Sunteți pe pagina 1din 561

RO - IAS 1

Standardul Internaional de Contabilitate 1 Prezentarea situaiilor financiare


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard prevede dispoziii generale pentru prezentarea situaiilor financiare, orientri pentru structura acestora i dispoziii minime privind coninutul lor. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea tranzaciilor specifice i a altor evenimente sunt tratate n alte standarde i interpretri.

Domeniu de aplicare
2 3 Prezentul standard trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare cu scop general ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri). Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu se afl n poziia de a impune entitii s ntocmeasc rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare cu scop general le includ pe cele care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Prezentul standard nu se aplic structurii i coninutului unor situaii financiare interimare simplificate, ntocmite n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar. Totui, punctele 13-41 se aplic unor astfel de situaii financiare. Prezentul standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, indiferent dac trebuie sau nu s ntocmeasc situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale, conform definiiei din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale. [Eliminat] Prezentul standard utilizeaz o terminologie adaptat entitilor cu scop lucrativ, inclusiv entitilor din sectorul public. Entitile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamental care urmresc aplicarea prezentului standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile financiare i pentru situaiile financiare ca atare. n mod similar, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta definit n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al cror capital social nu este capital propriu (de exemplu, unele entiti cooperatiste) ar putea fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare a intereselor membrilor sau ale deintorilor de uniti.

4 5

Scopul situaiilor financiare


7 Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare a unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcin ncredinat conducerii entitilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: (a) (b) (c) (d) (e) activele; datoriile; capitalurile proprii; veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; alte modificri n capitalurile proprii; i

RO - IAS 1
(f) fluxurile de trezorerie ale entitii.

Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utilizatorii situaiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i n special a plasrii n timp a apariiei i a gradului de certitudine a acestora.

Componente ale situaiilor financiare


8 Un set complet de situaii financiare conine: (a) (b) (c) un bilan; o situaie a veniturilor i cheltuielilor; o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care s reflecte : (i) (ii) (d) (e) 9 fie toate modificrile capitalurilor proprii, fie modificri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din tranzacii cu acionarii care acioneaz n calitatea lor de acionari;

o situaie a fluxurilor de trezorerie; i note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i explic caracteristicile principale ale performanei financiare i ale poziiei financiare ale entitii, precum i principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a: (a) principalilor factori i principalelor influene care determin performana financiar, inclusiv a modificrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, a reaciei entitii la modificrile respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a-i menine i mbunti performana financiar, inclusiv politica de dividende; surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor.

(b) (c) 10

Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n afara situaiilor financiare sunt n afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.

Definiii
11 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Imposibilitate Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o aplice dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele includ: (a) (b) (c) Standarde Internaionale de Raportare Financiar; Standarde Internaionale de Contabilitate; i Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnificative dac ar putea, individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza

RO - IAS 1
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura omisiunilor sau erorilor luate n considerare n funcie de circumstanele existente. Mrimea sau natura elementului sau o combinaie a acestora ar putea fi factorul determinant. Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n acele situaii. 12 Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede la punctul 25 c se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, precum i privind contabilitatea i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Prin urmare, evaluarea trebuie s ia n considerare modul n care se preconizeaz n mod rezonabil c utilizatorii cu astfel de caracteristici ar putea fi influenai n mod rezonabil n luarea deciziilor economice.

Considerente generale Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile


13 Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRS-urilor, cu informaii suplimentare prezentate, atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel. O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s prezinte n note o declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile IFRS-urilor. n aproape toate situaiile se obine o prezentare fidel prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. De asemenea, o prezentare fidel impune unei entiti: (a) s selecteze i s aplice politicile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea le ia n considerare n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unui element. s prezinte informaii, inclusiv politicile contabile, ntr-o manier care s ofere informaii relevante, fiabile, comparabile i inteligibile. s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea dispoziiilor specifice din IFRS-uri este insuficient pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, a altor evenimente i condiii asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.

14

15

(b) (c)

16 17

Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici prin note sau materiale explicative. n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce att de mult n eroare nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilite n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie n maniera prezentat la punctul 18 dac cadrul relevant de reglementare impune o astfel de abatere sau nu o interzice altminteri. Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri n conformitate cu punctul 17, aceasta trebuie s prezinte: (a) (b) conducerea a ajuns la concluzia c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; conformitatea cu standardele i interpretrile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele;

18

RO - IAS 1
(c) titlul standardului sau al interpretrii de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune standardul sau interpretarea, motivul pentru care tratamentul respectiv ar induce n eroare n circumstanele respective ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul genera, precum i tratamentul adoptat; i pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi respectat dispoziia.

(d) 19

Atunci cnd o entitate s-a abtut de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri ntr-o perioad anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare pentru perioada actual, entitatea trebuie s fac prezentrile prevzute la punctul 18 literele (c) i (d). Punctul 19 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar de la o dispoziie dintr-un standard sau dintr-o interpretare n momentul evalurii activelor sau datoriilor, iar acea abatere afecteaz evaluarea modificrilor activelor sau datoriilor recunoscute n situaiile financiare ale perioadei curente. n situaiile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de la acea dispoziie, entitatea trebuie s ncerce pe ct posibil s reduc aspectele care decurg din respectarea acelei dispoziii i care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd: (a) titlul standardului sau al interpretrii respective, natura dispoziiei i motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii induce n eroare n circumstanele respective ntr-att nct este n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general; i pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din situaiile financiare pe care conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obinerea unei prezentri fidele.

20

21

(b) 22

n sensul punctelor 17-21, un element al informaiilor ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare atunci cnd nu reprezint exact tranzaciile, alte evenimente i condiii pe care fie dorete s le reprezinte, fie se ateapt n mod normal s le reprezinte i, n consecin, ar putea s influeneze deciziile economice luate de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Atunci cnd se evalueaz msura n care respectarea unei dispoziii specifice dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, conducerea ia n considerare: (a) (b) motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective; i modul n care circumstanele dintr-o entitate se pot deosebi de cele din alte entiti care respect dispoziia. Dac alte entiti respect dispoziia n circumstane similare, exist o prezumie relativ potrivit creia respectarea dispoziiei de ctre entitate nu ar induce n eroare ntr-att nct s fie n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general.

Continuitatea activitii
23 La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea nu este considerat a fi n situaia de a-i continua activitatea. Atunci cnd conducerea evalueaz msura n care prezumia continuitii activitii este sau nu adecvat, sunt luate n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, care se ntinde pe o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului, dar fr a se limita la aceasta. Importana acordat depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces fr dificulti la resurse financiare, se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat fr o analiz detaliat. n alte cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea curent i preconizat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de nlocuire a finanrii existente nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat.

24

RO - IAS 1

Contabilitatea de angajamente
25 26 O entitate trebuie s i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie. Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd respect definiiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general.

Consecvena prezentrii
27 Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie meninute de la o perioad la alta, cu excepia cazurilor cnd: (a) n urma unei modificri semnificative n natura activitii entitii sau n urma unei analize a situaiilor sale financiare, este evident c ar fi mai potrivit o alt prezentare sau clasificare avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a politicilor contabile din IAS 8; sau un standard sau o interpretare prevede o modificare a prezentrii.

