1

Procedeele de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor

I. Procedee de calculatie si delimitare a cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare

II. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
III. Procedee de separare a cheltuielilor de productie în variabile si fixe
IV. Procedee de calcul a costurilor privind productia de fabricatie
interdependentă
V. Procedee de calcul a costului pe unitate de produs

Procedeele folosite de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor se

subordonează în final calculelor matematice care se utilizeaza direct si nemijlocit
pentru determinarea costurilor. Acestea îmbraca formele cele mai diverse pornind
de la operatii aritmetice si algebrice elementare si terminând cu cele de algebra
superioara, modelarea matematica.

I. Procedeele de determinare a cheltuielilor pe purtători și pe sectoare

Pentru calculul primar al cheltuielilor în exprimare baneasca pe purtator si pe
sectoare se folosesc diverse procedee:
- procedeul multiplicarii (ponderarii) cantitatii cu preturile sau tarifele;
- procedeul defalcarii de cote procentuale;
- procedeul defalcarii de cote în raport cu timpul.
Aceste procedee mai sunt cunoscute în literatura de specialitate si sub denumirea de
procedee de colectare a cheltuielilor.

Procedeul ponderarii cantitatii cu preturile

Se foloseste pentru determinarea pe purtatori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care

au la baza consumuri productive ce se pot exprima cantitativ: consumuri de materii
prime, materiale, semifabricate, piese de schimb, apa, abur, energie electrica,
combustibil, alte utilitati, obiecte de inventar.
Expresia banească a valorii unor asemenea consumuri pe purtatori sau pe sectoare
de cheltuieli se determina în general potrivit urmatoarei relaţii de calcul:
n
Ch j   ci/j x Pi
i 1

Unde, Ci/j = consumul din materialul i pentru fabricaţia lui j

Pi = preţul de aprovizionare al materialului respectiv I

Daca un produs sau semifabricat se obtine din mai multe feluri de materii prime,
materiale etc., respectiv un sector de activitate comporta utilizarea productiva a mai
multor feluri de materiale, relatia de calcul este:

1
 2

Chm/j=Ci/j * Pi
i= [1,n]
Daca la transformarea materiei prime a unui semifabricat într-o unitate de
productie rezulta deseuri care se pot valorifica, acestea se deduc din suma cheltuielilor cu
materiale, materii prime potrivit formulei:
Chm/j=Ci/j * Pi – D
i= [1,n]
unde, D = valoarea deşeurilor.
Aceasta formula de calcul ramâne valabila si în ipoteza determinarii cheltuielilor
de materii prime, materiale etc. pentru întreaga cantitate fabricata dintr-un anumit produs
precum si pentru întreaga productie, cu conditia luarii în considerare la nivel
corespunzator a cantitatii care se fabrica:
Chm/j=(Ci/j * Pi) qj – D
i= [1,n]
În aplicarea acestui procedeu este necesar sa se tina seama ca pe lânga cheltuielile
care depind ca marime direct de volumul productiei, exista si unele care în antecalculatie
se determina în raport cu alti indicatori (cheltuieli fixe, cele administrativ-gospodaresti,
care se bugeteaza pe sectoare tinând seama care determina suma lor).
Costul furniturilor de birou se determină ponderând nr. persoanelor stabilite în
statul de functiuni sau 100 persoane cu cantitatea normata oficial si cu pretul rechizitelor.
Costul lucrarilor de întretinere, reparatiile curente si capitale se determina
ponderând suprafetele cladirilor în m2 cu normativul financiar stabilit în acest scop.
Costul materialelor de curatenie se bugeteaza ponderând suprafetele de întretinut
(în mp.) cu cantitatile de materiale normate pe feluri de materiale si pe genuri de
pardoseli si cu preturile legale ale materialelor.
Calculul cheltuielilor cu salariile personalului muncitor care revin pe purtator si
pe sector se efectueaza având în vedere un element cantitativ care este timpul de munca si
unul valoric – tariful de salarizare. Se face însa distinctie în categoriile de persoane si
rolul lor în cadrul întreprinderii precum si între formele de salarizare folosite. Salariile
personalului direct productiv care lucreaza în acord simplu se determina ca cheltuieli pe
purtator tinând seama de urmatoarele relatii de calcul:


m
ChWj  c 1
tpcj * Wpc
p 1

Unde, tpcj – timpul de munca pe profesii (unitate de timp/ unitate de produs,

unitate de produs / unitate de timp), categorii de calificare de la
fiecare produs;
Wpc – tariful de salarizare pe calificare al profesiei, al calificarii respective.
Salariile lucratorilor de baza si auxiliari care lucreaza în regie se determina pe
purtatori si pe sectoare printr-o relatie similara de calcul care are urmatoarea forma:


m
ChWjs  c 1
tpcj * Wpc
p 1

2
 3

Unde t – e dat în ore.

Sporul de vechime cuvenit muncitorilor direct productivi si auxiliari si cel pentru

conducerea formatiunilor de lucru se considera întotdeauna cheltuieli indirecte de
productie si se calculeaza procedeul cotelor procentuale. Se aplica la salariul tarifar
cuvenit pt. timpul efectiv lucrat în perioada respectiva gestiune. Salariile personalului de
conducere, tehnic, executiv si de alta specializare, precum si administratorul sectiei se
calculeaza pe sectoare de cheltuieli, folosind urmatoarea relatie de calcul:


m
ChWs  f 1
tfj * Wi  SV  Ic
f 1

Unde, tfi – timpul pe functii, pe trepte de încadrare.

În etapa de postcalcul formularele privind calculul cu cheltuieli de salarizare se
completeaza si cu factorul – D care reprezinta diminuarile pentru neîndeplinirea unor
indicatori (calitate necorespunzatoare, nerealizarea unor sarcini de serviciu). Diminuarile
din salariu se calculeaza aplicând procentul corespunzator prevazut pentru timpul efectiv
lucrat). Conditiile calcularii corecte a cheltuielilor cu salariile presupun si cunoasterea
legislatiei muncii.
Procedeul cotelor procentuale aplicat asupra unor valori absolute se foloseste pt. a
calcula la nivelul sectorului de cheltuieli o serie de consumuri productive în exprimarea
bunului (amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar, partea din valoarea
echipamentelor de lucru, impozitul pe salariile lucratorilor, contributiile CAS datorate de
întreprindere). Constă în aplicarea unui procent prestabilit la o valoare data si divizarea
produsului. Formulele de calcul folosesc termeni diferiti în functie de felul cheltuielii
care se calculeaza.
Amortizarea anuala a mijloacelor fixe se calculeaza pe baza urmatoarei relatii:
AS  VA / S * N A
100
Unde, VA/S – valoarea de amortizat
NA – norma unica de amortizat.
Amortizarea liniara:

AS  VA / S * NA
100*12
ChCASj / s  FSj / s100
*PCAS

Contributia la asigurarile sociale suportata de întreprindere se determina separat

pentru salariile care reprezinta cheltuieli directe deoarece se determina pe purtator si
diferit pentru cele care reprezinta cheltuieli indirecte (se det. Pe sectoare) prin înmultirea
fondului de salarii cu procentul legal de CAS:
Prin calcule similare se determina:

3
 4

- cota de uzura a obiectului de inventar daca se foloseste metoda global

valorica;
- cota parte a echipamentului de lucru suportata de întreprindere;
- cota de contributie la fondul de somaj.

Procedeul statistico-experimental

Se foloseste numai în antecalculatie pt. a determina acele cheltuieli care în mod

practic nu se pot stabili pe alta cale si se bazeaza pe luarea în consideratie a sumei
înregistrate pe cheltuieli efective la pozitia în cauza în anul de baza. În acest mod se
determina cheltuielile cu întretinerea si reparatiile curente a SDV si o altor obiecte, o
parte din cheltuieli privind functionarea întreprinderii.

Procedeul defalcării de cote de cheltuieli în raport cu numărul perioadelor de

gestiune

Consta în repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purtatorilor sau

sectoarelor care le-au ocazionat prin cote parti stabilite prin raportarea sumei lor totale
la nr. perioadelor de gestiune la care se repartizeaza:

ChCni  Cht
n
Se repartizeaza cheltuielile înregistrate în avans, anticipate pe perioade de
gestiune precum si alte cheltuieli care se refera la mai multe perioade de gestiune.
În raport cu forma materiala concreta a diverselor consumuri productive se pot
utiliza si alte procedee de determinare a valorii lor pe purtatori si pe sectoare.

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte (comune)

Procedeul folosit în general pt. repartizarea si delimitarea costurilor indirecte sau
comune pe sectoare, centre de costuri, genuri de activitati si pe purtator este cunoscut
sub denumirea de procedeul suplimentarii. El îmbraca 2 forme:
- clasica;
- a cifrelor relative de structura.

Forma clasica
În aceasta forma, presupune parcurgerea urmatoarelor etape de calcul:
1. Alegerea unui criteriu sau a unei chei de repartizare comuna ca natura tuturor
produselor, lucrarilor, serviciilor care constituie obiectul de calculatie în cazul
dat, dar diferit ca nivel pt. fiecare din acestea.
2. Calcularea coeficientului de suplimentare sau repartizare prin raportarea
cheltuielilor de repartizat la baza de repartizat în cazul fiecarui sector, gen de
activitate, produs, lucrare, serviciu cu caracter indirect;

4
 5

3. Calculul cotei de cheltuieli indirecte de repartizat prin amplificarea bazei de

repartizat din cadrul fiecarui sector, gen de activitate cu coeficientul de
suplimentare /repartizare calculat.
Dupa nr. si caracterul coeficientilor de repartizat calculati se disting urmatoarele
variante ale procedeului suplimentarii – forma clasica:
a) Varianta coeficientului unic global;
b) Varianta coeficientilor diferentiati;
c) Varianta coeficientilor selectivi.

Procedeul suplimentarii în forma clasica varianta coeficientului unic

Aceasta varianta presupune repartizarea unei întregi categorii de cheltuieli indirecte
pe purtatori cu ajutorul unui singur coeficient de suplimentare sau repartizare astfel:
Unde, bj – baza de repartizare;

Kr  C
n
hr

bj
j 1

Dupa calcularea coeficientului, se procedeaza la calculul cotei indirecte de

repartizat pe baza urmatoarei relatii:

Cj = bj * Kr
Pt. exemplificare presupunem ca la o întreprindere care fabrica produsul A, B, C se
efectueaza cheltuieli indirecte de productie în suma de 432,000 si se alege pt.
repartizarea lor pe purtatori o baza ale carei valori sunt:
A………………204,000
B………………120,000
C………………156,000
Sa se repartizeze cheltuielile indirecte în functie de bazele mentionate.

432000
Kr   432000  0,9
204000  120000  156000 480000
Coeficientul de suplimentare:

Cotele de cheltuieli de repartizat pe fiecare produs:

CA = 204,000*0,9 = 183,600 lei
CB = 120,000*0,9 = 108,000 lei
CC = 156,000*0,9 = 140,400 lei
432,000 lei

5
 6

Aceasta varianta a procedeului suplimentarii în forma sa clasica se poate utiliza si

pentru repartizarea cheltuielilor generale de administratie si daca este cazul si a
cheltuielilor generale ale sectiei pe genuri de activitati – investitii, proiectare. Pt. aceasta,
procedeul trebuie asociat cu cel al defalcarii pe cote procentuale.

