Sunteți pe pagina 1din 108

CONTABILITATE ȘI RAPORTARE

FINANCIARĂ
Suport de curs
Anul I Semestru I

Copyright © 2018. CECCAR. All rights reserved


OMFP 1802

Stagiu CECCAR 2018 2


I
1. Sfera de aplicare a raportării financiare. Forme de contabilitate. Contabilitatea în partidă
dublă

2. Cadrul contabil românesc. Utilizatorii situațiilor financiare. Principiile contabile.


Caracteristicile calitative ale informațiilor. Elementele situațiilor financiare. Reguli de
recunoaștere și evaluare
2.1. Categorii de entități care aplică reglementările contabile
2.2. Utilizatorii situațiilor financiare și nevoile lor de informare
2.3. Principiile contabile generale
2.4. Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare
2.5. Definirea și recunoașterea elementelor cuprinse în situațiile financiare
2.6. Reguli generale de evaluare

3. Contabilitatea evenimentelor și tranzacțiilor privind activele imobilizate (active non-


curente)
3.1. Imobilizări necorporale
3.2. Imobilizări corporale
3.3. Imobilizări financiare
Stagiu CECCAR 2018 3
4 1. SFERA DE APLICARE A RAPORTĂRII FINANCIARE.
FORME DE CONTABILITATE. CONTABILITATEA ÎN
PARTIDĂ DUBLĂ

Concepte organizatorice ale contabilității:

monist : la nivelul întreprinderii se organizează o


singură contabilitate.
dualist: la nivelul întreprinderii se disting două
secţiuni ale contabilităţii - financiară şi managerială.
5

Contabilitatea financiară (externă):


• furnizează informaţii despre poziția financiară, performanța
financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități.
• informaţia contabilă – este destinată utilizatorilor interni și
externi.
• este standardizată - se bazează pe reglementări contabile.

Contabilitatea managerială (internă):


• descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii.
• obiective: calcularea analitică a costurilor şi rezultatelor;
bugetarea internă a activităţii întreprinderii; controlul de gestiune
sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la
aceste costuri.
6

Contabilitatea din România:

•conceptul dualist.

•aplică Reglementările contabile privind situaţiile


financiare anuale individuale şi situaţiile financiare
anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.
1.802/2014, cu modificările și completările ulterioare.
7 2. CADRUL CONTABIL ROMÂNESC. UTILIZATORII SITUAȚIILOR FINANCIARE.
PRINCIPIILE CONTABILE. CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAȚIILOR.
ELEMENTELE SITUAȚIILOR FINANCIARE. REGULI DE RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE

2.1. CATEGORII DE ENTITĂȚI CARE APLICĂ REGLEMENTĂRILE CONTABILE

Entităţi ale căror valori mobiliare NU sunt admise la tranzacţionare pe o


piaţă reglementată:
societăţi
societăţi/companii naţionale
regii autonome
institute naţionale de cercetare-dezvoltare
societăţi cooperative – care funcţionează pe principiile societăţilor
subunităţi fără personalitate juridică cu sediul în România, care
aparţin persoanelor juridice cu sediul în România.
subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care
aparţin unor entităţi prevăzute de OMFP 1802/2014 cu sediul în
România
subunităţi din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul
în străinătate
grupuri de interes economic.
8

Categorii de entităţi pentru scopuri de raportare


contabilă:

microentităţi;
entităţi mici;
entităţi mijlocii şi mari.

Criterii de mărime:
1. cifra de afaceri netă
2. totalul activelor
3. numărul mediu de salariaţi
9

Microentităţile:

 sunt entităţile care, la data bilanţului, NU depăşesc limitele a cel


puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10.

Obligații de raportare:
√ bilanţ prescurtat;
√ cont prescurtat de profit şi pierdere;
√ nu au obligaţia elaborării notelor explicative; prezintă informaţiile
prevăzute secţiunea 12.1 „Scutiri pentru microentităţi”

Situaţiile financiare anuale se verifică, după caz, de cenzori.


10
Entitățile mici:

 sunt entităţile care, la data bilanţului, NU se încadrează în categoria


microentităţilor şi care NU depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

Obligații de raportare:
√ bilanţ prescurtat;
√ cont de profit şi pierdere;
√ note explicative la situaţiile financiare anuale.
√ Opţional: situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor
de trezorerie.

Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mici se verifică, după caz, de


cenzori.
11
Entitățile mici:

Sunt supuse auditului entităţile care, la data bilanţului,


depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei
criterii:
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 32.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar:
50.

Atenție!
Obligaţia de auditare se aplică atunci când entitățile
depăşesc limitele respective în două exerciţii financiare
consecutive.
12
Entitățile mijlocii și mari:

 sunt entităţile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel


puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

Obligații de raportare:
√ bilanţ;
√ cont de profit şi pierdere;
√ situaţia modificărilor capitalului propriu;
√ situaţia fluxurilor de trezorerie;
√ notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mijlocii şi mari, sunt


auditate de unul sau mai mulţi auditori statutari sau firme de
audit.
13

Atenție!

Entitățile raportoare schimbă categoria în care se


încadrează dacă în două exerciții financiare consecutive
depășesc sau încetează să depășească criteriile de
mărime.

Modificarea criteriilor de mărime nu determină automat


încadrarea entității într-o nouă categorie!
14
2.2. UTILIZATORII SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI NEVOILE LOR
DE INFORMARE

 OMFP nr. 1.802/2014 face referire la utilizatori fără să îi


enumere și fără să prezinte nevoile lor informaționale.

 Prin recurs la prevederile Cadrului general conceptual emis de


IASB principalii utilizatori ai situațiilor financiare sunt:
√ UTILIZATORI EXTERNI: √UTILIZATORI INTERNI:
1. Investitorii existenți și potențiali. Managementul entității
2. Împrumutătorii de fonduri:
2.1. Obligatarii
2.2. Băncile și societățile de leasing
3. Furnizorii.
4. Clienții.
5. Partenerii sociali:
5.1.Salariații
5.2.Sindicatele
6. Autoritatea fiscală
15
2.3. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

 Principiul continuităţii activităţii

 Principiul permanenţei metodelor

 Principiul prudenţei

 Principiul contabilităţii de angajamente

 Principiul intangibilităţii

 Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de


datorii
16

2.3. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

 Principiul necompensării

 Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din


contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic
al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză.

 Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie

 Principiul pragului de semnificaţie


17
2.4. CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAȚIILOR
FINANCIARE

Caracteristicile calitative fundamentale:

Relevanţă Reprezentare
directă

Caracteristicile calitative amplificatoare:

Comparabilitate Verificabilitate Oportunitate Inteligibilitate


18
2.5.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA ELEMENTELOR
CUPRINSE ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE

Elementele legate de evaluarea poziției financiare:

ACTIVUL

DATORIA

CAPITALUL
PROPRIU
19

Elementele legate de evaluarea performanţei


financiare:

VENITURILE

CHELTUIELILE
20

2.6. REGULI GENERALE DE EVALUARE

REGULI DE EVALUARE DE REGULI DE EVALUARE


BAZĂ: ALTERNATIVE:

Evaluarea la data intrarii Reevaluarea


imobilizărilor corporale
Evaluarea la inventar la valoarea justă

 Evaluarea la valoarea
justă a instrumentelor
Evaluarea la bilant financiare - numai în
situaţiile financiare
Evaluarea la data iesirii anuale consolidate !!!
21
EVALUAREA LA DATA INTRĂRII ÎN ENTITATE -
valoarea de intrare:

a. cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu


titlu oneros;

b. cost de producţie – pentru bunurile produse în


entitate;

c. valoarea de aport, stabilită în urma evaluării –


pentru bunurile reprezentând aport la capitalul
social;

d. valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu titlu


gratuit sau constatate plus la inventariere.
22
EVALUAREA LA INVENTAR ŞI PREZENTAREA
ELEMENTELOR ÎN BILANŢ:

Valoarea de inventar a unui activ -valoarea


contabilă a activului, stabilită cu ocazia evaluării la
inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de
inventariere.

Stabilirea valorii de inventar -aplicarea principiului


prudenţei!!!

Valoare de inventar<Valoarea contabilă

Înregistrare ajustări de valoare


23

EVALUAREA LA DATA IEŞIRII DIN ENTITATE:

La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se


evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau
valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate.

 La scoaterea din evidenţă a activelor se reiau la venituri


ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente
acestora.
Bazele de evaluare din OMFP nr. 1.802/2014:

Valoarea de
Costul
inventar

Bazele de
Valoarea de evaluare Valoarea
aport actualizată

Valoarea Valoarea
justă nominală
25
Costul - cost de achiziție sau cost de producție

Costul de achiziţie
Cazuri particulare privind costul de achizţie:
√ costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după
deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor
produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de
funcţionare;
√ costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activelor precum
şi cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată o
imobilizare corporală;
√ reducerile comerciale primite ulterior facturării;
√ costul de achiziție al investițiilor financiare pe termen scurt
diferențiat în funcție de categoria acțiunilor – cotate sau necotate.
√ recunoașterea inițială a titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări
financiare - excepție de la principiul costului istoric!!
26

Costul de producție:

Cazuri particulare privind costul de producție:

√ cazul în care din procesul de producție rezultă un produs principal și


unul secundar;

√ costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de fabricație;

√ costul de producție al activelor necorporale generate intern.


27
Valoarea justă: (exceptând regulile de evaluare alternative):

a. evaluarea bunurilor obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la


inventariere;

b. evaluarea stocurilor în cazul în care factura primită conține o reducere


de 100%, deci o reducere care acoperă în totalitate contravaloarea
stocurilor cumpărate;

c. evaluarea imobilizărilor necorporale și corporale în cazul în care


factura primită conține o reducere de 100%, deci o reducere care
acoperă în totalitate contravaloarea imobilizărilor cumpărate;

d. evaluarea subvențiilor neguvernamentale care îmbracă forma


transferului unui activ nemonetar;

e. valoarea titlurilor primite fără plată;

f. evaluarea în vederea prezentării în bilanț a investițiilor financiare pe


termen scurt cotate pe piețe reglementate;

g. stabilirea valorii de inventar pentru unele categorii de active.


Imobilizări
necorporale

Tipuri de imobilizări
necorporale Condiții pentru Aspecte
recunoaștere abordate
 cheltuielile de
constituire;  Caracteristica  Evaluarea
 cheltuielile de de identificare inițială a
dezvoltare; imobilizărilor
 concesiunile,  Controlul necorporale
brevetele, licențele,
mărcile comerciale,  Beneficiile  Amortizarea
drepturile și activele economice imobilizărilor
similare, cu excepția celor viitoare necorporale
create intern de entitate;
 activele necorporale  Deprecierea
de explorare și evaluare a imobilizărilor
resurselor minerale; necorporale
 fondul comercial
pozitiv;
 alte imobilizări
necorporale; și
 avansurile acordate
furnizorilor de imobilizări
necorporale

Stagiu CECCAR 2018 28


29
3.1. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE
3.1.1. DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR
NECORPORALE

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil


fără formă fizică.

Condiții pentru recunoașterea unei imobilizări necorporale:


Caracteristica de identificare
Controlul
Beneficiile economice viitoare
30
3.1.2. SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE. EXEMPLE PRIVIND
CONTABILIZAREA

Cheltuieli de constituire:
Definirea cheltuielilor de constituire
Posibilități de recunoaștere (active sau cheltuieli și perioadă de
amortizare)
Posibilități de distribuire din profit în funcție de amortizarea
cheltuielilor de constituire

Filiera înregistrărilor contabile:


Recunoaşterea cheltuielilor de constituire și plata acestora:
201 = 404 - cu totalul cheltuielilor efectuate în vederea constituirii
404 = 5121-cu suma plătită

 Amortizarea cheltuielilor de constituire pe perioada maximă de


5 ani:
6811 = 2801-Cu valoarea amortizării calculate
31

Cheltuieli de dezvoltare:
 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
 Posibilități de distribuire din profit în funcție de amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare
 Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare şi
dezvoltare în curs de desfăşurare, dobândit de entitate
 Fazele procesului de generare a unui activ – cercetare și
dezvoltare
 Cazul în care nu se poate face distincţia între faza de
cercetare şi cea de dezvoltare.
 Recunoașterea unei imobilizări necorporale provenită din
cercetare
 Exemple de activităţi de cercetare
 Recunoașterea unei imobilizări necorporale provenită din
dezvoltare
 Exemple de activităţi de dezvoltare
 Costul unei imobilizări necorporale generate intern
32

Filiera înregistrărilor contabile

Achiziţia unor studii care îndeplinesc criteriile recunoaşterii ca


activ utilizate în domeniul cercetării şi dezvoltării pentru obţinerea
unor noi produse:
203 = 404 - cu valoarea studiului prevăzută în contract

Înregistrarea licenţei la o valoare = cu cheltuiala de dezvoltare +


cheltuielile aferente brevetării invenţiei:
205 = %
203 - cheltuiala de dezvoltare recunoscută mai sus
404 - cheltuielile aferente brevetării
33
Cheltuieli de dezvoltare
Filiera înregistrărilor contabile

 Cheltuielile aferente fazei de cercetare pentru realizarea unui


program informatic:
6xx = 28x, 3xx, 4xx

 Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare pentru realizarea


unui program informatic în cursul lunii:
6xx = 28x, 3xx, 4xx

 La finele fiecărei luni suma costurilor suportate se


înregistrează în contabilitate ca imobilizări de natura
cheltuielilor de dezvoltare:
203/Program informatic = 721

 Recepţia software-ului la costul total:


208/Program informatic = 203/Program informatic – sold 203
34
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare

 Recunoașterea concesiunilor primite:


