UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCUREȘTI

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

DISCIPLINA:
CONTABILITATE CONSOLIATĂ
CURS:
SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE
DATA: 15.04.2020

TITULAR DISCIPLINĂ:
LECT.UNIV.DR. IONESCU CONSTANTIN AURELIAN

BUCUREŞTI
2020

1
 SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE

Grupul reprezintă o entitate economică formată dintr-un ansamblu de societăţi,

fiecare cu personalitate juridică proprie, unite între ele prin diverse legături, în virtutea
cărora una dintre ele deţine unitatea deciziei şi exercită o influenţă sau un control asupra
celorlalte1.
Din literatura de specialitate, nu rezultă o definiție unitară a grupului. Sunt două
domenii principale ce definesc grupul de societăți : domeniul contabil și cel juridic. Din punct
de vedere contabil grupul poate fi definit ca un ansamblu de entități format din societatea
mamă ( care întocmește situațiile financiare de grup) și una sau mai multe filiale. Din punct de
vedere juridic, grupul este format din societăți independente juridic, dar car sunt subordonate
economic unei societăți mamă, ce nu este obligatoriu să fie personalitate juridică.
Conform IAS 27 ”Situații financiare consolidate și individuale” termenii specifici
utiltați în consolidarea conturilor au următoarele înțelesuri:
 Situațiile financiare consolidate sunt situațiile financiare ale unui grup, prezentate
ca și cum ar fi vorba despre o entitate economică unică.
 Controlul reprezintă capacitatea de a controla politicile financiare și de exploatare
ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile acesteia.
 Metoda costului este o metodă de contabilizare a unei investiții, prin care investiția
este recunoscută la cost. Investitorul recunoaște venitul din investiții numai în
măsura în care primește distribuiri dinprofiturile cumulate ale entității în care s-a
investit, apărute după data dobândirii. Distribuirile primite în plus față de
profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investiției și sunt recunoscute
ca o reducere a costului investiției.
 Un grup este o societate-mamă și toate filialele acesteia.
 Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea și din activele nete ale
unei filiale atribuibilă participațiilor la capitalurile proprii care nu sunt deținute,
direct sau indirect prin filiale, de societatea-mamă.
 Societatea-mamă este o entitate care are una sau mai multe filiale.
 Situațiile financiare individuale sunt situațiile prezentate de către o societate-
mamă, de un investitor într-o entitate asociată sau de un asociat într-o entitate
controlată în comun, în care investițiile sunt contabilizate pe baza interesului direct

1
Tiron, A.T., Consolidarea conturilor, Ed.Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, p.18

2
 în capitalurile proprii și nu pe baza rezultatelor raportate și a activelor nete ale
entității în care s-a investit.
 Filială este o entitate, inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi un parteneriat,
care este controlată de o altă entitate (cunoscută ca societate-mamă).
 Grupul arată un ansamblu de societati format din societatea care consolideaza –
persoana juridica (consolidanta) – si filialele acesteia
 Societatea-mama este o entitate cu personalitate juridica care are una sau mai
multe filiale, fiecare cu propria lor personalitate juridica
 Filiala este intreprinderea controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca
societatea mama)
Obiectivul consolidarii conturilor este de a prezenta patrimoniul, situatia financiara si
rezultatul entitatilor cuprinse in perimetrul de consolidare, ca si cum ar fi vorba despre o
singura intreprindere.
Constituite in jurul unei societati care le asigura conducerea, grupurile reunesc
intreprinderi independente din punct de vedere juridic1, dar legate strans intre ele prin
participatii si relatii.

1.1. TIPOLOGIA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI

În funcţie de criteriile de mărime, entităţile prevăzute de prezentele reglementări

contabile , din România, se grupează în trei categorii, astfel: microentităţi; entităţi mici;
entităţi mijlocii şi mari2.

Microentităţile sunt entităţile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 700 000 EUR;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar:10.

Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria

microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;

2
MFP OMFP 1802/2014, Monitorul Oficial 963/30.12.2014

3
 b) cifra de afaceri netă: 8 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel
puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 8 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar:50.