Procedeul suplimentarii în forma clasica varianta coeficientilor diferentiati

Aceasta varianta implica repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor

coeficienti care difera de la un fel de cheltuiala la alta. Varianta în cauza se aplica cu
precadere pt. repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe sectoare, locuri de
cheltuieli, dar si pe productie. Fiecare coeficient de suplimentare se calculeaza dupa o
alta baza.
Amortizarea unei cladiri monobloc se repartizeaza proportional cu suprafata
acestuia (ateliere, sectii). Consumul de energie electrica în scopuri motrice se repartizeaza
proportional cu puterea instalata a materialelor exprimata în KW. Consumul de energie
electrica în scop tehnic se repartizeaza pe sectoare de cheltuieli proportional cu puterea
instalata a arcurilor voltaice ori a rezistentelor (exprimate în KW) tinând seama de
regimul de lucru în unitate.
Cheltuielile cu salariile lucratorilor auxiliari se repartizeaza pe sectoare de
cheltuieli în raport de orele de activitate productiva efective ale acestora.
Cheltuielile cu întretinerea spatiului productiv se repartizeaza pe sectoare
proportional cu suprafata lor.
Procedeul coeficientilor diferenţiati se utilizează si pentru repartizarea unor
subgrupuri întregi de cheltuieli:
- cheltuieli de întretinere si functionare a utilajelor;
- cheltuieli generale ale sectiei pe purtator.
Atât coeficientii de suplimentare diferentiati cât si cotele de cheltuieli indirecte de
determina dupa formulele generale cu datele pt. coeficientii diferentiati.
Pt. exemplificare sa presupunem ca într-o întreprindere, repartizarea cheltuielilor
cu întretinerea si functionarea utilajelor si a cheltuielilor generale ale sectiei dintr-o
anumita perioada de gestiune se face prin procedeul suplimentarii forma clasica utilizând
coeficientii diferentiati având urmatoarele date:
- cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor…………………400,000 lei
- cheltuieli generale ale sectiei…………………………………….…270,000 lei
pt. repartizarea CIFU pe cele 3 produse fabricate de întreprindere se alege o baza de
repartizat ale carei nivele sunt urmatoarele:
A…………….210,000 B…………….170,000 C…………….120,000
Pt. repartizarea CGS pe produsele mentionate, nivelele bazei de repartizare
folosite sunt urmatoarele:
A……..90,000 B………130,000 C………80,000

CIFU
Coeficientul de repartizare:

6
 7

KrCIFU  400.000  400.000  0,8

210.000  170.000  120.000 500.000

Cotele repartizate:
CA = 210,000 * 0,8 = 168,000
CB = 170,000 * 0,8 = 136,000
CC = 120,000 * 0,8 = 96,000
400,000

CGA
Coeficientul de repartizare:

KrCGA  270.000  270.000  0,9

90.000  130.000  80.000 310.000

CA = 90,000 * 0,9 = 81,000

CB = 130,000 * 0,9 = 117,000
CC = 80,000 * 0,9 = 72,000
270,000
În raport cu procedeul suplimentarii prin coeficienti, repartizarea oricarei
cheltuieli indirecte luate individual sau pe categorii asupra sectoarelor sau purtatorilor cu
ajutorul unor coeficienti diferentiati, promoveaza într-o masura mai mare principalele
legaturi cauzale între cheltuielile de repartizat si baza de repartizat. Necesitatea folosirii
lor se explica prin faptul ca cheltuielile supuse repartizarii depind de factori diferiti.

Procedeul suplimentarii în forma clasica varianta coeficientilor selectivi

Aceasta varianta se foloseste exclusiv pt. repartizarea cheltuielilor indirecte de
productie pe purtator. Varianta presupune pe lânga folosirea unor baze sau criterii de
repartizare care difera de la un fel sau subcategorie de cheltuieli la alta si alegerea
produselor asupra carora trebuiesc repartizate cheltuielile respective. Faptul ca
produsele sunt rezultatul unor tehnici diferite si au itinerarii diferite în cadrul sectiilor de
productie si a atelierelor si ocupa spatii productive cu celelalte, rezulta necesitatea de a
repartiza pe seama fiecarui produs, exact atâtea cheltuieli câte a ocazionat producerea
lui.
Se folosesc coeficienti separati pt. fiecare grupa – CIFU si CGS – calculate la
nivelul fiecarei sectii sau atelier.
Pt. exemplificare, presupunem ca o întreprindere care dispune de trei sectii de
productie (I, II, III) unde se fabrica trei produse, astfel:
A – toate sectiile;
B – I, III;
C – I, II.
Situatia cheltuielilor in directe de productie pe cele trei sectii si pe cele 2 categorii
de cheltuieli si nivelul bazelor de repartizare se prezinta astfel:

7
 8

Secţii
Explicaţii I II III Total
1. Cheltuieli indirecte de producţie 514,000 436,000 319,200 1,269,200
- CIF 304,000 196,000 169,200 669,200
- CGS 210,000 240,000 150,000 600,000
2. Marimea absolută a bazei de reparizare
2.1 CIF 380,000 280,000 188,000
- Produs A 120,000 150,000 104,000
- Produs B 180,000 84,000
- Produs C 80,000 130,000
2.2 CGS 420,000 600,000 250,000
- Produs A 170,000 254,000 134,000
- Produs B 134,000 116,000
- Produs C 116,000 346,000

Secţii
Explicaţii I II III Total
1. Cheltuieli indirecte de producţie 514,000 436,000 319,200 1,269,200
- CIF 304,000 196,000 169,200 669,200
- CGS 210,000 240,000 150,000 600,000
2. Marimea absolută a bazei de reparizare
2.1 CIF 380,000 280,000 188,000
- Produs A 120,000 150,000 104,000
- Produs B 180,000 84,000
- Produs C 80,000 130,000
2.2 CGS 420,000 600,000 250,000
- Produs A 170,000 254,000 134,000
- Produs B 134,000 116,000
- Produs C 116,000 346,000

Calculul coeficientului de repartizat pe cele doua grupuri de cheltuieli dar si pe

sectii
Explicaţii I II III
Krcif 304.000/280.000 = 0,8 196.000/280.000 = 0,7 169.200/188.000 = 0,9
Krcgs 210,000/420,000 = 0,5 240,000/600,000 = 0,4 150,000/250,000 = 0,6

Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare produs:

8
 9

Explicaţie I II III Total

CcifA 120,000*0,8 = 96,000 150,000*0,7 = 105,000 104,000*0,9 = 93,600
CcifB 180,000*0,8 = 144,000 84,000*0,9 = 75,600
CcifC 80,000*0,8 = 64,000 130,000*0,7 = 91,000
Total CIF 304.000 196000 169200 659200
CcgsA 170,000*0,5 = 85,000 254,000*0,4 = 101,600 134,000*0,6 = 80,400
CcgsB 134,000*0,5 = 67,000 116,000*0,6 = 69,600
CcgsC 116,000*0,5 = 58,000 346,000*0,4 = 138,400
Total CGS 210000 240000 150000 600000
Total general 514000 436000 319200 1262200

Forma cifrelor relative de structura a procedeului suplimentarii

Folosirea procedeului suplimentarii sub forma coeficientului de structura

presupune urmatoarele etape:
1. Determinarea ponderii bazei de repartizare corespunzatoare fiecarui produs
fata de total baza:

bj
Gj  n

b
j 1
j

2. Calculul cotei de cheltuieli indirecte de repartizat pe baza urmatoarei relatii de

calcul:
Cj  Chr * Gj
unde, Chr – Cheltuielile de repartizat
Gj – Ponderea
Repartizarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul cifrelor relative de structura
determina rezultate finale identice cu cele obtinute prin procedeul suplimentarii în forma
clasica (sa se faca calculele pe baza ex. de la coeficienti unici).
Utilizând pt. calculul coeficientului de structura date din bugetele antecalculate,
coeficientul respectiv de structura astfel obtinut se poate folosi pe o perioada mai
îndelungata – un avantaj fata de forma clasica.
Indiferent de forma utilizata, problema cheie a procesului suplimentarii ramâne
alegerea judicioasa a bazei sau criteriului de repartizare.
Cu cât o categorie de cheltuieli de repartizat prin suplimentare are un caracter mai
complex, cu atât e mai dificil de gasit o baza de repartizare echitabila pt. toate elementele
care compun întregul complex. Se procedeaza la alegerea unor baze de repartizare
diferite în raport cu natura economica a cheltuielilor si factorii care le-au generat.

Repartizarea cheltuielilor indirecte

9
 10

Conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca o baza de repartizare

Indiferent de caracterul si continutul sau, o baza de repartizare este folosita judicios
daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:
 intre baza de repartizare si cheltuielile de repartizat sa existe o legatura de cauzalitate,
un raport de interdependenta; aceasta intrucat marimea cotei de cheltuieli indirecte
dintr-o cantitate data ce revine pe purtator sau sector, depinde intotdeauna de nivelul
bazei de repartizare care-l caracterizeaza in cadrul bazei totale.
 baza de repartizare sa fie utilizatat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau a cel
mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte .
 utilizarea bazei sau al criteriului in cauza sa fie posibila si obligatorie in conditii
similare la toate sau la majoritatea intreprinderilor din ramura industriala respectiva,
intrucat altfel nu se poate vorbi de comparabilitatea costurilor intre intreprinderi care
apartin aceleiasi ramuri industriale.
 atat in antecalculul, cat si in postcalculul costurilor este necesar ca sa se utilizeze
aceleasi baze de repartizare pentru a se asigura comparabilitatea intre costurilor
efective si cele antecalculate
 se recomanda ca bazele de repartizare alese sa nu se schimba in cursul perioadei de
gestiune, intrucat aceasta ar afecta posibilitatea de comparare a costurilor pe produs in
dinamica

II. Procedee de separare a costurilor de productie în variabile si fixe

În contabilitatea de gestiune și calculația costurilor, problema separării cheltuielilor de

productie in variabile si fixe se pune in primul rand in legatura cu cheltuielile de
productie mixte (semifixe sau semivariabile) la a caror bugetare si analiza este necesar sa
se ia in considerare comportamentul lor fata de evolutia volumului fizic al productiei. O
asemenea problema se poate ivi si in legatura cu un total de cheltuieli oarecare, fie el si
cel general, despre care trebuie sa se stie cat reprezinta cheltuieli variabile si cat
reprezinta cheltuieli fixe.
Procedeele folosite in scopul separarii cheltuielilor in variabile si fixe sunt urmatoarele
a) Procedeul celor mai mici patrate
b) Procedeul punctelor de maxim si minim (calcul diferential)
c) Procedeul dispersiei grafice
d) Procedeul analitic
Cu exceptia procedeului analitic (d) celelalte au la baza relatia lineara dintre
cheltuielile de productie si volumul activitatii productive. Prin urmare aceste procedee se
pot utiliza in scopul mentionat numai daca cheltuielile respective evolueaza linear fata de
volumul productiei.

Procedeul celor mai mici pătrate

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de
calcul:

10
 11

 calculul volumului mediu al activitatii: prin raportarea volumului total

al activitatii din perioadele de gestiune luate in calcul la numarul
perioadelor de gestiune, pe baza relatiei:
n

Q t
Q t 1

n
 calculul cheltuielilor medii ale perioadelor de gestiune luate in
calcul: prin raportarea sumei totale a cheltuielilor din perioadele de
gestiune respective la numarul total al perioadelor de gestiune, pe baza
n

 Ch t
Ch  t 1

n
relatiei:
 calculul abaterii de volum: ca diferenta dintre volumul activitatii din
fiecare perioada de gestiune luata in calcul si volumul activitatii medii,
pe baza relatiei:
 calculul abaterii cheltuielilor: ca diferenta dintre volumul cheltuielilor
din fiecare perioada de gestiune luata in calcul si volumul cheltuielii
medii, pe baza relatiei:
X  Qt  Q
Y  Ch t  C h
 calculul cheltuielilor variabile unitare: prin raportarea sumei
produsului dintre abaterea de volum si cheltuieli din fiecare perioada
n

 (XY) t
Chvu  t 1
n

X t 1
2
t

luata in calcul la suma abaterii de volum la patrat din fiecare perioada

luata in calcul, pe baza relatiei:
 calculul cheltuielilor variabile totale: prin amplificarea cheltuielilor
variabile unitare cu volumul activitatii dintr-o perioada luata in calcul
sau pe total, pe baza relatiei:
 calculul cheltuielilor fixe totale: ca diferenta dintre cheltuielile totale
ale unei perioade si cheltuielile variabile totale, pe baza relatiei:
 calculul cheltuielilor variabile standard: prin amplificarea volumului
Chft  Cht - Chvt
Chvt  Chvu * Qt
Chvs  Chvu * Qs
de activitate standard cu cheltuielile variabile unitare, pe baza relatiei:
 calculul cheltuielilor standard totale: se insumeaza cheltuielile
variabile standard cu cheltuielile fixe, pe baza relatiei:

Chst  Chf 11
 Chvs
 12

Pentru a exemplifica, presupunem o intreprindere unde se cunosc:

 cheltuielile generale ale sectiei in evolutia lor pe 12 luni
 volumul productiei exprimate in ore de functionare a utilajului pe aceeasi perioada
Se cere sa se calculeze chletuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca
volumul de activitate standard este de 90.000 ore de functionare a utilajului.
Datele din perioada de baza se prezinta astfel:
Perioad Vol. activitatii Ch. Abaterea Abaterea Produsul Abaterea
a (nr.ore.funct.utilaj) generale de volum cheltuieli abaterii de medie
(lunile) ale sectiei (X) (Y) vol. si ch. patratica
(Cht) (XY) (X|2)
I 6600 730000 100 5000 500000 10000
II 6300 715000 -200 -10000 2000000 40000
III 6700 735000 200 10000 2000000 40000
IV 6900 745000 400 20000 8000000 160000
V 6800 740000 300 15000 4500000 90000
VI 6600 730000 100 5000 500000 10000
VII 6000 700000 -500 -25000 12500000 250000
VIII 5800 690000 -700 -35000 24500000 490000
IX 6300 715000 -200 -10000 2000000 40000
X 6400 720000 -100 -5000 500000 10000
XI 6600 730000 100 5000 500000 10000
XII 7000 750000 500 25000 12500000 250000
TOTAL 78000 8700000 0 0 70000000 1400000

78000
Q  6500
12
8700000
Ch   725000
12
70000000
Chvu   50 lei/ora
1400000
Chvt  50 * 78000  3900000
Chft  8700000 - 3900000  4800000
Chvs  50 * 90000  4500000
Chst  4500000  4800000  9300000

12
 13

Procedeul punctelor de maxim si minim

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de
calcul:
1) Calculul cheltuielilor variabile unitare: (fost5) ca raport intre diferenta dintre
cheltuielile maxime si cheltuielile minime si volumul activitatii maxime si minime
din perioada luata in calcul, pe baza relatiei:
Ch max  Ch min
Chvu 
Q max  Q min
Urmeaza aceleasi etape de calcul ca la procedeul anterior:
 Cheltuieli variabile totale
 Cheltuieli fixe totale
 Cheltuieli variabile standard
 Cheltuieli totale standard
pe baza acelorasi relatii de calcul.