- ca active necorporale și perioada de amortizare
- ca o cheltuială cu chiria

 Recunoașterea concesiunilor primite în conturi în afara


bilanțului

 Restituirea bunurilor luate în concesiune

 Amortizarea brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale,


drepturilor și alte active similare

 Definirea acordului de concesiune de tip public – privat

 Recunoașterea licenței primite în cazul unui acord de


concesiune a serviciilor de tip public – privat
35

Filiera înregistrărilor contabile:

Recunoașterea concesiunii primite ca imobilizări necorporale


atunci când contractul de concesiune prevede o durată și o
valoare determinată de concesiune:

205 = 167 – cu valoarea totală a concesiunii primite


și concomitent:
Debit 8038 - cu valoarea totală a concesiunii primite

Amortizarea concesiunii pe durata contractului:


6811 = 2805 - Valoarea totală a concesiunii primite/Durata
contractului
36

 Înregistrarea redevenței datorate și plata acesteia:


167 = 404 - cu redevența lunară datorată
404 = 5121- cu valoarea efectiv plătită

 La expirarea contractului, odată cu restituirea bunului se


înregistrează scoaterea din evidenţă a concesiunii primite:
2805 = 205 - cu valoarea totală a concesiunii primite

Şi concomitent:
Credit 8038 - cu valoarea totală a concesiunii primite
37
Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale:

• Definirea cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor


minerale

• Exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea iniţială a


activelor de explorare şi evaluare

• Exemple de cheltuieli care nu vor fi recunoscute ca active de


natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale

• Clasificarea activelor de explorare și evaluare ca active corporale


sau necorporale

• Amortizarea activelor de explorare şi evaluare a resurselor


minerale

• Reclasificarea activelor de explorare și evaluare

• Recunoașterea pierderii din depreciere


38
Filiera înregistrărilor contabile

 Achiziția instalațiilor specifice de explorare:


216 = 404 - cu costul de achiziție

Amortizarea instalațiilor specifice de explorare:


6811 = 2816 – cu valoarea amortizării calculate

 Achiziția dreptului de explorare recunoscut ca activ necorporal:


206 = 404 –cu valoarea dreptului achiziționat

Înregistrarea altor cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea


iniţială a activelor de explorare şi evaluare (studii topografice,
geologice, geochimice şi geofizice, etc)
206 = 404 –cu valoarea cheltuielilor efectuate care îndeplinesc
condițiile recunoașterii ca activ necorporal.
39
Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale

Filiera înregistrărilor contabile:

 Amortizarea activului necorporal pe durata dreptului de primit:


6811 = 2806 –cu valoarea amortizării calculate

 Înregistrarea cheltuielilor ce au avut loc înainte de momentul în


care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită
zonă sau după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale:

6xx = 401 -cu valoarea cheltuielilor efectuate care nu îndeplinesc


criteriile recunoașterii ca activ necorporal de explorare și
evaluare a resurselor minerale
40

Fond comercial

 Definirea fondului comercial


 Perioada de amortizare a fondului comercial
 Prezentarea de informații suplimentare în note privind
amortizarea fondului comercial
 Contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea fondului
comercial

Etapele determinării fondului comercial:


a) Calculul activului net contabil (ANC) al societății achiziționate:
ANC = Active identificabile la valoarea justă – Datorii
identificabile la valoarea justă

b) Calculul activului net contabil dobândit (ANCd):


ANCd = Proporția achiziționată x ANC

c)Calculul fondului comercial pozitiv recunoscut ca activ


necorporal:
Fond comercial pozitiv = Preț plătit mai mare – ANCd mai mic
41
Filiera înregistrărilor contabile:

 Achiziția titlurilor de participare la prețul plătit:


2611 = 5121 – cu prețul plătit

 Recunoașterea fondului comercial pozitiv pentru valoarea


calculată mai sus: 2071 = 2611

 Amortizarea fondului comercial :


6811 = 2807 - cu valoarea amortizării calculate

 Deprecierea fondului comercial:


6817 = 2071 - cu valoarea deprecierii calculate

Atenție!
Deprecierea fondului comercial este o excepție de la înregistrarea
clasicelor ajustări pentru deprecierea activelor (Cheltuieli cu
ajustări = Ajustări pentru deprecieri)
42
Alte imobilizări necorporale:

 Recunoașterea inițială a unei imobilizări necorporale

 Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat

 Exemple de costuri direct atribuibile

 Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizării


necorporale

 Contabilizarea și amortizarea separată a activelor necorporale

 Amortizarea programelor informatice

 Evaluarea activelor necorporale cu ocazia inventarierii

 Constituirea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

 Prezentarea în bilanț a imobilizărilor necorporale

 Scoaterea din evidență a unei imobilizări necorporale.


43
Alte imobilizări necorporale:
Filiera înregistrărilor contabile:

Achiziția imobilizărilor necorporale atunci când se poate face o


separare clară între componente (exemplu program informatic și
licența corespunzătoare):
% = 404
cost achiziție program informatic 208/program informatic
cost achizițe licență 205

Amortizarea imobilizărilor de mai sus:


6811 = %
2808/program informatic -cu valoarea amortizării calculate
2805 -cu valoarea amortizării calculate
44
Alte imobilizări necorporale
Filiera înregistrărilor contabile
Deprecierea imobilizărilor necorporale:

Valoare de inventar >= Valoare de intrare (sau rămasă în cazul


celor amortizabile)

Activul NU este depreciat

NU se efectuează nicio înregistrare contabilă, activul rămâne


înregistrat la costul său.
45

Valoare de inventar < Valoare de intrare (sau rămasă în


cazul celor amortizabile)

Activul ESTE depreciat

Se constituie ajustări pentru depreciere

Ajustare = Valoare de inventar mai mică - valoare de intrare mai


mare (sau rămasă în cazul celor amortizabile)
6813 = 290x – cu valoarea ajustării calculate
46

Cazuri posibile în anul următor:


1)Ajustarea necesară > ajustarea existentă din anul precedent 
ajustarea se majorează:
6813 = 290x – cu diferența

2)Ajustarea necesară < ajustarea existentă din anul precedent 


ajustarea se diminuează:
290x = 7813 - cu diferența

3) Valoarea de inventar >sau = cu valoare de intrare (sau rămasă în


cazul celor amortizabile)  ajustarea se anulează pentru sold:
290x = 7813 - cu soldul ajustării

4)În cursul anului activul este scos din evidență  ajustarea se


anulează pentru sold:
290x = 7813 - cu soldul ajustării
47

Vânzarea imobilizărilor necorporale (exemplu program informatic):

1) Prețul de vânzare:
Total factură 461 = %
7583 – preț de vânzare
4427 -19% x preț vânzare

2) Scoaterea din evidență:


% = 208/program informatic - cost achiziție
amortizarea 2808/program informatic
cumulată
diferența 6583

