Curs Contabilitate Consolidată

Conf.Univ.Dr. Mihaela Minu

Standarde Internationale de Raportare Financiara privind consolidarea conturilor

1. Cadru de raportare IAS/IFRS pentru conturile consolidate

2. Tipuri de situaţii financiare IFRS
3. IFRS 10 Situaţii financiare consolidate
1) Obiectivul standardului
2) Exceptarea de la consolidare
3) Conceptul de control
4) Cerinţe contabile
5) IFRS 10 Anexa A- Termeni și definiții
4. Exemplificarea metodei integrarii globale

1.Cadru de raportare IAS/IFRS pentru conturile consolidate

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a publicat, în 2011, noi standarde
referitoare la consolidare, asocieri în participație și entități asociate:

IFRS 10 Situații financiare consolidate

IFRS 11 Acorduri comune
IFRS 12 Prezentarea intereselor existente în alte entități

De asemenea, IASB a modificat şi redenumit IAS 27 şi IAS 28 după cum urmează:

IAS 27 Situaţii financiare separate

IAS 28 Investiţii în entităţi asociate şi asocieri în participaţie

Standardele emise de IASB au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2013 .

La nivelul UE a fost adoptat : REGULAMENTUL (UE) NR. 1254/2012 AL COMISIEI din 11

decembrie 2012 de modificare a Regulamentului (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor
standarde internaționale de contabilitate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al
Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește Standardul Internațional de Raportare
Financiară 10, Standardul Internațional de Raportare Financiară 11, Standardul Internațional de
Raportare Financiară 12 Standardul Internațional de Contabilitate 27 (2001) și Standardul
Internațional de Contabilitate 28 (2011) ,publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din
29.12.2012.
Aplicarea acestui regulament a devenit obligatorie pentru companiile din UE cel mai târziu de la data
începerii primului lor exercițiu financiar care debutează la 1 ianuarie 2014 sau ulterior.

În vederea întocmirii și prezentării situațiilor financiare consolidate este necesar să fie luate în
considerare și aplicate, pe lângă standardele evocate mai sus, și următoarele standarde:

IFRS 3 Combinări de întreprinderi

IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare
IAS 21 Efectele variației cursurilor in monedă străina

2.Tipuri de situaţii financiare IFRS

Situaţii financiare consolidate
· Situațiile financiare ale unui grup, prezentate ca și cum ar fi vorba despre o entitate
economică unică.
Situaţii financiare separate
· Situațiile prezentate de către o societate-mamă, de un investitor într-o entitate asociată
sau de un asociat într-o entitate controlată în comun, în care investițiile sunt contabilizate pe
baza interesului direct în capitalurile proprii și nu pe baza rezultatelor raportate și a activelor
nete ale entității în care s-a investit.
Situaţii financiare individuale
· Situaţiile financiare ale unei entităţi care nu face parte dintr-un grup sau care nu este
consolidate ca parte a unui grup.

3. IFRS 10 Situaţii financiare consolidate

IFRS 10 Situaţii financiare consolidate stabileşte principiile care stau la baza prezentării şi
întocmirii situaţiilor financiare consolidate, atunci când o entitate controlează una sau mai multe
entităţi.

IASB a motivat necesitatea unui nou standard cu privire la situaţiile financiare consolidate prin:

a) divergenţele generate de aplicarea în practică a vechiului standard IAS 27 "Situaţii

financiare consolidate şi separate" şi a SIC – "12 Consolidare – entităţi cu scop special".

Astfel, în IAS 27 "Situaţii financiare consolidate şi separate" când se defineşte controlul se pune
accent pe puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi astfel încât să se
obţină beneficii din activităţile acesteia, în timp ce SIC12, în aprecierea controlului asupra entităţilor
cu scop special, pune accentul pe riscuri şi avantaje.
IFRS 10 stabileşte un model de consolidare identic pentru toate entităţile, indiferent dacă acestea sunt
sau nu entităţi cu scop special. Astfel, în noua definiţe a controlului se are în vedere faptul că un
investitor poate să exercite controlul pe mai multe căi şi nu numai prin puterea de a conduce politicile
financiare şi de exploatare (operaţionale). De asemenea, chiar dacă expunerea la riscurile şi avantaje
este un indicator de control, acesta nu este singurul element de care se ţine seama la determinare
entităţilor care urmează să fie consolidate.

b) lipsa de transparenţă de care au dat dovadă entităţile cu privire la riscurile la care

au fost expuse prin implicarea în vehiculele în afara bilanţului (off balance sheet vehicles),
lipsă care a fost relevată în contextul crizei financiare.

