MODUL 3.

OPERAIUNI DE PRECONSOLIDARE RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETILOR INTRATE N PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Timpul mediu necesar pentru studiu: 680 minute

Obiective educaionale:
Dup studiul acestei lecii vei fi capabili s: nelegei i s identifcai care sunt principalele operaiuni care preced

consolidarea conturilor; nelegei retratrile de omogenizare aplicabile operaiunilor referitoare la structurile din situaiile financiare individuale n baza crora se va face consolidarea la nivel de grup; rezolvai studii de caz privind retratrile de omogenizare; nelegei maniera de realizare practic a retratrilor prealabile consolidrii; recunoatei incidena impozitelor amnate asupra preconsolidrii conturilor.

Cuvinte cheie:
preconsolidare, retratri de omogenizare, impozite amnate, situaii financiare individuale

Cuprinsul Modulului:
3.1. Principii i reguli contabile aplicabile conturilor consolidate 3.2. Pregtirea datelor n vederea consolidrii 3.3. Operaiunile de omogenizare Probleme rezolvate ntrebri de autoevaluare Probleme propuse Rezumat

Bibliografie

EXPUNEREA DETALIAT A TEMEI

3.1. Principii i reguli contabile aplicabile conturilor consolidate Scopul ntocmirii conturilor consolidate este obinerea unei imagini fidele a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor societilor supuse controlului sau influenei notabile, reinute n consolidare ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate. La baza ntocmirii conturilor consolidate stau conturile individuale ale societilor cuprinse n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce privesc retratri, ajustri, eliminri, cumulri.

Pentru formarea unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile individuale ale societilor cuprinse n perimetru trebuie s respecte aceleai principii contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile i n cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice consolidrii. n situaia n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obinerea unei imagini fidele, anexa conturilor consolidate trebuie s furnizeze informaii complementare. De asemenea, pot exista derogri de la aceste principii care trebuie menionate n anex, cu motivarea lor i expunerea efectelor derogrii asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului. Astfel, se poate face uz, n condiii legale, de reguli de evaluare fixate i destinate s in cont de variaiile depreuri i de valoarea de nlocuire, destinate s evalueze bunurile fungibile, considernd c primul bun ieit este ultimul intrat; s permit luarea n considerare a unor reguli neconforme celor fixate1. Principiile contabile respectate n cazul societilor sunt valabile i la nivelul grupurilor de societi, unele dintre ele dobndind noi valene. Pe lng principiile fundamentale recunoscute. Prudena,
1

permanena

metodelor,

continuitatea

activitii,

independena

exerciiului,

Tabr N. Conturile consolidate i principiie contabile fundamentale, Revista Expertiza contabil nr. 1-2, 1995, pag. 56

intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea, mai intr n categoria principiilor fundamentale i: importana relativ, preeminena realitii economice asupra formei juridice, principiul entitii, principiul bunei informri. Iar unele reguli, cum ar fi omogenitatea conturilor individuale ale societilor consolidabile, sunt ridicate la nivel de principiu, regsite astfel i n Directiva a VII-a a CEE. Cele ase principii fundamentale valabile n cazul conturilor individuale sunt preluate i la nivelul conturilor consolidate: 1. Principiul prudenei: cu aceeai semnificaie ca i n cazul conturilor individuale, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea exerciiului. 2. Principiul permanenei metodelor: se refer la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd compatibilitatea n timp a informaiei contabile. n acest sens trebuie s fie identice de la un exerciiu la altul durata perioadelor i datele de nchidere a conturilor. n privina conturilor consolidate acest principiu vizeaz n primul rnd metodele de evaluare. Schimbarea metodelor de evaluare de la un exerciiu la altul poate interveni numai n cazul unor modificri excepionale n situaia grupului, modificri care trebuie descrise i justificate nanex. Tot n anex trebuie expuse i implicaiile modificrilor asupra rezultatului consolidat sau a capitalurilor proprii. 3. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere: a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. n consolidare, aplicarea acestui principiu prezint aspecte specifice legate de faptul c perimetrul de consolidare este n continu schimbare, nefiind identic de la un exerciiu la altul, prin includerea sau excluderea anumitor societi, ceea ce determin i modificarea datelor cuprinse n contul consolidat. 4. Principiul continuitii activitii: potrivit cruia se presupune c societatea, respectiv grupul, i continu activitatea n mod normal ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichiditate sau reducere sensibil a activitii. Ipoteza continuitii activitii condiioneaz ansamblul regulilor fundamentale de evaluare. Dac grupul sau anumite