Strategiile de concentrare economică adoptate de societăţi pentru a-şi păstra şi

consolida poziţia pe piaţă au determinat apariţia anumitor tipuri şi structuri ce sunt specifice
societăţilor de grup. Grupurile de societăţi pot fi clasificate în funcţie de3: i) dimensiunea
grupului; ii) structura juridică; iii) natura activităţii; iv) localiarea georgrafică a activităţilor;
v) legăturile existente între societăţile grupului.

În funcţie de criteriile de mărime, grupurile se împart în două categorii, astfel: grupuri

mici şi mijlocii, respectiv grupuri mari.

Grupurile mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele

care urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu depăşesc limitele a
cel puţin două dintre următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

Grupurile mari sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care

urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;

3
Bogdan, V., Farcane, N., Popa, D.,N., Baloş, M.I., Raportanrea financiară la nivelul grupurilor de societăţi.
Repere conteporane, Ed. Economică, Bucureşti, 2011, p.31

4
 Grupurile de societăţi pot fi caracterizate şi în funcţie de activitatea desfăşurată. Astfel,
unele grupuri desfăşoară o activitate unică, iar altele îşi desfăşoară activitatea în mai multe
sectoare de activitate între care nu există nici o legătură. Natura activităţilor unui grup este
stabilită pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare anuale, iar în cadrul acestora,
de către notele eplicative. Domeniile de activitate ale grupurilor sunt structurate pe sectoare
economice, existând grupuri industriale, de servicii, comerciale, de presă, financiar-bancare.

În funcţie de activităţile desfăşurate de către societatea-mamă pentru gestiunea

grupului şi de instrumentele de control utilizate, grupul se poate comporta distinct, respectiv:
a) grup patrimonial – caracterizat de influenţa nesemnificativă a societăţii-mamă în
gestiunea filialelor. Acestea nu acţionează decât ca un simplu investitor, rolul ei în
cadrul grupului fiind de a administra portofoliul de investiţii al acestuia, efectuând
operaţii de vânzare-cumpărare de titluri, prin modalităţile specifice tranzacţiilor
bursiere;
b) grup financiar – caracterizat de o influenţă ,cu caracter financiar, accentuată a
societăţii-mamă asupra filialelor.Ea se manifestă sub forma participărilor la
majorările de capital social, a activităţilor de creditare a filialelor, a stabilirii
politicilor de dividende, a numirii organelor de conducere. Instrumentele de
control sunt indicatorii financiari pe care societatea – mamă îi calculează,
interpretează şi previzionează pentru fiecare din filialele sale;
c) grup industrial – societatea-mamă nu decide doar asupra domeniului financiar, ci
îşi extinde competenţele şi asupra activităţii de exploatare a filialelor. Ea
elaborează strategii de dezvoltare a activităţilor industriale ale grupului, studii de
marketing, coordonează restructurările şi cesiunile, extinderea internaţională.
Instrumentele de control se diversifică, pe lângă cele financiare fiind utilizate şi
cele de analiză strategică;
d) grup strategic – societatea-mamă nu reprezintă unicul factor de stabilire a
direcţiilor de acţiune ale grupului. Societăţile implicate împreună cu societatea-
mamă alcătuiesc un sistem integrat de coordonare şi decizie cu privire la strategiile
viitoare ale ansamblului.

Grupurile pot avea o implementare geografică concentrată şi să-şi limiteze propriile

activităţi la nivelul unei ţări sau la o anumită regiune din acea ţară. Totodată unele grupuri
sunt prezente în mai multe ţări, chiar în lumea întreagă. În pofida caracterului multinaţional,

5
grupurile au o ţară de origine unde se află sediul şi unde sunt adoptate deciziile pentru toate
societăţile.

În funcţie de localizarea georgrafică în care îţi desfăşoară activitatea, grupurile de

