SCURTĂ RECAPITULARE

Aspecte teoretice
+ aplicații practice recapitulative

Să ne reamintim!
Grupul de societăți

În literatura de specialitate nu este o definiţie unică a noţiunii de grup, deoarece conceptul de

grup are mai multe interpretări, iar înfiinţarea şi dezvoltarea acestuia a atras o serie de influenţe de natură
economică, fiscală, juridică, socială şi contabilă.
Limbajul contabil internațional și legislația românească, operează cu următoarele definiții:
Un grup (a group) = reprezintă ansamblul constituit din societatea-mamă și filialele sale.
Grupul este un ansamblu de societăți, fiecare având personalitate juridică proprie, dar cu un centru unic
de decizie, numit lider de grup1.
El poate cuprinde după caz, pe lângă filiale, asocieri în participaţie şi entităţi asociate.
O societate-mamă (a parent) = o entitate care controlează una sau mai multe filiale2.
Societatea-mamă deține puterea și unicitatea deciziei în vederea realizării strategiei de dezvoltare
comune pentru grup, având un rol major în atingerea obiectivelor grupului.
O filială (a subsidiary) = este o întreprindere controlată de o altă întreprindere denumită
societate-mamă. Poate exista și situația unei filiale comune a două societăți-mame (asocieri în
participație), precum și cea privind o filială necotată a unei societăți-mamă cotate la bursă.
O asociere în participaţie = este o înţelegere contractuală prin care două sau mai multe părţi
întreprind o activitate economică supusă controlului comun. Un asociat într-o asociere în participaţie
deţine controlul comun asupra acelei asocieri în participaţie. Următoarele caracteristici sunt comune
tuturor asocierilor în participaţie:
- doi sau mai mulţi asociaţi sunt legaţi printr-o înţelegere contractuală; şi
- înţelegerea contractuală stabileşte controlul comun.
O entitate asociată- o entitate în care o altă entitate are un interes de participare şi ale cărei
politici de exploatare şi financiare fac obiectul unei influențe semnificative exercitate de cealaltă
entitate3.
Se consideră că o entitate exercită o influență semnificativă asupra altei entități dacă deține cel
puțin 20% din drepturile de vot ale acționarilor sau asociaților respectivei entități. Ca urmare, existența
unei entități asociate presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții, respectiv deținerea unui interes
de participare în cealaltă entitate şi exercitarea influenței semnificative

Într-un grup, distingem două categorii de asociați:

- asociați majoritari – care controlează și desemnează conducerea;
- asociați minoritari (externi) – care nu au puterea de a administra grupul/societățile individuale.
Această unitate de decizie a societăţii dominante se poate manifesta numai dacă există o relaţie
de dependenţă a celorlalte societăţi faţă de ea. O asemenea dependenţă poate fi de diferite naturi:
✓ dependenţa financiară generată de deţinerea majorităţii drepturilor de vot, în adunarea
generală, majoritate obţinută direct prin deţinerea a peste 50% din drepturile de vot sau

1
O astfel de definiție, acceptată la nivelul referențialelor internaționale recunoscute (cel american și cel
internațional), are sensuri mai largi în contextul unor referențiale naționale și la nivelul dispozitivului european;
2
OMFP nr. 1802/2014 – Secțiunea 1.2. Definiții
3
Ibidem

1
 indirect prin intermediul uneia sau mai multor societăţi cu drept de control asupra altei
societăţi;
✓ dependenţa economică provenită din deţinerea de către grup a monopolului unei
activităţi;
✓ dependenţa contractuală ca urmare a încheierii cu o societate a unui contract de
exclusivitate, concesiune, a încheierii unui acord cu acţionarii privind acordarea votului,
sau desemnarea administratorilor, sau ca urmare a unor clauze statuare.

Pentru prezentarea unor informații financiare relevante și credibile, este necesară consolidarea
conturilor componentelor grupului. Societatea care controlează grupul se numește consolidantă, iar
celelalte societăți consolidate.
Obiectivul consolidării este acela de a prezenta poziția financiară, performanțele și evoluția
poziției financiare, referitoare la entitățile cuprinse în grup, ca și cum ar fi vorba despre o singură
întreprindere.
Definiție:Consolidarea este o tehnică a contabilității financiare, care are ca finalitate
producerea de informații în folosul, în primul rând, al utilizatorilor externi4.