Pentru exemplificare, folosim aceleasi date:

750000  690000 60000
Chvu    50 lei/ora
7000  5800 1200
Chvt  50 * 78000  3900000 SAU Chvt  50 * 7000  350000
Chft  8700000 - 3900000  4800000 SAU Chft  750000 - 350000  400000
Chvs  50 * 90000  4500000
Chts  4500000  4800000  9300000

Procedeul analitic
Acest procedeu se utilizeaza pentru separarea cheltuielilor de productie in variabile si
fixe in ipoteza ca nu exista date referitoare la costurile perioadelor precedente sau atunci
cand datele existente reflecta o alta evolutie a costurilor decat cea lineara.
Conform procedeului analitic, organele care se ocupa de conducerea lucrarilor de
contabilitate de gestiune si calculatia costurilor analizeaza impreuna cu inginerii si cu cei
de la organizarea si programarea productiei fiecare activitate in parte, in scopul gasirii
metodelor optime de executie a lucrarilor si stabilirea costurilor optime aferente acestora.
Printr-o analiza atenta se stabileste si caracterul fiecarei cheltuieliin parte, fixe sau
variabile.
Pe baza comportamentului fiecarei cheltuieli fata de volumul productiei se stabilesc
apoi standardele pentru cheltuielile variabile, fixe si cele mixte. De regula, marimile
cantitative standard se transforma in marimi economice prin ponderarea lor cu preturile
standard si se obtin standarde valorice.

13
 14

III. Procedee de calcul a costului unitar pe purtători

Pentru calculul costului unitar pe purtatori se folosesc preturi diferite in raport cu

numarul de produse fabricate, cu corelatia existenta intre productie si cheltuielile de
productie, caracterul si importanta lor:
a.) Procedeul diviziunii simple
b.) Procedeul cantitativ
c.) Procedeul indicilor de echivalenta
d.) Procedeul echivalarii produsului secundar cu o cantitate dată de produs
principal
e.) Procedeul deducerii valorii produsului secundar- Procedeul rezidual

3.1 Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu este folosit pentru calculul costului unitar in cazul fabricarii unei
cantitati de productie perfect omogene. Relatia de calcul a costului unitar este:
n

 Ch i
Cu  i 1
unde i  numar de articole de calculatie
Q
In bugetarea costurilor pe purtatori este nevoie de aplicarea principiului diviziunii
simple atunci cand calculatia se efectueaza pe o grupa de produse (100 anvelope, arbori
cotiti) si se impune determinarea cheltuielilor pe unitate.
Principiul diviziunii simple este rar intalnit pentru ca presupune in cazul bazei de
repartizare a cheltuielilor o productie perfect omogena, fapt ce nu reprezinta o
caracteristica a productiei industriale moderne, dar el insoteste in cadrul diferitelor
metode de calculatie celelalte procedee folosite de acesta.

3.2 Procedeul cantitativ

Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului produselor colaterale, denumite si
produse simultane, cuplate sau asociate, in cazul in care produsele respective au valori de
intrebuintare aproximativ egale si sunt considerate in totalitatea lor produse principale.
Aria de utilizare a acestui procedeu este limitata, folosindu-se in cateva cazuri:
fabricarea sodei caustice, fabricarea semicocsului, la sodarea produselor petroliere
(numai pentru cheltuielile de prelucrare), la obtinerea unui produs dintr-un amestec etc.
Folosirea acestui procedeu presupune calcularea unui cost mediu pe produs prin
diviziune simpla:
n i-articole de calculatie
 Ch i j-produsul
Cu  m i 1

q j
j1

In continuare se calculeaza costul pe unitate fizica de produs utilizata, intrucat cazurile

la care se aplica procedeul cantitativ, nu la toate produsele, cantitatea de productie

14
 15

obtinuta coincide cu cantitatea de productie utilizata. Cheltuielile aferente productiei

obtinute si neutilizate se incorporeaza in costul productiei utilizate.
Pentru exemplu sa presupunem o intreprindere la care cheltuielile ocazionate de
instalatia de electroliza a clorurii de sodiu sunt de 100 milioane lei, iar productia obtinuta
este formata din:
597 mii tone lesie soda caustică
3000 tone hidrogen
400.000 tone clor
Din productia obtinuta s-a utilizat integral cantitatea de lesie soda caustica, 2000 tone
hidrogen si 350000 tone clor. Pierderile de productie se produc pe timpul depozitarii sau
ca urmare a faptului ca nu-si gaseste utilizarea intreaga cantitate de produse.
100.000.000
Cu   100 lei/tona (pentru lesie)
597.000  3.000  400.000
3000 * 100
Cu H2   150lei/tona
2000
400.000 * 100
Cu Cl2   114lei/tona
350.000

3.3 Procedeul indicilor de echivalenta

Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in cazurile in care:
 din acelasi consum de forta de munca si mijloace materiale apar semifabricate sau
produse finite diferite
 cand acelasi material se prelucreaza in produse diferite cu un consum diferit de forta
de munca
O conditie a aplicarii procedeului indicilor de echivalenta este aceea ca toate produsele
obtinute simultan sa fie considerate produse principale
Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta presupune parcurgerea urmatoarelor
etape:
(i) calculul indicilor de echivalenta in raport de felul acestora  k
(ii) echivalarea calculatorie a productiei – transformarea cantitatilor fizice din diferite
produse in cantitati echivalente (conventionale), amplificand cantitatea fizica din
fiecare produs cu indicele de echivalenta si sumele rezultate.
n
Qe   (qk) j j - produsul
j1

(iii) calculul costului pe unitate echivalenta – prin raportarea cheltuielilor totale pe

articole de calculatie la cantitatea totala de productie echivalenta
n

 Ch i
Cue  i 1

Qe

15
 16

(iv) Calculul costului pe unitate fizica de produs – se poate efectua in doua variante
a.) completa – prin raportarea produsulu\i dintre productia echivalenta si costul
pe unitate echivalenta pe fiecare produs la cantitatea fizica pe produsul
respectiv
qe j * Cue
Cuj 
qj
b.) simplificata – prin amplificarea indicelui de echivalenta cu costul unitor pe
produs echivalent
Cuj  K j * Cue

La aplicarea acestui procedeu, problema cheie ramane alegerea indicilor de

echivalenta. La stabilirea acestora trebuie sa se tina seama de faptul ca ei devin dupa
aprobare criterii care hotarasc cate cheltuieli de productie trebuie incluse in costul
fiecarui produs.
De aceea este necesar ca prin indicele de echivalenta calculat sa se exprime gradul de
participare a fiecarui produs la formarea cheltuielilor de repartizare. In aceasta privinta un
rol determinant au doi factori:
 numarul parametrilor care stau la baza calcului indicilor de echivalenta
 modul de calucul al indicilor de echivalenta
Din punctul de vedere al modului de calcul, indicii de echivalenta sunt:
 Indici de echivalenta calculati ca raport direct: numarator variabil si numitor fix
 Indici de echivalenta calculati ca raport invers: numarator fix si numitor variabil
Indiferent de modul cum se calculeaza, indicii de echivalenta au la baza unul sau mai
multi parametrii. Acestia sunt parametrii comuni ca natura tuturor produselor care se
fabrica, dar diferentiati ca nivel de la un produs la altul. Ei pot avea caracteristici tehnice
sau economice.
Exemple de parametrii tehnici: cantitatea de materii prime incorporata in produs,
greutate, lungimea, densitatea, puterea calorica, timp de prelucrare, suprafata, lungime.
Exemple de parametrii economici: pret de productie al produselor fabricate, valoarea
materiilor prime consumate, suma salariilor directe, totalul cheltuielilor directe.
Dupa numarul parametrilor care stau la baza lor, atat indicii de echivalenta directi , cat
si cei inversati sunt de mai multe feluri:
 simpli – pe baza unui singur parametru
complexi – pe baza a doi sau mai multi parametrii
agregati – au la baza serii multiple de indici de echivalenta care se
agrega prin calcul cu greutatea specifica a cheltuielilor pe articole de calcul si se
insumeaza pe produs.

16
 17

Indici de echivalenta simpli, calculati ca raport direct

In cazul aplicarii procedeului indicilor de echivalenta simpli, calculati ca raport direct
se procedeaza astfel: se alege unul dintre produse drept baza de comparare, dupa care se
raporteaza succesiv marimea parametrului corespunzator fiecarui produs la parametrul
ales drept baza de comparare si se calculeaza indicele de echivalenta pentru fiecare
produs in parte, conform relatiei:
Pj
Kj 
PB
Rolul de baza de raportare se poate atribui oricarui produs fabricat, o conditie
secundara fiind aceea ca din calculele respective sa se obtina indici de echivalenta cu cat
mai putine zecimale.
Exemplu:
Presupunem o intreprindere care cheltuieste 3.700.000 lei pentru obtinerea a trei
produse: A 30.000 buc. cu lungimea de 45 cm
B 40.000 buc. cu lungimea de 60 cm
C 20.000 buc. cu lungimea de 90 cm
Se alege ca produs de baza produsul B cu lungimea de 60 de cm.
45 60 90
KA   0,75 KB  1 KC   1,50
60 60 60
Urmeaza etapele metodologice descrise la indicii de echivalenta, care pentru
simplificare vom construi un tabel:
Nr.crt Produsul Cantit. Inidice de Cantit. Cost pe unitate Cost pe
. fizica echivalenta echivalenta echivalenta unitate fizica
1 A 30.000 0,75 22.500 3.700.000/ 30
2 B 40.000 1 40.000 92.500 40
3 C 20.000 1,50 30.000 =40lei/buc 60
TOTAL - - 92.500
Pentru calculul costului pe unitate fizica exista doua variante de calcul:
22.500 * 40 900.000(Ct A )
Cuf A    30
30.000 30.000
Cuf A  0,75 * 40  30

Indici de echivalenta complecsi, calculati ca raport direct

Urmeaza aceeasi metodologie ca la indicii de echivalenta simpli, cu mentiunea ca
indicii de echivalenta complecsi au la baza raportul dintre produsul parametrilor de la
fiecare produs in parte si produsul parametrilor de la produsul ales drept baza.
(n)
P' j *P" j *... * Pj
K j  (n)
P' B *P" B *... * PB

Parametrii care se pondereaza pentru obtinerea indicilor de echivalenta au fie caracter

tehnic (putere calorica * indice de calitate; suprafata * calitate), fie caracter
tehnico-economic (densitate*pret de vanzare; masa atomica * cheltuieli de
industrializare).
Dupa calcularea indicilor de echivalenta, calculul costului pe unitate de produs
urmeaza aceeasi metodologie.
Pentru exemplificare presupunem o intreprindere care are cheltuieli de productie de
2.485.000 lei si produce trei tipuri de produse:

