67
 Cazul 2

Tratamentul contabil ( IAS 40)

Politica de evaluare la cost a investiției imobiliare ( teren)

1. achiziția terenului în 2014

2152. = 404. 300.000

Investiţii imobiliare Furnizori de

evaluate la cost imobilizări

2. câștigul din creșterea valorii juste în sumă de 80.000 lei nu se recunoaște în

contabilitate.
3. pierderea de valoare a terenului de la 380.000 lei la 320.000 lei nu se evidențiază în
contabilitate deoarece valoarea justă de 320.000 lei depășește valoarea contabila de
300.000 lei ( costul)
4. Inregistrarea pierderii de valoare (depreciere) în sumă de 10.000 lei (diferența între
cost și valoarea justă)( 300.000-290.000)

6813. = 2915. Ajustări 10.000

pentru
Cheltuieli de exploatare deprecierea
privind ajustările pentru investiţiilor
deprecierea imobilizărilor, imobiliare
a investiţiilor imobiliare şi evaluate la cost
a activelor biologice
productive evaluate la cost

În cazul investițiilor imobiliare amortizabile (evaluate la cost) trebuie să se țină seama de

amortizare, valoarea contabilă care se compară cu valoarea justă este costul minus
amortizarea cumulată minus ajustări din depreciere ( similar IAS 16 Evaluare la cost)

Tratament contabil potrivit OMFP nr. 1802/2014

Cazul 1 .

Evaluarea investițiilor imobiliare se efectuează la cost → se fac aceleași operațiuni ca în cazul

68
IAS 40, evaluare la cost.

Cazul 2.

Evaluarea investițiilor imobiliare se efectuează la valori reevaluate, similar IAS 16

1. achiziția terenului
215. = 404. 300.000

Investiţii imobiliare Furnizori de

imobilizări

2. înregistrarea diferențelor din reevaluare ca urmare a creșterii valorii juste la 31

decembrie 2014
215. = 105. Rezerve din 80.000
reevaluare
Investiţii imobiliare

3. înregistrarea reducerii valorii juste cu 60.000 lei la 31 decembrie 2015

105. = 215. 60.000

Rezerve din Investiţii imobiliare

reevaluare

4. înregistrarea reducerii valorii juste cu 30.000 lei la 31 decembrie 2016

% = 215. 30.000

Investiţii imobiliare

105.

Rezerve din 20.000

reevaluare

655

Cheltuieli din
reevaluarea 10.000
imobilizărilor
corporale

69
 IFRS 5 – ACTIVE IMOBILIZATE DEŢINUTE ÎN VEDEREA
VÂNZĂRII ŞI ACTIVITĂŢI ÎNTRERUPTE

Obiectiv:

• contabilizarea activelor deținute în vederea vânzării.

• prezentarea informațiilor privind activităţile întrerupte în situația poziției financiare și
în situația rezultatului global.

Definiții specifice IFRS 5:

Grupuri destinate cedării

Grupurile destinate cedării sunt acele grupuri de active ce urmează a fi cedate, prin
vânzare sau prin altă modalitate, în mod solidar în cadrul unei singure tranzacţii, precum şi
datoriile direct legate de aceste active ce urmează a fi transferate în cadrul tranzacţiei.

Activ imobilizat – un activ care nu corespunde definiției unui activ circulant.

O componentă a unei entităţi cuprinde operaţiuni şi fluxuri de trezorerie care pot fi

evidenţiate distinct de restul entităţii, atât în scop operaţional, cât şi de raportare financiară
(unităţile generatoare de numerar = UGN)
Valoare recuperabilă: cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ minus
costurile generate de vânzare și valoarea sa de utilizare.
Angajament ferm de cumpărare este un acord cu o parte neafiliată, obligatoriu pentru
ambele părți și de obicei executării din punct de vedere legal care:
a) specifică toți termenii importanți, inclusiv prețul și plasarea în timp a tranzacțiilor și
b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contractuali suficient de
importantă încât îndeplinirea obligațiilor contractuale să fie foarte probabilă.

