U2.

Metode de consolidare şi standardele internaţionale de

reglementare a consolidării conturilor
Cuprins
U2.1. Introducere .......................................................................................................... 16
U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ........................................................................... 16
U2.3.Metoda integrării globale ..................................................................................... 17
U2.4. Metoda integrării proporţionale .......................................................................... 21
U2.5.Medoda punerii în echivalenţă ............................................................................. 26

U2.1. Introducere
În acest capitol este prezentată reaţia societăţii-mamă cu filialele sale prin metoda
integrării globale astfel încât prima dintre ele este capabil exclusiv să o controleze
pe cea dea două entitate. Rolul societăţii – mamă este de a întocmi şi a prezenta
situaţia financiară consolidată cu excepţia când ea însăşi este o filială a altei
societăţi-mamă. În cazul intereselor în asocierile în participaţie se aplică metoda
integrării proporţionale. Cănd se utilizează această metodă este necesară o asociere
în participaţie ce reprezintă un acord contractual în virtutea căreia două sau mai
multe părţi convin să exercite o activitate economică plasată sub un control
conjuctiv.

U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 aplice metoda integrării globale, metoda integrării proporţionale şi metoda
punerii în echivalenţă în anumite cazuri ce entităţiile le pun la dispoziţie

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 3 ore

 U2.3. Medoda integrării globale
Relaţia societate-mamă – filială se concretizează atunci când prima dintre ele este
capabilă de a o controla exclusiv pe cea de a doua. Consolidarea, în acest caz, presupune
aplicarea standardului internaţional IAS 27 Situaţiile financiare consolidate şi individuale.
O societate-mamă întocmeşte şi prezintă situaţii financiare consolidate, exceptând
situaţia în care ea însăşi este o filială a altei societăţi-mamă. Conturile consolidate trebuie să
includă, dincolo de societatea-mamă, toate filialele, cu excepţia celor care sunt controlate doar
temporar, deoarece participaţiile respective au fost achiziţionate şi sunt deţinute cu singurul
scop de a fi vândute, în următoarele 12 luni. Se solicită ca situaţiile financiare consolidate să
fie întocmite prin folosirea unor politici contabile uniforme. Decalajul între datele de
raportare ale societăţii-mamă şi datele de raportare ale filialelor consolidate nu trebuie să fie
mai mare de trei luni. Soldurile, operaţiile, câştigurile sau pierderile nerealizate în cadrul
grupului trebuie eliminate în integralitate.
Informaţiile contabile prezentate se referă la componenţa grupului (numele, ţara de
înregistrare sau rezidenţă, procentul acţiunilor deţinute şi număml de voturi deţinute, dacă
acestea diferă) şi la motivele de a consolida o societate în care sunt deţinute mai puţin de
jumătate din numărul de voturi (cazul controlului exclusiv de fapt). Trebuie, de asemenea,
prezentate consecinţele achiziţiei şi cesiunii filialelor.
Cum întocmirea situaţiilor financiare consolidate se face pe baza situaţiilor financiare
individuale ale societăţilor grupului, aceste situaţii trebuie să fie retratate înainte de
declanşarea operaţiilor propriu-zise de consolidare. Astfel de retratări se referă la:
 omogenizarea datelor de închidere şi a politicilor contabile utilizate;