17
 18

A15.000 tone cu urmatorii parametrii: P’=6.000 si P’’=1

B 10.000 tone cu urmatorii parametrii: P’=5.000 si P’’=0,8
C 6.000 tone cu urmatorii parametrii: P’=4.000 si P’’=0,5
Alegeam ca produs de baza, produsul B.
6.000 * 1 4.000 * 0,5
KA   1,50 KB  1 KC   0,50
5.000 * 0,8 5.000 * 0,8
Nr.crt Produsul Cantit. Inidice de Cantit. Cost pe unitate Cost pe
. fizica echivalenta echivalenta echivalenta unitate fizica
1 A 15.000 1,5 22.500 2.485.000/ 105
2 B 10.000 1 10.000 35.500 70
3 C 6.000 0,50 3.000 =70lei/buc 35
TOTAL - - 35.500

Procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct are la baza impartirea unui
numar in parti proportionale cu alte numere. In acest caz se pot utiliza pentru
omogenizarea calculatorie nu indicii de echivalenta, ci direct, marimea absoluta a
parametrilor care stau la baza lor (cifrele de echivalenta). Tehnica folosirii cifrelor de
echivalenta pentru calculatia costului pe unitate de produs este aceeasi cu cea utilizata la
indicii de echivalenta.
Exemplu: ne vom folosi de acelasi exemplu de la indicii de echivalenta simpli
Nr.crt Produsul Cantit. Cifre de Cantit. Cost pe unitate Cost pe unitate
. fizica echivalenta echivalenta echivalenta fizica
1 A 30.000 45 1.350.000 3.700.000/ 30
2 B 40.000 60 2.400.000 5.550.000 40
3 C 20.000 90 1.800.000 =0,66lei/buc 60
TOTAL - - 5.550.000 (cu 4 zecimale)

Asemanator cu cazul prezentat se utilizeaza si cifrele de echivalenta complexe sub

forma de marimi absolute obtinute dupa ponderarea parametrilor care stau la baza lor.
Din calculele efectiuate se constata ca se ajunge la aceleasi rezultate cu neajunsul ca
se lucreaza cu cifre mai mari. Atunci cand parametrii care stau la baza echivalarii au
caracter mobil (se schimba de la o perioada de gestiune la alta) se recomanda folosirea
cifrelor de echivalenta in marimea absoluta, iar in cazul unor parametrii cu caracter
stabil trebuie sa se foloseasca indicii de echivalenta pentru ca se evita calculul cu
numere mari

Indici de echivalenta calculati ca raport invers

Utilizarea acestor indici devine necesara in cazul in care o parte din cheltuielile de
productie repartizabile sunt direct proportionale cu volumul fizic al productiei, iar

18
 19

cealalta parte se afla in raport invesr proportional fata de nivelel corespunzatoare unui
anumit parametru care caracterizeaza produsele fabricate.
O asemenea situatia este specifica productiei de piese pentru aparatele de precizie
fabricate in serie mare, unde volumul consumului de materii prime este direct
proportional cu cantitatea de piese fabricate exprimate in kg, iar cheltuielile de prelucrare
si cele privind controlul tehnic de calitate se afla in raport invesr proportional cu marimea
pieselor. In acest raport se gasesc si cheltuielile de filare-infasurare a firelor/fibrelor
chimice fata de finetea firelor, cheltuielile de laminare a profilelor de otel din lingouri
fata de caracteristicile dimesnionale ale lor etc.
In astfel de cazuri, pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare se apeleaza la indicii
de echivalenta inversati. Valoarea consumului de materii prime si materiale directe,
respectiv de semifabricate din productie proprie, constituie in toate cazurile din unitatile
respective o cheltuiala direct proportionala cu volumul productiei si se determina pe
unitate de produs prin diviziune simpla.
De regula, indicii de echivalenta inversati fac parte din categoria indicilor de
echivalenta simpli, dar ei se pot calcula si ca indici de echivalenta complexi.
Indicii de echivalenta inversati in forma lor simpla se calculeaza astfel:
1) se alege pentru comparatie un produs care de regula este reprezentativ in productia
fabricata de intreprindere
2) nivelul parametrului privind produsul ales pentru comparatie se raporteaza succesiv la
marimile aceluiasi parametru corespunzator diferitelor produse fabricate si se obtin
indicii de echivalenta respectivi, dupa relatia:
PB
K r/j 
Pj
Pentru exemplificare, presupunem o intreprindere care fabrica in decurs de o luna trei
produse: A – 5.000 Kg, B – 4.000 Kg si C – 8.000 Kg, cheltuind pentru obtinerea lor
770.000 lei din care 119.000 reprezinta valoarea consumului de materii prime iar restul
de 651.000 reprezinta cheltuieli de prelucrare, control tehnic de calitate si celelalte
cheltuieli de productie.
Consumul de materii prime pe produs este direct proportional cu cantitatea de piese
prelucrate, iar celelalte sunt invers proportionale fata de marimea produselor care prezinta
urmatoarele nivele: A – 8, B – 5 si C – 2.
Vom alege ca produs de baza produsul B (cel mai mic).
1) Calculul costului cu materii prime
119.000
C ump   7lei/Kg
17.000

19
 20

2) Calculul indicilor de echivalență ca raport invers

2 2
KA   0,25 KB   0,40 KC  1
8 5

Nr. Produsul Cantit. Inidice de Cantit. Cost pe unitate Cost pe

crt. fabricat fizică echivalență echivalentă echivalentă unitate fizică

1 A 5.000 0,25 1250 651.000/ 15

2 B 4.000 0,40 1.600 10.850 = 24
3 C 8.000 1 8.000 60lei/buc 60
TOTAL - - 10.850

Clz.: Produsul cu cele mai mici caracteristici incorporeaza cele mai multe cheltuieli de
prelucrare.

3) Calculul costului pe unitatea fizica

CuA=7+15=22 lei CuB=7+24=31 lei CuC=7+60=67 lei

Utilizarea seriilor multiple de indici de echivalentă

Faptul ca mai multe feluri de cheltuieli care formeaza costul se supun repartizarii cu
ajutorul indicilor de echivalenta, creeaza posibilitatea de a efectua aceasta repartizare nu
pe baza unei singure serii de indici al caror numar este egal cu numarul produselor care
constituie obiecte de calculatie, ci in functie de mai multe serii de indici.
Utilizarea unor serii multiple de indici de echivalenta devine necesara in ipoteza ca
marimea diferitelor cheltuieli repartizabile depinde de factori si este caracterizata prin
parametrii care difera ca marime si natura de la un fel de cheltuiala la alta. Folosirea unei
serii unice de indici simpli sau complecși nu poate asigura o repartizare stiintifica a
cheltuielilor pe produse.
Gradul de participare a produselor la formarea diferitelor cheltuieli care compun costul
poate sa fie reflectat utilizand mai multe serii de indici de echivalenta care au la baza
parametrii diferiti. Numarul de serii de indici care se pot folosi pentru repartizarea
cheltuielilor se pot folosi pentru repartizarea cheltuielilor are ca limita maxima numarul
cheltuielilor care compun costul productiei.
Considerente care decurg din omogenizarea rationala si simplificarea calculelor,
impun ca limita normala pentru numarul acestor grupe de indici, numarul articolelor da
calculatie al caror continut este supus repartizarii si care determina structura costului pe
produs in unitatea respectiva.
Dupa continutul lor, indicii se pot incadra fie in categoria indicilor de echivalenta
simpli, fie in categoria indicilor de echivalenta compecsi.

20
 21

Metodologia utilizarii diferitelor serii de indici de echivalenta stabiliti pe baza

formulelor pentru omogenizarea calculatorie este similara cu cea utilizata in cazul seriei
unice de indici de echivalenta.
Exemplu: Presupunem o intrepindere care fabrica trei produse: A – 30.000 Kg, B –
58.000 Kg si C – 45.000 Kg si este pusa in situatia de a calcula costul acestora folosind
doua serii de indici de echivalenta simpli. Pentru seria I indicii de echivalenta au
urmatoarele nivele: 0,75; 1; 1,9 si serveste pentru repartizarea cheltuielilor cu consumul
de materii prime; iar pentru seria a II-a avem 1; 0,9; 1,2 si se foloseste la repartizarea
celorlalte cheltuieli de productie.
De mentionat ca suma totala a cheltuielilor de repartizat pe baza celor doua serii de
indici de echivalenta este de 1.753.600 lei din care cheltuieli cu consumul de materii
prime si materiale directe 664.000, restul de 1.089.600 reprezentand cheltuieli de
prelucrare si alte cheltuieli de productie.
1) Calculul costului pe unitate de produs cu materii prime si materiale pe baza primei serii de indici de
echivalenta
Nr.crt Produsul Cantit. Inidice de Cantit. Cost pe unitate Cost pe
. fizica echivalenta echivalenta echivalenta unitate fizica
1 A 30.000 0,75 22.500 664.000/ 3
2 B 58.000 1 58.000 166.000 4
3 C 45.000 1,9 85.500 =4lei/buc 7,60
TOTAL - - 166.000

2) Calculul costului pe unitate de produs cu cheltuielile de prelucrare pe baza celei de-a

doua serii de indici de echivalenta
Nr.crt Produsul Cantit. Inidice de Cantit. Cost pe unitate Cost pe
. fizica echivalenta echivalenta echivalenta unitate fizica
1 A 30.000 1 30.000 1.089.600/ 8
2 B 58.000 0,9 52.200 136.200 7,2
3 C 45.000 1,2 54.000 =8lei/buc 9,6
TOTAL - - 136.200

3) Calculul costului unitar pe unitate fizica

CA=3+8=11 lei CB=4+7,2=11,20lei CC=7,60+9,60=17,20 lei

21
 22

PROBLEME REZOLVATE

Problema 1:
O intreprindere cheltuieste intr-o luna 3.585.000 lei pentru a fabrica urmatoarele cantitati de
produse: produsul A: 20.000 buc. (piese); produsul B: 40.000 buc.; produsul C: 50.000 buc.; parametrul
care serveste pentru calculul indicilor de echivalenta este lungimea produselor, care in cazul produsului
A este 51 cm, in cazul produsului B este 60 cm, iar in cazul produsului C este 75 cm.

Soluția1 pe baza indicilor de echvalență calculați ca raport direct

Alegand drept baza de raportare produsul B, calculam indicii de echivalenta, astfel:

51 60 75
iA = =0,85; iB = = 1; iC = = 1,25
60 60 60

Transformand productia din unitati de masura fizica in unitati de masura conventionale, pe baza
formulei cunoscute, se obtine:
Produs A: 20.000 buc x 0,85 = 17.000 ue
Produs B: 40.000 buc x 1 = 40.000 ue
Produs C: 50.000 buc x 1,25 = 62.500 ue
Total (Qc): 119.500ue
Costul unei unitati conventionale de produs (ct/uc) va fi egal in acest caz cu:
35.850.000 / 119.500 = 30 lei
Costul per unitate (bucata, piesa) de produs finit se poate determina acum direct, inmultind costul
unei unitati conventionale cu indicele de echivalenta corespunzator fiecarui produs, astfel:
- pentru produsul A: 30 x 0,85 = 25,50 lei
- pentru produsul B: 30 x 1 = 30 lei
- pentru produsul C: 30 x 1,25 = 37,50 lei

Soluția2 pe baza Cifrelor de echivalenta in marime absoluta

Procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct are la baza impartirea unui
numar in parti proportionale cu alte numere.Prin nivelul lor, acesti indici exprima raportul de marime
dintre parametri in functie de care sunt ei calculati; pentru omogenizarea calculatorie a productiei se pot
utilaza atunci, nu neaparat indici de echivalenta, ci de-a dreptul marimile absolute ale parametrilor luati in
considerare pentru calculul lor.
Tehnica folosirii cifrelor de echivalenta in marimi absolute pentru calculul costului pe
unitate de produs este aceeasi utilizata in calculul indicilor de echivalenta.
Transformarea productiei din unitati de masura fizice, in unitati de masura conventionale:
Produs A: 20.000 x 51 = 1.020.000;
Produs B: 40.000 x 60 = 2.400.000;
Produs C: 50.000 x 60 = 3.750.000;
Total(Qc): 7.170.000.

