MODUL 2.

STABILIREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE I ORGANIZARE A PROCESULUI DE CONSOLIDARE

Timpul mediu necesar pentru studiu: 650 minute

Obiective educaionale:
n urma sudierii acestei teme vei fi capabili s: nelegei i s reinei aspectele privind delimitarea perimetrului de consolidare nelegei corelaia ntre natura legturilor din cadrul unui grup de societi i metodele de consolidare reineri cum se determin procentajul de control, procentajul de interes i cel de integrare nelegei cum se deruleaz un proces de consolidare a conturilor recunoatei i s deosebii operaiunile de preconsolidare

Cuvinte cheie:
perimetru de consolidare, procentaj de control, procentaj de interes, proces de consolidare

Cuprinsul Modulului:
2.1. Aria de consolidare, procentajul de control i procentajul de interes 2.2. Modalitile, tehnicile i etapele consolidrii 2.3. Etapele consolidrii Probleme rezolvate ntrebri de autoevaluare Aplicaii propuse Rezumat Bibliografie

EXPUNEREA DETALIAT A TEMEI

2.1. Aria de consolidare, procentajul de control i procentajul de interes Perimetrul de consolidare = ncojoar toate societile asupra crora ntreprinderea consolidant exercit un control exclusiv, un control conjunctiv sau concomitent sau o influen notabil; A defini perimetrul de consolidare nseamn a stabili ce societi vor fi reinute n ansamblul consolidat; n urma revizuirii IAS n anul 2003, filialele care exercit activiti diferite de cele ale grupului nu mai sunt excluse de la consolidare. Procentajul de control reprezint capacitatea societii-mam de a controla, direct sau indirect o societate susceptibil s intre n perimetrul de consolidare. Procentajul de control este calculat pe baza drepturilor de vot, fr s se ine cont de procentajul de participare la capital. Aceasta se calculeaz ca raport ntre drepturile de vot deinute ntr-o societate i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia. Calculul procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare i a metodei de consolidare utilizat: Societatea consolidat Filial (F) Joint-venture (JV) ntreprindere asociat (A) Metoda de consolidare reinut Integrarea global (IG) Integrare proporional (IP) Punere n echivalen (PE)

Natura controlului Exclusiv Comun Influena notabil

Procentajul de interes corespunde cotei-pri pe care o deine societatea-mam, direct sau indirect, n capitalul n capitalul societiilor din cadrul grupului. Aceasta este un element esenial n realizarea consolidrii, deoarece st la baza repartizrii capitalurilor proprii i a rezultatului ntre societatea mam i asociaii minoritari. Procentajul de control se determin prin adunarea procentajului de control deinut n mod direct, de ntreprinderea consolidant i procentajele de control deinute de toate ntreprinderile

pe care M le consolideaz de o manier exclusiv; P.C. deinute de ntreprinderile controlate n mod conjunctiv sau aflate sub influen notabil nu trebuie s fie reinute. Procentajul de interes fiecare lan al filiaiei. Procentajul de integrare Pentru a cunoate procentajul valorilor de consolidat, se procedeaz la determinarea procentajelor de integrare. Un atare procentaj depinde de metoda reinut n consolidare. Dac o societate este consolidat prin metoda integrrii globale, procentajul de integrare este egal cu 100%. n caz contrar, se convine s se in cont de: Procentajul de integrare aferent n mod direct societii de consolidat; Procentajul de deinere direct a societii care, la rndul ei, deine direct societatea consolidat. Pentru societile puse n echivalen, procentajul de integrare poate s fie numit fraciune pus n echivalen. Consolidarea conturilor un proces de tipul Intrri Prelucrri Ieiri Grupul de societi reprezint, din punct de vedere economic, o entitate care, pentru a-i putea ndeplini obiectivele propuse, trebuie s isi construiasca un sistem informational pe structura INTRARI PRELUCRARI IESIRI .Pentru ca sistemul sa fie eficient si sa-si justifice costurile, este necesar ca iesirile sa corespunda obiectivelor propuse, sa fie conforme cu strategia pe termen scurt si pe termen lung a grupului, toate armonizate, la randul lor cu reglementarile in domeniu. Pornind de la general la particular, procesul de consolidare a conturilor reprezinta unul din subsistemele componente ale sistemului informational general, fiind grevat pe aceeasi structura. O posibilitate de reprezentare grafica a sistemului informational privind consolidarea conturilor este urmatoarea: SISTEMUL INFORMAIONAL PRIVIND CONSOLIDAREA CONTURILOR se obine prin multiplicarea procentajelor de deinere ale fiecrei societi care constituie lanul, adunndu-se procentajele rezultate din diferitele nmuliri, pentru