Toate operațiile intervenite în interiorul grupului sunt eliminate, iar rezultatele de care se ține
cont sunt numai cele care provin din tranzacțiile cu terții.
Informațiile financiare și contabile sunt complementare conturilor individuale. Aceste informări
permit să se analizeze structura financiară și rentabilitatea grupului.
În funcție de criteriile de mărime, grupurile se împart în două categorii, astfel: grupuri mici şi
mijlocii, respectiv grupuri mari.
Situațiile financiare consolidate prezintă informații despre un grup de societăți, ca și cum acesta
ar constitui o singură entitate.
Orice entitate trebuie să întocmească situații financiare anuale consolidate şi un raport
consolidat al administratorilor.
Situațiile financiare anuale consolidate se întocmesc la aceeaşi dată ca situațiile financiare
anuale ale societății‐mamă.
Componența situaţiilor financiare consolidate
În vederea prezentării unor informaţii corecte, este necesară consolidarea conturilor
componentelor grupului.
Rezultatul procesului de consolidare îl reprezintă situaţiile financiare consolidate al căror scop este
prezentarea patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţilor cuprinse în perimetrul de
consolidare, ca şi cum ar fi vorba de o singură societate.
Vom avea: bilanţ consolidat (situaţia poziţiei financiare consolidate), cont de profit şi
pierdere consolidat (situaţia consolidată a rezultatului global), situaţia consolidată a fluxurilor de
trezorerie, o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii consolidate şi note.
De fapt, consolidarea permite obținerea unor situații financiare unice pentru un ansamblu de societăți
ca și cum acestea ar forma o singură entitate.
Pe lângă informațiile prezentate anterior legate de Contul de profit și pierdere, majoritatea
grupurilor publică, pe ultima linie a contului de profit și pierdere, rezultatul pe acțiune.
Rezultatul pe acțiune de bază se calculează ca raport între rezultatul net al perioadei aferent
acțiunilor ordinare și numărul mediu ponderat al acțiunilor ordinare în circulație pe parcursul anului.
Rezultatul net al perioadei aferent acțiunilor ordinare se determină ca diferență între rezultatul
net al perioadei, din care au fost excluse interesele minoritare și dividendele preferențiale. Numărul
mediu de acțiuni în circulație se calculează prin adăugarea la numărul de acțiuni în circulație la începutul
exercițiului a emisiunilor de noi acțiuni și deducerea rambursărilor de acțiuni sau a achizițiilor de acțiuni
proprii. Ponderea se face în funcție de factorul timp.

4
Feleagă N., Feleagă L., - ”Contabilitate consolidată. O abordare europeană și internațională”, Editura
Economică, București, 2007, p. 17

2
 Din situațiile financiare anuale consolidate se elimină următoarele:
a) datoriile şi creanțele dintre entități, inclusiv dividendele interne;
b) veniturile şi cheltuielile aferente tranzacțiilor dintre entități; şi
c) profiturile şi pierderile rezultate din operațiuni efectuate între entități şi care sunt incluse în
valoarea contabilă a activelor.
Pierderile în interiorul grupului pot indica o depreciere care impune recunoaşterea în situațiile
financiare anuale consolidate.

Procentajul și formele de control, perimetrul și metodele de consolidare

Legăturile de capital dintre mai multe societăți reprezintă una din trăsăturile ce caracterizează
cel mai bine existența unui grup. Astfel, atunci când o societate A deține o participație majoritară într-o
altă societate B, este vorba despre un grup de societăți, în cadrul căruia societatea A este societatea-
mamă, iar societatea B este o filială a societății A. Dacă la rândul său, societatea B deține o participație
majoritară într-o altă societate C, această societate C este o filială a societății B, dar și o subfilială a
societății A.
Dar, grupurile de societăți pot exista și în absența legăturilor de capital. În această situație,
coeziunea societăților din care este constituit grupul este asigurată de:
✓ acționarii principali ai fiecărei societăți, care sunt persoane fizice ce aparțin aceleiași
familii;
✓ plasarea societăților sub o direcție comună, chiar în prezența unei multitudini de
proprietari sau acționari;
✓ relațiile contractuale foarte strânse dintre societăți, care generează un comportament de
societăți integrate;
✓ acordurile restrictive de împărțire a rezultatului
În termeni generali, controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare și
operaționale ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile sale.
Control exclusiv de drept este atunci când societatea-mamă deține direct sau indirect mai mult
de 50% din drepturile de vot în adunarea generală a filialei.
Control exclusiv de fapt este atunci când societatea-mamă:
✓ deține mai mult de 50% din drepturile de vot ca urmare a unui acord cu unul sau mai mulți
investitori (asociați/acționari);
✓ exercită controlul în baza unui contract;
✓ are puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administrație al filialei;
✓ deține majoritatea drepturilor de vot în consiliului de administrație al filialei.
Control comun sau conjugat este atunci când societatea-mamă împarte controlul asupra unei
societăți cu alți asociați sau acționari. Acesta se exercită în baza unui acord contractual sau a actului
constitutiv. O entitate controlată în comun este o asociere în participație în care fiecare asociat deține un
interes de participare în proporție de 50%.
Influența notabilă sau semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la luarea deciziilor
privind politicile financiare și operaționale ale entităților asociate, fără a putea controla aceste politici.
Se presupune ca un investitor exercită o influență notabilă dacă deține direct sau indirect peste 20% din
drepturile de vot ale entității în care a investit, dar nu mai mult de 50%.

Procentajul de control deținut de societatea consolidantă în adunarea generală a societăților

consolidate reprezintă elementul principal pe baza căruia se determină controlul exclusiv, controlul
comun sau influența semnificativă.
Acesta nu trebuie confundat cu implicarea financiară, care se stabilește cu ajutorul
procentajului de interes. Spre deosebire de procentajul de control, pe baza căruia se determină tipul de
control sau influența semnificativă, cel de interes este un mijloc de punere în practică a consolidării.