Activităţi întrerupte
Activitate întreruptă este o componentă a unei entităţi care a fost fie casată/vândută, fie
clasificată ca deţinută pentru vânzare şi care:
(a) reprezintă un segment major al afacerii sau o zonă geografică de activităţi;
(b) face parte dintr-un plan unic coordonat de cedare a unui segment major al
afacerii sau a unei zone geografice de activităţi; sau
(c) este o filială dobândită exclusiv cu intenţia de a fi revândută.

70
Probabil/foarte probabil

Probabil înseamnă mai multe şanse să se întâmple decât să nu se întâmple .

Foarte probabil înseamnă cu o probabilitate în mod semnificativ mai mare decât probabil

Clasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedării) ca fiind

destinate în vederea vânzării sau pentru distribuire către proprietari.

Condiții:
- activul ( grupul) trebuie să fie disponibil pentru vânzare imediată;
- vânzarea să fie foarte probabilă;
- să fie implicat un nivel adecvat de conducere a entității;
- să existe un plan de vânzare;
- să fie lansat un program de găsire a unui cumpărător;
- activul ( grupul) să fie activ promovat în vederea vânzării;
- să se preconizeze finalizarea vânzării în termen de un an de la data clasificării.

Domeniu de aplicare

IFRS 5 se aplică :
a) tuturor activelor destinate cedării;
b) tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entități;
c) activelor imobilizate ( sau grupuri) clasificate ca fiind deținute pentru distribuire
către proprietarii care își exercită calitatea de proprietari.

IFRS 5 nu se aplică pentru:

• Creanţe privind impozitul amânat (IAS 12);

• Active decurgând din beneficiile angajaţilor (IAS 19);
• Active financiare (IAS 39);
• Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (IAS 40);
• Active biologice evaluate la valoarea justă minus costurile vânzării (IAS 41);
• Active decurgând din contracte de asigurare (IFRS 4).

O entitate trebuie să clasifice un activ imobilizat ( sau un grup destinat cedării) ca

fiind deținut în vederea vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal
printr-o tranzacție de vânzare și nu prin utilizarea sa continuă.

Activele imobilizate ce urmează a fi abandonate

Activele imobilizate ce urmează a fi abandonate nu trebuie clasificate ca active deținute

pentru vânzare.

Activele imobilizate sau grupurile destinate cedării sunt clasificate ca deținute pentru
distribuire către propietari când entitatea este angajată să distribuie activul sau grupul către
proprietari.

71
Activele destinate cedării

Se evaluează

• La valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile
generate de vânzare;
• Nu se amortizează;
• Grupurile destinate cedării sunt evaluate ca întreg;
• Alocarea pierderii sau reluării deprecierii unui grup destinat cedării afectează (reduce
sau majorează) valoarea contabilă a activelor din cadrul grupului destinat cedării – se
aplică IAS 36

Activele imobilizate sau grupurile destinat cedării clasificate ca fiind deținute pentru
vânzare se evaluează la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă
minus costuri generate de vânzare.
Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) clasificate ca fiind deținute pentru
distribuirea către proprietari se evaluează la cea mai mică valoare dintre valoarea
contabilă și valoarea justă minus costuri de distribuire.
Costurile de distribuire nu includ costurile de finanțare și cheltuielile cu impozitul pe
profit.
Exact înainte de clasificarea inițială a unui activ ca fiind deținut în vederea vânzării
valorile contabile ale activului trebuie evaluate conform IFRS-urilor aplicabile ( par.18)
Activele care îndeplinesc criteriile de clasificare ca deținute în vederea vânzării nu se
amortizează.

Recunoașterea pierderilor din depreciere

Entitatea trebuie să recunoască :

- o pierdere din depreciere pentru orice reducere inițială sau ulterioară a valorii
contabile a unui activ ( sau grup) destinat cedării până la valoarea justă minus costuri generate
de vânzare;
- un câștig din creșterea ulterioară a valorii juste minus costurile generate de
vânzare a unui activ:
Condiție: creșterea nu trebuie să depășească pierderea cumulată din depreciere care a fost
recunoscută conform IFRS 5 fie anterior conform IAS 36.