(b) 28

O achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor financiare doar dac noua prezentare ofer informaii fiabile i dac este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare, i doar dac este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite astfel nct s nu fie afectat comparabilitatea. Atunci cnd se fac astfel de modificri entitatea i reclasific informaiile comparative n conformitate cu punctele 38 i 39.

Pragul de semnificaie i agregarea


29 Fiecare clas semnificativ care cuprinde elemente similare trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Elementele care au naturi sau funcii diferite trebuie prezentate separat, cu excepia cazului n care nu sunt semnificative. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte evenimente care sunt agregate pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrii capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie sau n note. Dac un element-rnd nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n acele situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. Aplicarea conceptului pragului de semnificaie nseamn faptul c nu este necesar respectarea unei anumite dispoziii de prezentare a informaiilor dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dac informaiile nu sunt semnificative.

30

31

Compensarea
32 33 Activele i datoriile, precum i veniturile i cheltuielile, nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care compensarea este impus sau permis de un standard sau de o interpretare. Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, s fie raportate separat. Compensarea fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n bilan, cu excepia cazului n care compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, limiteaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile ntreprinse, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii. Evaluarea activelor dup deducerea ajustrilor de valoare - de exemplu, ajustri pentru deprecierea stocurilor i ajustri pentru creanele ndoielnice - nu reprezint o compensare. IAS 18 Venituri definete veniturile i impune ca acestea s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n considerare valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate. n decursul activitilor sale curente, entitatea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate,

34

RO - IAS 1
atunci cnd aceast prezentare reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu: (a) (b) ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente; i cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui angajament contractual cu un ter (de exemplu, un contract de garanie al unui furnizor) pot fi compensate cu rambursrile aferente.

35

n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe baz net, de exemplu, ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile din instrumentele financiare deinute n vederea tranzacionrii. Totui, astfel de ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac sunt semnificative.

Informaii comparative
36 Cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare permite sau prevede altfel, informaiile comparative aferente perioadei precedente trebuie prezentate pentru toate sumele raportate n situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente. n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioar(e) continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan i este nc nesoluionat, sunt prezentate n perioada curent. Utilizatorii beneficiaz de informaiile care indic existena acelei incertitudini la data ultimului bilan i de informaiile despre msurile care au fost luate pentru rezolvarea incertitudinii n cursul perioadei. Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie s prezinte: (a) (b) (c) 39 natura reclasificrii; valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care sunt reclasificate; i motivul reclasificrii.

37

38

n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie s prezinte: (a) (b) motivul nereclasificrii sumelor; i natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate.

40

Ameliorarea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utilizatorii s ia decizii economice, n special prin faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia financiar n scopul de a face prognoze. n anumite circumstane, este imposibil reclasificarea informaiei comparative pentru o anumit perioad anterioar n vederea obinerii comparabilitii cu perioada curent. De exemplu, s-ar putea ca datele s nu fi fost colectate n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea informaiilor s nu fie posibil. IAS 8 trateaz ajustrile informaiilor comparative necesare atunci cnd o entitate modific o politic contabil sau corecteaz o eroare.

41

Structur i coninut Introducere


42 Prezentul standard prevede ca anumite informaii s fie prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor i n situaia modificrilor capitalurilor proprii i impune prezentarea altor elemente-rnduri fie n acele situaii, fie n note. IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie.

RO - IAS 1
43 Prezentul standard utilizeaz uneori termenul prezentare a informaiilor ntr-un sens larg, cuprinznd elemente prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor n capitalurile proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i n note. Prezentrile sunt, de asemenea, prevzute i de alte standarde i interpretri. n cazul n care prezentul standard sau un alt standard sau o interpretare nu specific contrariul, astfel de prezentri sunt fcute fie n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie (oricare dintre ele care este relevant), fie n note.

Identificarea situaiilor financiare


44 45 Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai document publicat. IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate ntr-un raport anual sau alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IFRSurilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziii. Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificat n mod clar. n plus, urmtoarele informaii trebuie s fie bine evideniate i repetate atunci cnd acest lucru este necesar pentru nelegerea corespunztoare a informaiilor prezentate: (a) (b) (c) (d) (e) 47 denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare adus respectivelor informaii i care a intervenit de la ultima dat a bilanului; msura n care situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti; data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, care este cea mai adecvat pentru acea component a situaiilor financiare; moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar; i nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea sumelor din situaiile financiare.

46

Dispoziiile de la punctul 46 sunt n mod normal respectate prin prezentarea n titlurile de pagin a situaiilor financiare i a denumirilor abreviate de coloane. Pentru determinarea celei mai bune modaliti de prezentare a acestor informaii este nevoie de raionament profesional. De exemplu, atunci cnd situaiile financiare sunt prezentate electronic, nu sunt utilizate ntotdeauna pagini separate; n acest caz elementele de mai sus sunt atunci prezentate att de frecvent, nct s asigure o nelegere corespunztoare a informaiilor incluse n situaiile financiare. Situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atta timp ct este prezentat nivelul de rotunjire a prezentrii i ct nu sunt omise informaiile semnificative.

48

Perioada de raportare
49 Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei entiti se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare: (a) (b) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i faptul c valorile comparative din situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia modificrilor n capitalurile proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.

50

n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni. Prezentul standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin probabil ca situaiile financiare rezultate s fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an.

RO - IAS 1

Bilanul
Distincia dintre activele circulante i cele imobilizate, precum i dintre datoriile curente i cele pe termen lung
51 O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate, precum i datoriile curente i pe termen lung, drept clasificri separate n bilan n conformitate cu punctele 57-67, cu excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate la modul general, n ordinea lichiditii. Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fiecare element-rnd de activ i de datorie care combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de dousprezece luni de la data bilanului i (b) mai mult de dousprezece luni dup data bilanului, o entitate trebuie s prezinte valoarea ce se preconizeaz a fi recuperat sau decontat dup mai mult de dousprezece luni. Atunci cnd entitatea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat n bilan a activelor circulante i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii utile, fcnd distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n activitatea pe termen lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi valorificate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade. Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i datoriilor n ordine cresctoare sau descresctoare a lichiditii ofer informaii fiabile i mai relevante dect o prezentare a activelor clasificate drept circulante i imobilizate i a datoriilor clasificate drept curente i pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri sau servicii ntr-un ciclu de exploatare clar identificabil. La aplicarea punctului 51, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i datoriile sale utiliznd o clasificarea circulante/imobilizate i respectiv curente/pe termen lung i altele n funcie de lichiditate, atunci cnd aceast clasificare ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse operaiuni. Informaiile despre datele la care se preconizeaz valorificarea activelor i a datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i a solvabilitii unei entiti. IFRS 7 Instrumente financiare: Informaii de furnizat prevede prezentarea scadenelor pentru activele financiare i pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creanele comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii. Informaiile privind data preconizat pentru recuperarea i decontarea activelor i datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile i provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate drept circulante/imobilizate i respectiv curente/pe termen lung. De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce se preconizeaz a fi recuperat dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.