1) Obiectivul standardului

Obiectivul IFRS 10 este acela de a stabili principiile care stau la baza prezentării şi întocmirii
situaţiilor financiare consolidate de către o entitate care controlează una sau mai multe entităţi.

Pentru îndeplinirea acestui obiectiv, IFRS 10:

a) cere entităţi (societate-mamă) care controlează o una sau mai multe entităţi (filiale) să prezinte
situaţii financiare consolidate;
b) defineşte principiul controlului şi stabileşte controlul ca bază a consolidării;
c) stabileşte cum să se aplice principiul controlului pentru a identifica dacă un investitor controlează o
altă entitate şi dacă acesta trebuie să efectueze consolidarea acesteia;
d) stabileşte cerinţele contabile de întocmire a situaţiilor financiare consolidate.
(e) defineşte o entitate de investiţii şi stabileşte o excepţie de la consolidarea anumitor filiale ale unei
entităţi de investiţii.
Prezentul IFRS nu tratează dispoziţiile contabile pentru combinările de întreprinderi și efectul
acestora asupra consolidării, inclusiv fondurile comerciale realizate rezultate în urma unei combinări
de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).

2) Exceptarea de la consolidare

IFRS 10 menţionează că o entitate care este societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare
consolidate, cu excepţia societăţii- mamă care îndeplineşte următoarele condiţii:

i)este o filială în totalitate sau parţial a unei alte entităţi, iar proprietarii săi, inclusiv cei care în alte
condiţii nu au dreptul la vot, au fost informaţi şi nu au fost împotriva faptului ca aceasta să nu prezinte
situaţii financiare consolidate;
ii)nu are instrumente de datorie şi de capital tranzacţionate pe o piaţă publică;
iii)nu a depus şi nici nu este pe cale să depună situaţiile financiare la o comisie pentru valori
mobiliare sau alt organ de reglementare, în scopul emiterii vreunui tip de instrumente pe o piaţă
public; şi
iv)societatea-mamă finală sau intermediară a sa întocmeşte situaţii financiare consolidate
disponibile publicului în conformitate cu IFRS.

3) Conceptul de control

Controlul este elementul de bază ce trebuie avut în vedere la identificarea societăţilor ce trebuie
consolidate de societatea-mamă, atunci când aceasta întocmeşte situaţiile financiare consolidate.

Un investitor controlează o entitate (investee) atunci când acesta este expus sau are drepturi la
randamente variabile din implicarea sa în cadrul entităţii şi are capacitatea de a influenţa aceste
randamente prin exercitarea puterii sale.

IFRS 10 precizează că la stabilirea controlului unui investitor asupra unei entităţi trebuie să se ţină
cont de următoarele trei aspecte:

a)puterea asupra entităţii;

b)expunerea sau drepturile la randamente variabile generate de implicarea în entitate; şi
c)abilitatea de a utiliza puterea asupra entităţii pentru a influenţa randamentele care-i revin.

a)Puterea

Un investitor exercită o putere asupra unei entităţi atunci când acesta are drepturi existente care-i
conferă capacitatea curentă de a conduce activităţile relevante ale acesteia.

În activităţile relevante ale unei entităţi se includ:

 vânzarea şi cumpărarea de bunuri şi servicii;

 managementul activelor financiare pe parcursul vieţii lor;
 selectarea, achiziţia şi cedarea activelor;
 stabilirea structurii de finanţare sau obţinerea finanţării.

Puterea unui investitor rezultă din drepturile pe care acesta le are. Acestea pot să fie o consecinţă
a instrumentelor de capital deţinute sau a angajamentelor contractuale.