societăţi pot fi:
a) naţionale – întreg capitalul aparţine exclusiv acţionarilor dintr-o singură ţară, cifra
de afaceri şi profitul fiind obţinute pe teritoriul acesteia;
b) internaţionale – păstrează caracteristica privind capitalul social, însă cifra de
afaceri şi profitul sunt obţinute atât în ţara de origine, cât şi în ţările în care
societatea are filiale;
c) transnaţionale – capitalul social aparţine unor acţionari din mai multe ţări, iar
activitatea se desfăşoară de asemenea în mai multe ţări;
d) multinaţionale – încorporează un comple de societăţi ce sunt răspândite la scară
mondială, guvernate de o strategie managerială unitară şi o putere de decizie şi de
control unificate, localizate în general în interiorul unui stat naţional de origine,
care îi permite să conserve, în cea mai mare parte, naţionalitatea de origine a
capitalului.
Activitatea desfăşurată de grupurile de societăţi pe zone geografice poate fi structurată
sub formă de:
 filiale, care în interiorul unei ţări, sunt dependente de un subholding. În funcţie de
nevoile de gestiune a grupului, această modalitate de structurarea permite obţinerea
de informaţii cu privire la activitatea subholdingului;
 filiale, care se află în interiorul aceleiaşi zone georgrafice, dar care sunt
dependente de societatea-mamă.

1.2. TIPURI DE LEGĂTURI EXISTENTE ÎNTRE SOCIETĂŢILE GRUPULUI

Între societăţile din cadrul grupului pot exista trei tipuri de legături4:
1. Legături financiare – sunt generate de deţinerea de instrumente de capital
propriu ale unei întreprinderi. Grupurile care au la bază legături de natură
financiară între societăţi presupun reunirea celor două condiţii de existenţă a
grupului, respectiv: unitatea conducerii şi deţinerea unui procent de acţiuni. În

4
Tiron, A.T., Combinări de întreprinderi – fuziuni şi achiziţii, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, p.299

6
 funcţie de modul de deţinere a participaţiilor, legăturile financiare dintre societăţile
unui grup pot fi de mai multe tipuri:
 legătură directă – este cea mai simplă formă de participaţie şi apare sub forma
posesiei de acţiuni ale unei societăţi de către altă societate, ambele părţi fiind
componente ale aceluiaţi grup;
 legaturi indirecte sau piramidale – caracterizate de deţinerea în lanţ a unor
pachete de acţiuni;
 legături circulare – sunt derivate ale legăturilor indirecte, dar lanţul se
încheiecu participaţii deţinute de ultima filială în capitalul societăţii-mamă;
 legături radiale – apar când societatea-mamă deţine participaţii directe în mai
multe filiale;
 legături reciproce – sunt o combinaţie a legăturilor indirecte cu cele circulare,
întrucât lanţul de societăţi cuprinde doar două componente: societatea-mamă şi
o filială, care deţin pachete de acţiuni una la cealaltă.
2. Legături personale – grupurile formate prin aceste legături sunt caracterizate de
existenţa unui management unitar pentru toate societăţile grupului, respectiv
aceiaşi directori sau administratori, numindu-se grupuri personale sau orizontale.
Astfel de legături sunt întălnite în cazul societăţilor civile, imobiliare, comerciale
sau de desfacere. Grupul este constituit din societăţi independente, între care nu
există legături financiare, dar care depind de unitatea conducerii.
3. Legături contractuale - între societăţile grupului există legături contractuale
realizate pe bază de clauze contractuale sau contracte de exclusivitate, concesiune,
subprelucrare.

1.3. CONDIŢII PENTRU ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

CONSOLIDATE

O entitate trebuie sa întocmească situaţii financiare anuale consolidate si raport

consolidat al administratorilor dacă această entitate, denumită în continuare societate-mamă,
face parte dintr-un grup de entităţi şi îndeplineşte una din următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o alta
entitate, denumita în continuare filiala;
b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de
administraţie, conducere si de supraveghere ale entităţii în cauză (filiala) care au îndeplinit

7
aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent si
până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate au fost numiţi doar ca
rezultat al exercitării drepturilor sale de vot;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale si deţine singura controlul asupra
majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui
acord încheiat cu alţi acţionari sau asociaţi;
d) este acţionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a exercita o influenta
dominanta asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauza sau al
unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de
contracte sau clauze;
e) societatea-mama deţine puterea de a exercita sau exercita efectiv o influenta
dominanta sau control asupra unei filiale;
f) este acţionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere si de supraveghere ale acelei
filiale;
g) societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de către societatea-
mama.
Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind bilanţul consolidat, contul de profit
si pierdere consolidat si notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate.
Aceste documente constituie un tot unitar.
Situaţiile financiare consolidate trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor,
poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii entităţilor financiare incluse în aceste situaţii
financiare, considerate un tot unitar.
Conform IFRS 10 – ”Situații financiare consolidate”, Societatea mamă trebuie să
întocmească situații financiare consolidate utilizând politici contabile uniforme pentru
tranzacții și evenimente asemănătoare în circumstanțe similare. Consolidarea unei entități în
care s-a investit trebuie să înceapă la data la care investitorul a obținut controlul și trebuie să
înceteze când investitorul pierde controlul entității în care s-a investit. Societatea mamă
trebuie să prezinte interesele care nu controlează în situația poziției financiare consolidată, în
cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societății mamă.
Modificările participațiilor unei societăți mamă în capitalurile proprii ale unei filiale care nu
au drept rezultat pierderea controlului de către societatea mamă asupra filialei reprezintă
tranzacții de capitaluri proprii.

