Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi rezultatului reportat

Finalitatea operaţiunilor curente în contabilitate se face prin calculul rezultatului

exerciţiului urmat de repartizarea profitului sau de acoperirea pierderii după caz. Întrucât
repartizarea profitului sau acoperirea pierderii se efectueză după aprobarea situaţiilor financiare
anuale, iar conturile de rezultate se închid la începutul exerciţiului financiar următor, înaintea
aprobării situaţiilor financiare anuale, a apărut necesitatea preluării profitului nerepartizat,
respectiv a pierderii neacoperite într-un cont distinct, 117 „Rezultatul reportat”.

Prezentăm în continuare, în această ordine, principalele probleme referitoare la

contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a rezultatului reportat.

1. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă de o
întreprindere şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un exercişiu financiar.
Relaţia de calcul este de forma:

Rezultatul = Veniturile realizate - Cheltuieli efectuate pentru

exerciţiului din orice sursă realizarea acestora

Dacă veniturile depăşesc cheltuuielile, excedentul de venit obţinut este profit, iar dacă
vinitule sunt mai mici decaât cheltuielile, diferenţa negativă este pierdere.

În contabilitate, rezultatul exerciţiului se determină ca sold al contului 121 „Profit sa

pierdere”stabilit în urma închiterii conturilor de cheltuieli şi de vinituri.

Vorbind de rezultatul exerciţiului avem în vedere, evident, anul calendaristic ca perioadă

de gestiune. Până la închiderea exerciţiului fianciar, rezultatul contabil, profit sau pierdere, se
calculează pentru nevoi de gestiune şi în cursul exerciţiului financiar. Acesta este denumit prin
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IAS 34 „Raportarea financiară interimară”)
rezultat interimar. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi OMFP nr. 3055/2009 prevăd
că „în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat dela începutul exerciţiului
financiar. Închidera conturilor de vinituri şi cheltuieli seefectueză, de regulă, la sfărşitul
exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea acestuia”. De unde rezultă
că, în contabilitate, profitul sau pierderea se stabilesc lunar, trimestrial şi anual pe bază de date
cumulate de la începutul exerciţiului financiar.

Profitul calculat în contabilitate ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile

efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind un venit, profitul brut este

1
supus impozitării, iar difernţa rămasă este denumită profit net ( venitul net care acarţine
întreprinderii).

În condiţiile în care în ţara noastră contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul

impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat corectat cu cheltuielile
nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaugă profitului brut, şi cu veniturile
neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile fiscal), care se scad din profitul brut.

Profitul brut corectat în modul arătat este denumit profit impozabil calculat potrivit
relaţiei:

Profit = Profit + Cheltuieli – Venituri

impozabil contabil brut nedeductibile neimpozabile

În continuare, relaţia de calcul al impozitului pe profit îmbracă forma:

Impozit = Profit * cota de

pe profit impozabil impozitare

Exemplu 1. Societatea X prezintă la finele trimestrului Iurmătoarea situaţie a veniturilor

realizabile şi a cheltuielilor corespondente veniturilor realizate:

 Venituri:

250.000 lei, din care neimpozabile 4.000 lei;

 Cheltuieli:

200.000 lei, din care cheltuieli nedeductibile 10.000 lei.

Operaţiunile contabile care intervin

1. Închiderea conturilor de cheltuieli corespondente veniturilor realizate:

200.000 lei 121 = Conturile de 200.000 lei

„Profit sau pierdere” cheltuieli din clasa 6
(601 la 686)
2. Închiderea conturilor de venituri:

2
250.000 lei Conturile de = 121 250.000 lei
Venituri din clasa 7 „Profit sau pierdere”
(701 la 786)
În acest moment soldul contului 121 „Profit sau pierdere” exprimă profitul brut de 50.000
lei.
În continuare, pentru determinarea profitului net se procedează la calculul, înregistrarea şi
repartuzarea cheltuielilor cu impozitul pe profit.
Profit impozabil:
(250.000 lei – 200.000 lei) – 4.000 lei + 10.000 lei = 56.000 lei
Impozitul pe profit: 56.000 lei * 16% = 8.960 lei
3. Înregistrarea ţi repartizarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:
8.960 lei 691 = 4411 8.960 lei
“Cheltuieli cu “Impozitul pe profit”
impozitul pe profit”
8.960 lei 121 = 691 8.960 lei
„Profit sau pierdere” “Cheltuieli cu
impozitul pe profit”
După repartizarea cheltuielilor cu impozitul pe profit, soldul contului 121 „Profit sau
pierdere” exprimă prifitul net de 41.040 lei.
Exemplul 2. Le finele trimestrului II societatea X prezintă următoarea situaţie a situaţie a
conturilor de venituri realizate în acest semestru şia cheltuielilor de venituri realizate în acest
semestru şia cheltuielilor corespondente veniturilor realizate:

 Venituri:
300.000 lei;

 Cheltuieli:
240.000 lei, din care cheltuieli nedeductibile 12.000 lei.
Operaţiunile contabile care intervin

4. Închiderea conturilor de cheltuieli corespondente veniturilor realizate:

3
240.000 lei 121 = Conturile de 240.000 lei
„Profit sau pierdere” cheltuieli din clasa 6
(601 la 686)
5. Închiderea conturilor de venituri:
300.000 lei Conturile de = 121 300.000 lei
Venituri din clasa 7 „Profit sau pierdere”
(701 la 786)
6. Înregistrarea şi repartizarea cheltuielilor cu impozitul profit:
profit impozabil1
(550.000 lei – 440.000 lei) – 4.000 lei + 22.000 lei = 128.000 lei
Impozit pe profit cumulate:
128.000 lei * 16% = 20480 lei
impozitul pe profit cumulat pe trim. I = 8.960 lei
impozuitul pe profit datorat pe trim. II = 11.520 lei
11.520 lei 691 = 4411 11.520 lei
“Cheltuieli cu “Impozitul pe profit”
impozitul pe profit”
11.520 lei 121 = 691 11.520 lei
„Profit sau pierdere” “Cheltuieli cu
impozitul pe profit”
Rezultă că:

 În trimestrul II profitul brut este de 60.000 lei, iar profitul net este de 48.480 lei:
 Profitul net cumulat pe cele două trimester este de 89.520 lei şi apare ca sold
creditor al contului 121 „Profit sau pierdere”.
Determinerea rezultatului exerciţiului în trimestrele III şi IV se face similar trimestrului II
(date cumulate de la începutul anului).
După determinarea rezultatului exerciţiului are loc repartizarea profitului net sau
acoperirea pierderii după caz.

1
Date cumulate de la 1.01.N. – 30.06.N.

4
 Profitul net se repartizează în funcţie de tipul de întreprindere privită după apartenenţa
capitalului, modul de organizare şi interesul naţional, potrivit pirderilor legalesau statutare astfel:

 Societăţile naţionale, companiile naţionale, regiile autonome şi societăţile

comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizează profit în
conformitate cu O.G. nr. 64/2001;
 Societăţile comerciale cu capital privat repartizează profitul în conformitate cu
statutul societăţii şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
La repartizarea profitului, o întreprindere trebuie să satisfacă în ordine: cerinţele legale,
necesităţile proprii şi interesele proprietarilor.
Cerinţele legale de repartizează a profitului se referă la constituirea rezervei legale în
cotă de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neinpozabile şi cu cheltuielile aferente acestor
venituri, până ce acesta atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi varsat sau din
patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare; necesităţile proprii ale
întreprinderii se referă la acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente şi la constituirea sau
suplimentarea rezervelor statutare sau contractuale şi a altor reserve; interesele proprietarilor
se referă la partea din profit care se repartizează ca dividende, se reinvesteşte sau se acordă sub
formă de prime reprezentând participarea personalului la profit.
Pentru exemplificare, considerăm următoarele date privind societatea X:

 Capitalul social vărsat la finele trimestrului IV/N …………………………… 320.000 lei;

 Reserve legale existente înainte de repartizarea profitului …………………… 61.750 lei;
 Venituri realizate în trimestrul IV/N,
170.000 lei, din care venituri neimpozabile
5.000 lei; cheltuieli aferente veniturilor 80.000 lei;
 În trimestrele I şi II/N veniturile au fost egale cu cheltuielile şi nu s-au înregistrat venituri
neimpozabile şi nici cheltuieli nedeductibile;
 În trimestrele III/N impozitul pe profit datorat a fost în sumă de 12.000 lei;
 destinaţiile profitului exerciţiului N hotărâte de adunarea general a acţionarilor sunt:
- reserve legale …………………………… 2.250 lei;
- reserve statutare ………………………… 3.750 lei;
- alte reserve ……………………………… 9.000 lei;
- dividende ……………………………….. 61.670 lei.
Operţiile contabile:
a) În luna decembri N:
1. Închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri (înainte de impozitarea profitului):
80.000 lei 121 = Conturile de 80.000 lei
„Profit sau pierdere” cheltuieli din clasa 6
(601 la 686)

5
170.000 lei Conturile de = 121 170.000 lei
Venituri din clasa 7 „Profit sau pierdere”
(701 la 786)
2. Determinarea şi înregistrarea sumei din profit care se repartizează pentru rezerve legale.
Prin Codul fiscal, rezerva legale este asimilat veniturilor neimpozabile. Ea „este deductibilă
în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului
pe profit, din care se scad veniturilor neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor
veniturile neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea parte din capital social subscris şi
vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare” (art. 22, pct. 1.
a. Din Codul fiscal al României).