 eliminarea efectelor fiscale,
Retratările de omogenizare
Scopul retratărilor este de a aplica politici omogene de contabilizare şi evaluare în
consolidare.
În procesul de consolidare propriu-zisă, cumularea posturilor nu se poate efectua în
mod corect dacă în interiorul grupului nu există o uniformitate în privinţa politicilor de
contabilizare şi de evaluare. Procesul de uniformizare merge mai departe şi se extinde şi la
nivelul metodelor de prezentare a situaţiilor financiare.
Retratările de eliminare a efectelor fiscale
Retratările prealabile consolidării propriu-zise vizează şi eliminarea incidenţei unor
restricţii juridice şi fiscale, pentru a se realiza o imagine fidelă a conturilor, în primul rând a
poziţiei financiare şi performanţelor grupului, cu tot respectul realităţii economice (aplicarea
principiului prevalenţei economicului asupra juridicului). O astfel de retratare aduce după sine
depoluarea fiscală a situaţiilor financiare. Depoluarea are în vedere, în special, eliminarea
influenţelor fiscale în contabilizarea subvenţiilor pentru investiţii, prin trecerea de la metoda
mixtă (bilanţieră şi bazată pe rezultat), aplicată în ţara noastră în prima etapă a reformei, la
metoda bazată pe rezultat (conformă cu standardul IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală).
Consolidarea propriu-zisă presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Preluarea şi cumularea elementelor din bilanţurile şi din conturile de profit şi
pierdere ale liderului de grup şi filialelor, care definesc ansamblul, prin unul dintre cele două
suporturi tehnice de consolidare.
În cazul metodei integrării globale, elementele din bilanţurile şi din conturile de profit
şi pierdere sunt preluate în proporţie de 100%.
2. a) Eliminarea conturilor reciproce (interne)
O atare eliminare este absolut necesară, pentru a conferi situaţiilor financiare
consolidate posibilitatea de a reda poziţia financiară şi performanţele grupului faţă de mediul
lui exterior.
2. b) Eliminarea rezultatelor interne
Profiturile nerealizate rezultate trebuie să fie eliminate în totalitate. De asemenea,
pierderile nerealizate, rezultate ca urmare a tranzacţiilor între membrii grupului trebuie să fie,
în principiu, eliminate, exceptând situaţia în care costurile pot fi recuperate. Se deduce că,
indiferent de apartenenţa rezultatelor interne (societate-mamă sau filiale), eliminarea lor este
o operaţie absolut necesară.
3. Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup (societatea-mamă) şi
acţionarii minoritari
a) la nivelul bilanţului:
 eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă într-o filială consolidată, la
valoarea lor contabilă;
 calculul şi înregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate (capital social +
rezerve), care participă la rezerva consolidată;
 calculul şi înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participă rezultatul
consolidat;
 calculul şi înregistrarea intereselor acţionarilor minoritari.
b) la nivelul contului de profit şi pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face
între rezultatul consolidat şi interesele acţionarilor minoritari.
 Procesul de consolidare se încheie cu prezentarea situaţiilor financiare consolidate.
Unele societăţi mamă sunt scutite de la întocmirea situaţiilor financiare consolidate, mai ales
când liderii de grup sunt în întregime sau aproape în întregine (90% sau mai mult) în posesia
altei societăţi mămă şi dacă acţionarii care deţin interesul minoritar aprobă acest lucru.