52

53

54

55

56

Active circulante
57 Un activ trebuie clasificat drept circulant atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii: (a) (b) (c) (d) se ateapt s fie realizat sau este deinut n vederea vnzrii sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; este deinut n principal n scopul a fi tranzacionat; se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din IAS 7), cu excepia cazului n care este interzis tranzacionarea sau utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.

Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate. 58 59 Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atta timp ct sensul este clar. Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor pentru prelucrare i realizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti

RO - IAS 1
nu este identificabil n mod clar, se consider c durata lui este de dousprezece luni. Activele circulante cuprind active (cum ar fi stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n termen de dousprezece luni de la data bilanului. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd n vederea tranzacionrii (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) i partea curent din activele financiare imobilizate.

Datorii curente
60 O datorie trebuie clasificat drept datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii: (a) (b) (c) (d) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; este deinut n primul rnd n scopul de a fi tranzacionat; este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup data bilanului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung. 61 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele datorii privind angajaii i alte costuri de exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate drept datorii curente, indiferent dac sunt exigibile dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic la clasificarea activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se consider c durata lui este de dousprezece luni. Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen de dousprezece luni dup data bilanului sau sunt deinute n primul rnd n scopul de a fi tranzacionate. Se poate oferi drept exemplu datoriile financiare care sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu sunt exigibile n dousprezece luni dup data bilanului constituie datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor 65 i 66. O entitate i clasific datoriile financiare drept curente atunci cnd ele trebuie decontate n termen dousprezece luni de la data bilanului, chiar dac: (a) (b) 64 termenul iniial a fost stabilit pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie aprobate spre publicare.

62

63

Dac o entitate preconizeaz i are competena exclusiv s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup data bilanului n virtutea unei faciliti de mprumut existente, ea clasific obligaia drept obligaie pe termen lung indiferent dac aceasta ar fi altminteri exigibil ntr-un termen mai scurt. Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu este de competena exclusiv a entitii (de exemplu, atunci cnd nu exist un acord de refinanare), nu se ia n calcul potenialul de refinanare iar obligaia este clasificat drept curent. Atunci cnd o entitate ncalc un angajament prevzut n cadrul unui acord de mprumut pe termen lung la data bilanului sau naintea datei bilanului, datoria devenind exigibil la cerere ca urmare a acestei nclcri , datoria este clasificat drept curent indiferent dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie aprobate spre publicare, s nu solicite plata ca urmare a nclcrii. Datoria este clasificat drept curent, deoarece la data bilanului entitatea nu are dreptul necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel puin dousprezece luni dup acea dat. Totui, datoria este clasificat drept datorie pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la data bilanului s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului, n cadrul

65

66

RO - IAS 1
creia entitatea s poat rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul s nu poat solicita rambursarea imediat. 67 n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele evenimente ndeplinesc condiiile pentru a fi prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare n conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului: (a) (b) (c) refinanarea pe termen lung; rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o nclcare a unui acord pe termen lung care se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului.

Informaii care trebuie prezentate n bilan


68 Bilanul trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint cel puin urmtoarele valori, n msura n care ele nu sunt prezentate n conformitate cu punctul 68A: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (l) (m) (n) (o) (p) 68A imobilizri corporale; investiii imobiliare; imobilizri necorporale; active financiare [exclusiv valorile menionate la literele (e), (h) i (i)]; investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; active biologice; stocuri; creane comerciale i similare; numerar i echivalente de numerar; datorii comerciale i similare; provizioane; datorii financiare [exclusiv valorile menionate la literele (j) i (k)]; datorii i creane aferente impozitului curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe profit; datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt definite n IAS 12; interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.

Bilanul trebuie s includ, de asemenea, elementele-rnduri care s prezinte urmtoarele valori: (a) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i active incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; i datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5.

(b) 69

Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.

10

RO - IAS 1
70 Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung clasificate separat n bilanul su, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul amnat drept active (datorii) circulante (curente). Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Punctul 68 ofer pur i simplu o list de elemente care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct s justifice o prezentare separat n bilan. n plus: (a) sunt incluse elementele-rnduri atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau a unei agregri de elemente similare face ca o prezentare separat s fie relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii; i descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi amendate n funcie de natura entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii relevante pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. De exemplu, o instituie financiar poate amenda descrierile de mai sus pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare.

71

(b)

72

Raionamentul privind eventualitatea prezentrii separate a unor elemente suplimentare se bazeaz pe evaluarea: (a) (b) (c) naturii i lichiditii activelor; funciei activelor n cadrul entitii; i valorilor, naturii i plasrii n timp a datoriilor.

73

Utilizarea de baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugereaz c natura sau funcia lor se deosebete i, de aceea, ele ar trebui prezentate drept elemente-rnduri separate. De exemplu, diferite clase de imobilizri corporale pot fi contabilizate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16 Imobilizri corporale.

Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note


74 75 O entitate trebuie s prezinte fie n bilan, fie n note subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri prezentate, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii entitii. Detaliile oferite n subclasificri depind de dispoziiile IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia sumelor implicate. Factorii menionai la punctul 72 sunt, de asemenea, utilizai pentru a determina baza subclasificrii. Prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu: (a) (b) (c) (d) (e) 76 elementele de imobilizri corporale sunt dezagregate pe clase, n conformitate cu IAS 16; creanele sunt dezagregate n conturi de creane de la clienii comerciali, creane de la pri afiliate, pli efectuate n avans i alte sume; stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, n categorii precum marf, materii prime i materiale, producie n curs de execuie i produse finite; provizioanele sunt dezagregate n provizioane pentru beneficiile angajailor i alte elemente; i capitalurile proprii i rezervele sunt dezagregate n diferite clase precum capital vrsat, prime de emisiune i rezerve.

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii fie n bilan, fie n note: (a) pentru fiecare clas de capital social: (i) (ii) (iii) (iv) (v) numrul de aciuni autorizate; numrul de aciuni emise i vrsate integral, precum i cele emise, dar nevrsate integral; valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal; o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la sfritul perioadei; drepturile, preferinele i restriciile aferente clasei respective, inclusiv restriciile referitoare la repartizarea dividendelor i la rambursarea capitalului;

11

RO - IAS 1
(vi) (vii) (b) 77 aciunile proprii deinute de entitate sau de filialele sau de entitile sale asociate; i aciunile rezervate pentru emisiune n baza unor contracte de opiuni i a unor contracte de vnzare a aciunilor, inclusiv condiiile i sumele aferente; i

o descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.

O entitate fr capital social, precum un parteneriat sau un trust, trebuie s prezinte informaii echivalente celor prevzute la punctul 76 litera (a), evideniindu-se modificrile pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participaie n capitalurile proprii, precum i drepturile, preferinele i restriciile aferente fiecrei categorii de participaie n capitalurile proprii.