22
 23

Costul unei unitati conventionale (ct/uc) rezulta din raportul 3.585.000/7.170.000 si este
egal cu 0.5 lei.
Costul unei unitati de produs finit se calculeaza astfel:
Produs A: 1.020.000 x 0.5 = 510.000 : 20.000 = 25.5 lei;
Produs B: 2.400.000 x 0.5 = 1.200.000 : 40.000 = 30 lei;
Produs C: 3.750.000 x 0.5 = 1.875.000 : 50.000 = 37.5 lei;
Daca parametri care stau la baza indicilor au caracter mobil, este recomandabila folosirea
cifrelor de echivalenta in forma lor absoluta; in cazul unor parametri cu caracter relativ stabil, trebuie
folositi indici de echivalenta propriu-zisi, care o data calculati se pot utiliza vreme indelungata si se evita
intrucat se va calcula cu numere mari.

Problema 2:
O intreprindere cheltuieste intr-o perioada de gestiune 21.240.000 lei pentru obtinerea
urmatoarelor produse: produsul A, in cantitate de 10.000 tone, produsul B in cantitate de 6.000 tone si
produsul C in cantitate de 4.000 tone; Cei doi parametri alesi pentru determinare indicilor de echivalenta
prezinta urmatoarele valori: in cazul produsului A, p=5000 iar p’=1.08; in cazul prosusului B, p=4000 iar
p’=0.9; in cazul produsului C p=3000 iar p’=0.78

Vom folosi indicii de echivalenta complecsi

Calculul indicilor de echivalenta complecsi, sub forma de rapoarte directe, se efectueaza prin
relatia:
pj × p' j
I Ej = ,in care:
pb × p 'b
IEj – este indicele de echivalenta complex corespunzator unui produs oarecare j
pj si p’j – marimea celor doi parametri corespunzand produsului pentru care se calculeaza indicele
de echivalenta
pb si p’b – marimea celor doi parametri corespunzand produsului ales drept baza de comparatie

Luand drept baza de comparatie produsul B, indicii de echivalenta complecsi utilizati pentru
omogenizarea calculatorie a productiei, vor fi:
5000  1.08 5400
IE/ A    1.5
4000  0.9 3600
4000  0.9
IE/B  1
4000  0.9
3000  0.78 2340
IE/C    0.65
4000  0.9 3600
Transformand productia in unitati conventionale cu ajutorul acestor indici, se obtine:
Produs A : 10.000 tone x 1.5 =15.000
Produs B : 6.000 t x 1 =6.000
Produs C : 4.000 t x 0.65 = 2.600
Total (Qc) : 23.600
Costul pe unitate conventionala se determina astfel:

23
 24

21.240.000
ct / uc = =
900
23.600
Costul unitar pe produs se calculeaza si el astfel:
15.000 x900 1.350.000
Produsul A: = =1.350 lei/tona
10.000 10.000
6.000 x900 540.000
Produsul B: = =900 lei/tona
6.000 6.000
2.600 x900 234.000
Produsul C: = =585 lei/tona
4.000 4.000
Sau mai simplu pe baza formulei ctj=IEj x ct/uc, astfel :
Prdusul A: 1.5 x 900 = 1350 lei
Produsul B: 1 x 900 = 900 lei
Produsul C: 0.65 x 900 = 58.5 lei

Problema 3:

O instalatie de filare-infasurare a firelor de viscoza intr-o fabrica de matase artificiala

ocazioneaza intr-o perioada de gestiune data, cheltuieli de productie in suma de 16.900.000 lei, din care
consumul de materiale tehnologice directe in suma de 2.500.000 lei si cheltuieli de prelucrare (utilitati
tehnologice, salarii lucratori direct productivi, C.A.S. asupra acestor salarii si alte cheltuieli) in valoare de
14.400.000 lei; instalatia a produs:
- fir lucios scul sortiment 34 denieri 25.000 kg
- fir lucios conus sortiment 11 denieri 53.000 kg
- fir lucios conus sortiment 22 denieri 22.000 kg
Parametrul utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de prelucrare este finetea firului
exprimata in denieri (den - un denier este egal cu greutatea in grame a unui fir lung de 9.000 m).
Cheltuielile cu materiile si materialele directe se repartizeaza proportional cu cantitatea de fibre fabricata.

Rezolvare pe baza indiciilor de echivalenta inversati

Utilizarea indicilor de echivalenta calculati ca raport invers, numiti si indici de echivalenta

inversati, devine necesara in cazul in care o parte din cheltuielile de productie repartizabile (de obicei
cele de prelucrare), se afla in raport invers proportional fata de marimea unui anumit parametru care
exprima efortul de fabricatie. O asemenea situatie se intalneste in productia de piese pentru orologie si
aparate de masura fabricate in serie mare, unde cheltuielile de prelucrare, inclusiv cele privind controlul
tehnic de calitate, se afla in raport invers proportional cu marimea (calibrul) pieselor; in acelasi raport
se gaesec si cheltuielile de filare-infasurare a firelor si fibrelor chimice fata de grosimea furilui, precum si
cheltuielile de laminare a profilelor de otel din lingouri, inclusiv a tablei subtiri, fata de caracteristicile
lor dimensionale.
Valoarea consumului de materii prime, de semifabricate si de materiale tehnologice, ramane,
in principiu, o cheltuiala direct proportionala cu volumul productiei si se determina pe unitate de produs,
prin diviziune simpla.

24
 25

Cel mai adesea, indicii de echivalenta inversati se utilizeaza sub forma de indici de
echivalenta simpli. Acestia se calculeaza astfel:
- se alege pentru comparatie un produs, care prin marimea parametrului care-l
caracterizeaza asigura calculul unor indici inversati exprimati in cifre ori numere intregi, sau cu cat mai
putine zecimale;
- marimea parametrului privind produsul ales pentru comparatie (p b) se raporteaza succesiv
la marimile aceluiasi parametru corespunzator celorlalte produse fabricate (pj) si se obtin indicii de
echivalenta necesari. Se obtine astfel:
pb
ir/j =
pj

Indicii de echivalenta inversați (ier) se folosesc apoi ca raport direct in calculul costurilor, la
fel ca si indicii de echivalenta calculati.

Pas1 Se calculeaza indicii de echivalenta inversati

Se calculeaza indicii de echivalenta inversati, luand pentru comparatie (in privinta efortului
tehnico-economic), firul avand finetea de 11 den:
- fir lucios scul 34 den ………………. ir = 11/34=0.32
- fir lucios conus 11 den……………… ir = 11/11=1
- fir lucios conus 22 den……………… ir =11/22=0.50
Potrivit acestor indici, sortimentul matase conus 11den, care este cel mai fin, va prelua per kg
de 2 ori mai multe cheltuieli de prelucrare decat firul de matase 22 den si de peste 3 ori fata de firul cu
finetea 34 den.
Pas 2 Se transforma productia in unitati conventionale

- fir lucios scul 34 den: 25.000 x 0.32 = 8.000

- fir lucios conus 11 den: 53.000 x 1 = 53.000
- fir lucios conus 22 den: 22.000 x 0.50 = 11.000
Total ( Qc) = 72.000
Pas 3
Se calculeaza cheltuielile de prelucrare pe unitate conventionala de produs:
14.400.000
chp / uc = = 200 lei
72.000

Pas 4
Se calculeaza cheltuielile de prelucrare per kg produs finit:
- fir lucios scul 34 den: 20 x 0.32 = 64 lei
- fir lucios conus 11 den: 200 x 1 = 200 lei
- fir lucios conus 22 den: 200 x 0.50 = 100 lei

Pas 5 Se determină valoarea consumului de materii si materiale directe per kg fire de matase
artificiala:

25
 26

2.500.000 2.500.00
chm / kg = = = 25 lei
25.000 +
53.000 +22.000 100.000
Pas 6 Se calculeaza costul per kg fire de matase artificiala filata:
- fir lucios scul 34 den: 64 + 25 = 89 lei
- fir lucios conus 11 den: 200 + 25 = 225 lei
- fir lucios conus 22 den: 100 + 25 = 125 lei
In calculele de repartizare pe baza de cifre de echivalenta, se poate lua in considerare fie
totalitatea cheltuielilor de productie, fie numai o parte din ele (cele de prelucrare sau industrializare) ori
cele de regie a sectiei, de administrare si conducere a intreprinderii etc.; de regula, sunt supuse repartizarii
pa baza de cifre de echivalenta, cheltuielile pentru care nu exista o posibilitate mai precisa de determinare
pe purtatorii lor finali unitari.
Daca intr-un caz oarecare este necesara utilizarea unor indici de echivalenta inversati cu
caracter complex, acestia se calculeaza potrivit relatiei:

pb'
pb ×
IErj =
p 'j
pj ×

Pentru repartizarea pe produs a cheltuielilor pe produs aflate in raport invers proportional cu

parametrii care caracterizeaza efortul tehnico-economic de fabricatie a lor, nu pot fi utilizate cifre de
echivalenta in marimi absolute, ci numai indici de echivalenta calculati ca raport invers.

Utilizarea seriilor multiple de indici de echivalenta

LECTURA SUPLIMENTARA

Dupa continutul lor, indicii cuprinsi intr-o serie data se pot incadra fie in categoria indicilor
de echivalenta simpli, fie in categoria celor complecsi; de asemenea, dupa modul de calcul pot fi diferiti
(directi sau inversati).

EXEMPLU
O intreprindere care fabrica intr-o perioada de gestiune trei produse (A in cantitate de
30.000 kg, B in cantitate de 58.000 kg si C in cantitate de 45.000 kg) este pusa in situatia a calcula costul
acestora, folosind doua grupe (serii) de indici de echivalenta:
- grupa (seria) I (unde indicele produsului A este 0.75, al produsului B este 1, iar cel al
produsului C este 1.9) serveste pentru repartizarea cheltuielilor privind consumul de materie prima
- grupa (seria) a-II-a (unde indicele produsului A este 1, al produsului B este 0.9, iar cel al
produsului C este 1.2) serveste pentru repartizarea celorlalte cheltuieli de productie.
Prin echivalarea produselor fabricate pe baza primei grupe de indici, se obtine:
Produs A : 30.000 x 0.75 = 22.500
Produs B: 58.000 x 1 = 58.000
Produs C: 45.000 x 1.90 = 85.500
Total (Qc) 166.000
Presupunand ca valoarea materiei prime consumate pentru fabricarea acestor produse ar fi
de 6.640.000, lei cota ce revine pe o unitate conventionala ar fi egala cu:
6.640.000 / 166.000 =40 lei
Cota de cheltuieli pentru materia prima care revina pe o unitate fizica (kg) de produs se
calculeaza astfel:

26
 27

Produs A: 0.75 x 40 = 30 lei

Produs B: 1 x 40 = 40 lei
Produs C: 1.9 x 40 = 76 lei
Echivaland apoi produsele fabricate cu ajutorul celei de a doua serii de indici, se obtine
conventional o alta cantitate de productie, astfel:
Produs A : 30.000 x 1 = 30.000 lei
Produs B: 58.000 x 0.9 = 52.200 lei
Produs C: 50.000 x 1.2 = 54.000 lei
Total (Qc): 136.200
Presupunand ca celelalte cheltuieli (salarii lucratori direct productivi, cheltuieli de
intretinere si functionare a utilajului, cheltuieli indirecte de productie comune ale sectiilor) si cheltuieli
generale de administratie efectuate pentru aceasta productie ar insuma 10.896.000 lei, cota ce revine
unei unitati conventionale este egala cu:
10.896.000 / 136.200 = 80 lei
Cota de cheltuieli din aceasta grupa care revine pe 1 kg de produs se determina astfel:
Produs A: 1 x 80 = 80 lei
Produs B: 0.9 x 80 = 72 lei
Produs C: 1.2 x 80 = 96 lei
Costul per unitate de masura fizica in cazul fiecarui produs fabricat este egal cu:
Produsul A : 30 lei (consum materie prima) + 80 lei (alte chelt.) = 110 lei
Produsul B: 40 lei (consum materie prima) + 72 lei (alte chelt.) = 112 lei
Produsul C: 76 lei (consum materie prima) + 96 lei (alte chelt.) = 172 lei
In cazul indicilor de echivalenta, costul depinde ca marime de doi factori: parametrii care
stau la baza indicilor si modul de calcul al acestora.
Indiferent de tipul indicilor de echivalenta rezultat din calcul, alegerea parametrilor care
stau la baza lor are o importanta deosebita in acest procedeu. Nu exista parametri sablon valabili in orice
imprejurare. Parametrul ales intr-o situatie data, trebuie sa aiba prin natura si raporturile de marime
care exista intre nivelurile pe care le prezinta, calitatea de a exprima gradul de participare al fiecarui
produs la formarea cheltuielilor supuse repartizarii, sau cum se mai spune, “sa reflecte cat mai real scara
de diferentiere a cheltuielilor pe produse” (Luca Nastase – Calculatia pretului de cost in industrie, 1969),
acolo unde acest lucru poate fi infaptuit prin intermediul unui singur parametru, este necesar sa se
adopte parametri multipli, a caror imbinare judicioasa in cadrul diferitelor tipuri de indici complecsi sa
duca la stabilirea unor costuri cat mai apropiate de realitate.