U2.4. Metoda integrării proporţionale

Metoda integrării proporţionale se aplică în cazul intereselor în asocierile în
participaţie.
O asociere în participaţie este un acord contractual în virtutea căruia două sau mai
multe părţi convin să exercite o activitate economică plasată sub un control conjunctiv
(concomitent).
Un asociat într-o asociere în participaţie este un participant la o asociere în
participaţie, care exercită un control conjunctiv asupra acesteia.
Un investitor într-o asociere în participaţie este un participant în cadrul acesteia, dar el
nu exercită un control conjunctiv asupra sa.
Asocierile în participaţie se referă la o gamă diversă de forme şi de structuri.
Standardul IAS 31 prezintă, în acest sens, trei mari categorii:
 activităţile aflate sub control conjunctiv;
 activele aflate sub control conjunctiv;
 entităţile aflate sub control conjunctiv.
Primele două categorii (forme) nu necesită crearea unei entităţi juridice distincte de
către antreprenorii implicaţi. în schimb, a treia categorie presupune crearea unei persoane
juridice ai cărei antreprenori sunt în acelaşi timp proprietari.
Activităţile aflate sub controlul conjuctiv
Ele reprezintă forma cea mai simplă de asociere în participaţie. Fiecare antreprenor
suportă propriile cheltuieli, utilizează propiile active şi resurse pentru realizarea activităţiilor
supuse unui control comun cu alţi antreprenori. Acordul contractlui prevede, în special,
modul în care vor fi înpărţite veniturile generate de vânzarea producţiei, precum şi cheltuielile
comune.
Cum toate activele, datoriile, cheltuielile şi veniturile sunt înregistrate în situaţiile
financiare individuale, în situaţiile financiare aferente grupului nu este necesară nicio ajustare
în privinţa acestor elemente atunci când un asociat al respectivei asocieri în participaţie
prezintă situaţii financiare consolidate.
 Unui asociat poate să nu-i fie impusă o contabilitate distinctă şi această poate să nu
întocmescă situaţii financiare. totuşi, la modul general, asociaţii pot să întocmească situaţii de
gestiune, pentru a putea să evalueze performanţele asocierii.
Activele aflate sub controlul conjuctiv
Această formă de asociere în participaţie presupune exploatarea unuia sau mai multor
active supuse unui control conjuctiv. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile
fabricate şi serviciile prestate, prin utilizarea acestor active, şi îşi asumă în contrapartidă o
parte convenită din cheltuielile gnerate de folosirea lor.
Sub aspectul contabil, fiecare anreprenor înregistrază în situaţiile sale financiare
individuale şi, în consecinţă în situaţiile sale financiare consolidate:
cota sa parte din activele aflate sub controlul conjuctiv, clasificate în funcţie de
natura activităţii;
cota sa parte din datoriile angajate în comun cu ceilalţi antreprenori;
orice venit generat de vânzarea sau de utilizarea cotei sale părţi din producţia
asocierii în participaşie;
orice cheltuială angajată în numele participaşiei în asociarea respectivă;
Cunoscut fiind că activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile sunt contabilizate deja în
situaţii financiare individuale ale asociatului în asociarea în participaţie şi, în consecinţă în
situaţiile sale financiare cu privire la aceste elemente, atunci când asociatul îşi prezintă situaţii
financiare consolidate.
Preluarea activelor aflate sub controlul conjuctiv ţine cont de ralitatea economică, şi în
general de forma juridică a asociarii în participaţie. O contabilitate dinstinctă a asocierii în
participaţie poate să se limiteze la cheltuielile angajate în comun de asociaţi, asumate în cote
convenite. Asocierea nu poete să întocmească situaţii financiare, chiar dacă asociaţii
întocmesc conturi de gestiune pentru a putea evalua performanţa asocierii.
Entităţile aflate sub controlul conjuctiv
O entitate aflată sub control conjunctiv este o asociere în participaţie care presupune
crearea unei societăţi pe acţiuni, a unei societăţi de persoane sau a unei alte entităţi, în care
fiecare antreprenor deţine o participaţie. Altfel spus, activitatea comună se exercită în cadrul