societi din cadrul grupului se afl n imposibilitatea de a desfura toate sau una din activitile sale, evaluarea n costuri istorice va fi nlocuit cu evaluarea n valori lichidative, lundu-se n considerare i ansamblul cheltuielilor ce rezult din ncetarea activitii. 5. Principiul independenei exerciiului: se aplic la fel ca i n cazul conturilor individuale i presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. 6. Principiul necompensrii: potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din conturile de rezerve. Tot de la conturile individuale au fost preluate i urmtoarele reguli i metode: utilizarea valorii de achiziie i a valorii de inventar luarea n considerare a amortizrii i a provizioanelor metodele de descrcare a gestiunii stocurilor. FIFO, LIFO, CMP.

Alte principii preluate de la conturile individuale sunt: 1. Principiul importanei relative: sau al pragului de semnificaie, se refer la obinerea i furnizarea de cifre, informaii, documente de sintez ct mai relevante, cu costuri minime. n acest sens sunt recomandate evitarea agregrii, condensrii, sintetizrii excesive aq informaiilor, dar, n acelai timp evitarea abundenei informaiilor, a detalierilor inutile. n privina conturilor consolidate principiul vizeaz: regruprile ce se efectueaz n documentele de sintez, eliminarea operaiilor reciproce, incidena unor operaii asupra rezultatelor, asupra situaiei patrimoniale. 2. Principiul bunei informri: impune celor care ntocmesc situaii de sintez s comunice utilizatorilor de situaii financiare o informare satisfctoare, altfel spus, o informare suficient i semnificativ pentru inteligibilitatea conturilor2, avnd n vedere c documentele de sintez reprezint un mijloc oficial de comunicare, structurat, iar pentru detalii suplimentare considerate necesare se utilizeaz anexa.

Esnault B. i Horau Ch. Comptabilite financiere, Presses Universitaire de France, 1995

3. Principiul preeminenei realitii economice asupra formei juridice: specific sistemului anglo-saxon, nu este pe deplin acceptat n sistemul continental. Standardul IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definete principiul astfel: operaiile i alte evenimente ale vieii ntreprinderii trebuie s fie nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii financiare, fr s se in cont n mod unic de apartenena lor juridic. Tema de refewrin n domeniu privete contabilizarea contractelor de leasing financiar. 4. Principiul entitii: asigur delimitarea n spaiu a societii. Aprut din necesitatea delimitrii patrimoniului societii de patrimoniul personal al proprietarilor societii, consider societatea ca o entitate autonom, distinct fa de proprietarii si, indiferent de forma sa juridic i de activitatea desfurat. La nivel de societate, entitatea economic se suprapune entitii juridice. La nivel de grup ns, limitele entitii economice depesc limitele entitii juridice, n sensul c dei juridic exist mai multe entiti, datorit legturilor ce exist ntre acestea, ele formeaz o singur entitate economic grupul - de unde i necesitatea determinrii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor acestei entiti cu ajutorul conturilor consolidate. 5. Principiul omogenitii: specific conturilor consolidate, are n vedere metodele de evaluare i informaiile cuprinse n documentele de sintez consolidate. Pentru a obine imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor grupului prin intermediul conturilor consolidate se pornete de la conturile individuale ale societilor consolidabile care trebuie omogenizate. Omogenizarea const n retratri, reclasificri i ajustri menite s asigure omogenizarea n privina prezentrii conturilor, metodelor de evaluare, eliminarea incidenelor fiscale i juridice pentru anumite operaii i, acolo unde este cazul, retratarea impozitului amnat la plat. 3.2. Pregtirea datelor n vederea consolidrii Determinarea procedurilor contabile i de control ale grupului n cazul stabilirii primelor conturi consolidate, determinarea procedurilor contabile i de control are o semnificaie deosebit. La viitoarele consolidri acestei etape nu i se mai alc un buget aa de mare de timp deoarece, odat stabilite, procedurile contabile i de control se menin. Acest etap presupune: fixarea unui plan contabil de consolidare, stabilirea unor metode omogene de

evaluare, fixarea datei de nchidere a conturilor, calendarul lucrrilor de consolidare, organizarea controlului intern necesar consolidrii.