3
Diferența dintre cei doi termeni se poate schematiza astfel:

Controlul/influenţa societăţii-mamă/investitorului asupra celorlalte societăţi se poate exercita

prin legături diverse: directe, indirecte, reciproce, triunghiulare, circulare, arborescentă şi multi-
grup.
Legătura directă apare atunci când societatea-mamă este acţionar la alte societăţi:

Societatea Societatea
mamă/investitorul dependentă

Legătura indirectă presupune exercitarea controlului/influenţei semnificative prin intermediul

uneia/mai multor societăţi: o societate aflată în raporturi de dependenţă faţă de societatea dominantă
este la rândul ei dominantă faţă de o altă societate:

Societatea C
Societatea A Societatea B
Dependentă direct faţă de B
dominantă Dependentă faţă de A
şi indirect faţă de A
Dominantă faţă de C

do
Ansamblul format de societăţile B şi C reprezintă un subgrup al societăţii A.
Atunci când o societate deţine participaţie în alta şi aceasta din urmă are, la rândul ei
participaţii în prima, vorbim despre participaţii reciproce (autoritate reciprocă):

Societatea A Societatea B

Acest tip de relaţie se poate transforma în legătură circulară, atunci când pe lanţul de control
intervin mai multe societăţi, precum diagrama următoare:

Dominanta A Dominanta A Dependenta D

Dependenta B Dependenta C Dependenta B Dependenta C

Tipurile de legături simple se pot combina astfel încât să rezulte situaţii mai complexe
precum:

4
 -legătură triunghiulară

Dominanta A

Dependenta C
Dependenta B

-legătură arborescentă

Societatea
Dominanta A

Filiala B Filiala C Filiala D

Subfiliala Subfiliala Subfiliala Subfiliala Subfiliala Subfiliala

E F G H I J

Asupra co-întreprinderilor se exercită un control în comun, adică o legătură în comun:

A1 A1 A1

Societatea dominantă (co-întreprinderea sau asocierea în participaţie) este societatea C

➜ Perimetrul și metodele de consolidare

Ansamblul entităților luate în consolidare în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate
formează perimetrul de consolidare, în care sunt reținute numai societățile față de care societatea-mamă
exercită controlul exclusiv de drept sau de fapt, controlul comun ori influența semnificativă.

5
 Structura ansamblului consolidat

După determinarea perimetrului de consolidare pe baza modalităților de control se stabilește metoda de

consolidare, astfel:

6
 A
100% 49% 25%

B G O

Între societatea-mamă și cele trei filiale, există legături directe.

Conform PC deținut de SM în filiale, se apreciază modul în care este exercitat controlul, astfel:
Pentru B = control exclusiv (CE);
Pentru G = control concomitent (CC)
Pentru O = influență semnificativă (IF)

În practica internațională, sunt utilizate următoarele metode de consolidare:

1. In cazul controlului exclusiv : metoda integrarii globale.

Din punct de vedere al integrarii globale consolidarea presupune inlocuirea titlurilor de
participare cu valoarea activelor si datoriilor filialei chiar daca societatea-mama nu le detine in
totalitate.
2. In cazul controlului concomitent : metoda integrarii proportionale ca prelucrare de baza
sau metoda punerii in echivalenta ca tratament alternativ.
Integrarea proportionala presupune substituirea valorii contabile a titlurilor detinute la o
societate comerciala cu fractiunea reprezentativa a intereselor societatii mame in elemente de activ
sau pasiv care formeaza capitalurile proprii ale societatii controlate in comun.
3.In cazul influentei notabile : metoda punerii in echivalenta
Punerea in echivalenta consta in inlocuirea valorii contabile a titlurilor detinute de societatea-
mama cu partea din capitalul propriu (inclusiv rezultatul) aferenta situatii nete a entității asociate

Cunoașterea tipului de control, permite alegerea metodei de consolidare.

Diferențele între cele 3 metode:
Metoda integrării globale Metoda integrării Metoda punerii în echivalență
PC > 50% proporționale 20%< PC < 50% fără altă
20%< PC < 50% împreună cu societate
altă societate
Se preiau toate activele, Sunt cumulate interesele Nu se preia niciun element de
datoriile, capitalurile proprii, societății consolidante în activ, datorie, capital propriu,
veniturile și cheltuielile activele, datoriile, capitalurile venituri, cheltuieli, deoarece
proprii, veniturile și substituirea se face direct – la
cheltuielile societății nivelul capitalurilor proprii și
consolidate. a rezultatului, nu la nivelul
elementelor constitutive:
active, datorii, capitaluri
proprii, venituri, cheltuieli
Apar posturi specifice: Apar posturi specifice: Apar posturi specifice:
Rezerve consolidate Rezerve consolidate Rezerve consolidate
Rezultat consolidat Rezultat consolidat Rezultat consolidat
Interese care nu controlează Titluri puse în echivalență

7
 Această metodă corespunde Această viziune privilegiază La baza acestei metode stă
concepției economice a proprietarii, deoarece se conceptul financiar – care
consolidarii limitează la reprezentarea privilegiază puternic
economică a patrimoniului, acționarii societății
concept cunoscut în literatura consolidante.
de specialitate drept ”concept
de proprietate”