unei entităţi juridice independente controlate în comun de antreprenori. Entitatea creată
controlează activele, suportă cheltuieli şi realizează venituri. Ea poate să încheie şi să deruleze
contracte în nume propriu şi să procure resurse necesare realizării obiectivului său social,
împărţirea rezultatelor se face conform necesităţilor fixate în statut.
 Toate activele, datoriile, cheltuielile şi veniturile sunt contabilizate la entitatea aflată
sub control conjunctiv. În bilanţul antreprenorilor nu se găseşte, în mod specific, decât
participaţia lor la capitalul entităţii. Se deduce că, în contextul întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare consolidate, se va pune problema prelucrării acestei participaţii.
Consolidarea prin metoda integrării proporţionale, în cazul asocierii în participaţie,
este, în contextul aplicării standardului IAS 31, prelucrarea de referinţă.
Diferenţa faţă de metoda integrării globale se referă la faptul că valorile din situaţiile
financiare ale asocierii în participaţie sunt luate la nivelul proratei participaţiei
antreprenorului.
Integrarea proporţională presupune parcurgerea aceloraşi etape de lucru, utilizate şi în
cazul metodei de consolidare prin integrare globală.
Dacă asocierea în participaţie este o entitate străină, conturile sale (situaţiile financiare
principale: contul de profit şi pierdere şi bilanţul) trebuie să fie convertite în moneda de
consolidare.
Efectele conturilor reciproce între antreprenor şi entitatea aflată sub control conjunctiv
trebuie să fie eliminate în aceeaşi manieră folosită şi în cazul integrării globale. Singura
diferenţă constă în faptul că eliminarea este limitată la nivelul procentajului de integrare al
societăţii controlate conjunctiv.
La terminarea exerciţiului profiturile interne incluse în unule elemente de activ ale
uneia sau alteia din întreprinderi sunt eliminate şi ele la nivelul procentajului de integrare al
societăţii controlate conjunctiv.
În cazul în care o înregistrare ridică semne de întrebare asupra fidelităţii rezultatului
ultimului exerciţiu sau al ecerciţiilor anterioare, trebuie să se ţină cont de influenţa sa asupra
impozitelor amânate.
Similar cazului integrării globale pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele
nu reprezintă o pierdere definitivă de valoare, ci sunt datorate utilizării unor preţuri de transfer
care se abat (semnificativ) de la valorile de piaţă.
În privinţa eliminării participaţiei asociatlui (antreprenorului în cauză) în entitatea
aflată sub control conjuntiv, operaţia este mai simplă decât în cazul integrării globale
deoarece, după cum s-a precizat anterior, cumularea elementelor situaţiilor financiare este
limitată la partea asociatului în activele şi datoriile asocierii în participaţie şi, ca atare, nu
trebuie să mai fie puse în evidenţă interesele minoritare.
Dacă principala caracteristică a unei asocieri în participaţie este activitatea economică
în care două sau mai multe părţi interesate au capacitatea de a exercita si s-au angajat în mod
contractual să exercite controlul conjunctiv (concomitent) aceasta nu trebuie să fie tradusă
prin faptul că fiecare parte asociată are un interes financiar egal în asociare. Este cunoscut
faptul că părţile asociate au participaţii diferite la activele nete (capitaluri) şi la profitul sau
pierderea uni asociaţii, dar ele sunt egale din punctul de vedere al exerciţiului controlului.
De obicei, pentru a asigura că nicio parte asociată nu va decide, în mod independent ce
va face sau nu asocierea şi pentru a minimiza neînţelegerile asupra intenţiilor angajamentelor
convenite, este recomandată utilizarea unui contract oficial.
Nu este necesar ca fiecare parte împlicată într-o activitate să exercite un control
conjuctiv. Una sau mai multe dintre părţile implicate în activitate poate (pot) capacitatea de a
exercita o influenţă notabilă, dar nu şi un control conjuctiv, asupra deciziilor de politică
financiară şi de exploatare. Mai mult, alte părţi pot să nu exercite nici controlul conjuctiv, nici
influenţă notabilă. În standardul IAS 31 astfel de părţi sunt denumite investitori.