 Casarea (scoaterea din evidenţă a unui program informatic, depăşit moral, din
utilizarea căruia nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare):
% = 208/program informatic-cost achiziție
amortizarea cumulată 2808
diferența 6583
48
Avansuri acordate imobilizărilor necorporale:

Înregistrarea facturii de avans:


% = 404- total avans + TVA
valoarea avansului 4094
19% x valoarea avansului 4426

Plata facturii de avans:


404 = 5121- total avans + TVA
49

Achiziţia activului necorporal pe baza facturii şi reţinerea avansului plătit:


% = 404
Cost achiziție imobilizare 2xx
(valoare avans în roşu) 4094
diferenţa de TVA dintre 4426
valoarea facturii şi a avansului
Sau:

Stornarea facturii de avans:


% = 404-(Total avans + TVA, în roșu)
(valoarea avansului în roşu) 4094
(19% x valoarea avansului în roşu) 4426

Și înregistrarea facturii primite privind achiziția activului necorporal:


% = 404-total factură
Cost achiziție imobilizare 2xx
19% x cost de achiziție 4426
Imobilizări
corporale

Categorii de imobilizări Criterii de Aspecte abordate


corporale recunoaștere
 terenuri și construcții;  evaluarea inițială
 probabilitatea a imobilizărilor
 instalații tehnice și realizării unui corporale
mașini; beneficiu
economic în viitor  cheltuieli
 alte instalații, utilaje și ulterioare
de către entitate
mobilier;  reevaluarea
 activul are un imobilizărilor
 investiții imobiliare; cost sau o valoare corporale
care poate fi
 active corporale de evaluat/evaluată  evaluarea la data
explorare și evaluare a în mod credibil bilanțului
resurselor minerale;
 amortizarea

 active biologice  cedarea și


productive; casarea

 avansuri și imobilizări
corporale în curs de
execuție.

Stagiu CECCAR 2018 50


51
3.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE
3.2.1. DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA IMOBILIZĂRILOR
CORPORALE

Definiţie
Categoriile de imobilizări corporale - se urmăresc distinct:

 investiţiile imobiliare;
 activele biologice productive;
 activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale.
 imobilizările corporale cumpărate, pentru care s-au transferat
riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de
aprovizionare (grupa 22 „Imobilizări corporale în curs de
aprovizionare”
52
3.2.2. SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE
PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR
CORPORALE. EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA

Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale:


Evaluarea la data intrării în entitate

Recunoașterea inițială a unei imobilizări corporale

Definiția și componentele costului de achiziție

Definiția costului de producție, exemple de costuri care se efectuează


în legătură cu construcția unei imobilizări corporale, direct atribuibile
acesteia, exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de
imobilizări corporale

Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia


unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia
53
Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale:

Exemple de costuri care NU sunt costuri ale unui element de


imobilizări corporale

Tratamentul cheltuielilor cu demolarea unei clădiri

Tratamentul costurilor estimate cu demontarea şi mutarea


imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea
amplasamentului

Schimburile de active

Transfer de la stocuri la imobilizări în cazul ansamblurilor sau


complexurilor de locuințe destinate vânzării
54

Cheltuieli ulterioare:

Recunoașterea drept cheltuieli sau capitalizarea acestora

Tratamentul componentelor unor elemente de imobilizări


corporale care pot necesita înlocuirea la intervale regulate de timp

Tratamentul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate


de entitate pentru depistarea defecţiunilor

Includerea costului îndatorării în costul de producție al activelor


cu ciclu lung de fabricație
55

Reevaluarea imobilizărilor corporale:

Posibilitatea prezentării în contabilitate a imobilizărilor la


valoarea justă

Tratamentul amortizării cumulate la data reevaluării

Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării

Tratamentul contabil al surplusului din reevaluare inclus în


rezerva din reevaluare

Trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului

Evaluarea la data bilanţului


56

Amortizarea:

Definiția amortizării
Definiția duratei de utilizare economică
Valoarea în funcție de care se calculează amortizarea
Perioada de amortizare
Modificarea condițiilor de utilizare
Metode de amortizare
Contabilizarea amortizării

Cedarea şi casarea:

Scoaterea din evidență a unei imobilizări corporale


Scoaterea din evidență în cazul unei înlocuiri parțiale
Reflectarea scoaterii din evidență în contul de profit și pierdere
57

Filiera înregistrărilor contabile:

a) Achiziția unei imobilizări corporale pe baza facturii:


% = 404-total factură
Cost achiziție 2xx
19% x cost achiziție 4426

b) Ulterior, înregistrarea cheltuielilor cu punerea în funcțiune


efectuate de o firmă specializată:
% = 404-total factură
Cheltuieli cu punerea în funcțiune 2xx
19% x cheltuieli de mai sus 4426
58

c) Ulterior, testarea funcționării corecte:

c1) Recunoașterea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli:


6xx = 3xx, 4xx – x lei – cheltuielile efectuate

c2) Obținerea eșantioanelor la cost de producție = x lei:


345 = 711 – x lei cost de producție, presupunând că toate îndeplinesc
condițiile includerii în costul de producție

c3) Vânzarea eșantioanelor pentru preț de vânzare y lei:


Total factură - 4111 = %
7015 - y lei preț vânzare
4427 – 19% x y lei
c4) Descărcarea de gestiune pentru costul de producție x lei
711 = 345 - x lei cost producție
59

c5) Includerea în costul activului imobilizat a costurilor de testare


după ce s-au scăzut încasările nete din vânzarea eşantioanelor x
lei – (y lei – x lei):

231 = 722 –costuri de testare – încasări nete din vânzare

2xx = 231 - costuri de testare – încasări nete din vânzare

d) Recunoașterea unor cheltuieli de întreținere necesare asigurării


funcționării în condiții normale a unei imobilizări corporale:
6xx = 28x, 3xx, 4xx - cu valoarea cheltuielilor de întreținere
efectuate
Atenție!
Aceste cheltuieli NU se capitalizează întrucât nu conduc la creșterea
beneficiilor economice viitoare
60

e) Recunoașterea unor cheltuieli de modernizare care conduc la


creșterea duratei de utilizare sau la economii de costuri:
e1) Recunoașterea cheltuielilor pe naturi:
6xx = 28x, 3xx, 4xx - cu valoarea cheltuielilor efectuate

e2) Majorarea valorii activului cu costul total al modernizării:


2xx = 722 - cu costul total al modernizării

Atenție!
După capitalizarea costurilor cu modernizarea amortizarea se
recalculeză.
61

f) Recunoașterea unor inspecții generale repetate la un număr de “n”ani:

f1) Recunoașterea cheltuielilor cu prima inspecția generală, pe naturi de


cheltuieli:
6xx = 2xx, 3xx, 4xx – x lei cu valoarea cheltuielilor efectuate

f2) Capitalizarea cheltuielilor totale cu inspecția generală:


2xx/inspecție = 722 – x lei cu valoarea totală a cheltuielilor

f3) Amortizarea componentei de inspecție generală pe durata dintre


două inspecții - “n”ani:
6811 = 281x/inspecție - x lei/n ani
62

f4) Efectuarea celei de a doua inspecții presupune:


f41) Scoaterea din evidență a primei inspecții:
% = 2xx - x lei valoarea primei inspecții
amortizarea cumulată
până la data scoaterii
din evidență 281x/inspecție
Diferența 6583

f42)Recunoașterea cheltuielilor cu cea de a doua inspecție generală, pe


naturi de cheltuieli:
6xx = 2xx, 3xx, 4xx – y lei cu valoarea cheltuielilor efectuate

f43) Capitalizarea cheltuielilor totale cu cea de a doua inspecție


generală:
2xx/inspecție = 722 – y lei cu valoarea totală a cheltuielilor
63

g) Construcția unei imobilizări corporale în regie proprie începută și


terminată în cursul aceluiași exercițiu financiar:
g1) Recunoașterea cheltuielilor cu construcția pe naturi de cheltuieli:
6xx = 281x, 3xx, 4xx – x lei cu valoarea cheltuielilor efectuate

g2) Capitalizarea cheltuielilor pentru costul de producție:


2xx = 722 - y lei suma cheltuielilor incluse în costul de producție

Atenție!
Dacă imobilizarea corporală nu este terminată la închiderea exercițiului
financiar înregistrarea este:

231 = 722 - y lei suma cheltuielilor incluse în costul de producție


Iar la recepția imobilizării:
2xx = 231 - sold cont 231
64

Atenție!
Dacă imobilizarea reprezintă un activ cu ciclu lung de fabricație
pentru construcția căruia s-a contractat un credit bancar costurile
îndatorării legate de perioada de producție TREBUIE incluse în
costul de producție:

recunoașterea cheltuielilor cu dobânda:


666 = 1682 - x lei dobânda datorată
Și capitalizarea:
2xx sau 231 = 722 - y lei costurile îndatorării legate de perioada de
producție

h) Reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă – reguli de


evaluare alternative:

h1) Tratamentul amortizării cumulate la data reevaluării:


65
Recalculată proporţional
Eliminată din valoarea cu schimbarea valorii
contabilă brută a activului contabile brute a activului

La data reevaluării - anul N: La data reevaluării – anul N:


1.Calcul indice supraunitar =
1.Anularea amortizării cumulate: Valoare justă mai mare/Valoare
rămasă mai mică
2.Înregistrarea unui plus de
281x = 2xx – cu amortizarea valoare pentru valoarea brută
cumulată până la data reevaluării actualizată = valoare brută x
indice – valoare brută = x lei:
2.Înregistrarea unui plus de 2xx = 105 – x lei
valoare = Valoare justă mai mare 3.Înregistrarea unui plus de
– Valoare rămasă mai mică: valoare pentru amortizarea
cumulată = amortizare cumulată
x indice – amortizare cumulată =
2xx = 105 - plusul de valoare y lei
calculat
105 = 281x y lei
Stagiu CECCAR 2018 66
67
h2) Tratamentul surplusului din reevaluare înregistrat în contul
105:

Transfer la 1175 pe măsură ce Transfer la 1175 la scoaterea


activul este folosit de entitate
din evidenţă a activului
Anul N+1: Anul N+1:
1.Înregistrarea amortizării = 1 .Înregistrarea amortizării =
Valoare justă/Durată rămasă Valoare justă/Durată rămasă
6811 = 281x 6811 = 281x
2. Transfer 105 la 1175 cu
diferența dintre amortizarea
calculată la valoarea justă și
amortizarea calculată la costul
activului:
105 = 1175 – cu diferența de mai
sus
68 Transfer la 1175 pe
Transfer la 1175 la
măsură ce activul este scoaterea din evidenţă a
folosit de entitate activului

Anul N+2: Anul N+2:


1. Înregistrarea amortizării = 1.Înregistrarea amortizării =
Valoare justă/Durată rămasă Valoare justă/Durată rămasă
6811 = 281x 6811 = 281x
2. Transfer 105 la 1175 cu
diferența dintre amortizarea În anul scoaterii din evidență
calculată la valoarea justă și se transferă tot soldul lui 105:
amortizarea calculată la costul 105 = 1175 - sold 105
activului:
105 = 1175 – cu diferența de mai
sus
69

h3) Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării:

Val rămasă?VJ

Val rămasă<VJ Val rămasă>VJ

Creştere a Val rămasă Descreştere a Val


(surplus din reevaluare) rămasă (minus din
reevaluare)

105 Rezerve din reevaluare 105 Rezerve din


reevaluare
755 Venituri din reevaluarea
imobilizarilor corporale 655 Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizarilor corporale
70
h3) Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării:
h3.1)Înregistrarea unui minus de valoare, dacă nu există din trecut
sold la 105:

655 = 2xx - cu minusul calculat mai sus

h3.2)Înregistrarea unui plus de valoare, dacă nu există din trecut un


minus de valoare înregistrat în 655:
2xx = 105 – cu plusul calculat mai sus

h3.3) Înregistrarea unui minus de valoare, dacă există din trecut un


sold la 105:
h3.3.1) Dacă minusul calculat nu depășește soldul lui 105:
105 = 2xx - cu minusul calculat mai sus

H3.3.2) Dacă minusul calculat depășește soldul lui 105:


% = 2xx - cu minusul calculat mai sus
Sold 105 105
Diferența 655
71

h34) Înregistrarea unui plus de valoare, dacă există din trecut un


minus de valoare înregistrat în 655 (s-a efectuat în trecut fie
înregistrarea de la h3.1, fie de la h3.3.2):
Plusul calculat 2xx = %
755 - cu aceeași valoare înregistrată în 655
105 – eventuala diferență

i)Trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului  depinde de


alegerea tratamentului surplusului din reevaluare înregistrat în
contul 105:
Transfer la 1175 pe măsură ce activul este folosit de entitate;
Transfer la 1175 la scoaterea din evidenţă a activului
72

Transfer la 1175 pe măsură ce Transfer la 1175 la scoaterea


activul este folosit de entitate din evidenţă a activului

Anul N – reevaluarea: Anul N – reevaluarea:


281x = 2xx - amortizarea 281x = 2xx - amortizarea
cumulată cumulată
2xx = 105 - x lei plus de valoare 2xx = 105 - x lei plus de valoare

Anul N+1: Anul N+1:


Amortizarea: Amortizarea:
6811 = 281x - Valoare 6811 = 281x - Valoare
justă/Durată rămasă justă/Durată rămasă
Transfer 105 la 1175 cu diferența
amortizare calculată la valoare
justă – amortizare calculată la
cost = y lei
73 Transfer la 1175 la
scoaterea din evidenţă
Transfer la 1175 pe măsură ce a activului
activul este folosit de entitate