Situaia veniturilor i cheltuielilor


Profitul sau pierderea perioadei
78 79 Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie incluse n profit sau n pierdere, cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede contrariul. n mod normal, toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad sunt incluse n profit sau n pierdere. Aceasta include efectele modificrilor estimrilor contabile. Totui, pot exista circumstane cnd anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 trateaz dou astfel de circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile. Alte standarde trateaz elemente care respect definiia venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se vedea IAS 16), anumite ctiguri i pierderi care apar din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21) i ctiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (a se vedea IAS 39).

80

Informaii care trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor


81 Situaia veniturilor i cheltuielilor trebuie s includ, cel puin, elemente-rnduri care s prezinte urmtoarele valori pentru perioad: (a) (b) (c) (d) (e) veniturile; costurile de finanare; cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; cheltuiala cu impozitul; o sum unic cuprinznd totalul (i) profitului sau pierderii post-impozitare din activitile ntrerupte i (ii) ctigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea just minus costurile generate de vnzare sau de cedarea activelor sau a grupului (grupurilor) destinate cedrii care constituie activiti ntrerupte; i profitul sau pierderea.

(f) 82

Urmtoarele elemente trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor ca alocri ale profitului sau pierderii aferent(e) perioadei: (a) (b) profitul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare; i profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor societii-mam.

83

Trebuie prezentate elemente-rnduri, titluri i subtotaluri suplimentare n situaia veniturilor i cheltuielilor atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei financiare a entitii.

12

RO - IAS 1
84 Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti se deosebesc ca frecven, potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea componentelor de performan financiar ajut la nelegerea performanei financiare realizate i la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ n situaia veniturilor i cheltuielilor elemente-rnduri suplimentare, iar descrierile utilizate i ordonarea elementelor sunt modificate atunci cnd este necesar explicarea componentelor de performan financiar. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind caracterul semnificativ, precum i natura i funcia elementelor de venituri i cheltuieli. De exemplu, o instituie financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt compensate numai atunci cnd sunt satisfcute criteriile de la punctul 32. O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venit sau cheltuial drept element extraordinar, nici n situaia veniturilor i cheltuielilor, nici n note.

85

Informaii care trebuie prezentate fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n note
86 87 Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea lor trebuie prezentate separat. Circumstanele care ar da natere la prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli includ: (a) reduceri ale valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil sau reduceri ale valorii contabile a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor astfel de reduceri; restructurri ale activitilor unei entiti i reluri ale oricror provizioane pentru costurile restructurrii; cedri ale unor elemente de imobilizri corporale; cedri ale unor investiii; activiti ntrerupte; soluionarea litigiilor; i alte reluri de provizioane.

(b) (c) (d) (e) (f) (g) 88

O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre acestea furnizeaz informaii mai fiabile i mai relevante. Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza de la punctul 88 n situaia veniturilor i cheltuielilor. Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componente ale performanei financiare care se deosebesc n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast analiz este furnizat n una din cele dou forme posibile. Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate n situaia veniturilor i cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumprrile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele destinaii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar nicio alocare a cheltuielilor dup clasificrile funcionale. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor: Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate X X X X

89 90

91

13

RO - IAS 1

Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Total cheltuieli Profit

X X X (X) X

92

Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda costului vnzrilor, i clasific cheltuielile dup destinaia lor ca parte din costul vnzrilor sau, de exemplu, din costurile activitilor de distribuie sau administrative. O entitate prezint cel puin costurile vnzrilor sale separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Aceast metod poate oferi deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor dup destinaii poate necesita alocri arbitrare i poate implica, n mod considerabil, utilizarea raionamentului profesional. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor: Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costuri de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Profit X (X) X X (X) (X) (X) X

93 94

Entitile care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum i cheltuielile cu beneficiile angajailor. Optarea pentru metoda destinaiei cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode indic acele costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard impune conducerii alegerea prezentrii celei mai relevante i celei mai fiabile. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 93, termenul beneficiile angajailor are acelai neles ca i n IAS 19 Beneficiile angajailor. O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia veniturilor i cheltuielilor sau n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n timpul perioadei, i suma aferent pe aciune.

95

14

RO - IAS 1

Situaia modificrilor capitalurilor proprii


96 O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii evideniind n situaia propriuzis: (a) (b) (c) (d) profitul sau pierderea perioadei; fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, dup cum se prevede n alte standarde sau interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, precum i totalul acestor elemente; totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad [calculat ca sum dintre (a) i (b)], indicnd separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor minoritare; i pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile i coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8.

O situaie a modificrilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie s se intituleze situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute. 97 O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note: (a) (b) (c) 98 sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari, artnd separat distribuirile ctre acionari; soldul rezultatelor reportate [i anume profitul sau pierderea cumulat()] la nceputul perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.

Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre dou date ale bilanului reflect creterea sau reducerea activelor sale nete n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rscumprarea de ctre entitate a propriilor instrumente de capital propriu i a dividendelor) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei perioade (indiferent dac acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n profit sau n pierdere ori direct, ca modificri ale capitalurilor proprii). Prezentul standard prevede ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care un alt standard sau interpretare prevede contrariul. Alte standarde prevd ca unele pierderi i ctiguri (cum ar fi scderile i creterile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau ctiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. ntruct este important luarea n considerare a tuturor elementelor de ctig i pierdere la evaluarea modificrilor poziiei financiare a unei entiti ntre dou date ale bilanului, prezentul standard prevede prezentarea situaiei modificrilor capitalurilor proprii care s evidenieze veniturile i cheltuielile totale ale unei entiti, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii. IAS 8 prevede ajustri retroactive pentru a efectua modificri ale politicilor contabile, n msura n care acest lucru este posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt standard sau ale unei alte Interpretri prevd altceva. IAS 8 prevede , de asemenea, ca retratrile n scopul corectrii erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care acest lucru este posibil. Ajustrile i retratrile retroactive se efectueaz n ceea ce privete soldul rezultatelor reportate, cu excepia cazului n care un alt standard sau o alt interpretare prevede ajustarea retroactiv a unei alte componente a capitalurilor proprii. Punctul 96 litera (d) prevede prezentarea n situaia modificrilor capitalurilor proprii a ajustrilor totale realizate n cazul fiecrei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din modificrile politicilor contabile i din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pentru fiecare perioad precedent i pentru nceputul perioadei. Dispoziiile de la punctele 96 i 97 pot fi ndeplinite n mai multe feluri. Un exemplu este formatul pe coloane care reconciliaz soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui element de capitaluri proprii. O alternativ este aceea de a raporta numai elementele de la punctul 96 n situaia modificrilor capitalurilor proprii. Conform acestei abordri, elementele descrise la punctul 97 sunt prezentate n note.

99

100

101

15

RO - IAS 1

Situaia fluxurilor de trezorerie


102 Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i a informaiilor aferente.

Note
Structur
103 Notele trebuie: (a) (b) s prezinte informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 108-115; s prezinte informaiile prevzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie; i s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.