Pierderea din depreciere (sau orice câștig ulterior) recunoscut pentru un grup destinat
cedării trebuie să reducă sau să majoreze valoarea activelor din cadrul grupului în ordinea
prevăzută de IAS 36.
Un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) care nu mai îndeplinește condițiile pentru a
fi deținut în vederea vânzării sau distribuit către actionari se evaluează la cea mai mică valoare
dintre:

72
 - valoarea sa contabilă înainte ca activul să fi fost clasificat ca deținut în vederea
vânzării ajustată cu deprecierea, amortizarea sau realuarea care ar fi fost recunoscută dacă
activul nu ar fi fost clasificat ca deținut în vederea vânzării sau distribuirii către proprietari; și
- valoarea sa recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut sau
distribuit.

Prezentare de informații

Entitatea trebuie să prezinte și să descrie informații care permit utilizatorilor

situațiilor financiare să evalueze efectele financiare ale activităților întrerupte și ale cedărilor de
active imobilizate.
Paragrafele 31 la 42 din IFRS 5 cuprind prezentările de informații ce trebuie
efectuate de entități.

Situația poziției financiare ( IAS 1)( extras )

a) Imobilizări corporale
Active circulante
i) Numerar şi echivalent de numerar
g) Stocuri
j)Active imobilizate deţinute pentru vânzare ( IFRS 5)
....
Datorii curente
k) Datorii comerciale şi similare

p) Datorii incluse în grupuri destinate cedării conform IFRS 15

........

Prezentare în situația rezultatului global

Atunci când elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie să
prezinte separat natura şi valoarea lor.

Activităţi continue
Venituri
Costul vânzărilor
Profit brut
.....
Profit aferent anului din activităţi continue
Activităţi întrerupte
Profit aferent anului din activităţi
întrerupte (prezentare completă în note)
Profit aferent anului

Exemplu

73
 La 1 iunie 2016 societatea X a încheiat un contract cu o terță parte în scopul vânzării
unei clădiri administrative dar până la 31 decembrie 2016 vânzarea nu a fost finalizată.

Valoarea de înregistrare în contabilitate a clădirii este de 2.000.000 lei, amortizarea

cumulată la data încheierii contractului de vânzare fiind în suma de 800.000 lei.

Pentru finalizarea vânzării, societatea X trebuie să plătească onorarii avocaților în

sumă de 100.000 lei.

Prețul prevăzut în contractul de vânzare cumpărare este de 1.400.000 lei.

Întrebarea nr. 1 : La ce poziție din situația poziției financiare se evidențiază clădirea în

situațiile financiare la 31 decembrie 2016?

Răspuns:

Clădirea se evidențiază ca imobilizare destinată cedării pentru că sunt îndeplinite

condițiile:

- există un contract ferm;

- vânzarea este foarte probabilă, fiind estimat un termen de finalizare a tranzacției;

- se cunoaște prețul tranzacției.

Întrebarea nr. 2 : Care este valoarea la care se evidențiază în contabilitate clădirea destinată
cedării?

Răspuns:

1) valoarea contabilă rămasă = 2.000.000 lei -800.000 lei = 1.200.000 lei

2) valoarea justă mai puțin costuri aferente vânzării = 1.400.000 lei ( preț de vânzare
contractual) - 100.000 lei ( onorarii avocați) = 1.300.000 lei.

Valoarea contabilă este 1.200.000 lei ( cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și
valoarea justă minus costuri generate de vânzare)

3. efectuați înregistrarea în contabilitate a schimbării destinației activului ( reclasificare de la

imobilizări corporale la active imobilizate destinate cedării)

- anularea amortizării

281. = 212. 800.000

Amortizări privind Construcţii

imobilizările
corporale

74
- trecerea imobilizării la active destinate cedării

311 = 212 1.200.000

Active imobilizate Construcţii

deţinute în vederea
vânzării.

75
 BIBLIOGRAFIE

• Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare
financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, cu modificările și completările ulterioare (
abrogat de OMFP nr. 2844/2016).

• Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare.

• Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 666 din 9 iunie 2015 privind aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare
financiară de către unele entităţi cu capital de stat

• Ordinul ministrului finanțelor publice nr 2844/2016 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, cu modificările și completările ulterioare.

• IAS 16 Imobilizări corporale, Ediția 2015

• IAS 38 - Imobilizări necorporale, Ediția 2015

• IAS 36 - Deprecierea activelor, Ediția 2015

• IAS 40 - Investitii imobiliare, Ediția 2015

• IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte, Ediția

2015

76