Succesiunea pașilor în consolidare:

✓ determinarea perimetrului de consolidare (adică stabilirea organigramei grupului ce va fi
consolidat, calculul PC și a PI);
✓ stabilirea metodelor de consolidare în funcție de PC;
✓ retratarea conturilor anuale ale societății de consolidat, înainte de consolidarea propriu-zisă
(pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reținute în conturile consolidate);
✓ omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăților de consolidat;
✓ ajustarea conturilor reciproce;

Structură de grup cu participare directă sau indirectă

Stabilirea procentajului de control, procentajului de interes, tipului de control, perimetrului de
consolidare și a metodelor de consolidare:

8
* Dacă se consideră că SM are influență semnificativă asupra F8, aceasta poate fi reținută în perimetrul
de consolidare, iar metoda de consolidare este cea a punerii în echivalență.
Astfel, grupul este format din societatea-mamă și filialele sale F2, F3 și F5, asupra cărora SM exercită
controlul, iar perimetrul de consolidare este alcătuit din societatea-mamă, filialele F2, F3 și F5 și
entitățile asociate F1, F6 și F7, asupra cărora SM are influență semnificativă.

9
 Modalități de contabilizare, tehnici și etapele consolidării conturilor
Există două modalități de contabilizare a consolidării, în practică: consolidarea pe baza
fluxurilor și consolidarea pe baza însumării soldurilor.
Consolidarea pe baza fluxurilor
Inspirată din contabilitatea financiară, presupune: închiderea conturilor la sfârșitul fiecărui
exercițiu, preluarea soldurilor acestora la începutul exercițiului următor și înregistrarea operațiilor
efectuate de societățile consolidate pe măsură ce acestea se efectuează.
Etapele de realizare a acesteia, sunt următoarele:
✓ preluarea soldurilor inițiale (soldurile finale din balanța conturilor consolidate, întocmită la
sfârșitul exercițiului precedent);
✓ se operează doar ajustările (omogenizări – eliminări) aferente exerciţiului curent;
✓ nu este nevoie de reconstituirea ajustărilor pe anii precedenţi, pentru că ele se regăsesc deja în
situaţiile financiare consolidate precedente de la care se pleacă;
✓ prezentarea situațiilor financiare consolidate.
Nu necesită efectuarea operațiilor de consolidare pentru exercițiile precedente, dar presupune o bună
cunoaștere a fluxurilor societăților consolidate.
Consolidarea prin însumarea soldurilor (cumulul conturilor individuale)
Se pleacă de la situaţiile financiare individuale anuale.
Etapele de realizare a acesteia, sunt următoarele:
✓ determinarea perimetrului de consolidare și stabilirea metodei de consolidare utilizată pentru
consolidarea fiecărei societăți reținute în perimetrul de consolidare;
✓ efectuarea operațiilor de preconsolidare. Acestea vizează:
- omogenizarea metodelor de evaluare și prezentare a conturilor la nivelul întregului
grup;
- contabilizarea impozitelor amânate;
- conversia conturilor societăților aflate în străinătate.
✓ efectuarea operațiilor de consolidare propriu-zisă, care cuprind:
- cumulul conturilor individuale;
- eliminarea5 conturilor reciproce, rezultatelor interne nerealizate și dividendelor;
- partajul capitalurilor proprii și eliminarea titlurilor.
✓ întocmirea situațiilor financiare consolidate (situația poziției financiare, situația rezultatului
global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situația variației capitalurilor proprii și notele
explicative).
Societățile reținute în perimetrul de consolidare pot fi consolidate direct de
societatea-mamă (tehnica consolidării directe) sau succesiv de către fiecare societate care le deține
titlurile (tehnica consolidării pe paliere).
Omogenizarea se face, cel mai probabil, de către fiecare filială în parte şi se realizează prin
intermediul a două înregistrări paralele:
- una proprie bilanțului;
- alta proprie contului de profit și pierdere.
Din acest motiv, se utilizează două conturi de rezultate: unul pentru bilanț cu funcție de pasiv și
altul pentru contul de profit și pierdere cu funcție de activ.
Este preferabil să se utilizeze un jurnal de omogenizare diferit de cel completat în contabilitatea
individuală de filială.
De asemenea, orice omogenizare care vizează tranzacțiile din trecut sunt reglate pe calea
rezervelor.

5
Este preferabil ca eliminările să se concretizeze în articole contabile înscrise într-un jurnal de eliminări, diferit
de cel completat în contabilitatea individuală de societatea-mamă şi diferit de cel de omogenizare