Drepturile existente care, individual sau împreună, conferă unui investitor puterea se referă la:

 drepturile de vot în cadrul unei entităţi;

  drepturile de a numi, a desemna sau a revoca membrii cheie ai managementului unei
entităţi care au capacitatea de a conduce activităţile relevante;
 drepturile de a numi sau revoca o altă entitate care conduce activităţile relevante;
 dreptul de a conduce entitatea să intre într-o tranzacţie în beneficiul investitorului;
 alte drepturi (ca de exemplu, drepturi de luare a deciziei specificate într-un contract
de management) de a conduce activităţile relevante.

b)Randamentele variabile

Un investitor este expus sau are drepturi la randamente variabile în urma implicării sale într-o
entitate atunci când aceste randamente au potenţialul de a varia în funcţie de performanţa entităţii.

Aceste randamente pot să fie:

 numai pozitive; sau
 numai negative; sau
 atât pozitive cât şi negative.

De asemenea, deşi o entitate este controlată numai de un singur investitor, randamentele acesteia sunt
împărţite între mai mulţi investitori. De exemplu, la împărţirea profitului unei entităţi contribuie atît
investitorul care exercită controlul, cît şi deţinătorii intereselor care nu controlează.

Randamentele variabile la care este expus sau are dreptul un investitor îmbracă diferite forme, printre
care menţionăm:
 dividende;
 alte forme de distribuiri de beneficii economice ale unei entităţi (dobânzi, modificări
ale valorii investiţiei investitorului);
 expunerea la pierderi în urma furnizării de ajutor de lichiditate sau de credit;
 accesul la lichidităţii viitoare pe care un investitor îl are din implicarea sa într-o
entitate;

c)Legătura dintre putere şi randamente

Pentru a controla o entitate un investitor trebuie să aibă atât putere asupra unei entităţi, dar şi
capacitatea de a utiliza acestă putere pentru a influenţa randamentele acesteia.

Cum în unele situaţii dreptul de decizie este delegat, este necesar ca un investitor să stabilească dacă
este agent sau principal. Deoarece un agent este o parte ce este angajată să acţioneze în numele şi în
avantajul unei alte părţi (principalul), este evident că acesta nu controlează o entitate atunci când îşi
exercită autoritatea în luarea deciziei.

4.Cerinţe contabile

Consolidarea unei entităţi trebuie să înceapă de la data la care investitorul obţine controlul, iar
aceasta încetează atunci când acesta pierde controlul.

În vederea efectuării consolidării trebuie să se ţină cont de următoarele proceduri:

1. Activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturilor, cheltuielilor şi fluxurilor de trezorerie

ale societăţii- mamă sunt combinate (cumulate) cu cele ale filialelor sale;

2. Valoarea contabilă a investiţiei societăţii-mamă în fiecare filială şi a părţii ce-i revine

acesteia din capitalurile proprii ale filialelor sunt eliminate;
 3. Activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie
generate de tranzacţiile efectuate între societăţile din cadrul grupului se elimină în totalitate;

4. De asemenea, profiturile sau pierderile rezultate în urma tranzacţiilor efectuate între

entităţile din cadrul grupului şi care sunt recunoscute în active, ca de exemplu stocurile şi
imobilizările corporale, trebuie să fie eliminate. În plus, pentru diferenţele temporare generate
de eliminarea profiturilor şi pierderilor, trebuie să se recunoască impozite amânate.

5. Situaţiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite pe baza aceloraşi politici contabile.
Astfel, dacă o entitate din cadrul grupului utilizează politici contabile diferite de cele adoptate
pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate, este necesar ca situaţiile financiare
individuale ale acesteia să fie ajustate (retratate).

6. Sunt incluse în consolidare veniturile şi cheltuielile unei filiale de la data obţinerii

controlului asupra acesteia până la data pierderii controlului asupra acesteia. De asemenea,
veniturile şi cheltuielile filialei sunt determinate pe baza valorii activelor şi datoriilor
recunoscute la data achiziţiei. De exemplu, după data achiziţiei, cheltuielile cu amortizarea
evidenţiate în situaţia rezultatului global sunt determinate pe baza valorilor juste ale activelor
recunoscute în situaţiile financiare la data achiziţiei.

7. Situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale filialelor trebuie să fie întocmite la
aceeaşi dată de raportare. Atunci când data de raportare a societăţii-mamă este diferită de cea
a unei filiale, filiala, în vederea consolidării, întocmeşte informaţii financiare adiţionale la o
dată identică cu ceea a situaţiilor financiare ale societăţii-mamă, astfel încât societatea-mamă
să consolideze informaţiile financiare ale filialei, cu excepţia cazului în care este imposibil să
se facă acest lucru.Dacă este imposibil să se facă acest lucru, societatea-mamă trebuie să
consolideze informaţiile financiare ale filialei prin utilizarea celor mai recente situaţii
financiare ale acesteia, care, însă, sunt ajustate cu tranzacţiile sau evenimentele semnificative
care au loc între data întocmirii acestora şi cea a situaţiilor financiare consolidate. În orice
caz, diferenţa între data la care sunt întocmite situaţiile financiare ale filialei şi data situaţiilor
financiare consolidate nu trebuie să fie mai mare de 3 luni.

8. În situaţia poziţiei financiare consolidată, partea intereselor care nu controlează din

capitalurile proprii ale filialelor trebuie să fie prezentată distinct aceea care le revine
acţionarilor societăţii-mamă. De asemenea, profitul sau pierderea şi rezultatul global al
filialelor sunt atribuite atât acţionarilor societăţii-mamă cât şi intereselor care nu controlează,
chiar dacă interesele care nu controlează au valori negative.

IFRS 10 Anexa A- Termeni și definiții

situaţii financiare consolidate Situațiile financiare al unui grup în cadrul

căruia activele, datoriile, capitalurile proprii,
venitul, cheltuielile și fluxurile de trezorerie
ale societății mamă și ale filialelor sale sunt
prezentate ca aparținând unei entități
economice unice.

control asupra unei entități în care s-a Un investitor controleazã o entitate în care a
investit investit atunci când este expus sau are drepturi
la veniturile variabile pe baza participãrii sale în
entitatea în care a investit și are capacitatea de a
influența acele venituri prin autoritatea sa
asupra entitãții în care s-a investit.
factor decizional O entitate cu drepturi decizionale care este fie
un mandant, fie un reprezentant al altor părți.

grup O societate-mamă şi filialele sale.

entitate de investiţii O entitate care:

(a) obţine fonduri de la unul sau mai mulţi
investitori, în scopul de a furniza acelor
investitori servicii de gestionare a investiţiilor;
(b) se angajează în faţa investitorilor săi că
scopul activității sale este de a investi fonduri
numai pentru câştiguri din creşterea valorii
capitalului, veniturile din investiţii sau ambele;
și
(c) cuantifică şi evaluează performanţa
majorităţii investiţiilor sale pe baza valorii juste.

interese care nu controlează Capitalurile proprii într-o filială care nu se pot

atribui, direct sau indirect, unei societăţi-
mamă.

societate-mamă O entitate care controlează una sau mai multe

entități.
autoritate Drepturi existente care conferă capacitatea
curentă de a coordona activitățile relevante.

drepturi de protecție Drepturi concepute pentru a proteja interesele

părții care deține drepturile respective, fără a
conferi acelei părți autoritate asupra entității în
cadrul căreia deține drepturile respective.

activităţi relevante În sensul prezentului IFRS, activitățile relevante

reprezintă activitățile entității în care s-a
investit, care au o influență semnificativă asupra
rezultatelor entității în care s-a investit.

drepturi de revocare Drepturile de a priva factorul decizional de

autoritatea sa decizională.

filială O entitate controlată de altă entitate.

4.Exemplificarea metodei integrarii globale

SM(mama) deține 70% din titlurile Filialei F1( fică) achiziționate la constituirea acesteia pentru 700 UM .