U2.5. Metoda punerii în echivalenţă

Metoda punerii în echivalenţă este o metodă de contabilizare (după mulţi, în special
din punctul de vedere al specialiştilor americani, o metodă de evaluare) conform căreia
participaţia este înregistrată, iniţial, la nivelul costului şi este ajustată, apoi, pentru a ţine cont
de schimbările posterioare achiziţiei cotei-părţi a investitorului, în activul net al întreprinderii
deţinute.
Metoda îşi găseşte aplicare în cazul întreprinderilor asociate (asupra cărora se exercită
o influenţă notabilă), ca prelucrare de referinţă (standardul IAS 28), şi al asocierilor în
participaţie, sub egida celeilalte prelucrări autorizate (standardul IAS 31).
O participaţie într-o întreprindere asociată trebuie să fie contabilizată în situaţiile
financiare consolidate conform metodei punerii în echivalenţă, exceptând situaţia în care
participaţia este achiziţionată şi deţinută în numele perspectivei unice a unei cesiuni, în
următoarele 12 luni.
În cazul conturilor îndividuale ale investitorului, IASB lasă o mare libertate de
alegere, deoarece aceasta poate:
să contabilizeze participaţia la nivelul costului;
să folosească metoda utilizată în contextul conturilor consolidate ( care, de obicei
este metoda punerii în echivalenţă).
În comparaţie cu ceea ce se întâmpla în cazul consolidării prin integrare globală sau
prin integrare proporţională şi spre deosebire de acestea, elementele situaţiilor financiare ale
întreprinderii asociate sau ale asocierii în participaţie nu sunt cumulate cu cele ale societăţii
care deţine participaţia. În acest mod, se aduce justificare faptului că punerea în echivalenţă
nu este o metodă de consolidare, ci mai degrabă una de evaluare. Este şi motivul pentru care
această metodă poate să fie utilizată pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale.
În comparaţie cu definiţia filialei, definiţia întreprinderii asociate arată să existe o
investigaţie într-o entitate pentru ca aceasta să poată fi considerată o astfel de întreprindere.
Standardul IAS 28 nu prezintă o valoare minimă a sumei investite, ci specifică doar că
investitorul are o influenţă notabilă (semnificativă), ceea ce înseamnă puterea de a participa la
luarea deciziilor de tip financiar sau se plasează în zona exploatării, şi nu controlul asupra
acestora. Astfel spus, ceea ce este semnificativ în realitate este, în primul rând, dreptul de a
participa sau de a înfluenţă, şi nu exercitarea efectivă a puterii.
În conţinutul standardului IAS 28, paragraful 6 precizează cota de 20% din puterea de
vot într-o intreprindere ca reprezentând limita minimă a existenţei influenţei notabile. În cazul
unei participaţii sub 20%, atestarea influenţei investitorului se poate realiza numai dacă
intreprinderea în care s-a investit face o declaraţie care să certifice o atare influenţă. Este
evident că o participaţie superioare cotei de 20% nu atestă, în mod obigatoriu, o influenţă
semnificativă, dacă este un pachet majortar deţinut sau controlat de o altă parte, cu toate că o
astfel de influenţă nu este îngrădit, în mod necesar să apară în astfel de situaţii. Înfluenţa
semnificativă poate fi contestată şi de situaţia în care investitorul nu reuşeşte să concretizeze
incercarea sa de a fi ales în consiliul de administraţie sau de a obţine, în mod oportun,
informaţii financiare ale entităţii în care a investit, sau dacă acesta din urmă se opune activ
intenţiilor investitorului de a-şi exercita influenţa.
Investiţiile în întreprinderile asociate sunt supuse standardului IAS 36 Deprecierea
activelor. În condiţii în care există indicii de depreciere a unor astfel de investiţii,
întreprinderea recunoaşte o depreciere, prin aplicarea acestui standard. În conformtate cu IAS
36, o depreciere este recunoscută, mai întâi, pentru a reduce valoarea fiecărui fond comercial
implicat de întreprinderea asociată.
În materia de prezentare a informaţiilor referitoare la investiţiile în intreprinderile
asociate şi la asocierile în participaţie se impune descrierea datelor semnificative şi a
proporţiei drepturilor de vot deţinute. Investiţiile contabilizate prin metoda puneri în
echivalenţă trebuie să fie recunoscute ca fiind active pe termen lung, în cadrul bilanţului
contabil consolidat, iar partea de profit sau pierdere a investitorului în cadrul acestui tip de
investiţii, trebuie indentificată ca element distinct în contul de profit şi pierdere consolidat.