8
 1.4. DOMENIUL DE APLICARE AL SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
CONSOLIDATE ŞI AL RAPOARTELOR CONSOLIDATE

Pentru fiecare grup de societăţi trebuie identificate societatea-mamă, precum şi data de

la care aceasta dobândeşte controlul asupra filialelor.
Orice entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi un
raport consolidat al administratorilor dacă entitatea respectivă (societatea-mamă):
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă
entitate, denumită în continuare filială;
b) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale acelei
filiale;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă
dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al
unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de
contracte sau clauze;
d) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de
administraţie, conducere sau de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit
aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până
în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat
al exercitării drepturilor sale de vot; sau
e) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi deţine singură controlul asupra majorităţii
drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei entităţi (filială), ca urmare a unui acord
încheiat cu alţi acţionari sau asociaţi ai acelei filiale.

1.4.1. EXCEPTĂRI DE LA OBLIGAŢIA DE CONSOLIDARE

Grupurile mici şi mijlocii sunt exceptate de la obligaţia de a întocmi situaţii financiare

anuale consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, cu excepţia cazului în care una
dintre entităţile afiliate este o entitate de interes public.
În scopul determinării criteriilor de mărime în funcţie de care se stabileşte obligaţia de
consolidare se procedează la însumarea indicatorilor referitori la totalul activelor, cifra de
afaceri netă şi numărul mediu de salariaţi, aferenţi fiecărei entităţi de consolidat, determinaţi
pe baza ultimelor situaţii financiare anuale ale acelor entităţi.

9
 Criteriile de mărime în funcţie de care se stabileşte obligaţia de consolidare se
determină pe baza situaţiilor financiare anuale ale societăţii-mamă şi ale filialelor sale.
O societate-mamă este scutită de la obligaţia elaborării situaţiilor financiare anuale
consolidate şi a raportului consolidat al administratorilor (societate scutită) atunci când ea
însăşi este o filială, inclusiv o entitate de interes public, cu excepţia cazului în care această
entitate de interes public este o entitate ale cărei valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, iar propria sa societate-mamă are sediul în România,
în unul din următoarele două cazuri:
a) societatea-mamă a societăţii scutite deţine toate acţiunile societăţii scutite. În acest
sens nu se iau în considerare acţiunile la societatea scutită, deţinute de membrii organelor sale
de administraţie, conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale sau
prevăzute în actul constitutiv ori statut; sau
b) societatea-mamă a societăţii scutite deţine 90% ori mai mult din acţiunile societăţii
scutite, iar restul acţionarilor sau asociaţilor entităţii în cauză au aprobat scutirea.
O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclusă din situaţiile
financiare anuale consolidate dacă este îndeplinită cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) în cazurile extrem de rare în care informaţiile necesare pentru întocmirea situaţiilor
financiare anuale consolidate în conformitate cu prezentele reglementări nu pot fi obţinute
fără cheltuieli disproporţionate sau întârzieri nejustificate;
b) acţiunile sau părţile sociale ale entităţii în cauză sunt deţinute exclusiv în vederea
vânzării lor ulterioare; sau
c) restricţii severe pe termen lung împiedică în mod substanţial exercitarea de către
societatea-mamă a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii entităţii în cauză.
O societate-mamă, inclusiv o entitate de interes public, este scutită de obligaţia de a
întocmi situaţii financiare anuale consolidate dacă:
a)are numai filiale care sunt nesemnificative atât la nivel individual, cât şi la nivel
colectiv; sau
b)toate filialele sale pot fi excluse din consolidare.

10