27
 28

III.4 Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar

cu produs principal

Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din
procesul de productie un produs principal si un produs care se considera secundar.
Exemple: Schelele de petrol unde se obtine titei ca produs principal si gaze de sonda ca
produs secundar; Bateriile de cox unde se obtine cos metalurgic ca produs principal si
gazul de cox ca produs secundar; Centralele hidroelectrice care pe langa curentul electric
livrat in sistemul energetic national livreaza si apa neuzinata.
Cu ocazia calcularii costului unitar, cheltuielile de productie care privesc ambele
produse se separa procedand la transformarea produsului secundar in produs principal in
baza unei anumite relatii de echivalenta.
Exemple: Productia de gaze de sonda se echivaleaza cu productia de titei astfel:
1000 m|3 gaze = 1 tona titei; Productia de gaze de cox se echivaleaza cu productia de cox
metalurgic astfel: 2000m|3 gaze = 1 tona cox; Apa industriala neuzinata se transforma in
curent electric tinand cont de cantitatea de energie care s-ar putea produce. In aceasta
situatie, intreaga cantitate de productie obtinuta devine teoretic produs principal.
Pentru calculul costului unitar in astfel de cazuir se parcurg urmatoarele etape:
(i) se calculeaza cantitatea teoretica de produs secundar transformat in produs
principal dupa formula:
q
q ts/p  s
E
(ii) se calculeaza cantitatea teoretica de produs principal dupa formula:
Q tp  q p  q ts/p
(iii) se calculeaza costul unitar pe cantitate teoretica de produs principal dupa formula:
n

 Ch i
C utp  i 1

Q tp
(iv) se calculeaza cheltuielile aferente produsului secundar dupa formula:
Ch s  C utp * q ts/p
(v) se calculeaza costul unitar al produsului secundar dupa formula:
Ch s
C us 
qs

n
Ch p   Ch i  Ch s
i 1
(vi) se calculeaza cheltuielile cu produsul principal dupa formula:
(vii) se calculeaza costul unitar al produsului principal dupa formula:
Presupunem ca o sonda petroliera de extractie cheltuieste 1.855.000 lei si produce
5000 t titei si 300.000 m|3 gaze de sonda. Echivalentul este de 1000m|3=1t.
1.) qts/p=300t 3.) Cutp=350lei/t
2.) Qtp=5.300t Ch p 4.) Chs=105.000 lei
C 
up
qp

28
 29

5.) Cus=0,35lei/m|3 6.) Chp=1.750.000 7.) Cup=350lei/t

3.5 Procedeul deducerii valorii produselor secundare

Acest procedeu, cunoscut în literatura de specialitate si sub denumirea de procedeul

restului sau al valorii ramase se aplica cand dintr-un proces de productie unitar rezulta
concomitent un produs principal si unul sau mai multe produse secundare si nu exista o
alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte (frecvent intalnit in
agricultura, zootehnie)
Costl unitar al produsului principal se determina in acest caz dupa urmatoarea relatie
de calcul:
n m

 Ch    q
i 1
i
j1
s * P j
Cu 
Qp
Chi – cheltuieli de productie pe articole de calculatie
P – pretul de evaluare al producului secundar
j – numarul de produse secundare
Qp – cantitatea totala de produs principal
Dupa cate se observa, metoda imbina de fapt deducerea valorii produselor secundare
cu diviziunea simpla pentru restul cheltuielilor care privesc produsul principal.
O mentiune speciala se impune pentru pretul folosit la evaluarea produselor secundare
care este pretul posibil de valorificare din care se scad cheltuielile de desfacere, ambalare,
purificare, daca produsul comporta asemenea cheltuieli.
Pentru exemplificare presupunem ca dintr-un proces de fabricatie rezulta 100.000 kg
produs principal si 200.000 kg produs secundar care nu mai comporta operatii de
prelucrare in intreprinderea respectiva. Pentru obtinerea acestei productii s-a cheltuit
2.692.000 lei. Pretul de vanzare al produsului secundar este de 1 leu/kg, air cheltuielile de
finisare sunt de 7.500 lei. Sa se calculeze costul unitar al produsului principal.
2.692.500  (200.000 * 1  7.500)
Cu   25lei/kg
100.000
Procedand astfel la calcularea costului unitar, nu se asigura cunoasterea structurii
costului privind produsul principal si nici a produsului secundar, fapt ce creeaza
dificultati in munca de calculatie, mai ales atunci cand:
 exista productie in curs de executie care trebuie evaluata, iar cheltuielile aferente
trebuie deduse din cheltuielile totale
 unul sau toate produsele se supun prelucrarii in aceeasi intreprindere iar costul sau
trebuie insumat desfasurat cu cheltuielile ulterioare de prelucrare pentru a se cunoaste
structura costului unitar al produselor rezultate.

Pentru a evita aceste dificultati exista doua posibilitati:

 deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculatie materii
prime si materiale directe care se micsoreaza cu sume nejustificat de mari
 atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare tinand seama de
ponderea valorii acestora fata de totalul cheltuielilor de productie. Acest procedeu

29
 30

este mai rational, iar aplicarea lui comporta urmatoarele etape metodologice de
calcul:

Procedand astfel, nu se asigura cunoasterea structurii costului privind produsul principal si

nici a celui secundar. Exista doua posibilitati de a asigura o asemenea structura si anume:
a) deducerea valorii produselor secundare din valoarea pozitiei “materii prime si
materiale directe”
b) atribuirea unei structuri calculatorii pentru valoarea produselor secundare, tinand
seama de ponderea valorii acestora fata de totalul cheltuielilor de productie.
Acest ultim procedeu implica urmatoarele calcule:
-se determina ponderea valorilor produselor secundare in totalul cheltuielilor de productie
dupa formula:

G = ( ∑ ( qs x P)) / ∑ CHi

G = [(12.500 x 0.5) + (163.500 x 0.47)] / 1.903.095 = 0.0436

- se stabilesc cheltuielile care privesc produsele secundare (Ch s) pe fiecare articol de
calculatie si pe total, dupa formula:
Chs = ∑ CHi x G

Cheltuielile totale in suma de 1.903.095, se desfasoara pe articole de calculatie, cheltuielile care

privesc produsul secundar:

Cheltuieli
privind
Cheltuieli
Denumirea articolului de calculatie Coeficient Q produsul
totale Chi
secundar,
CHs
Materii prime si materiale directe 893.390 0,043663085 39.008
Cheltuieli de transport-aprovizionare 15.194 0,043663085 663
Semifabricate proprii 452.290 0,043663085 19.748
Produse reziduale(se scad) - - -
Energie electrica 107.212 0,043663085 4.681
Salarii directe 41.516 0,043663085 1.813
C.A.S. si alte sarcini sociale asupra
salariilor directe 10.378 0,043663085 453
Cheltuieli cu intretinerea si
functionarea utilajului 217.103 0,043663085 9.480
Cheltuieli generale ale sectiei 82.012 0,043663085 3.518

30
 31

Cheltuieli generale de administratie 84.000 0,043663085 3.668

TOTAL: 1.903.095 83.095

Cheltuielile privind produsul secundar se deduc din cheltuielile totale de productie pe articole de
calculatie si se obtin cheltuielile care privesc produsul principal sau cheltuielile ramase folosind
formula:
∑Chi = ∑(CH – Chi)i , in care:
Chr – reprezinta cheltuielile dintr-un articol de calculatie
CH - cheltuielile totale de productie cuprinse intr-un articol de calculatie
Chs – cheltuielile care revin produsului secundar la nivelul unui articol de calculatie
i – componentele costului private ca articole de calculatie
Procedeul deducerii valorii produselor secundare din totalul cheltuielilor de productie nu
satisface intotdeauna cerintele determinarii corecte a costurilor. Prin el se aduce pe primul plan
produsul principal, care constituie mobilul fabricatiei intr-un caz dat.

Chelt. Chelt.
Denumirea articolului de Cheltuieli Cantit. Chelt.
Prod. Prod.
calculatie totale fabricata Unit.
secundare Princ.
Materii prime si materiale 893.390 39.008 854.382 9.100 93.89
directe
Cheltuieli de transport- 15.194 663 14.351 9.100 1.6
aprovizionare
Semifabricate proprii 452.290 19748 432.542 9.100 47.53
Produse reziduale(se scad) - - - - -
Energie electrica 1.072.212 4.681 102.531 9.100 11.27
Salarii directe 41.516 1.813 39.703 9.100 1.36
C.A.S. si alte sarcini sociale
asupra salariilor directe 10.378 453 9.925 9.100 1.09
Cheltuieli cu intretinerea 217.103 9.480 207.623 9.100 22.82
Cheltuieli generale ale
sectiei 82.012 3.581 78.431 9.100 8.62
Cheltuieli generale de
administratie 84.000 3.688 80.332 9.100 8.82
TOTAL: 1.903.095 83.095 18.200.000 9.100 200.00

Pe langa necesitatea de a folosi pentru evaluarea produselor secundare preturi care sa

concorde cu adevarata lor valoare, se impune si analiza periodica a pozitiei in care se gasesc
produsele colaterale unele fata de altele, precum si aplicarea in consencinta a celor mai potrivite
procedee de calculatie.
Procedeele cu caracter general folosite in diferite etape de desfasurare a lucrarilor privind
calculul costurilor constituie un cadru metodologic general al calculatiei.
Diferitele metode de calculatie preiau din acest ansamblu de procedee, elementele necesare
pentru rezolvarea problemelor lor generale, la care adauga prin corelare organica, elemente si procedee
specifice, provenind din:

31
 32

- particularitatile de ordin cantitativ si calitativ care rezida in caracterul produselor obtinute,

in tehnologia de fabricatie, in modul de organizare a productiei, in tipul de productie etc.
- conceptual pus la baza calculului unitar (cost integral sau partial)
- structura organizatorica la nivelul careia trebuie calculate costul unitar (sectie,
intreprindere)
- modul de integrare a calculatiei in sistemul de programare si urmarire a procesului de
productie sub aspect valoric, corelat cu cerintele conducerii stiintifice a activitatii intreprinderii.
Asemanarile dintre metodele de calculatie isi au originea in fondul comun pe care sunt
constituite ele, si anume: cheltuielile de productie ale intreprinderii si productia care le-a ocazionat,
determinate organizatoric si cantitativ.
Metodele de calculatie au un consens general: au drept scop final calculul costului unitary,
indeplinind prin aceasta rolul de instrumente ale gestiunii intreprinderii.
Asemanarile care rezida din fondul lor comun, confera metodelor de calculatie calitatea unui
system metodologic integrat, intre partile caruia exista nu numai unitate de scop, ci si legaturi organice
Fondul comun, trasaturile de continuitate si consensul lor general constituie baza obiectiva
care permite folosirea concomitenta in aceeasi intreprindere a doua, sau chiar a mai multor metode, a
inlocuirii unei metode de calculatie cu alta, a utilizarii combinatiilor de metode in cazul aceleiasi
productii.