10
 Eliminări efectuate în consolidare
Eliminările efectuate în cadrul procesului de consolidare se referă la:
➢ conturile reciproce (acestea nu au consecință asupra rezultatului consolidat);
➢ rezultatele interne (acestea nu au influență asupra rezultatului consolidat);
➢ titlurile deținute de societatea consolidantă.
Deoarece grupul este privit ca o entitate unică, transferul între componentele sale nu trebuie să
genereze venituri, cheltuieli, profituri, creanțe, datorii.
În situația în care sunt preluate din situațiile individuale, ele trebuie eliminate, cu scopul de a
prezenta în situațiile financiare consolidate doar efectele tranzacțiilor cu terții din afara grupului (pentru
că doar ele conduc la venituri, cheltuieli, creanțe, datorii justificate).
Astfel, eliminările au rolul de a aduce mărimile elementelor bilanțiere și a celor din contul de
profit și pierdere la un nivel real, pentru a se putea aplica criteriile de recunoaștere a acestora în situațiile
financiare, conform reglementărilor naționale și internaționale.
Eliminările mai sunt necesare deoarece tranzacțiile care au loc în cadrul grupului, pot conduce
la abuzuri.
Eliminările care se referă la tranzacţiile intra-grup sunt prezentate în tabelul următor:
Tip de eliminare Operaţiuni generatoare ale eliminării
Eliminări privind transferurile de Venitul realizat de componenta din grup care vinde
stocuri şi eventual, o parte din cheltuiala aferentă:
-creanţa/datoria reciprocă (dacă mai au sold la data
consolidării);
-profitul intern care se mai regăseşte în soldul
activului primit de la filiala cumpărătoare;
-cheltuiala cu descărcarea gestiunii la componenta
cumpărătoare
Eliminări care implică imobilizări la Venitul, cheltuiala şi creanţa de la vânzătoare;
componenta cumpărătoare Profitul intern, datoria şi sporul de amortizare la
filiala cumpărătoare;
Eventual, reconstituirea valorii de înregistrare a
imobilizării la vânzătoare
Eliminarea referitoare la Cheltuiala cu provizionul;
provizioanele interne grupului Soldul provizionului
Eliminări privind serviciile Creanţe/datorii reciproce;
Venitul de la vânzător;
Cheltuiala de la cumpărător, dacă este cazul;
Profitul intern de la cumpărător, dacă serviciul se
regăseşte în costul vreunui activ
Eliminări privind creditele intra-grup Creanţe/datorii reciproce;
Venituri/cheltuieli din dobânzi;
Profitul intern de la filiala care a primit creditul, dacă
dobânda se regăseşte la această în costul vreunui
activ

Pentru stocuri – avem două situații prin care putem identifica stocurile care fac obiectul tranzacțiilor
intra-grup:
1)stocurile identificate pe baza unui cod/altă referință, pentru a fi ușor evidențiate la inventar;
2)stocurile sunt fungibile, deci entitatea care aparține grupului are mai multe surse de
aprovizionare.
Cunoașterea exactă a stocurilor provenite din cadrul grupului este mai dificil de realizat, deci trebuie
folosită o metodă convențională de identificare (ultimele livrări sunt luate în considerare în funcție de

11
metoda LIFO, apoi varianta costului mediu pentru determinarea cantității provenită de la entitățile din
cadrul grupului).
Identificarea stocurilor provenite din cumpărările din cadrul grupului este sarcina filialei
cumpărătoare.
Dacă stocurile cumpărate sunt materii prime sau consumabile – procedurile de identificare sunt
mai complicate (adică trebuie stabilit cât din materiile prime a mai rămas în stoc, cât din acestea le
regăsim în produse/produse în curs).
Apoi componenta vânzătoare are și ea un rol important în eliminare, deoarece trebuie să
calculeze rata medie a profitului intern realizată în cursul perioadei, din tranzacțiile cu fiecare
componentă a grupului căreia i-a vândut stocuri.
În concluzie, putem spune că, destul de des, eliminarea aferentă vânzărilor de bunuri în cadrul
unui grup, începe cu eliminarea integrală a venitului realizat de componenta vânzătoare (pe debit), odată
cu eliminarea profitului intern (se creditează un cont de activ); diferența se elimină dintr-un cont de
cheltuială.

Imobilizări – eliminarea rezultatului din vânzarea de imobilizări în cadrul grupului

Principiul de bază este la fel ca la stocuri, cu deosebirea că aici intervine și corectarea
amortizării pe care o calculează (dacă este cazul) filiala cumpărătoare.
Obiectivul ajustărilor și al eliminărilor este ca la stocuri: de a amâna recunoașterea profitului
intern până în anul în care acesta poate fi inclus în rezultatul consolidat
Aspectele avute în vedere în cazul tranzacțiilor intra-grup cu imobilizări:
- reconstituirea valorii brute a imobilizării (așa cum era în contabilitatea individuală a
entității din grup care a vândut-o, odată cu reconstituirea amortizării cumulate, luând în
considerare valoarea de intrare în grup;
- eliminarea profitului/pierderii interne
- corectarea amortizării anuale înregistrate de cumpărător, astfel încât aceasta să fie la
nivelul amortizării pe care ar fi înregistrat-o vânzătorul dacă nu ar fi avut loc tranzacția
Pentru tranzacțiile cu imobilizările amortizabile : dacă se vând active imobilizate între
societăți din cadrul unui grup, trebuie să știm data vânzării, prețul de vânzare, valoarea de intrare și
amortizarea cumulată la entitatea care vinde + durata de amortizare reținută de societatea care cumpără.

Eliminările ce au consecință asupra rezultatului consolidat, se referă la:

dividende, rezultatul aferent stocurilor finale și inițiale, rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor,
ajustările pentru deprecierea titlurilor și creanțelor, etc.