 Sumă maximă a rezervelor legale: 320.000 lei: ....................................... = 64.000 lei;

 Sumă existentă a rezervelor legale ........................................................... = 61.750 lei
 Suma maximă de repartizat din profitul brut pentru rezervele legale ….. = 2.250 lei
 Suma posibilă de repartizat din profitul brut pentru rezervele legale:
(90.000 lei – 5.000 lei ) * 5% …………………………………………… = 4.250 lei

2.250 lei 129 = 1061 2.250 lei

“Repartizarea “Rezerve legale”
profitului”
3. Înregistrarea şi plata impozitului pe profit pe trimestru IV la nivelul impozitului pe profit
datorat pentru trimestrul III de 12.000 lei:

12.000 lei 691 = 4411 12.000 lei

“Cheltuieli cu “Impozitul pe profit”
impozitul pe profit”
12.000 lei 4411 = 5121 12.000 lei
“Impozitul pe profit” “Conturi la bănci
în lei”
4. Calculul impozitului pe profit datorat pe trimestrul IV şi repartizarea cheltuielilor cu
impozitul pe profit:
 Profitul impozabil2:
(170.000 lei – 80.000 lei) – 5.000 lei – 2.250 lei = 82.750 lei
 Impozitul pe profit datorat. 82.750 * 16% ……. = 13.240 lei
 Impozitul pe profit plătit la nivelul trim. III …... = 12.000 lei
 Diferenţă de impozit de plătit …………………. = 1.240 lei
1.240 lei 691 = 4411 1.240 lei
2
Pentru simplificare, s-a făcut abstracţie de veniturile şi cheltuielile trimestrelor precedente (I, II şi III)

6
 “Cheltuieli cu “Impozitul pe profit”
impozitul pe profit”
1.240 lei 121 = 691 1.240 lei
„Profit sau pierdere” “Cheltuieli cu
impozitul pe profit”
În bilaanţul încheiat la 31.12.N. contul 121 “Profit sau pierdere” se încheie cu soldul
creditor de 76.760 lei, iar contul 129 “Repartizarea profitului” se încheie cu soldul debitor de
2.250 lei.
b) Operaţiile contabile în N+1
5. În luna ianuarie N+1 se închid conturile 121 “Profit sau pierdere” şi 129 “Repartizarea
profitului” şi se evidenţiază profitul reportat de 74.510 lei
76.760 lei 121 = 129 2.250 lei
„Profit sau pierdere” „Repartizarea
profitului”
1171 74.510 lei
“Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită”
6. În luna aprilie N+1 se înregistrează repartizarea profitului pe destinaţiile hotărâte de
adunarea general a acţionarilor:
74.510 lei 1171 = 1063 3.750 lei
“Rezultatul reportat “Rezerve statutare
reprezentând profitul nerepartizat sau contractual”
sau pierderea neacoperită” 1068 9.000 lei
“Alte reserve”
457 61.760 lei
“Dividende de plată”
În situaţia în care exerciţiului financiar se încheie cu pierdere se încheie cu pierdere,
acoperirea acesteia se face în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82 (1991,
republicată , si ale OMFP nr. 3055/2009. Sursele de acoperire a pierderilor prevăzute de lege şi
de reglementările menţionate le constituie profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, primele
de capital, rezervele şi capitalul social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
Pierderea contabilă a exerciţiului current este evidenţiată în soldul debitor al contului 121
“Profit sau pierdere” care, la începutul exerciţiului financiar următor se preia în contul 1171
„Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.
În exerciţiul(iile) următor (oare) pierderea reflectată în rezultatul reportat se acoperă din
sursele menţionate: 1171” „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită”, pentru pierderea acoperită din profitul reportat; 104”Prime de capital”, pentru
pierderea pierderea acoperită din primele de capital; 1068 „Alte rezerve2, pentru pirderea din