105 = 1175 - y lei


Anul N+2:
Anul N+2: Amortizarea:
Amortizarea:
6811 = 281x - Valoare justă/Durată
6811 = 281x - Valoare justă/Durată rămasă
rămasă
Transfer 105 la 1175 cu
diferența amortizare calculată
la valoare justă – amortizare
calculată la cost = y lei
105 = 1175 - y lei
74 Transfer la 1175 la
Transfer la 1175 pe măsură scoaterea din
ce activul este folosit de
entitate evidenţă

Sfârșitul anului N+2 – trecerea Sfârșitul anului N+2 –


de la metoda reevaluării la trecerea de la metoda
metoda costului: reevaluării la metoda
costului:
105 = 2xx - cu sold 105 = x lei – 2 ani x
y lei Mai întâi transfer 105 = 1175:
105 = 1175 - cu 2 ani x y lei
Unde y lei = diferența amortizare
calculată la valoare justă – amortizare
calculată la cost
Și:
105 = 2xx - cu sold 105 = x lei – 2
ani x y lei
75

Trecerea de la metoda reevaluării la metoda costului:

este opțională

reprezintă o modificare de politică contabilă care este o excepție


de la înregistrările clasice în contul 1173.

Aplicarea acestei opţiuni trebuie să NU conducă la subevaluarea


activelor respective, faţă de valoarea care ar fi fost recunoscută în
bilanţ dacă acele imobilizări corporale nu ar fi fost reevaluate.
76

j) Schimburile de active se contabilizează ca două operații distincte!!!


– o vânzare și o cumpărare:

j1)Vânzare pentru activul cedat;

j2)Achiziție pentru activul primit în schimb.


77

k) Reclasificarea unui teren în categoria stocurilor în cazul în care pe


acest teren va fi construit un ansamblu de clădiri destinate vânzării:
371 = 2111 - cu costul de achiziție al terenului, sau cu valoarea justă
dacă a fost reevaluat.

Atenție!
Dacă terenul a fost reevaluat soldul lui 105 se transferă la 1175.

l) Transferul unor stocuri la imobilizări odată cu schimbarea


destinației:
l1) Obținerea unui ansamblu de locuințe destinat vânzării:
345 = 711 - cu costul de producție

l2) Transferul la imobilizări a unui bloc din acest ansamblu care nu


mai este vândut, urmând a fi utilizat ca sediu central administrativ:
212 = 345 - cu costul de producție al blocului
78

m) Deprecierea imobilizărilor corporale la sfârșitul exercițiului financiar:


6811 = 291x- cu deprecierea calculată

Atenție!
In anii următori tratamentul deprecierii urmează aceleași reguli
prezentate mai sus.
Investiții
imobiliare

Definiția investițiilor Criterii de Aspecte abordate


imobiliare recunoaștere
 evaluarea inițială
Investiția imobiliară este  probabilitatea a investițiilor
deținută mai degrabă realizării unui imobiliare
pentru a obține venituri beneficiu
din chirii sau pentru economic în viitor  evaluarea
creșterea valorii de către entitate ulterioară
capitalului, ori ambele,
 activul are un  reevaluarea
decât pentru:
cost sau o valoare investițiilor
a) a fi utilizată în care poate fi imobiliare
producerea sau evaluat/evaluată  transferurile în și
furnizarea de bunuri sau în mod credibil din categoria
servicii ori în scopuri investițiilor
administrative; sau imobiliare
b) a fi vândută pe
 amortizarea
parcursul desfășurării
normale a activității.  scoaterea din
evidență

Stagiu CECCAR 2018 79


80
3.2.4. PARTICULARITĂȚI PRIVID INVESTIȚIILE IMOBILIARE.
3.2.4.1. SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA INVESTIȚIILOR IMOBILIARE. EXEMPLE PRIVIND
CONTABILIZAREA

Definirea investițiilor imobiliare:

 Definiția investițiilor imobiliare

 Exemple de investiţii imobiliare

 Exemple de elemente care NU sunt investiţii imobiliare

 Tratamentul contabil al bunurilor cu folosință mixtă

 Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare


81

Filiera înregistrărilor contabile:

 Achiziția unei clădiri cu scopul de a fi închiriată terților în baza


unui contract de leasing operațional:
215 = 404 - cu costul de achizițe

Amortizarea investiției imobiliare:


6811 = 2815 - cu valoarea amortizării calculate

Reevaluarea unei investiții imobiliare – aceleași reguli ca în


cazul imobilizărilor corporale!!!
82

 Transfer din categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de


posesor în categoria investiţiilor imobiliare – la încheierea
utilizării de către posesor (exemplu închirierea unei clădiri în
leasing operațional):

215 = 212 - cu costul de achiziție al clădirii sau valoarea justă dacă


a fost reevaluată

2812 = 2815 - cu amortizarea cumulată până la data transferului

2912 = 2915 - cu ajustările pentru deprecieri cumulate până la data


transferului (dacă clădirea a fost depreciată)

Atenție!
Dacă clădirea a fost reevaluată soldul lui 105 se transferă la 1175.
83

e)Transfer din categoria investiţiilor imobiliare în categoria


proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor – la începerea utilizării
de către posesor (exemplu la încheierea contractului de leasing
operațional clădirea este utilizată de proprietar ca sediu
administrativ):

212 = 215 – cu valoarea de intrate a investiției imobiliare sau cu


valoarea justă dacă a fost reevaluată

2815 = 2812 - cu amortizarea cumulată până la data transferului a


investiției imobiliare

2915 = 2912 - cu ajustările pentru deprecieri cumulate până la


data transferului (dacă investiția imobiliară a fost depreciată)
84

f) Transfer din categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor


în categoria investiţiilor imobiliare – la încheierea utilizării de
către posesor (exemplu închirierea unei clădiri în leasing
operațional care anterior fusese cumpărată pentru a fi vândută):

215 = 371 - cu costul de achiziție al clădirii recunoscută inițial în


categoria stocurilor

397 = 2915 - cu ajustările pentru deprecieri cumulate până la data


transferului (dacă mărfurile au fost depreciate)

Atenție!
În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară,
cu sau fără amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze
proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în
care aceasta este scoasă din evidenţă.
Contracte de
leasing

Definiția Aspecte abordate

 contractelor de leasing  recunoașterea leasingului


financiar
financiar
 contractelor de leasing  amortizarea bunurilor care fac
obiectul leasingului financiar
operațional
reflectarea în contabilitate a
 tranzacțiilor de leaseback
activelor primite și a dobânzilor
 stimulentelor acordate la de plătit
încheierea sau renegocierea  evidențierea bunurilor luate în
unor contracte de leasing leasing operațional și a sumelor
de plătit

 contabilizarea unui leaseback


financiar și a unui leaseback
operațional
 prezentarea de informații
suplimentare în notele
explicative la situațiile financiare

 exemple de stimulente -
recunoașterea stimulentelor de
către locator/locator

Stagiu CECCAR 2018 85


86
3.2.5. PARTICULARITĂȚI PRIVIND IMOBILIZĂRILE DEȚINUTE ÎN BAZA UNUI
CONTRACT DE LEASING
3.2.5.1. SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND CONTABILITATEA
IMOBILIZĂRILOR DEȚINUTE ÎN BAZA UNUI CONTRACT DE LEASING

 Definirea contractelor de leasing:


Definirea contractului de leasing, a leasingului financiar și a celui
operațional
Condițiile privind recunoașterea unui leasing ca fiind financiar

 Leasing financiar – locatar:


Recunoașterea leasingului financiar
Amortizarea bunurilor ce fac obiectul leasingului financiar
Reflectarea în contabilitate a activelor primite și a dobânzilor de
plătit.