(pt mai multe detalii, consultati cursul 7 + seminar 7)

12
 De reținut!
Punctul de plecare în consolidare, este contabilitatea individuală. Prin aceasta înțelegem
situațiile financiare, sau – mai degrabă, balanța de verificare finală a fiecărei componente a grupului.
Această ultimă variantă ne permite să contabilizăm ajustări de o manieră compatibilă cu ceea ce
cunoaște un contabil obișnuit în contabilitatea curentă (menținând în permanență egalitatea D=C) și apoi
pentru că dintr-o balanță se pot reconstitui cu ușurință, situațiile financiare dorite.
În schema următoare, am redat intervenția succesivă a unor documente în procesul de
consolidare:
Figura 1. Ciclul contabil în consolidare

Balanțe individuale de verificare finale

Omogenizare
Omogenizarea se face, de către fiecare filială în
parte, preferabil să fie concretizată în articole
contabile asamblate într-un jurnal de omogenizare,
diferit de cel completat în contabilitatea individuală
a filialei.

Balanțe individuale omogenizate, întocmite de fiecare componentă a

grupului.

Cumulare Se adună, post cu post, balanțele individuale

omogenizate, cel mai probabil de către
societatea-mamă.

Balanța cumulată, înainte de eliminări

Eliminări Eliminările se fac, cel mai probabil, la nivelul

grupului, de către societatea-mamă. Este
preferabil să se concretizeze în articole
contabile asamblate în jurnalul de eliminări,
diferit de cel completat în contabilitatea
individuală și diferit de cel de omogenizare.

Balanța consolidată, din care se completează situațiile financiare

consolidate.

13
 În cazul consolidării filialelor, după eliminarea titlurilor deținute de societatea-mamă, se poate
trece la redactarea situațiilor financiare consolidate. De fapt, pentru aceasta, avem disponibile balanța
cumulată și jurnalul de consolidare, în care se vor fi efectuat și regularizările necesare după
contabilizarea tuturor eliminărilor (de exemplu: închiderea conturilor de venituri și cheltuieli puse în
funcțiune cu ocazia eliminărilor). Rulajele constatate la eliminări se adaugă celor din balanța cumulată
și ajungem astfel, la balanța consolidată. Din aceasta, conturile cu sold ajung în bilanțul consolidat, în
timp ce rulajele conturilor de venituri și cheltuieli se duc în contul de profit și pierdere consolidat.
Pentru situația fluxurilor de trezorerie, este nevoie să se dispună de informații suplimentare celor din
balanță, iar pentru fluxurile din exploatare este preferabilă aplicarea metodei indirecte, pentru care cea
mai mare parte a informațiilor poate veni din balanță.
Efectuarea consolidării propriu-zise se poate realiza și prin folosirea bilanțurilor și a conturilor
de profit și pierdere individuale omogenizate și cumulate, asupra cărora să se opereze ajustările aduse
de eliminări.

Intrebări teoretice pentru examen

1. Explicați noțiunea de procentaj de control și procentaj de interes.Care sunt deosebirile între
procentajul de control și procentajul de interes ?
2. Ce reprezintă perimetrul de consolidare ? Care sunt datele de intrare în perimetrul de consolidare și
de ieșire din perimetrul de consolidare;
3. Definiți consolidarea și precizați care sunt regulile și principiile aplicabile acesteia;
4. Ce presupunea exercitarea controlului şi de câte feluri poate fi ?
5.Ce precizări fac reglementările româneşti despre controlul comun ?
6. Ce înțelegeți prin influența notabilă/semnificativă ? Este tot un tip de control ? Argumentați;
7. În ce constă consolidarea pe baza fluxurilor ? Dar, consolidarea pe baza soldurilor ?
8. Prezentați metoda integrării globale (caracteristici, etape, poziții specifice create);
9. Prezentați metoda punerii în echivalență;
10. La ce se referă eliminările efectuate în consolidare și care este rolul acestora ?
Atenție! Două dintre aceste 10 intrebări se vor regăsi pe biletul de examen.

Aplicații recapitulative
1.Se prezintă următoarea structură de grup:

SM
70%

F3
55%

F4
30%

F5
100%

F6
Pentru structura de grup prezentată mai sus, care sunt procentajele de control și procentajele de
interes ale societăţii mamă în societățile F3, F4, F5, și F6 ?

14
 Societatea Procentajul de Procentajul de interes al Tipul de dependență
control al SM SM (control/influență
semnificativă)
F3 70% 70% Control
F4 55% 70% x 55% = 38,5% Control
F5 30% 70% x 55% x 30%= 11,5% Influență semnificativă
F6 0% 70% x 55% x 30% x 100% Societate asupra căreia
= 11,5% nu se exercită nici
control, nici influența
semnificativă.
Această societate este
lăsată în afara
perimetrului de
consolidare.

2.(prin mai multe lanțuri)

SM

70% 20%

F1

55%

F2

Explicații: Societatea-mamă deține direct 70% din F1 și 20% din subfiliala F2.
Filiala F1 deține 55% din propria filială F2.
PC deținut de SM în F2 este:
- direct = 20%
- indirect = 55%
total = 75%
SM are controlul asupra lui F2 pentru 75%.
PI în subfiliala F2:
- direct = 20%
- indirect = 70% x 55% = 38,5%
Total = 58,5%

15
3.