(c)

104

Notele la situaiile financiare trebuie prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. Fiecare element din bilan, din situaia veniturilor i cheltuielilor, din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere la informaiile corespunztoare din note. Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii s neleag situaiile financiare i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti: (a) (b) (c) o declaraie de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 14); un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 108); informaii justificative pentru elemente prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este prezentat fiecare situaie i fiecare element-rnd; i alte prezentri de informaii, inclusiv: (i) (ii) datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunoscute; i informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar ale entitii (a se vedea IFRS 7).

105

(d)

106

n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordonrii anumitor elemente din note. De exemplu, informaiile despre modificrile valorii juste recunoscute n profit sau n pierdere pot fi combinate cu informaiile referitoare la scadenele instrumentelor financiare, dei primele sunt prezentri pentru situaia veniturilor i cheltuielilor, iar cele din urm se refer la bilan. Totui, se poate menine o structur sistematic a notelor atta timp ct este posibil. Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i a politicilor contabile specifice pot fi prezentate ca o component separat a situaiilor financiare.

107

Prezentarea politicilor contabile


108 O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative: (a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare; i

16

RO - IAS 1
(b) 109 celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare.

Este important ca utilizatorii s fie informai asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat(e) n situaiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valoarea just sau valoarea recuperabil), deoarece baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare afecteaz n mod semnificativ analiza efectuat de acetia. Atunci cnd se utilizeaz mai mult de o baz de evaluare n situaiile financiare, de exemplu atunci cnd sunt reevaluate anumite clase de active, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare. Atunci cnd se decide necesitatea prezentrii unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia n considerare msura n care prezentarea ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care tranzaciile, alte evenimente i condiii se regsesc n performana financiar i n poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt selectate din alternativele permise n standarde i interpretri. Un exemplu n acest sens este prezentarea msurii n care un asociat i recunoate participaiile ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Anumite standarde cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri corporale. IAS 23 Costurile ndatorrii prevede prezentarea modului n care sunt recunoscute costurile de ndatorare: imediat, drept cheltuial sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producie. Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale financiare se ateapt s le regseasc prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se ateapt de la o entitate care face obiectul impozitelor pe venit s i prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile creanelor i datoriilor privind impozitul amnat. Atunci cnd o entitate are un numr semnificativ de operaiuni n strintate sau tranzacii n valut, se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de curs valutar. Atunci cnd au avut loc combinri de ntreprinderi, sunt prezentate politicile utilizate n evaluarea fondului comercial i a interesului minoritar. O politic contabil poate fi semnificativ datorit naturii operaiunilor entitii, chiar dac valorile prezentate pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportun prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n mod special prevzut de IFRS-uri, dar este selectat i aplicat n concordan cu IAS 8. O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea punctul 116), pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare. n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe raionamente, n afar de cele care implic estimri, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare. De exemplu, conducerea face raionamente pentru a determina: (a) (b) (c) (d) dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden; momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti; dac, n fond, anumite vnzri de bunuri sunt aranjamente de finanare i deci nu genereaz venituri; i dac fondul relaiei dintre entitate i o entitate cu scop special demonstreaz c entitatea cu scop special este controlat de ctre entitate.

110

111

112

113

114

115

Unele dintre prezentrile de informaii efectuate n conformitate cu punctul 113 sunt prevzute i de alte standarde. De exemplu, IAS 27 impune unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia proprietarilor entitii la capitalurile proprii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit i care nu este o filial, chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea potenial de vot sunt deinute direct sau indirect prin filiale. IAS 40 prevede prezentarea criteriilor elaborate de ctre entitate pentru a distinge investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de proprietar i de proprietile deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci cnd este dificil clasificarea proprietii.

17

RO - IAS 1

Surse principale ale incertitudinii estimrilor


116 O entitate trebuie s prezinte n note informaii privind principalele ipoteze formulate n ceea ce privete viitorul i alte surse principale ale incertitudinii estimrilor la data bilanului i care prezint un risc semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile ale activelor i datoriilor n cadrul urmtorului exerciiu financiar. n privina respectivelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii referitoare la: (a) (b) 117 natura lor; i valoarea lor contabil la data bilanului.

Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor active i datorii la data bilanului. De exemplu, n absena observrii recente a unor preuri pe pia utilizate pentru a evalua urmtoarele active i datorii, sunt necesare estimri orientate spre viitor pentru a evalua suma recuperabil a claselor de imobilizri corporale, efectul uzurii morale a stocurilor, provizioanele condiionate de deznodmntul unor litigii n curs i datoriile pe termen lung privind beneficiile angajailor, cum ar fi obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate, modificri viitoare ale salariilor i modificri viitoare ale preurilor care afecteaz alte costuri. Ipotezele principale i alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri, prezentate n conformitate cu punctul 116, sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe raionamente. n timp ce numrul de variabile i ipoteze care afecteaz posibila rezolvare viitoare a incertitudinilor crete, acele raionamente devin mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri semnificative a valorii contabile a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete, de obicei, proporional. Prezentrile de la punctul 116 nu sunt impuse pentru active i datorii care prezint un risc semnificativ ca valoarea lor contabil s se schimbe semnificativ pe parcursul urmtorului exerciiu financiar dac, la data bilanului, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri de pe pia observate recent (valorile lor juste se pot modifica semnificativ n cursul urmtorului exerciiu financiar, dar aceste modificri nu ar decurge din ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului). Prezentrile de la punctul 116 sunt prezentate ntr-o manier care s ajute utilizatorii situaiilor financiare s neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul i alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri. Natura i amploarea informaiei oferite variaz n conformitate cu natura presupunerii i alte situaii. Exemple de tipuri de prezentri de informaii: (a) (b) (c) natura ipotezei sau alt incertitudine privind estimarea; sensibilitatea valorilor contabile fa de metodele, ipotezelor i estimrile care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibiliti; rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n mod rezonabil n timpul urmtorului exerciiu financiar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor afectate; i o explicaie a modificrilor aduse ipotezelor trecute care privesc respectivele active i datorii, dac incertitudinea rmne nesoluionat.

118

119

120

(d) 121 122

Nu este necesar prezentarea informaiilor privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac prezentrile de la punctul 116. Atunci cnd este imposibil prezentarea amplorii efectelor posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului, entitatea prezint faptul c este posibil n mod rezonabil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu financiar, care sunt diferite fa de ipotez, s necesite o ajustare semnificativ a valorii contabile a activului afectat sau a datoriei afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea contabil a respectivului activ sau a respectivei datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat() de ipotez. Prezentrile de la punctul 113 privind anumite raionamente pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii nu sunt legate de prezentrile surselor-principale de incertitudine referitoare la estimri de la punctul 116. Prezentrile unora dintre ipotezele-cheie care altfel ar fi impuse n conformitate cu punctul 116 sunt prevzute de alte standarde. De exemplu, IAS 37 prevede prezentarea, n anumite situaii, a ipotezelor majore privind

123

124

18

RO - IAS 1
evenimentele viitoare care afecteaz clasele de provizioane. IFRS 7 prevede prezentarea ipotezelor semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale activelor financiare i ale datoriilor financiare care sunt contabilizate la valoarea just. IAS 16 prevede prezentarea unor ipoteze semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale elementelor reevaluate din imobilizri corporale.