Fixarea unui plan contabil de consolidare Are menirea s stabileasc i metodele de evaluare i de clasificare reinute la nivelul ansamblului de consolidat. Alegerile efectuate cu acest ocazie trebuie s permit stabilirea unor reguli i metode omogene ( adecvate ) ansamblului consolidabil. Fixarea planului este mai facil dac el este aplicat i la inerea contabilitii societilor consolidabile. n general, anumite condiii specifice conduc la adoptarea de ctre unele societi consolidabile a unor reguli diferite de cele fixate prin planul contabil de consolidare pentru stabilirea conturilor lor individuale. Stabilirea efectiv a unui plan de conturi consolidat cu detalierea pe conturi sintetice i analitice este util, posibil de realizat i chiar recomandat mai ales n cazul grupurilor naionale, deoarece toate societile din cadrul grupului funcioneaz n acelai stat, deci se supun acelorai reglementri legale contabile. Mai greu de aplicat este n cazul societilor cu filiale n strintate sau cu un perimetru fluctuant. Filiala cu sediul n strintate este obligat s in contabilitate conform reglementrilor legale ale rii unde i are sediul, care pot fi diferite de principiile grupului i necesit un plan contabil adaptat. Astfel, fixarea unui plan contabil unic poate fi abandonat n favoarea unei expuneri precise a regulilor i metodelor de evaluare reinute n vederea elaborrii situaiilor financiare ce trebuie comunicate grupului. De asemenea se definesc i modelele de bilan i de cont de rezultate care servesc ca suport pentru eleborarea conturilor consolidate. Toate aceste informaii se cuprind ntr-un manual de consolidare ce se comunic ansamblului societilor din grup.

Metode de evaluare omogene n manualul de consolidare se specific toate regulile de evaluare a posturilor asupra crora pot exista opinii contabile eficiente referitoare la: amortizarea imobilizrilor evaluarea stocurilor provizioane pentru deprecierea activelor circulante modaliti de evaluare a angajamentelor privind pensionrile

reguli de conversie a datoriilor i creanelor n devize

Fiecare societate din grup trebuie s compare propriile sale metode cu cele prevzute de ctre grup nainte de a evidenia divergenele i de a estima impactul. De fiecare dat cnd impactul acestor divergene este superior pragurilor de semnificaie fixate se va efectua o operaie de retratare. Fixarea datei de nchidere a conturilor n practica diferitelor state data de nchidere a exerciiului financiar difer de sfritul anului calendaristic. La nivel de grup, este necesar ca toate societile care se cuprind n consolidare si nchid conturile la aceeai dat i s priveasc aceeai perioad de gestiune ca i conturile individuale ale societii mam. Pot exista i excepii de la aceast regul justificate n anex, n sensul c: data stabilirii conturilor consolidate este diferit de cea a conturilor societii mam; data de nchidere a conturilor individuale a majoritii societilor consolidabile este diferit de cea a societii mam fie datorit reglementrilor naionale, fie din motive tehnice sau financiare justificate. Calendarul lucrrilor de consolidare Presupune planificarea lucrrilor de consolidare ca succesiune, perioada de timp necesar n zile, echipe de lucru, responsabili, termene de predare. Organizarea controlului intern necesar consolidrii Se realizeaz prin stabilirea obiectivelor controlului intern: exhaustivitatea informaiilor i operaiilor, realitatea operaiilor, exactitatea datelor de baz utilizate n operaiile de consolidare, delimitarea n timp a exerciiilor, prezentarea conturilor i informaiilor complementare. Mijloace prin care se exercit controlul intern al consolidrii sunt: controale de coeren: prin care se verific concordana ntre documentele de sintez i conturile pe baza crora au fost ntocmite i se sesizeaz lipsa unor informaii suplimentare necesare. controale aritmetice: privind operaiile, conturile reciproce, concordana dintre datele din conturi i tablourile de variaie sau analiz, totaluri bilan, cont de rezultate, cumulri. controale ierarhice: efectuate de responsabili de lucrri pe echipe, pentru munca efectuat, de conducerile financiare, asupra sitaiilor de sintez ntocmite controlul final al consolidrii.