Situația poziției financiare la SM si F1 la 31.12. N se prezintă astfel:

Bilantul celor doua societăți
Elemente Soc M Soc F1

Imobilizări 500 200

necorporale
Imobilizări corporale 3.000 1.000
Titluri de participare 700 0
în F1
Stocuri 600 800
Creanțe 1200 400
Disponibilități 1000 600
TOTAL ACTIV 7.000 3.000
Furnizori 900 400
Alte datorii pe 600 100
termen scurt
Împrumuturi obținute 1.200 500
pe termen lung
TOTAL DATORII 2.700 1.000
Capital social 3.000 1.000
Rezerve 500 400
Rezultatul 800 600
exercițiului
TOTAL CAPITAL 4.300 2.000
PROPRIU

Contul de profit și pierdere la SM și F se prezintă astfel:

Elemente Sc M Sc F1

Cifra de afaceri (V. din vânz.) 2.200 1.500

Alte venituri 300 200
Cheltuieli privind mărfurile 1.100 650
Alte cheltuieli 550 300
Rezultatul din exploatare 850 750
Venituri financiare 200 50
Cheltuieli privind dobânzile 100 100
Rezultatul financiar 100 -50
Rezultatul curent 950 700
Impozitul pe profit 150 100
REZULTATUL NET AL EXERCIȚIULUI 800 600

I Rezolvare p bază de tabele

Pasii pentru rezolvarea MIG :

A. Pentru Bilanțul consolidat:

1. Preluam în contabilitatea consolidata informații despre A, Dat, CP societații mama și filialei;

2. Cumulăm valorile A; Dat și CP;
3. Retratăm informațiile :
 Eliminăm tranzacțiile reciproce și rezultatele interne;
 Eliminăm titlurile de participare ( acțiunile F) și retratăm CP ale lui F;
4. Stabilim valorile finale pentru A, Dat și CP la nivel consolidat .
 B. Pentru CPP consolidat :

1.Preluam în contabilitatea consolidata informații despre Ch și Ven societații mama și

filialei;
2. Cumulăm valorile Ch și ven;
3. Retratăm informațiile :
 Eliminăm tranzacțiile reciproce și rezultatele inerne;
 Eliminăm rezulttul lui F și retratăm la rez consol și rez ICNC.

4.Stabilim valorile finale pentru Ch și Ven la nivel consolidat.

Vezi tabele pentru rezolvare !

II. Rezolvare pe bază de inregistrări contabile

Pentru a obține situațiile financiare consolidate vom deschide un jurnal de inregistrări și cartea mare
(fișe de cont) în care vom înregistra pe baza articolelor (formulei) contabile tranzacțiile specifice
procesului de consolidare. După inregistrarea în conturi și inchiderea acestora (stabilirea soldurilor
finale) vom obține informațiile pentru intocmirea situațiilor financiare consolidate.

Registrul-jurnal consolidat – bilanț:

– Preluarea elementelor de active, datorii și capitaluri proprii ale societății M:

% = %
2xx,3xx,4xx,5xx 1012.M
Active diverse „Capital” M
261 106.M
„Acțiuni deținute „Rezerve” M
la entitățile afiliate” 121.M
„Profit sau pierdere” M
4xx
16x

– Preluarea elementelor de active, datorii și capitaluri proprii ale societății F în proporție de 100%:
% = %
2xx, 1012.F
3xx, „Capital” F
4xx, 106.F
5xx „Rezerve” F
Active diverse 121.F
„Profit sau pierdere” F
4xx
16x
– Partajarea capitalurilor proprii ale societății F și eliminarea titlurilor de participare deținute de M la
F:

% = %
1012.F 106
„Capital” F „Rezerve” consolidate
106.F 121
„Rezerve” F „Profit sau pierdere”
121.F consolidat
„Profit sau pierdere” F 108
„Interese care
nu controlează”
261
„Acțiuni deținute
la entitățile afiliate”

– Trecerea rezervei societății M la rezerva consolidată:

106.M = 106
„Rezerve” M „Rezerve” consolidate

– Trecerea rezultatului societății M la rezultatul consolidat:

121.M = 121
„Profit sau pierdere” M „Profit sau pierdere”
consolidat

Pentru CPP consolidat :

– Preluarea elementelor de venituri și cheltuieli ale societății M:

% = %
6xx 7xx
Cheltuieli Venituri

Cont CPP M

– Preluarea elementelor de venituri și cheltuieli ale societății F în proporție de 100%:

% = %
6xx 7xx
Cheltuieli Venituri

Cont CPP F
– Partajul rezultatului societății F între M și interesele care nu controlează:

% = Cont CPP F
CPP consolidat
1081
„Interese care nu
controlează – rezultatul
exercițiului financiar”

– Virarea rezultatului societății M la rezultatul consolidat:

CPP consolidat = Cont CPP M