Capital
124A 124B O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului. Pentru a se conforma punctului 124A, entitatea prezint urmtoarele: (a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile sale de administrare a capitalului, inclusiv (dar fr a se limita la): (i) (ii) (iii) (b) o descriere a ceea ce administreaz drept capital; atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior privind capitalul, natura acelor dispoziii i modul n care acele dispoziii sunt ncorporate n administrarea capitalului; i modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.

un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital. Anumite entiti consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii (de exemplu, componentele care rezult din acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie). orice modificri ale literelor (a) i (b) fa de perioada anterioar. msura n care n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior privind capitalul, i al cror obiect este. atunci cnd entitatea nu s-a conformat dispoziiilor impuse din exterior privind capitalul, consecinele nerespectrii acestora.

(c) (d) (e)

Aceste prezentri trebuie s se bazeze pe informaiile oferite intern personalului-cheie din conducere. 124C O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor dispoziii privind capitalul. De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti de asigurare i activiti bancare, i acele entiti pot, de asemenea, opera n mai multe jurisdicii. Atunci cnd o prezentare agregat a dispoziiilor privind capitalul i a modului n care acesta este administrat nu ofer informaii utile sau denatureaz nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare n ceea ce privete resursele de capital ale entitii, entitatea trebuie s prezinte informaii financiare separate pentru fiecare dispoziie privind capitalul care este impus entitii.

Alte prezentri
125 O entitate trebuie s prezinte n note: (a) valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de aprobarea spre publicare a situaiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre acionari n timpul perioadei, i suma pe aciune corespunztoare; i suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.

(b) 126

O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n informaiile publicate mpreun cu situaiile financiare: (a) (b) (c) adresa i forma juridic a entitii, ara de nregistrare i adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial); o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; i denumirea societii-mam, precum i a societii-mam a ntregului grup.

19

RO - IAS 1

Data intrrii n vigoare


127 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 96 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor - Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii ale grupului pentru o perioad anterioar, acest amendament trebuie s fie aplicat pentru acea perioad anterioar. O entitate trebuie s aplice dispoziiile de la punctele 124A-124C pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.

127A

127B

Retragerea IAS 1 (revizuit n 1997)


128 Prezentul standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 1997.

20

RO - IAS 2

Standardul Internaional de Contabilitate 2 Stocuri


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia: (a) (b) (c) 3 produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, inclusiv contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcii); instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); i activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura).

Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de: (a) productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea. brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea.

(b)

Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie guvernamental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard. Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii sau n nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.

Definiii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Stocurile sunt active:

21

RO - IAS 2
(a) (b) (c) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 7 Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

Evaluarea stocurilor
9 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.

Costul stocurilor
10 Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.

Costuri de cumprare
11 Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare.

Costurile de conversie
12 Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect. Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii normale a facilitilor de producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere. Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea

13

22

RO - IAS 2
cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie. 14 Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este,de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su.

Alte costuri
15 Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale, altele dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate anumitor clieni. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt suportate: (a) (b) (c) (d) 17 18 pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie; regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se gsesc n prezent; i costuri de vnzare.

16

IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costurile ndatorrii sunt incluse n costurile stocurilor. O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii


19 n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul produciei agricole recoltate din activele biologice


20 Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard.

23

RO - IAS 2

Tehnici de evaluare a costurilor


21 Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, ale eficienei i utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.

22

Formule de determinare a costului


23 24 Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii. Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau a formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea ce privete localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor. Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea.

25

26

27

Valoarea realizabil net


28 Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, dac au fost uzate moral, integral sau parial, sau dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, s fie nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor. De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.

29

24

RO - IAS 2
30 Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se realizeaz estimrile valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare, peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt tratate n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi folosite n producie nu este redus sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea contabil a materialelor aferente se reduce pn la valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur disponibil a valorii lor realizabile nete. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Atunci cnd acele condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint reducerea valorii contabile este reluat (adic, reluarea este limitat la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabil net, din cauza scderii preului su de vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut.

31

32

33

Recunoaterea drept cheltuial


34 Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor stocuri trebuie s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ.

35

Prezentarea informaiilor
36 Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d) (e) (f) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare entitii; valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare; valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei; valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut drept reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate cu punctul 34;

25

RO - IAS 2
(g) (h) 37 circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor n conformitate cu punctul 34; i valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.

Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de stocuri cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise drept producie n curs de execuie. Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie. Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recunoscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei.

38

39

Data intrrii n vigoare


40

O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme


41 42 Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993). Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven - Diferite metode de determinare a costului stocurilor.

26

RO - IAS 7

Standardul Internaional de Contabilitate 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie


Obiectiv
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile pentru a pune la dispoziia utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar i a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a plasrii n timp i siguranei generrii acestora. Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la modificrile istorice de numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care clasific fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investire i de finanare.

Domeniu de aplicare
1 O entitate trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu dispoziiile prezentului standard i trebuie s o prezinte drept parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare. Prezentul standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia financiar, aprobat n iulie 1977. Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea genereaz i folosete numerarul i echivalentele de numerar. Aceasta este situaia indiferent de natura activitilor entitii i indiferent dac numerarul poate fi considerat drept produs al entitii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare. Entitile au nevoie de numerar din aceleai motive, n esen, orict de diferite ar fi principalele lor activiti productoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i pentru a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, prezentul standard impune tuturor entitilor s prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie.

2 3

Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie


4 O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti, structura sa financiar (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare. Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s elaboreze modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii ntresc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente. Informaiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, plasrii n timp i certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactitii evalurilor realizate n trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum i pentru examinarea relaiilor dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului modificrii preurilor.

Definiii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Numerarul cuprinde disponibilul n cas i la bnci i depozitele la vedere.

27

RO - IAS 7
Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare. Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii.

Numerar i echivalente de numerar


7 Echivalentele de numerar sunt deinute mai degrab n scopul ndeplinirii angajamentelor n numerar pe termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica o investiie drept echivalent de numerar, aceasta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum cunoscut de numerar i supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiie se calific, n mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fond, echivalente de numerar, de exemplu n cazul aciunilor prefereniale achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i cu o dat de rscumprare specificat. mprumuturile bancare sunt considerate, n general, activiti de finanare. Totui, n unele ri, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei entiti. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentelor de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz deseori ntre pozitiv i negativ. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de exploatare, de investire i de finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar.

Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie


10 11 Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investire i de finanare. O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investire i de finanare ntr-o manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii care permit utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii i valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaiile care apar ntre activitile respective. O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul de dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.