3.3. Operaiunile de omogenizare Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societilor incluse n perimetrul de consolidare. Pentru a obine un ansamblu consolidat semnificativ se procedeaz la agregarea conturilor individuale stabilite pe baza regulilor omogene de evaluare i prezentare, pe lng care exist i reguli opionale de evaluare specifice consolidrii. Nu de puine ori, n cadrul grupului se constat c natura juridic, tipul activitii sau implantarea geografic determin fiecare societate s fac alegeri contabile diferite. n aceste condiii, pentru a se obine situaii financiare inteligibile i pertinente, se impune corectarea conturilor individuale ale societilor consolidabile. Dei nu iau forma nregistrrilor contabile, ele au o influen major deoarece permit eliminarea principalelor cauze de eterogenitate. Pot apare excepii de la principiul omogenitii, mai ales n cazul importanei neglijabile sau al costurilor de omogenizare disproporionate. Tehnic, termenul de omogenizare se traduce fie prin reclasare, n sensul eliminrii sau reducerii diferenelor privind prezentarea conturilor, fie prin retratare, n sensul remedierii eventualelor diferene dintre regulile i metodele de evaluare reinute de ctre fiecare societate. n general, exist diferene semnificative ntre regulile de evaluare i prezentare utilizate de ctre societile membre ale unui grup pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale. Situaiile financiare consolidate trebuie s permit o reprezentare omogen a ansamblului format de societile incluse n perimetrul de consolidare. Astfel, naintea operaiilor de consolidare propriu-zis sunt necesare o serie retratri, prin care se elimin diferenele dintre regulile contabile i fiscale utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate: retratri de omogenizare; retratri privind eliminarea incidenelor fiscale.

Retratri de omogenizare privind imobilizrile necorporale i corporale Evaluarea imobilizrilor poate genera diferene legate de modul de calcul al costului lor, n funcie de politicile adoptate individual i la nivel de grup. De exemplu, exist posibilitatea ca o entitate ce urmeaz s fie consolidat s includ n valoarea imobilizrilor achiziionate i costurile de finanare, n timp ce politica grupului este de a imputa aceste costuri rezultatului

exerciiului pentru perioada respectiv. Diferenele pot s apar i ca urmare a neincluderii de ctre entitatea consolidat a unor provizioane de dezafectare n costul imobilizrilor (deoarece legislaia rii n care domiciliaz nu permite aceasta), n timp ce politica grupului solicit acest lucru. Utilizarea unor metode de amortizare diferite pentru elemente similare, genereaz la rndul ei discrepane n evaluare. Societile incluse n perimetrul de consolidare i pot amortiza imobilizrile dup metode pentru care au optat n mod voluntar sau care le-au fost impuse prin lege, i care nu concord cu cele alese la nivel de grup. ntr-o atare situaie, amortizarea calculat individual este retratat, astfel nct valoarea inclus n bilanul consolidat s aib un coninut omogen. Acelai tip de retratri este determinat i de stabilirea unor durate de via utile n neconcordan cu cerinele existente la nivel de grup. Retratri de omogenizare privind stocurile Evaluarea la ieire a stocurilor de ctre entitile consolidate se poate realiza dup metode diferite de cele alese pentru conturile de grup. De exemplu, societatea-fiic a utilizat n conturile individuale metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor de mrfuri, n timp ce la nivel de grup metoda agreat este FIFO. n acest caz, stocurile fiicei vor fi retratate pentru ca, la nivelul conturilor de grup, metoda de evaluare pentru stocurile consolidate s fie FIFO. Stocurile obinute din producie proprie pot genera diferene de evaluare i datorit formulei de cost adoptate. Astfel, poate exista situaia n care, la nivel individual, entitatea s opteze pentru formula costului complet, n timp ce la nivel de grup este acceptat costul de producie. Retratri de omogenizare privind instrumentele financiare Evaluarea iniial a instrumentelor financiare (active i datorii financiare) poate genera diferene, la nivelul includerii sau nu a costurilor accesorii n valoarea acestora. Evaluarea ulterioar a instrumentelor financiare, n funcie de cerinele jurisdiciei n care activeaz, poate fi efectuat de ctre entitatea consolidat exclusiv la nivelul costului. Pentru o imagine ct mai real a situaiei economice a grupului, societatea-mam poate solicita entitii s estimeze i s evalueze la valoarea just instrumentele financiare la data bilanului.