7
rezervele constituite din profituri; 1012 „Capital subscis şi vărsat”, pentru pierderea acoperită din
capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr. 31/1990, republicată.
În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea
contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a aconsiliului de
administrare.
Considerăm că în exerciţiului încheiat N societatea X a înregistrat pierderi de 30.000 lea
care se acoperă, parţial, în exerciţiul N+1 din următoarele surse: profit reportat 13.000 lei, prime
de capital 2.500 lei, alte rezerve 5.500 lei.
Operraţiunile contabile
1. Pierderea înregistrată în N. rămâne ca sold debitor al contului 121 “Profit sau
pierdere” şi se înscie în bilanţul încheiat la 31.12.N.
2. În ianuarie N+1 pierderea de 30.000 lei se transfer asupra rezultatului reportat în
aşteptarea hotărîrii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor privind modalitatea de
acoperire a ei:
30.000 lei 171 = 121 30.000 lei
“Rezultatul reportat “Profit sau pierdere”
reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită”
3. În luna aprilie N+1, după adunarea general a acţionarilor/asociaţilor, pe baza hotărârii
luate, se înregistrează acoperirea parţială a pierderii pentru suma de 21.000 lei:

13.000 lei 1171 = 1171 21.000

lei
“Rezultatul reportat “Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită” sau pierderea neacoperită”
anal. profit anal. pierdere
2.500 lei 1041
“Prime de capital”
5.500 lei 1068
“Alte reserve”
4. Pierderea neacoperităde 9.000 lei (soldul debitor al contului 1171-anal. pierdere)
urmează să se recupereze în exercişiul(-iile) următoar (oare)potrivit legii (C.F. art. 26
alin. 1).

8
 2. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultatul exerciţiului precedent
nerepartizat de către adunarea general a acţionarilor/asociaţilor , respective pierderea neacoperită
şi a rezultatului provenirt din corectarea erorilor contabile.
În contabilitate, operaţiunile privind rezultatul reportat sunt înregistrate cu ajutorul
contului 117 “Rezultatul reportat “, cont bifuncţional care se dezvoltă pe conturi sintetice de
gradul II corespunzătoare provenienţei acestuia. Dintre acestea semnificative pentru conţinutul şi
funcţia contabilă a contului sintetic de gradul I 117”Rezultatul reportat” sunt:

 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”;

 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”
Resistematizând conţinutul şi funcţia contabilă a contului 117 “Rezultatul reportat”,
prezentate în reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, se desprind
următoarele trăsături ale conturilor sintetice de gradul II.

 Contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea

neacoperită”: este bifuncţional; înregistrează în credit profitul reportat şi acoperirea
pierderii reportate, iar în debit repartezarea profitului reportat şi pierderea contabilă
reportată.
Ţinând seama de necesitatea furnizării unor informaţii unor informaţii clare, utile îndeosebi
gestiunii financiare, opinăm pentru detalierea acestuia cont pe două analitice:
- 1171/x “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat”;
- 1171/y “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat”;
În sprijinul acestei opinii aducem şi prevederile Codului fiscal (art. 26 alin. 1) potrivit
cărora pierderea anuală se recuperează din profitul impozabil în următorii 5 ani consecutive.
“Recuperarea pierderii” se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a
impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora”.
În contextual dat, conturile analitice menţionate devin monofuncţionale:
- Contul 1171/x “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat”, cont de pasiv ,
ar înregistra în credit profit profitul reportat, iar în debit repartizarea profitului
reportat;
- Contul 1171/y “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat”, cont de active,
ar înregistra în debit pierderea reportată, iar în credit acoperirea pierderii.
 Contul “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”. Este, de
asemenea, bifuncţional. Înregistrează în credit rezultatul favorabil din corectarea erorilor
contabile privind creanţele aferente exerciţiilor precedente, iar în debit rezultatele
nefavorabile din corectarea erorilor contabile privind datorile aferente exerciţiilor
precedente.
Similar contului 1171, şi contul 1174 ar urma să se dezvolte în două analitice:

9
 - 1174/x “Rezultatul reportat favorabil provenit din corectarea erorilor contabile”;
- 1174/y “Rezultatul reportat nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile”;
Întrucât normele normele contabile nu precizează modul de repartizare a rezultatelor
favorabile şi de acoperire a rezultatelor nefavorabile şi, se deduce că acestea sunt elemente
similare profitului reportat, respectiv pierderii reportate şi pot fi tratate ca atare. În consecinţă:
- Contul 1174/x “Rezultatul reportat favorabil provenit din corectarea erorilor
contabile” ar îndeplini funcţia de pasiv, evidenţiind în credit rezultatul reportat
favorabil, iar în debit repartizarea lui pe destinaţii;
- Contul 1174/y “Rezultatul reportat nefavorabil provenit din corectarea erorilor
contabile” ar îndeplini funcţia funcţia de active, evidenţiind în debit rezultatul reportat
nefavorabil, iar în credit acoperirea lui din sursele legele.
Dacă nu se face această separare, rezultă că regularizarea rezultatelor din corectarea
erorilor contabile se face doar pentru soldul lor rezultat din compensarea rezultatului favorabilcu
cel nefavorabil.
Exemplificăm în continuare metodologia contabilă care se desprinde din opiniile
prezentate.

 La finele exerciţiului N. societatea X a realizat un profit de 15.000 lei, din care a

repartizat în cursul anului 2.000 lei pentru reserve. În N+1 AGA decide ca din profitului
reportat (realizat în N) să se aloce suma de 6.000 lei pentru dividende, iar restul de profit
reportat de 7.000 lei să fie distribuit în N+2.
 Tot în exerciţiului N societatea a constatat erori în calculul unor creanţe (clienţi) şi datorii
(furnizori) în exerciţiile precedente astfel: rezultat favorabil 300 lei, rezultat nefavorabil
200 lei.
 La finele exerciţiului N+1 societatea X a realizat o pierdere contabilă de 9.000 lei.
Pierderea se acoperă parţial în N+1 pentru suma de 7.100 lei astfel: din profitul reportat
nerepartizat în N+1 de 7.000 lei şi din rezultatul favorabil din corectarea erorile contabile,
rămas necompensat, de 100 lei.
Operaţiunile contabile
a) În exerciţiul N
1. Înregistrarea rezultatelor din corectarea erorilor contabile aferente exerciţiilor precedente:
 Rezultatul favorabil de 300 lei din corectarea contabile privind creanţe-clienţi:

300 lei 4111 = 1174/x 300 lei

“Clienţi” “Rezultatul reportat
Favorabil provenit din

10
 Corectarea erorilor
Contabile”

 Rezultatul nefavorabil de 200 lei din corectarea erorilor contabile privind datoriile –
furnizori:
200 lei 1174/x = 401 200 lei
“Rezultatul reportat “Furnizori”
Favorabil provenit din
Corectarea erorilor
Contabile”

2. Repartizarea din profit a sumei de 2.000 lei pentru reserve:

2.000 lei 129 = 106 2.000 lei
“Repartizarea profitului” “Rezerve”
b) În exerciţiul N+1
3. Închiderea conturilor 121 “Profit sau pierdere”, 129 “Repartizarea profitului” şi
evidenţierea profitului reportat:
15.000 lei 121 = 129 2.000 lei
“Profit sau pierdere” “Repartizarea profitului”
1174/x
“Rezultatul reportat
favorabil provenit din
corectarea erorilor
contabile”
4. Repartizarea din profitul reportat a sumei de 6.000 lei pentru dividende:

6.000 lei 1171/x = 457 6.000 lei

“Rezultatul reportat “Dividende de
reprezentând profitul plată”

11
 nerepartizat”
5. Compensarea rezultatelor favorabile şi nefavorabile din corectarea erorilor contabile
(înregistrate în N) la nivelul sumei celei mai mici de 200 lei:
200 lei 1174/x = 1174/x 200 lei
“Rezultatul reportat “Rezultatul reportat
favorabil provenit din nefavorabil provenit din
corectarea erorilor corectarea erorilor
contabile” contabile”
c) În exerciţiul N+2
6. Pierderea exerciţiului N+1 de 9.000 lei transferată la rezultatul reportat:
9.000 lei 1174/y = 121 9.000 lei
“Rezultatul reportat “Profit sau pierdere”
reprezentând pierderea
neacoperită “
7. Acoperirea parţială a pierderii contabile pentru suma de 7.100 lei, astfel: din profitul
reportat nerepartizat în N+1 de 7.000 lei şi din rezultatul favorabil din corectarea erorilor
contabile, rămas necompensat în N+1 de 100 lei:
7.000 lei 1171/x = 1171/x 7.100 lei
“Rezultatul reportat “Rezultatul reportat
reprezentând profitul reprezentând pierderea
nerepartizat” neacoperită”
1174/x
“Rezultatul reportat
favorabil provenit din
corectarea erorilor
contabile”

12