Societatea mama are un procentaj de interes de 50% in Filiala 1, 60% in Filiala 2 si 30% in Filiala 3.
In Filiala 4 avem atat detineri directe, cat si indirecte prin intermediul societatilor din cadrul grupului,
astfel:
• 50%*20% pe filiera Filialei 1
• 60%*30% pe filiera Filialei 2
• 30%*15% pe filiera Filialei 3
Total = 32,5%
In Filiala 5, societatea mama detine: 30%*20% = 6%.
4.Se dă următoarea structură de grup:

15% A 70%

B C
15%
80% 20%

E D
90%

Societatea A Procentaj
De control De interes
În C: direct 70% 70% 70%
În D: indirect prin C = 20% 20%
70% x 20% = 14%
(cel mai mic procentaj din lanțul A,C,D)
În E: indirect prin D = 0% 0% 90% x 14% (D) = 12,6% sau
(ruperea lanțului de control) 70% x 20% x 90% = 12,6%
În B: direct = 15 % 15% 15%

16
Societatea A Procentaj
De control De interes
Indirect prin E: 0% 0% 80% x 12,6% (E) = 10,08% sau
(ruperea lanțului de control) 70% x 20% x 90% x 80% = 10,08%

Indirect prin C = 15% 15% 70% x 15% = 10,5%

(cel mai mic procentaj din lanțul A,C,B)

Total în B 15% + 0 + 15% 15% +10,08% + 10,5% = 35,58%

= 30%

*Societatea A nu controlează societatea D (PC = 20%), deci ea nu poate controla ceea ce controlează
societatea D, adică 90% din societatea E.

5.Societatea M deţine 80% din acţiunile societăţii A achiziţionate la data constituirii societăţii. La
31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre capitalurile proprii ale celor două societăţi:

Elemente Societatea M Societatea A

Capital social 50.000 20.000
Rezerve 40.000 10.000
Rezultat 5.000 1.000
Calculaţi valoarea capitalurilor proprii în bilanţul consolidat la 31.12.N.
Rezolvare:

Partajul capitalurilor proprii ale societăţii A:

Capitaluri proprii A Total Societate M (80 %) Alţi asociaţi (20 %)
Capital social 20 000 16 000 4 000
Rezerve 10 000 8 000 2 000
Rezultat 1 000 800 200
Total 31 000 24 800 6 200

Bilanţul consolidat al grupului prin metoda integrării globale:

Capital social M = 50 000 + 16 000 = 66 000 u.m
+ Rezerve (40 000 M + 8 000) = 48 000
+ Rezultat (5 000 M + 800) = 5 800
Total Capitaluri proprii = 119 800 u.m.

6.Societatea M deţine 60% din acţiunile societăţii BETA. M prezintă în bilanţ stocuri de mărfuri de
30.000 u.m., iar BETA are stocuri de mărfuri de 15.000 u.m. M utilizează pentru evaluare metoda FIFO,
iar BETA, metoda LIFO. Dacă ar fi utilizat metoda FIFO, valoarea stocului ar fi fost de 14.000 u.m. O
parte din stocul de la BETA provine de la societatea M, care a realizat prin vânzare un profit de 500 u.m.
Care este valoarea stocurilor care apare în bilanţul consolidat?
Rezolvare:
1.În vederea consolidării, se aduce stocul la nivelul cerut de politica grupului
607 = 371 (15 000 – 14 000) 1 000 u.m
2.Eliminăm profitul înregistrat de M din vânzarea stocului către Beta
607 371 500 u.m.
3.Valoarea mărfurilor în bilanțul consolidat aplicând MIG

17
30 000 u.m. + 15 000 u.m. – 1 000 – 500 = 43 500 u.m.

7. Societatea X deține 20% din acțiunile societății Y. Capitalul societății Y este format din acțiuni
comune și acțiuni preferențiale. Valoarea nominală a acțiunilor preferențiale emise este de 5 000 u.m.,
iar dividendul aferent acestora este de 5%. În exercițiul N, societatea X a obținut un rezultat de 1 250
u.m. Titlurile au fost achiziționate în momentul înființării societății Y, pe data de 01.01.N, costul de
achiziție al acestora fiind de 2 000 u.m.
Să se efectueze punerea în echivalență a titlurilor Y la 31.12.N, dacă societatea X este o
societate mamă ce întocmește situații financiare consolidate;
Rezolvare:
1. Determinarea cotei-părți din rezultatul societății Y ce revine investitorului:
u.m.
a) Profitul societății Y 1 250
b) Dividende preferențiale (5 000 x 5%) 250
c) Cota-parte ce revine societății X ( 1 000 x 20%) 200
2. Punerea în echivalență, dacă investitorul X este SM ce întocmește situații financiare
consolidate:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului:
264 Titluri puse în echivalență = % 2 200
(titluri Y)
263 Interese de participare 2 000
(titluri Y)
121 Rezultat consolidat 200
b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere:
121 Rezultat consolidat = 768 Alte venituri financiare 200
(partea din rezultatul
entităților asociate)