Retratri de omogenizare privind veniturile Veniturile suport i ele diferene de evaluare, cel mai adesea, atunci cnd veniturile din vnzri nu in cont de perioada de credit comercial, nefiind evideniat separat venitul din dobnd perceput cumprtorului. Este posibil ca societatea mam, la nivel de grup, s solicite o astfel de evaluare separat a venitului din vnzare, tocmai pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte realitatea economic din cadrul ansamblului. Ajustrile generate de recunoaterea unor elemente Ajustrile generate de recunoatere, se refer la elemente care, conform politicilor elaborate de societatea-mam, trebuie evideniate n situaiile financiare consolidate ntr-o manier specific. De exemplu: a) contractele de leasing financiar, care genereaz recunoaterea unor active i a unor datorii n bilanul consolidat, dar care este posibil s nu fie tratate dect ca o simpl nchiriere n contul de profit i pierdere al entitii de consolidat; b) contractele de construcii pot genera recunoateri ale rezultatelor la momente diferite. Astfel, societatea consolidat recunoate rezultatul la terminarea contractului n virtutea reglementrilor legale crora li se supune, n timp ce, la nivel de grup este solicitat metoda procentului de definitivare. c) impozitele amnate determin, n mod frecvent, ajustri ale elementelor din situaiile financiare, de regul, pentru c entitatea de consolidat nu le-a recunoscut n evidenele individuale (legislaia sub care acioneaz nu i-a permis acest lucru), iar la nivel de grup recunoaterea lor este impus; d) posibilitile de recunoatere a subveniilor guvernamentale sunt fie ca venit pe perioada de amortizare a activului dobndit, fie prin deducere din costul acestuia. Lipsa de convergen ntre grup i entitile de consolidat privind cele dou posibiliti, va determina retratri la nivelul bilanului i a contului de profit i pierdere consolidat. Ajustrile de derecunoatere a unor elemente Derecunoaterea unor elemente, poate fi necesar pentru omogenizarea strii financiare a grupului. De exemplu, cheltuielile de constituire care sunt obiect al recunoaterii n bilanul individual conform prevederilor legale din ara de domiciliu a entitii de consolidat, dar la

nivelul situaiilor financiare de grup capitalizarea nu este permis. Retratrile privind eliminarea incidenelor fiscale Exist situaii n care societile membre ale unui grup realizeaz nregistrri n contabilitatea individual pentru a respecta anumite reglementri fiscale din ara de domiciliu sau pentru a beneficia de o serie de faciliti fiscale. Pentru a nu denatura imaginea prezentat n situaiile financiare consolidate, societile membre ale unui grup trebuie s elimine ns incidena nregistrrilor rezultate din aplicarea legislaiei fiscale (amortizri fiscale, subvenii pentru investiii contabilizate n scopuri fiscale, provizioane reglementate, etc.) Maniera de realizare practic a retratrilor specifice consolidrii Din punct de vedere practic, retratrile prealabile consolidrii se realizeaz diferit, n funcie de maniera de consolidare utilizat: a) pe baz de solduri; b) pe baz de fluxuri. Abordarea consolidrii pe baz de solduri utilizeaz datele din situaiile financiare individuale ale societilor consolidate de la sfritul fiecrui exerciiu. Aceste date sunt cumulate, retratate i ajustate innd cont de elementele exerciiului curent i de cele ale exerciiilor viitoare. Abordarea consolidrii pe baz de fluxuri presupune ntocmirea situaiilor financiare consolidate la nivelul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciiului urmtor i constatarea operaiilor contabile din cursul exerciiului. n acest caz, incidena retratrii asupra exerciiilor precedente este deja constatat n soldurile de la deschiderea exerciiului, motiv pentru care trebuie nregistrat doar incidena retratrilor aferente exerciiului curent. Reguli contabile privind retratrile conturilor individuale Dac modificarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se ajusteaz: a) Rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare exerciiului ale crei situaii financiare consolidate se ntocmesc. Pentru contabilizarea modificrii nu este necesar dect o singur nregistrare contabil prin care este modificat coninutul bilanului; b) Rezultatul exerciiului, dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru

care se ntocmesc situaiile consolidate. Cnd este afectat rezultatul exerciiului pentru contabilizarea modificrii sunt necesare dou nregistrri contabile prin care s fie modificat att rezultatul din bilan, ct i cel din contul de profit i pierdere. Dac modificarea nu are nicio inciden asupra capitalurilor proprii se corijeaz fie dou elemente bilaniere, fie dou elemente din contul de profit i pierdere.