12

Activiti de exploatare
13 Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare, mpreun cu alte informaii, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare. Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general din tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:

14

28

RO - IAS 7
(a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii; plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor; ncasrile n numerar i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i alte beneficii legate de poliele de asigurare; plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care pot fi asociate n mod specific activitilor de investire i de finanare; i ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n vederea plasrii sau tranzacionrii.

Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot da natere unui ctig sau unei pierderi, care este inclus() n determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire. 15 O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit n vederea plasrii sau tranzacionrii, caz n care acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt, de obicei, clasificate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti.

Activiti de investire
16 Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investire este important deoarece fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire sunt: (a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale; ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate; plile n numerar pentru achiziionarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n vederea plasrii sau tranzacionrii); ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i din vnzarea de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele pstrate n vederea plasrii sau tranzacionrii); avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile acordate de o instituie financiar); ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare); plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n vederea plasrii sau tranzacionrii sau cnd plile sunt clasificate drept activiti de finanare; i ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara cazului cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate drept activiti de finanare.

(b) (c)

(d)

(e) (f) (g)

(h)

Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de trezorerie aferente poziiei astfel acoperite.

29

RO - IAS 7

Activiti de finanare
17 Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este util pentru previzionarea preteniilor finanatorilor entitii asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt: (a) (b) (c) (d) (e) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii; plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii; ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, efectelor comerciale, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung; rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligaiei aferente unui contract de leasing financiar.

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare


18 O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind fie: (a) (b) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; fie metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor care nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.

19

Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie: (a) (b) din nregistrrile contabile ale entitii; fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n situaia veniturilor i cheltuielilor cu: (i) (ii) (iii) modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; alte elemente nemonetare; i alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare.

20

Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: (a) (b) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i ctigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele minoritare; i tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau finanare.

(c)

Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i a cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor i a modificrilor survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor i n creanele i datoriile din exploatare.

30

RO - IAS 7

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investire i finanare


21 O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite din activiti de investire i finanare, fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie descrise la punctele 22 i 24 sunt raportate la valoarea net.

Raportarea fluxurilor de trezorerie la valoarea net


22 Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investire i finanare pot fi raportate la valoarea net: (a) (b) 23 plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie reflect mai degrab activitile clientului dect cele ale entitii; i plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari i scadena scurt.

Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (a) sunt: (a) (b) (c) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci; fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i chiriile ncasate n numele i pltite ctre proprietarii de proprieti imobiliare

Exemplele de ncasri i pli n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile naintate n contul i rambursarea: (a) (b) (c) 24 valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit; cumprrii i vnzrii de investiii; i altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scaden de trei luni sau mai puin.

Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii financiare pot fi raportate la valoarea net: (a) (b) (c) ncasrile i plile n numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu dat fix de scaden; plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea acestor avansuri i mprumuturi.

Fluxuri de trezorerie n valut


25 Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda funcional a unei entiti prin aplicarea, asupra valorii n valut, a cursului de schimb dintre moneda funcional i valut de la data fluxului de trezorerie. Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda funcional i valut de la datele fluxurilor de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaz cursul real. De exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate. Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de

26 27

28

31

RO - IAS 7
numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare i include, dac este cazul, diferenele care ar fi aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei. 29 30 [Eliminat] [Eliminat]

Dobnzi i dividende
31 Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate i pltite trebuie prezentate fiecare separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind generat din activiti fie de exploatare, fie de investire, fie de finanare. Valoarea total a dobnzii pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia fluxului de trezorerie indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n situaia veniturilor i cheltuielilor sau dac a fost capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt de obicei clasificate de instituiile financiare drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv, din investire, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor. Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de trezorerie din activiti de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.

32

33

34

Impozitele pe profit
35 Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat i trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care pot fi alocate n mod specific activitilor de finanare i investire. Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie drept activiti de exploatare, de investire i de finanare. n timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate activitilor de investire sau celor de finanare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea fluxului de trezorerie din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activiti de investire sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n mod corespunztor drept activitate de investire sau finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activiti, se prezint valoarea total a impozitelor pltite.

36

Investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie


37 Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu la dividende i avansuri. O entitate care raporteaz interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care raporteaz un astfel de interes folosind metoda punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie fluxurile de trezorerie generate de investiiile sale n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte pli sau ncasri aprute ntre ea i entitatea controlat n comun.

38

32

RO - IAS 7

Achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de activitate


39 40 Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achiziiile i din cedrile de filiale i alte uniti de activitate trebuie prezentate separat i clasificate drept activiti de investire. O entitate trebuie s prezinte agregat fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete achiziiile, ct i cedrile de filiale sau de alte uniti de activitate n cursul perioadei: (a) (b) (c) (d) 41 contraprestaia total aferent cumprrii sau cedrii; ponderea din contraprestaia aferent cumprrii sau cedrii, pltit sub form de numerar i echivalente de numerar; valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea de activitate achiziionat sau cedat; i valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor din filiala sau unitatea de activitate care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul sau echivalentele de numerar.

Prezentarea separat, ca elemente-rnduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma achiziionrii sau cedrii de filiale i alte uniti de activitate, mpreun cu prezentarea separat a valorii activelor i datoriilor achiziionate sau cedate, ajut la distingerea acestor fluxuri de trezorerie de fluxurile de trezorerie provenite din celelalte activiti de exploatare, de investire i de finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie aferente cedrilor nu se deduc din cele ale achiziiilor. Valoarea agregat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a cumprrii sau vnzrii este raportat n situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar achiziionate sau cedate.

42

Tranzacii nemonetare
43 Tranzaciile de investire i de finanare care nu impun ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate n alt parte a situaiilor financiare ntr-un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste activiti de investire i de finanare. O mare parte a activitilor de investire i de finanare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate c ele afecteaz, ntr-adevr, structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este n concordan cu obiectivul unei situaii a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple de tranzacii nemonetare sunt: (a) (b) (c) achiziionarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar; achiziionarea unei entiti prin intermediul unei emisiuni de aciuni; i convertirea datoriilor n capitaluri proprii.

44

Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar


45 O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalentele de numerar i trebuie s prezinte o reconciliere a valorilor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate n bilan. Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint politica adoptat pentru determinarea componentelor numerarului i echivalentelor de numerar. Efectul oricrei modificri a politicii de determinare a componentelor numerarului i echivalentelor de numerar, de exemplu o modificare n ceea ce privete clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd

46

47

33

RO - IAS 7
parte din portofoliul de investiii al entitii, se raporteaz n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

Prezentarea altor informaii


48 O entitate trebuie s prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de numerar deinute de entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat, mpreun cu un comentariu al conducerii. Exist diverse circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o entitate nu sunt disponibile pentru a fi utilizate de ctre grup. Exemplele includ soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o filial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se aplic msuri de control al schimbului valutar sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scopuri generale de ctre societatea-mam sau de alte filiale. Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot fi relevante i alte informaii. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde: (a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activiti de exploatare i pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restriciilor n ceea ce privete folosirea acestor faciliti; valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare, de investire i de finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate folosind metoda consolidrii proporionale; valoarea agregat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare, separat de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru meninerea capacitii de exploatare; i valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare aferente fiecrui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaionale).