IV. Procedee de evaluare si calculare a costurilor privind

productia de fabricatie interdependentă

32
 33

In cadrul unora dintre intreprinderile industriale au loc livrari reciproce de produse,

lucrari si servicii intre sectiile sau atelierele de baza sau auxiliare pentru nevoile de
productie ale acestora. Aceasta livrare reciproca de produse, lucrari si servicii constituie
in primul rand o caracteristica a sectiilor sau atelierelor auxiliare (sectia de
transformatori, centrala de apa, centrala termica, statia de comporesare, atelierele de
intretinere-reparatii).
De exemplu, centrala de apa livreaza centralei termice apa necesara pentru productia
aburului, dar la randul sau, centrala de apa primeste in anumite perioade ale anului
energie termica pentru incalzire care provine de la centrala termica. Tot astfel, statia de
transformatori livreaza celorlalte ateliere auxiliare energie electrica, dar si aceasta
primeste de la sectiile auxiliare respective apa industriala, prestatii sub forma
transporturilor interne, alte servicii in raport de specificul fiecarui atelier auxiliar.
Deservirea reciproca intervine in unele unitati industriale si intre sectiile lor de baza.
De exemplu, centrala electrica de termoficare: productia de energie electrica este
conditionata de productia prealabila a energiei termice sub forma de abur, dar pentru
productia acesteia din urma este nevoie si de energie electrica obtinuta in aceeasi
intreprindere. Un alt exemplu il constituie cazul unitatilor de fabricatie a produselor
cloro-sodice unde se produce carbonatul de sodiu si unde se consuma o anumita cantitate
de soda calcinata La fabricarea sodei calcinate se consuma si carbonat de sodiu.
Produsele, lucrarile si serviciile caracterizate printr-un asemenea mod de obtinere sunt
cunoscute sub denumirea de produse de fabricatie interdependenta. In asemenea situatii,
pentru a face posibila decontarea prestatiilor reciproce, este necesara cunoasterea costului
produselor, iar pentru determinarea acestui cost este necesara decontarea prestatiilor
reciproce.
De exemplu: marile uzine electrice de termoficare pentru a calcula costul energiei
electrice avem nevoie de costul aburului, dar calcularea costului aburului presupune
determinarea costului energiei electrice. Se naste astfel un crec vicios intrucat nu se poate
calcula costul la un produs intrucat nu se cunoaste costul produsului care participa la
fabricatie.
Pentru a calcula costul produselor de fabricatie interdependenta se folosec mai multe
procedee:
a) Procedeul elaborarii calculatiei privind costul fiecarui produs fara a tine seama de
costul prestatiilor reciproce. Acest procedeu se foloseste mai ales in etapa de
elaborare a antecalculatiilor (proiectare, buget, standard)
b) Procedeul portivit caruia prestatiilor reciproce dintre ateliere sau sectii se
evalueaza la un pret prestabilit: costul efectiv al perioadei precedente, costul
programat, standard, bugetat. Acest procedeu se poate utiliza atat in antecalculatie
cat si pentru postaclculatie, dar numai pentru atelierele sau sectiile cu productie
omogena (nu eterogena)
c) Procedeul calculelor iterative (al reiterarii)
Acest procedeu are la baza premisa potrivit careia costul cantitatilor de productie
livrate de o sectie altor sectii reprezinta fata de totalul cheltuielilor sectiilor care le-a
furnizat, aceleasi proportii pe care le reprezinta cantitatile respective luate separat fata de
totalul productiei fata de sectia care le-a furnizat.
Pentru efectuarea calculelor se parcurg urmatoarele etape:

33
 34

1) se determina marimea raporturilor dintre cantitatile de produse livrate celorlalte sectii

luate separat si totalul productiei rezultate de la sectia furnizoare, calculand
coeficientii de reiterare pe baza relatiei:
qj
Kj 
Qj
2) se pondereaza in mod succesiv coeficientii astfel calculati cu cheltuielile sectiei
furnizoare pentru care s-a calculat coeficientul, cheltuieli inregistrate pana in
momentul respectiv
3) se repeta calculele cu cheltuielile neluate in seama la ruta precedenta la fiecare sectie
in parte pana canmd rezultatele reprezinta sume neglijabile
Acest procedeu mai este cunoscut si sub denumirea de procedeul morisca
Pentru exemplificare presupunem cazul unei intreprinderi in care functioneaza trei
sectii auxiliare:statia de transformatori (922.0 – ST), centrala termica (abur)(922.1 – CT),
statia de captare si distributie a apei potabile (922.2 – CA). Cheltuielile de productie ale
sectiilor sunt: ST-10.000 lei, CT – 4.000 lei, CA – 2.000 lei.
Productia acestor sectii si destinatia ei este urmatoarea:
ST are o productie de 30.000 KW/h pe care i-a livrat astfel:
100 KW/h pentru CT
5.000 KW/h pentru CA
restul catre sectiile de baza
CT are o productie de 200 tona abur pe care i-a livrat astfel:
10 tone abur pentru ST
20 tone abur pentru CA
restul catre sectiile de baza
CA are o productie de 4.000 m|3 apa pe care i-a livrat astfel:
20 m|3 pentru ST
300 m|3 pentru CT
restul catre sectiile de baza
Deschidem mai inati T-urile pentru conturile analitice de la cele trei sectii auxiliare:
922.0 922.1 922.2
I 10.000,00 33,33 4.000,00 201,67 2.000,00 22,35
201,67 1.666,67 33,33 403,33 1.666,67 305,25
20,35 0,73 I 4.033,33 15,30 403,33 0,34
II 222,02 36,98 305,25 30,60 I 4.070,00 5,06
15,30 0,05 0,73 36,98
0,34 2,60 II 305,98 30,60
III 15,64 5,06 II 67,58
0,05 2,60

1)
100 5.000
CT
K ST   0,0033 CA
K ST   0,1666
30.00 30.000
10 20
K ST
CT   0,05 CT 
K CA  0,1
200 200
20 300
K ST
CA   0,005 CA 
K CT  0,075
4.000 4.000

34
 35

2) A. Prima runda de calcule

ST CT : 10.000 * 0,0033  33,33 lei
CA : 10.000 * 0,1666  1666,66 lei
CT ST : 4033,33 * 0,05  201,67 lei
CA : 4033,33 * 0,1  403,33 lei
CA ST : 4070 * 0,005  22,35 lei
CA : 4070 * 0,075  305,25 lei

NOTA BENE: In principiu se efectueaza atatea runde de calcul cate sectii intra in
sistemul prestatiilor reciproce (3) plus inca o runda pentru prima sectie pentru ca la
prima runda de calcul nu s-au luat in calcul sumele primite de la alte sectii.
Pentru a doua runda de calcul se iau in considerare sumele neluate in calcul la prima runda.

B.) A doua runda de calcul

ST CT : 222,02 * 0,0033  0,73 lei
CA : 222,02 * 0,1666  36,98 lei
CT ST : 305,98 * 0,05  15,30 lei
CA : 305,98 * 0,1  30,60 lei
CA ST : 67,58 * 0,005  0,34 lei
CA : 67,58 * 0,075  5,06 lei

C.) A treia runda de calcul

-ne vom opri aici din lipsa de timp – la examen 4 runde
ST CT : 15,64 * 0,0033  0,05 lei
CA : 15,64 * 0,1666  2,60 lei

Dupa epuizarea calculelor de preluare a costurilor privind productia de fabricatie

interdependenta se calculeaza costul productiei destinate celorlalte sectoare de activitate
avand in vedere urmatoarea relatie:
Chi  Ch p  Chl
Cu 
Qj  qj
UNDE Chi – Cheltuieli initiale ale sectiei respective
Chp – Cheltuieli primite in sistemul prestarilor reciproce
Chl – Cheltuieli aferente productiei livrate
Qj – cantitatea totala de productie obtinuta
qj – cantitatea de produs livrata sectiilor auxiliare
(10.000  237,66)  1740,36
Cu en.electrica   0,32lei/KW/h
30.000  5.100

d) Procedeul algebric
Acest procedeu presupune calculul costului productiei de fabricatie interdependenta cu
ajutorul sistemului de ecuatii lineare. Pentru aplicarea acestui procedeu se porneste de la
urmatoarele premise:

35
 36

 costul unitar al productiei diferitelor sectii sau ateliere se considera necunoscut si se

noteaza cu cate o necunoscuta ca:
X – costul unitar pentru energia electrica
Y – costul unitar pentru abur
Z – costul unitar pentru apa
 pentru formarea sistemului de ecuatii se tine seama de urmatorul principiu: productia
rezultata de la fiecare sectie evaluata in functie de costul unitar, care este o
necunoscuta, este egala cu cheltuielile initiale ale sectiei respective producatoare la
care se adauga cheltuielile reprezentand prestatiile reciproce evaluate la costul unitar,
care este de asemenea o necunoscuta. Se formeaza atatea ecuatii cate sectii intra in
sistemul prestatiilor reciproce.
 30.000X  10.000  10Y  20Z

 200Y  4.000  100X  300Z
4.000Z  2.000  5.000X  20Y

Prin metodele cunoscute se rezolva sistemul de ecuatii si se afla costul unitar care
reprezinta necunoscutele de la fiecare sectie in parte.
In literatura de specialitate se cunosc si alte procedee de calculatie a costului unitar la
productia de fabricatie interdependenta ca: Procedeul calculelor succesive de aproximare
(o combinatie intre procedeul reiterarii si procedeul algerbic), Procedeul matricial etc.
Atat procedeul calculelor iterative cat si procedeul algebric se pot utiliza numai atunci
cand in sistemul prestatiilor reciproce au intrat numai sectii cu productii omogene. Daca
in acest sistem intra si sectii cu productie variata (atelierul de intretinere-reparatii)
procedeele mentionate nu se mai pot utiliza pentru ca productia complexa nu se poate
exprima cantitativ prin intermediul unei singure unitati de masura fizice. Lipsa unitatilor
de exprimare cantitativa a productitieie face imposibila calcularea coeficientilor in
virtutea carora se preiau succesiv cote de cheltuieli ocazionate de sectia furnizoare sau
face imposibila constituirea sistemului de ecuatii.
Calculul costului unitar in asemenea situatii implica atat folosirea altor procedee cat si
adoptarea unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune in efectuarea calculatiilor. In
principiu, la baza acestor criterii stau legaturile tehnologice dintre sectii. Aceasta
inseamna ca in cazul unor sectii cu legaturi tehnologice stabile, ordinea de succesiune
privind calculatia costurilor este intotdeauna aceeasi,
In acele sectii, unde pe langa legaturile tehnologice permanente apar si cele
intamplatoare care difera de la o perioada de gestiune la alta, ordinea in ceea ce priveste
calculatia costurilor nu este aceeasi. In aceasta situatie sunt sectiile auxiliare de deservire.
Ordinea de succesiune se stabileste astfel:
 se incepe calcularea costului unitar cu acele sectii auxiliare care nu au intrat deloc in
sistemul prestatiilor reciproce sau care se gasesc cel mult in situatia de sectii
furnizoare
 se continua cu sectiile care au furnizat celorlalte sectii din unitatea cele mai mari
cantitati de produse si servicii si au primit cele mai mici cantitati
 se termina cu acele sectii auxiliare care au primit cele mai mici cantitati de produse si
servicii si au primit cele mai mari cantitati
 sectiilor auxiliare cu productie variata li se atribuie astfel de pozitii care sa asigure
decontarea productiei lor catre celelalte sectii la un cost cat mai apropiat de realitate

36
 37

In aceasta ordine de succesiune se alterneaza calculul exact al costului unitar cu

decontarea unor cantitati de produse si servicii la un cost conventional. Se folosesc astfel
procedee combinate pentru calculatia costurilor.
La sectiile cu productie omogena cantitatile de produse proprii consumate productiv in
interiorul acelorasi sectii se scad din productia fabricata fara a li se atribui valori.
Exceptie de la aceasta regula fac productia depozitabila sau acolo unde actele normative
prevad altfel.
Productia proprie cu caracter complex, folosita pentru nevoile proprii ale acelei sectii
se evalueaza in toate cazurile la una din urmatoarele posibilitati:
 fie la nivelul cheltuielilor efective directe
 fie la niveulul costului de productie (de sectie) stabilit prin adaugarea la
cheltuielile directe a cotei de cheltuieli indirecte de sectie programate, bugetate sau
din perioada precedenta

Bibliografie

Oprea Calin si Gh. Carstea, Contabilitatea de gestiune si calculatia

costurilor Editura GENICOD Bucuresti 2002

37
 38

2Procedeul cifrelor relative sau de structură:

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. calculul ponderii bazei de repartizare corespunzând fiecărui obiect de calculaţie

bj bj *100
Pj  n
sau.Pj  n

 bj
j 1
 bj
j 1

faţă de total bază, astfel:

în care: P- ponderea bazei de repartizare corespunzând unui obiect de calculaţie

faţă de total bază;
b- nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie ;
j- obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.
2. procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
(Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect
de calculaţie, astfel:
Cj = Pj · Chr
Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele
privind cota cheltuielii ce revine fiecărui obiect de calculaţie sunt aceleaşi, problema
cheie rămâne alegerea judicioasă a bazei de repartizare.
Coeficienţii de structură pot fi folosiţi pentru o perioadă mai îndelungată de timp,
ceea ce constituie un avantaj faţă de suplimentarea în forma clasică.