8.Studiu de caz : metoda punerii în echivalență

Societatea M detine 76% din actiunile societatii F (19.000 din 25.000 actiuni) achizitionate la
costul de 190.000 u.m. Titlurile au fost achizitionate in momentul constituirii societatii F.
Bilanturle celor doua societati se prezinta astfel:
Bilant M Bilant F
(in u.m.) (in u.m.)
Activ Suma Datorii + Suma Activ Suma Datorii + Suma
Capit. Capit.
proprii proprii

Titluri F 190.000 Capital 200.000 Active 660.000 Capital 250.000

Active 390.000 social diverse social
diverse Rezerve 30.000 Rezerve 210.000
Rezultat 50.000 Datorii 200.000
Datorii 300.000
Total 580.000 Total 580.000 Total 660.000 Total 660.000
Efectuati inregistrarile privind partajul capitalurilor proprii F si eliminarea titlurilor.
Intocmiti bilantul consolidat
Rezolvare
1.Partajul capitalurilor proprii ale lui F şi eliminarea titlurilor deţinute de M la F:
Capitaluri Total M (76%) Interes minoritar
proprii F (24 %)

18
 Capital social 250 000 190 000 60 000
Rezerve 210 000 159 600 50 400
Total 460 000 349 600 110 400

460 000 % = % 460 000

250 000 101 ”Capital” 264 ”Titluri de partic.” 190 000
210 000 106 ”Rezerve F” 106 ”Rezerva F care ii 159 600
revine lui M”
Interese care nu 110 400
controleaza

2.Bilanţ grup:
Active diverse (390 000 + 660 000) 1 050 000
Total active 1 050 000
Capital social M 200 000
Rezerve (30 000 + 159 600) 189 600
Rezultat 50 000
Total capital propriu 439 600
Interese minoritare 110 400
Datorii (300 000 + 200 000) 500 000
Total capital propriu şi datorii 1050000

9. (eliminarea titlurilor)
Societatea M deține 40% din titlurile societății B, pe care o controlează în comun împreună cu
alt asociat. Aceste titluri au fost achiziționate în momentul înființării societății B la costul de achiziție
de 400 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societății B sunt următoarele:
- capital = 1 000 u.m.;
- rezerve = 400 u.m.;
- rezultatul exercițiului = 600 u.m.
Rezolvare:
Determinarea cotei părți ce îi revine societății-mamă din capitalurile proprii (activul net) al
societății B:
Capitaluri proprii Total Partea ce revine SM (40%)
Capital B 1 000 400
Rezerve B 400 160
Profit sau pierdere B 600 240
Total capitaluri proprii 1 000 800
În cadrul procesului de consolidare, are loc cumulul cotei-părți ce revine SM din
capitalurile proprii ale societății B. De asemenea, titlurile B deținute de SM se elimină în contrapartidă
cu cota-parte ce îi revine SM din capitalurile proprii ale societății B existente în momentul achiziției
titlurilor.
a) eliminarea titlurilor
800 % = % 800
400 101/Capital B 263 (titluri B) 400
160 106/B 106 REzerve consolidate 160
240 121/B 121 Rezultat consolidat 240

b) Înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere a rezultatului B ce revine acționarilor

SM.
121/partea ce revine acț.SM = 121/Rezultat B 240

19
 10.(Imobilizări)
La sfârșitul exercițiului N, societatea B a vândut societății-mamă un utilaj la prețul de vânzare
de 10 000 u.m. Valoarea utilajului la societatea B a fost de 20 000 u.m., iar amortizarea cumulată
a acestuia până la momentul vânzării a fost de 12 000 u.m.
Cota de impozit pe profit este de 16%.
Să se efectueze înregistrările contabile la nivelul bilanțului și al contului de profit și
pierdere. De asemenea, să se calculeze și să se înregistreze impozitele amânate.

Notă: Țineți cont că: Din vânzarea utilajului, societatea B a obținut un profit de 2 000 u.m. (preț de
vânzare – valoare neamortizată). Pentru că este vorba de un profit intern, acesta se va elimina, însă
proporțional cu procentajul societății-mamă în societatea B (40%).

Rezolvare:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului
121 ”Profit și pierdere”B = 2131 ”Echipamente 800
tehnologice”
b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere:

7583 ”Venituri din cedarea = %(10 000 x 40%) 4 000

activelor și alte op.de capital”

6583 ”Chelt.privind cedarea 3 200

activelor și alte op.de
capital”
121 ”REzultat” B 800

Deoarece valoarea utilajului s-a diminuat, la nivelul situațiilor financiare consolidate trebuie
să se înregistreze o creanță de impozit amânat de 128 u.m. (800 x 16%).
Înregistrarea impozitului amânat:
a) înregistrarea la nivelul bilanțului:
4412 ”Impozit pe profit amânat” = 121 ”Profit sau pierdere”B 128

b) înregistrarea la nivelul contului de profit și pierdere

121 ”Rezultat”B = 792 ”Venituri din impozitul pe 128
profit amânat”

Atenție! De revăzut cursuri și seminarii : 3,4,5,7

20