Intrri
Perimetru consolidare Natura controlului Situaii financiare de

Prelucrri
Retratarea situaiilor financiare individuale ale

Ieiri
Situaiile financiare consolidate

entitilor supuse consolidrii

Utilizatorii situaiilor financiare consolidate sunt cei externi ( acionarii actuali sau poteniali , angajaii, creditorii financiari, partenerii de afaceri, autoritile statului i publicul larg) i cei interni ( managerii de la toate nivelurile de conducere ale grupului i componentele sale). Obiectivul situaiilor financiare este atins dac intrrile i prelucrrile sistemului respect o serie de condiii: a) intrrile stabilirea corecta a perimetrului de consolidare; determinarea naturii controlului sau a influentei prin luarea in consolidare a prevalentei economicului in fata juridicului; obtinerea in timp real a situatiilor financiare individuale; Intrarea unei intreprinderi in perimetrul de consolidare este efectiv: fie la data achizitiei titlurilor de catre intreprinderea consolidanta fie la data preluarii controlului sau a influentei notabile,daca achizitia a avut loc in mai multe transe, fie la data prevazuta prin cobtract,daca acesta prevede transferul controlului la o data diferita de cea la care a avut loc transferul titlurilor b) prelucrrile principiului

aplicarea in mod corect a proceselor de ajustare,conversie si retratare a situatiilor financiare individuale; utilizarea rationalentului profesional in alegerea metodelor de consolidare acolo unde exista mai multe optiuni; Efectuarea prelucrarilor in mod real; astfel incat situatiile financiare sa indeplineasca conditia de oportunitate pentru utilizatori.

Consolidarea conturilor este un proces care dezvolt o serie de avantaje, printre care se numr: asigurarae unui instrument util de gestiune pentru administrarea grupului de societi; stabilirea unor obiective si efectuarea unor analize previzionale ale grupului pe baza unui circuit informational normalizat i controlabil. utilizarea n cadrul procesului de control intern al gestiunii filialelor; eficientizarea analizei performantei societilor din cadrul grupului, permind astfel, cunoaterea rezultatelor pe zone geografice i pe sectoare de activitate. 2.2. Modalitile, tehnicile i etapele consolidrii Consolidarea conturilor este o tehnic care are obiectivul de a prezenta poziia financiar, performanele financiare i evoluia financiar a unui ansamblu de societi format din societate mam i filial. Consolidarea de fapt permite obinerea unor situaii financiare pentru un ansamblu de societi ca i cum aceasta ar forma o singur unitate. Modaliti de consolidare n practica consolidri conturilor exist dou modaliti: consolidare prin nsumarea soldurilor i consolidarea pe baza fluxurilor. Consolidare prin nsumarea soldurilor se bazeaz pe utilizarea informailor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul exerciiului. Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt supuse unor operaii de ajustri, retratri i eliminri pentru exerciiul curent i exerciiul precedent. Etapele acestei modaliti de consolidare sunt: Cumulul valorilor din conturile individuale: active, datorii, capitaluri, cheltuieli, venituri

nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri) pentru exerciiul curent i exerciiul precedent. Centralizarea operailor Prezentarea situailor financiare consolidate

Aceast modalitate este avantajoas deoarece conturile individuale ale fiecrei societi consolidate sunt uor obinute. Consolidare pe baza fluxurilor este inspirat din contabilitatea financiar care prevede nchiderea conturilor la sfritul fiecrei exerciiu. Etapele acestei modaliti de consolidare sunt: Preluarea soldurilor iniiale nregistrarea fluxurilor de valori nregistrarea operaiilor de consolidare Centralizarea operaiilor Prezentarea situailor financiare consolidate

Aceast modalitate de consolidare nu necesit efectuarea anumitor operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun cunoatere a fluxurilor societiilor consolidate.

Tehnici de consolidare Consolidarea societilor din perimetrul de consolidare se poate realiza direct sau pe paliere. Tehnica consolidrii directe const n consolidarea de ctre societatea mam a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac societatea mam deine direct sau indirect interese de participare. Aceast metod presupune determinarea cotei de participare a societii mam n capitalurile proprii ale societii consolodate i furnizeaz direct informaia necesar pentru analiza economico financiar. Tehnica consolidrii pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctre societatea care deine titlurile. Aceast tehnic presupune efectuarea de consolidri la fiecare nivel de integrare vertical, astfel se obin informaii financiare pentru diferite segmente din cadrul grupului. n comparaie cu tehnica consolidrii directe, consolidarea pe paliere necesit un volum mai mare de munc i este dificil de realizat atunci cnd legturile financiare sunt complexe ntre societi. Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea mam s-i asume totalitatea

operailor de consolidare. Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca fiecare societate consolidat s retrateze conturile individuale inndu-se cont de regurile de prezentare i evaluare utilizate de grup, iar conturile retratate sunt transmise societii mam care efectueaz numai operaiile de consolidare propriu zis.