38
 39

Conditiile pe care trebuie sa le indeplineasca o baza de repartizare

Indiferent de caracterul si continutul sau, o baza de repartizare este folosita rational

daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:
 intre baza de repartizare si cheltuielile de repartizat sa existe o legatura de cauzalitate,
un raport de interdependenta; aceasta intrucat marimea cotei de cheltuieli indirecte
dintr-o cantitate data ce revine pe purtator sau sector, depinde intotdeauna de nivelul
bazei de repartizare care-l caracterizeaza in cadrul bazei totale.
 baza de repartizare sa fie utilizatat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau a cel
mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte .
 utilizarea bazei sau al criteriului in cauza sa fie posibila si obligatorie in conditii
similare la toate sau la majoritatea intreprinderilor din ramura industriala respectiva,
intrucat altfel nu se poate vorbi de comparabilitatea costurilor intre intreprinderi care
apartin aceleiasi ramuri industriale.
 atat in antecalculul, cat si in postcalculul costurilor este necesar ca sa se utilizeze
aceleasi baze de repartizare pentru a se asigura comparabilitatea intre costurilor
efective si cele antecalculate
 se recomanda ca bazele de repartizare alese sa nu se schimba in cursul perioadei de
gestiune, intrucat aceasta ar afecta posibilitatea de comparare a costurilor pe produs in
dinamica

4.3 Procedee de separare a costurilor de productie in variabile si fixe

In contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, problema separarii cheltuielilor de

productie in variabile si fixe se pune in primul rand in legatura cu cheltuielile de
productie mixte (semifixe sau semivariabile) la a caror bugetare si analiza este necesar sa
se ia in considerare comportamentul lor fata de evolutia volumului fizic al productiei. O
asemenea problema se poate ivi si in legatura cu un total de cheltuieli oarecare, fie el si
cel general, despre care trebuie sa se stie cat reprezinta cheltuieli variabile si cat
reprezinta cheltuieli fixe.
Procedeele folosite in scopul separarii cheltuielilor in variabile si fixe sunt urmatoarele
 Procedeul celor mai mici patrate
 Procedeul punctelor de maxim si minim (calcul diferential)
 Procedeul dispersiei grafice
 Procedeul analitic
Cu exceptia procedeului analitic (d) celelalte au la baza relatia lineara dintre
cheltuielile de productie si volumul activitatii productive. Prin urmare aceste procedee se
pot utiliza in scopul mentionat numai daca cheltuielile respective evolueaza linear fata de
volumul productiei.

Procedeul celor mai mici patrate

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de
calcul:

39
 40

 calculul volumului mediu al activitatii: prin raportarea volumului total

al activitatii din perioadele de gestiune luate in calcul la numarul
perioadelor de gestiune, pe baza relatiei:
n

Q t
Q t 1

n
 calculul cheltuielilor medii ale perioadelor de gestiune luate in
calcul: prin raportarea sumei totale a cheltuielilor din perioadele de
gestiune respective la numarul total al perioadelor de gestiune, pe baza
n

 Ch t
Ch  t 1

n
relatiei:
 calculul abaterii de volum: ca diferenta dintre volumul activitatii din
fiecare perioada de gestiune luata in calcul si volumul activitatii medii,
pe baza relatiei:
X  Qt  Q

 calculul abaterii cheltuielilor: ca diferenta dintre volumul cheltuielilor

din fiecare perioada de gestiune luata in calcul si volumul cheltuielii
medii, pe baza relatiei:
Y  Ch t  C h

 calculul cheltuielilor variabile unitare: prin raportarea sumei

produsului dintre abaterea de volum si cheltuieli din fiecare perioada
luata in calcul la suma abaterii de volum la patrat din fiecare perioada
luata in calcul, pe baza relatiei:
n

 (XY) t
Chvu  t 1
n

Xt 1
2
t

 calculul cheltuielilor variabile totale: prin amplificarea cheltuielilor

variabile unitare cu volumul activitatii dintr-o perioada luata in calcul
sau pe total, pe baza relatiei:
 calculul cheltuielilor fixe totale: ca diferenta dintre cheltuielile totale
ale unei perioade si cheltuielile variabile totale, pe baza relatiei:

Chft  Cht - Chvt

Chvt  Chvu * Qt

40
 41

 calculul cheltuielilor variabile standard: prin amplificarea volumului

de activitate standard cu cheltuielile variabile unitare, pe baza relatiei:
 calculul cheltuielilor standard totale: se insumeaza cheltuielile
Chvs  Chvu * Qs
variabile standard cu cheltuielile fixe, pe baza relatiei:
Chst  Chf  Chvs

Pentru a exemplifica, presupunem o intreprindere unde se cunosc:

 cheltuielile generale ale sectiei in evolutia lor pe 12 luni
 volumul productiei exprimate in ore de functionare a utilajului pe aceeasi perioada
Se cere sa se calculeze chletuiala standard aferenta anului urmator, cunoscand ca
volumul de activitate standard este de 90.000 ore de functionare a utilajului.
Datele din perioada de baza se prezinta astfel:
Perioad Vol. Ch. Abaterea Abaterea Produsul Abaterea
a activitatii generale de volum cheltuieli abaterii de medie
(lunile) (nr.ore ale sectiei (X) (Y) vol. si ch. patratica
.funct. (Cht) (XY) (X|2)
utilaj)
I 6600 730000 100 5000 500000 10000
II 6300 715000 -200 -10000 2000000 40000
III 6700 735000 200 10000 2000000 40000
IV 6900 745000 400 20000 8000000 160000
V 6800 740000 300 15000 4500000 90000
VI 6600 730000 100 5000 500000 10000
VII 6000 700000 -500 -25000 12500000 250000
VIII 5800 690000 -700 -35000 24500000 490000
IX 6300 715000 -200 -10000 2000000 40000
X 6400 720000 -100 -5000 500000 10000
XI 6600 730000 100 5000 500000 10000
XII 7000 750000 500 25000 12500000 250000
TOTAL 78000 8700000 0 0 70000000 1400000

78000
Q  6500
12
8700000
Ch   725000
12
70000000
Chvu   50 lei/ora
1400000
Chvt  50 * 78000  3900000
Chft  8700000 - 3900000  4800000
Chvs  50 * 90000  4500000
Chst  4500000  4800000  9300000

41
 42

Procedeul punctelor de maxim si minim

Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmatoarelor etape metodologice de
calcul:
2) Calculul cheltuielilor variabile unitare: (fost5) ca raport intre diferenta dintre
cheltuielile maxime si cheltuielile minime si volumul activitatii maxime si minime
din perioada luata in calcul, pe baza relatiei:
Ch max  Ch min
Chvu 
Q max  Q min
Urmeaza aceleasi etape de calcul ca la procedeul anterior:
 Cheltuieli variabile totale
 Cheltuieli fixe totale
 Cheltuieli variabile standard
 Cheltuieli totale standard
pe baza acelorasi relatii de calcul.

Pentru exemplificare, folosim aceleasi date:

750000  690000 60000
Chvu    50 lei/ora
7000  5800 1200
Chvt  50 * 78000  3900000 SAU Chvt  50 * 7000  350000
Chft  8700000 - 3900000  4800000 SAU Chft  750000 - 350000  400000
Chvs  50 * 90000  4500000
Chts  4500000  4800000  9300000

Procedeul analitic
Acest procedeu se utilizeaza pentru separarea cheltuielilor de productie in variabile si
fixe in ipoteza ca nu exista date referitoare la costurile perioadelor precedente sau atunci
cand datele existente reflecta o alta evolutie a costurilor decat cea lineara.
Conform procedeului analitic, organele care se ocupa de conducerea lucrarilor de
contabilitate de gestiune si calculatia costurilor analizeaza impreuna cu inginerii si cu cei
de la organizarea si programarea productiei fiecare activitate in parte, in scopul gasirii
metodelor optime de executie a lucrarilor si stabilirea costurilor optime aferente acestora.
Printr-o analiza atenta se stabileste si caracterul fiecarei cheltuieliin parte, fixe sau
variabile.
Pe baza comportamentului fiecarei cheltuieli fata de volumul productiei se stabilesc
apoi standardele pentru cheltuielile variabile, fixe si cele mixte. De regula, marimile
cantitative standard se transforma in marimi economice prin ponderarea lor cu preturile
standard si se obtin standarde valorice.

42
 43

4.4. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor

privind producţia de fabricaţie interdependentă

În cazul unor întreprinderi au loc livrări reciproce de produse, lucrări şi servicii

între secţii sau ateliere pentru nevoile lor de producţie. Deservirea reciprocă poate avea
loc între secţii auxiliare şi de bază, dar şi între secţiile de bază cum este cazul centralelor
electrice sau în întreprinderi cu profil chimic.
Calculul costului producţiei de fabricaţie independentă se poate efectua folosind
mai multe procedee.
A.Procedeul reiterării: are la bază premiza potrivit căreia costul cantităţilor de
produse livrate de către o secţie celorlalte secţii reprezintă, faţă de totalul cheltuielilor
secţiei, aceleaşi proporţii pe care le reprezintă cantităţile respective luate separat faţă de
totalul producţiei febricate.
Astfel, se parcurg următoarele etape:
1.Se determină mărimea rapoartelor dintre cantităţile de produse livrate celorlalte
secţii luate separat (qj) şi totalul producţiei fabricate în secţia furnizoare (Q):

qj
Kj 
Q

2.Coeficienţii stabiliţi astfel se ponderează succesiv cu cheltuielile secţiei furnizoare

(Chf) pentru care sunt calculaţi.
3.Deoarece la fiecare secţie apar cheltuieli care n-au fost luate în calculul de
repartizare efectuat în prima rundă, repetăm calculele pe seama lor.
4.Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formează costul produţiei livrate în
sistemul prestaţiilor reciproce continuă până când reziltatele obţinute prin înmulţire
reprezintă valori mici neglijabile.

43
 44

B.Procedeul elaborării calculaţiilor pentru fiecare produs fără a lua în calcul

prestaţiile reciproce: este folosit mai ales în elaborarea antecalculaţiilor.
C.Procedeul evaluării prestaţiilor reciproce dintre secţii sau ateliere la cost
prestabilit, cum ar fi costul standard, normat sau alt cost cunoscut cum ar fi costul efectiv
al perioadei precedente. Cantităţile de produse şi servicii evaluate se scad de la secţia
furnizoare şi se adaugă la costul secţiei primitoare. Apoi se calculează costul unitar al
producţiei fiecărei secţii prin diviziune simplă însă acest procedeu este aplicabil numai
pentru secţiile cu producţie omogenă.
D.Procedeul algebric: presupune calculul costului producţiei de fabricaţie
interdependentă cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare pornind de la premizele:
1.Costul unitar al produselor diferitelor secţii se consideră necunoscut şi se notează
convenţional (x, y, z, etc).

2. Pentru formarea sistemului de ecuaţii se are în vedere următorul

principiu:”producţia fiecărei secţii evaluate în funcţie de costul său unitar este egală
cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adaugă prestaţiunile
primite de la celelalte secţii evaluate în funcţie de costul lor unitar .”
Astfel va rezulta un sistem de n ecuaţii cu n necunoscute, unde n reprezintă numărul
secţiilor care intră în sistemul prestaţiilor reciproce.
Determinarea costurilor unitare în astfel de situaţii implică atât folosirea altor
procedee, cât şi adoptarea unor criterii pentru stabilirea succesiunii calculelor, ordine ce
are la bază legăturile tehnologice permanente sau întâmplătoare dintre secţii.

În cazul prestaţiilor reciproce între secţii cu producţia neomogenă succesiunea de

decontare se stabileşte astfel:
- se începe cu calculul costului unitar în acele secţii auxiliare care nu au intrat în
sistemul prestaţiilor reciproce sau care se găsesc cel mult în situaţia de secţii
furnizoare;
- se continuă cu secţiile care au furnizat celorlalte cele mai mari cantităţi de produse şi
servicii şi au primit cele mai mici cantităţi;
- se termină cu acele secţii care au furnizat cele mai mici cantităţi şi au primit cele mai
mari cantităţi.

44
 45

În această ordine se alternează calculul exact al costului unitar cu decontarea

anumitor cantităţi de produse la un cost convenţional.

45