Probleme rezolvate
1. La data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o linie tehnologic de producie a ciocolatei, n urmtoarele condiii: pre de cumprare 60.000 u.m., cheltuieli cu transportul i instalarea facturate de furnizor 5.000 u.m. Politica grupului din care face parte F este de a include n costul imobilizrilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea liniei tehnologice este de 10.000 u.m. S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii. nregistrarea retratrii de omogenizare la nivelul grupului presupune includerea n costul imobilizrii a cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea. 10.000 Echipamente tehnologice = Provizioane dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni legate de acestea Valoarea liniei tehnologice de producie, n situaiile financiare consolidate, este de 75.000 u.m. Diferena de valoare a imobilizrii n cele dou seturi de situaii financiare genereaz impozite amnate. Presupunnd o cot de impozit de 16% vom determina valoarea impozitului amnat care va fi recunoscut n contabilitatea consolidat plecnd de la premiza c grupul de societi M pentru 10.000

aplic referenialul contabil internaional IAS/IFRS pentru elaborarea situaiilor financiare consolidate. Valoarea contabil a imobilizrii (valoarea din situaiile financiare consolidate) Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F) Diferen temporar impozabil Datoria de impozit amnat 10.000 x 16% = 1.600 u.m. 1.600 Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorii amnat de impozit 1.600 10.000 u.m. 65.000 u.m.

75.000 u.m.

2. n cursul exerciiului N, societatea F a inclus n costul de producie al produselor finite cheltuieli generale administrative n valoare de 40.000. u.m. Presupunem c pn la nchiderea exerciiului financiar N, produsele finite nu au fost vndute. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale perioadei. S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii. n vederea elaborrii situaiilor financiare consolidate se elimin din costul de producie al stocurilor cheltuielile administrative. 40.000 Venituri aferente = Produse finite 40.000

costurilor stocurilor de produse Diminuarea valorii stocurilor genereaz o diferen temporar deductibil de 40.000 i un activ (o crean) de impozit amnat de 40.000 x 16% = 6.400 u.m. Valoarea contabil a stocurilor (valoarea din situaiile financiare consolidate)

0 u.m.

Baza fiscal (valoarea din situaiile financiare individuale ale lui F) Diferen temporar deductibil

40.000 u.m. 40.000 u.m.

Activ (crean) de impozit amnat 40.000 x 16% = 6.400 u.m. 6.400 Creane amnat de impozit = Venituri amnat din impozit 6.400

ntrebri de autoevaluare:
1. Ce nelegem prin operaiunile de omogenizare? 2. Cum nelegem termenul de retratare de omogenizare n contabilitatea consolidat? 3. Care sunt principalele operaiuni de omogenizare specifice imobilizrilor? 4. Care sunt principalele operaiuni de omogenizare specifice stocurilor? 5. Cum explicm necesitatea operaiunilor de preconsolidare?

Probleme propuse:
1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaz metoda de amortizare degresiv, n timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri n mod linear. Filiala achiziionase astfel de utilaje, la 01.01.N, la un cost de achiziie de 200.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoarea rezidual nul i o durat de utilitate de 5 ani (rata de amortizare linear = 20%, rata de amortizare degresiv = 30%). S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii pentru exerciiul N. 2. Societatea F i evalueaz stocurile la ieire prin metoda FIFO. Politica grupului din care face parte F este de utiliza metoda CMP. La sfritul exerciiului N, n situaiile financiare individuale ale societii F, stocul de mrfuri este evaluat la 150.000 u.m. Dac s-ar fi utilizat metoda CMP,

acelai stoc ar fi avut o valoare de 120.000 u.m. S se procedeze la retratrile prealabile consolidrii.

Rezumat:
Aceast lecie are n vedere operaiunile de preconsolidare respectiv acele operaiuni care preced consolidarea propriu-zis i presupun crearea unei imagini omogene n cadrul procesului de consolidare a conturilor. Sunt prezentate pe scurt principalele operaiuni de omogenizare pentru cele mai importante structuri ale situaiilor financiare individuale din punct de vedere teoretic i recurgndu-se la aplicaii practice.

Bibliografie obligatorie:
Bogdan V., Contabilitate Contabilitate comparat, Editura Universitii din Oradea, 2002 Feleag Niculae, Feleag Liliana, Contabilitate consolidat O abordare european i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007 Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, 2007