 Leasing financiar – locator:


Recunoașterea bunurilor date în leasing și a dobânzilor de primit
87

Leasing operațional – locator:


Prezentarea bunurilor date în leasing și a sumelor de încasat
Înregistrarea amortizării

Leasing operațional – locatar:


Evidențierea bunurilor luate în leasing și a sumelor de plătit

Tranzacțiile de leaseback:
Contabilizarea unui leaseback financiar și a unui leaseback
operațional
Prezentarea de informații suplimentare în notele explicative la
situațiile financiare

Stimulente acordate la încheierea sau la renegocierea unor


contracte:
Exemple de stimulente
Recunoașterea stimulentelor de către locator
Recunoașterea stimulentelor de către locatar
88
3.2.5.2. EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA
CONTRACTELOR DE LEASING

Leasing financiar - locatar Leasing financiar - locator


a) Plata avansului:
% = 404
Avans 4093
19% x avans 4426
Și plata facturii de avans:
404 = 5121- total avans + TVA
Recunoaște în contabilitate
b) Primirea activului la valoarea bunurile date în regim de
capitalului de rambursat: leasing financiar drept
2xx = 167 - valoarea capitalului de creanţe imobilizate.
rambursat

Și concomitent:
Debit 8051 - Valoarea dobânzii pe
durata contractului
89
Leasing financiar - locatar Leasing financiar - locator

Și stingerea avansului:
167 = 4093 - cu valoare avans
c) Factura aferentă primei rate:
% = 404 Înregistrează periodic
Valoare prima rată 167 dobânzile de primit, conform
Dobânda primei rate 666 contabilităţii de angajamente,
19% x (Rată + Dobândă) 4426 la venituri
Concomitent se diminuează
dobânzile evidențiate extrabilanțier:
Credit 8051 - dobânda primei rate
Și plata primei rate:
404 = 5121-cu rata plătită
Înregistrarea se repetă pentru toate
ratele.
90 Leasing financiar -
locatar Leasing financiar - locator

d)Amortizarea activului:  aplică Reglementările


6811 = 281x - cu valoarea contabile conforme cu
amortizării calculate directivele europene aplicabile
e) Transferul dreptului de instituţiilor de credit, aprobate
proprietate la valoarea reziduală: prin Ordinul Băncii Naţionale a
Romåniei nr. 6/2015.
% = 404
Valoarea reziduală 167
19% x Valoare reziduală 4426

Și:
404 = 5121-valoare reziduală + TVA
91
Leasing operațional -
Leasing operațional - locatar locator

a)La data încheierii contractului


valoarea activului luat cu chirie se
înregistrează într-un cont
extrabianțier:
Debit 8036 - cu valoarea de
inventar a activului a)Factura privind chiria lunară:
Total- 4111 = %
b)Factura privind chiria lunară: 706 - Valoarea
% = 401-total chiriei
Valoarea chiriei 612 4427 - 19% x
valoarea chiriei
19% x valoare chirie 4426 Și încasarea:
concomitent, extracontabil, se 5121 = 4111
diminuează rata de leasing: b)Amortizarea activului:
Credit 8036 – cu valoarea chiriei 6811 = 281x - cu valoarea
lunare amorizării calculate

Și plata ratei: 401 = 5121


92

Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de


leasing operațional
Leasing operațional -
Leasing operațional - locatar locator

Calcul cheltuială pentru fiecare Calcul venit pentru fiecare lună


lună a contractului = chirie lunară a contractului = chirie lunară x
x numărul de luni în care se numărul de luni în care se
plătește efectiv chiria/numărul încasează efectiv
total de luni pentru care s-a chiria/numărul total de luni
încheiat contractul = x lei pentru care s-a încheiat
contractul = x lei
93 Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Cazul I: stimulentul constă în acordarea unei perioade de grație de la
plata chiriei pentru prima lună:

Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator


a)Pentru prima lună perioada de a)Pentru prima lună perioada de
grație se evidențiază venitul:
graţie se evidențiază cheltuiala:
418 = 706 x lei
612 = 408 - x lei
b)În a doua lună emiterea facturii
b)În a doua lună primirea facturii pentru chiria lunară:
pentru chiria lunară: Total factură 4111 = %
% = 401 – total factură 706 – x lei
x lei 612 4427-19% xchirie
19% x chirie lunară
lunară 4426 418-diferența
Diferența 408
Înregistrarea se repetă pentru lunile
Înregistrarea se repetă pentru lunile rămase până la sfârșitul contractului
rămase până la sfârșitul contractului până la soldarea contului 418.
până la soldarea contului 408.
94 Stimulente acordate pentru încheierea unui contract de leasing
operațional
Cazul II: Stimulentul constă în acordarea unei perioade de grație de la
plata chiriei pentru ultima lună:
Leasing operațional - locatar Leasing operațional - locator
a)În toate lunile se primește lunar a)În toate lunile se emite lunar
factură pentru valoarea chiriei factură pentru valoarea chiriei
plătite: încasate:
% = 401 – total factură Total factură 4111 = %
x lei 612 706 – x lei
19% x chirie 4427-19% xchirie
lunară 4426 lunară
diferența 471 472-diferența

b)În ultima lună, perioada de


grație: b)În ultima lună, perioada de grație:
612 = 471 - sold 471 472 = 706 - sold 472
95
Tranzacții de leaseback
Leaseback financiar - locatar Leaseback financiar - locator

a) Evidențierea operațiunii de a) Reflectarea finanțării acordate


finanțare (nu se înregistrează (nu a cumpărării)
vânzare , nu se recunoaște venit):
2675 = 5121 - cu prețul de
5121 = 167 - cu prețul de vânzare vânzare

b) Rata de leasing și dobânda:


b) Rata de leasing și dobânda:
% = 404
Rata leasing 167 4111 = %
Dobânda 666 2675 – Rata leasing
Și plata: 766-Dobânda
404 = 5121 Și încasarea:
5121 = 4111
c) Amortizarea activului:
6811 = 281x - Amortizării
calculate
96

Tranzacții de leaseback

Leaseback operațional - locatar Leaseback operațional - locator

a)Vânzarea pentru prețul de vânzare: a) Achiziția activului:


461 = 7583 - cu preț vânzare 2xx = 404 - cost achiziție = preț
b)Scoaterea din evidență a activului: de vânzare locatar
% = 2xx - cost de achiziție
amortizare
cumulată 281x
Diferența 6583
c)Valoarea de inventar a activului luat b) Chiria lunară:
cu chirie: 4111 = 706 - valoarea lunară a
Debit 8036 - valoarea de inventar a chiriei
activului luat cu chirie c) Amortizarea activului:
d)Chiria lunară: 612 = 401 -valoarea 6811 = 281x - valoarea
chiriei lunare amortizării calculate
97
3.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
3.3.1. SINTEZA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE PRIVIND
CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Evaluarea iniţială:
Evaluarea iniţială a imobilizărilor financiare recunoscute ca active
Tratamentul costurilor direct atribuibile achiziţiei
Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca imobilizări financiare

Aspecte privind contabilizarea:


Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi
valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul
participării în natură la capitalul altor entităţi
Acţiunile şi alte imobilizări financiare primite fără plată
Acţiunile primite de entitate ca urmare a încorporării rezervelor
sau a primelor de capital, în capitalul social al societăţii la care sunt
deţinute participaţiile
98

Evaluarea la data bilanţului:

Contabilitatea certificatelor verzi:


Înregistrarea dreptului de a primi certificate verzi

Contabilizarea primirii certificatelor verzi și a diferenţei între


valoarea certificatelor verzi înregistrată în contul 445
"Subvenţii"/analitic distinct la stabilirea dreptului de a primi
certificate verzi şi valoarea acestora la data primirii, determinată în
funcţie de preţul de tranzacţionare de la data primirii

Evidențierea certificatelor verzi la sfârșitul exercițiului financiar

Vânzarea certificatelor verzi


Contabilitatea certificatelor verzi conform OUG
24/2017 și OMFP 1802

• Pct. 301^1 alin. (4-6) Certificatele verzi primite, inclusiv cele amânate
de la tranzacționare, după data de 01 aprilie 2017 se evidențiază
numeric extracontabil in contul 804 „Certificate verzi”.

• Certificatele verzi evidențiate in contul 804 „Certificate verzi” se


recunosc la venituri în contul 768 „Alte venituri financiare”, la momentul
tranzacționării acestora;

• Cu ajutorul contului 804 „Certificate verzi” se ține evidența certificatelor


verzi primite, potrivit legii, si care nu au valoare pana la momentul
tranzacționării.

• În debitul contului 804 „Certificate verzi” se evidențiază certificatele


verzi primite și netranzacționate, iar in credit, cele tranzacționate,
potrivit legii iar soldul contului reprezintă numărul certificatelor verzi de
care beneficiază entitatea

Stagiu CECCAR 2018 99


100

3.3.2. EXEMPLE PRIVIND CONTABILIZAREA

a) Achiziția de acțiuni ca investiții financiare pe termen lung:


Cost de achizițe 26x = %
5121 - suma plătită pe loc
269x- suma rămasă de plată

b) Plata ulterioară a datoriei:


269x = 5121
101

c) Titluri primite în schimbul participării prin aport cu un activ imobilizat


la capitalul altei societăți:
c1) Înregistrarea titlurilor primite în limita valorii neamortizate a
activului:
% = 2xx - cost de achiziție activ imobilizat
Amortizarea
Cumulată 281x
Diferența 26x

c2) Înregistrarea valorii titlurilor primite care excede valoarea


neamortizată a imobilizărilor corporale: Valoarea titlurilor primite –
(Cost de achiziție activ – Amortizare cumulată) = x lei:
26x = 768 - x lei

d) Primirea de titluri noi emise de societatea unde se dețin titluri de


participare, ca urmare a majorării capitalului social al acesteia prin
încorporarea beneficiilor:
26x = 768 – cu valoarea acțiunilor noi primite.
102

e) Primirea de titluri noi emise de societatea unde se dețin titluri de


participare, ca urmare a majorării capitalului social al acesteia prin
încorporarea primelor de capital sau a rezervelor:

26x = 106 - cu valoarea acțiunilor noi primite

Atenție!
Contul 106 se menține în bilanț până în momentul vânzării acestor
titluri, moment în care rezervele se transferă la venit:
106 = 768

f) Deprecierea titlurilor deținute ca investiții financiare pe termen


lung:
6863 = 296x
Deprecierea urmează regulile generale prezentate mai sus.
103

g) Vânzarea titlurilor deținute ca investiții financiare pe termen lung:

g1) Pentru prețul de vânzare:


461 = 7641 – preț de vânzare
g2) Scoaterea din evidență pentru valoarea de intrare:
6641 = 26x – valoarea de intrare

Atenție!
Dacă titlurile au costuri de achiziție unitare diferite, pentru evaluarea la
ieșire se aplică una dintre metodele: FIFO, LIFO sau CMP.

Dacă titlurile vândute au fost depreciate, odată cu vânzarea ajustarea


existentă de anulează (dacă au fost vândute toate titlurile) sau se
diminuează proporțional cu numărul titlurilor vândute):
296x = 7863
104

h) Achiziția de obligaţiuni de stat cu scadența mai mare de un an,


suma plătită la achiziție fiind mai mare decât suma ce urmează a
fi rambursată la scadență:

% = 2695 - suma plătită la achiziție


suma ce urmează
a fi rambursată 2677
Diferența 471

Și transferul cheltuielilor în avans la cheltuieli curente pe


perioada deținerii titlurilor:
6865 = 471
105

i) Achiziția de obligaţiuni de stat cu scadența mai mare de un an,


suma plătită la achiziție fiind mai mică decât suma ce urmează a fi
rambursată la scadență:
suma ce urmează 2677 = %
a fi rambursată 2695 - suma plătită la achiziție
472 - diferența

Și transferul veniturilor în avans la venituri curente pe perioada


deținerii titlurilor:
472 = 7865

Atenție!
Achiziția de obligaţiuni de stat cu scadența mai mare de un an
recunoscute în categoria imobilizărilor financiare reprezintă o
excepție de la principiul costului istoric.
106

j) Împrumuturi acordate entităților afiliate:


2671 = 5121- valoarea totală a împrumutului acordat

k) Recunoașterea dobânzii de încasat conform principiului


contabilității de angajamente:
2672 = 766 -valoare împrumut x rata anuală a dobânzii x numărul
de luni rămase de la data acordării împrumutului până la 31.12.N/12
luni

l) Încasarea ratelor:
5121 = 2671 - cu rata scadentă prevăzută în contract
107

m) Încasarea dobânzii la scadență:


5121 = 2672 – cu dobânda devenită scadentă conform contractului

Atenție!
Pentru anul următor dobânda se calculează la valoarea rămasă a
împrumutului = Valoare împrumut – Rate încasate.

n) Cazul în care, din diverse motive, ratele sau dobânzile nu se vor


mai încasa:
663 = 2671 sau 2672

Atenție!
Pe aceleași principii funcționează și conturile 2673 și 2674; 2675
și 2676.
108

Mult spor!