2.3. Etapele consolidrii Indiferent de modul de organizare a consolidrii, principalele etape ale consolidrii sunt urmtoarele: A. determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare utilizate pentru consolidare. B. efectuarea operaiilor de preconsolidare care const din: omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup contabilizarea impozitelor amnate conversia conturilor societilor aflate n strintate

C. efectuarea operaiilor de consolidare propriu zis care cuprind: cumulul conturilor individuale eliminarea conturilor, operaiilor i profiturilor interne partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor

D. ntocmirea situaiilor financiare consolidate: bilan, cont de profit i pierdere i notele explicative

Probleme rezolvate

1. O societate deine, direct i indirect, participaii n societile n cadrul grupului, conform organigramei: M 80% A B 80% C 60%

25% D 90% E
Figura 9

Societatea

Procentajul de control al societii M

Metoda de consolidare

Procentajul de interes

Tipul de dependen Filial Filial Subfilial ntreprindere asociat

A B C D

80% 60% 80% 25%

IG IG IG PE

80% 60% 60% x 80% = 48% 60% x 80% x 25% = 12%

0%

90% x 12% = 10,8%

Societate ce nu este inclus n perimetrul consolidare de

n cazul legturilor indirecte, pentru ca societatea mam s exercite control exclusiv asupra tuturor societilor, trebuie ca fiecare societate s fie controlat exclusiv de cea care o precede. Astfel, n cazul exemplului prezentat, societatea M deine control exclusiv asupra societii C prin intermediul societii B. Dei societatea D controleaz exclusiv societatea E, aceasta din urm, datorit ruperii lanului de control ntre societile C i D, nu se mai afl sub influena sau sub controlul lui M. 2. Societatea M deine 85% din drepturile de vot ale societii A, care societate la rndul ei deine 34% din drepturile de vot ale societii B. Societatea B este deinut n mod conjunctiv cu alte dou grupuri. a) Pentru determinarea procentajelor de control: Procentajul de control al societii mam M n filiala A (integrare global) = 85% Procentajul de control al societii mam M n filiala B, deinut conjunctiv (integrare proporional) = 34%. b) Pentru determinarea procentajelor de interes: Procentajul de interes deinut de M n A = 85% Procentajul de interes deinut de M n B = 85% x 34% = 28,90% Procentajul de integrare al filialei A = 100% (deoarece consolidarea se realizeaz prin integrare global) Procentajul de integrare al societii B, care este controlat conjunctiv = 100% (procentajul de integrare al filialei A) x 34% (procentajul de deinere al filialei A n B) = 34%. Observaie! Dac B nu ar fi fost deinut conjunctiv cu alte dou grupuri, ea ar fi fost pus n echivalen. Procentajele de control i de interes ar fi fost identice cu cele determinate mai sus. Procentajul de integrare, pe care uzanele internaionale l numesc, n aceast din urm ipotez, fraciune pus n echivalen, (Feleag N., Feleag L., 2007) ar fi de asemenea egal cu 34%. Aceast fraciune pus n echivalen va fi mprit ntre grup 28,90%, rezultat din produsul ntre procentajul interes deinut i partea minoritarilor, rezultat din diferena ntre procentajul de integrare al

c) Pentru determinarea procentajelor de integrare: -

societii B i partea care revine grupului: 34% - 28,90% = 5,10%, ceea ce are drept consecin apariia intereselor minoritare indirecte.

ntrebri de autoevaluare:
1. Ce nelegem prin perimetrul sau aria de consolidare? 2. Cum se determin procentajul de control? Dar procentajul de interes? 3. Care sunt principalele etape ale unui proces de consolidare a conturilor? 4. Identificai corelaia ntre natura legturilor din cadrul grupului de societi i metoda de consolidare. 5. Care este principiul de calcul pentru procentajul de integrare?

Aplicaii propuse:
1. Se consider urmtoarea organigram de grup: M 80% F1 33%

F2 Societatea F2 este deinut n mod conjunctiv cu alte dou grupuri de societi. S se determine procentajul de control, procentajul de interes i procentajul de integrare al celor dou societi.

2. Se consider urmtoarea organigram de grup: M 70% F1 55% F2 S se determine procentajul de control deinut de M n F1 i n F2 i procentajul de interes al societii mam M n cele dou societi F1 i F2 ce fac parte din acelai grup de societi.

20%

Rezumat:
Aceast lecie prezint definiia ariei sau a perimetrului de consolidare, precum i principiul de calcul pentru procentajele de control, procentajele de interes i cele de integrare n cadrul consolidrii conturilor realizate la nivelul grupului de societi. De asemenea, sunt descrise modalitile, tehnicile i etapele derulrii unui proces de consolidare a conturilor. Rspunznd la ntrebrile de autoevaluare enumerate mai sus se vor consolida noiunile de baz nsuite cu privire la delimitarea perimetrului de consolidare, procentajele de control, de interes i de integrare i etapele desfurrii unui proces de consolidare a conturilor grupurilor de societi.

Bibliografie obligatorie:
Bogdan V., Contabilitate Contabilitate comparat, Editura Universitii din Oradea, 2002 Feleag Niculae, Feleag Liliana, Contabilitate consolidat O abordare european i

internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007 Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, 2007