49

50

(b)

(c) (d) 51

Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i a fluxurilor de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorului s determine dac entitatea investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor, favoriznd lichiditatea curent i distribuirile ctre proprietari. Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai bun privind, pe de o parte, relaia dintre fluxurile de trezorerie ale entitii, per ansamblu, i cele ale prilor sale componente i, pe de alt parte, gradul de disponibilitate i variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.

52

Data intrrii n vigoare


53 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.

34

RO - IAS 8

Standardul Internaional de Contabilitate 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile, modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor. Standardul este menit s ntreasc relevana i fiabilitatea situaiilor financiare ale unei entiti, comparabilitatea acestor situaii financiare n timp i comparabilitatea cu situaiile financiare ale altor entiti. Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind modificrile politicilor contabile, sunt prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Domeniu de aplicare
3 Prezentul standard trebuie s se aplice la selectarea i aplicarea politicilor contabile i la contabilizarea modificrilor politicilor contabile, a modificrilor estimrilor contabile i a corectrilor erorilor din perioadele anterioare. Efectele fiscale ale corectrilor erorilor din perioadele anterioare i ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Definiii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. O modificare a estimrii contabile reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i datoriilor i a beneficiilor i obligaiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificrile estimrilor contabile rezult de pe urma noilor informaii sau noilor evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri ale erorilor. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ: (a) (b) (c) Standarde Internaionale de Raportare Financiar; Standarde Internaionale de Contabilitate; i interpretri emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).

Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate privind elementele sunt semnificative dac acestea ar putea influena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context. Mrimea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora, ar putea fi factorul determinant.

35

RO - IAS 8
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a informaiilor fiabile care: (a) (b) erau disponibile la momentul n care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acele perioade; i ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n mod rezonabil, la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare.

Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau interpretarea greit a faptelor i fraude. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat dintotdeauna. Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, evalurii i prezentrii valorilor elementelor situaiilor financiare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat. Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o perioad anterioar specific este imposibil de aplicat retroactiv o modificare a unei politici contabile sau de fcut o retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac: (a) (b) (c) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile; aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit ipoteze privind intenia pe care ar fi avut-o conducerea n acea perioad; sau aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit estimri semnificative ale valorilor i sunt imposibil de distins, n mod obiectiv, informaiile privind acele estimri care: (i) (ii) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele valori trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar

de alte tipuri de informaii. Aplicarea prospectiv a unei modificri a politicilor contabile i, respectiv, a recunoaterii efectului unei modificri a estimrilor contabile, reprezint: (a) (b) 6 aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au aprut dup data la care se modific politica; i recunoaterea efectului modificrii estimrii contabile n perioadele curente i viitoare afectate de modificare.

Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, devenind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede, la punctul 25, c se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor si a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. De aceea, evaluarea trebuie s ia n considerare modul n care s-ar putea ca utilizatorii care prezint aceste caracteristici s fie, n mod rezonabil, influenai n luarea deciziilor economice.

36

RO - IAS 8

Politici contabile Selectarea i aplicarea politicilor contabile


7 Cnd un standard sau o interpretare se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau unei alte condiii, politica sau politicile contabil(e) aplicate acelui element trebuie s fie determinate prin aplicarea standardului sau interpretrii i lund n considerare toate ndrumrile de implementare relevante emise de ctre IASB pentru standardul sau interpretarea respectiv(). IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat c duc la situaii financiare coninnd informaii relevante i fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea se aplic. Aceste politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora n scopul obinerii unei anumite prezentri a poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. ndrumrile de implementare pentru standardele emise de ctre IASB nu fac parte din standardele respective i, n consecin, nu conin dispoziii privind situaiile financiare. n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt: (a) (b) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i fiabile, n sensul c situaiile financiare: (i) (ii) (iii) (iv) (v) 11 reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, nu doar forma juridic; sunt neutre, adic lipsite de influene; sunt prudente; i sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.

9 10

n exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la i s ia n considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare: (a) (b) dispoziiile i ndrumrile din standardele i interpretrile care trateaz aspecte similare i conexe; i definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor din Cadrul general.

12

La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de activitate, n msura n care acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11.

Consecvena politicilor contabile


13 O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice politicile contabile n mod consecvent pentru tranzacii, alte evenimente i condiii similare, cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede sau permite, n mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvat aplicarea unor politici contabile diferite. Dac un standard sau o interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie s fie selectat i aplicat fiecrei categorii, n mod consecvent, o politic contabil adecvat.

37

RO - IAS 8

Modificri ale politicilor contabile


14 O entitate trebuie s modifice o politic contabil doar dac modificarea: (a) (b) este impus de un standard sau de o interpretare; sau are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i mai relevante cu privire la efectele tranzaciilor, ale altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii.

15

Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti pe parcursul unei perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei sale financiare, ale performanei sale financiare i ale fluxurilor sale de trezorerie. Prin urmare, se aplic aceleai politici contabile n fiecare perioad i de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care o modificare de politic contabil corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14. Urmtoarele nu sunt modificri de politici contabile: (a) (b) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, n fond, de cele care au avut loc anterior; i aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

16

17

Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare de politic contabil care trebuie tratat ca o reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu prezentul standard. Punctele 19-31 nu se aplic modificrii de politic contabil descrise la punctul 17.

18

Aplicarea modificrilor de politici contabile


19 Sub rezerva punctului 23: (a) o entitate trebuie s contabilizeze o modificare de politic contabil care rezult din aplicarea iniial a standardului sau a interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dac acestea exist, din acel standard sau acea interpretare; i cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a unui standard sau a unei interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic acelei modificri, sau modific o politic contabil n mod voluntar, entitatea trebuie s aplice modificarea retroactiv.

(b)

20 21

n sensul prezentului standard, o aplicare anticipat a unui standard sau a unei interpretri nu reprezint o modificare voluntar de politic contabil. n absena unui standard sau unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, altui eveniment sau condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu punctul 12, o politic contabil din cele mai recente norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar n elaborarea standardelor contabile. Dac, n urma modificrii unei astfel de norme, entitatea alege s modifice o politic contabil, acea modificare este contabilizat i prezentat ca o modificare voluntar de politic contabil.

Aplicare retroactiv
22 Sub rezerva punctului 23, cnd o modificare de politic contabil se aplic retroactiv n conformitate cu punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu afectate pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, precum i celelalte valori comparative furnizate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic contabil s-ar fi aplicat dintotdeauna.

38

RO - IAS 8

Limitri ale aplicrii retroactive


23 Atunci cnd aplicarea retroactiv este impus de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politic contabil trebuie aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii. Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie s aplice noua politic contabil valorii contabile a activelor i datoriilor, de la nceputul celei mai ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv este posibil, care ar putea fi perioada curent, i trebuie s efectueze ajustrile corespunztoare ale soldurilor iniiale ale fiecrei componente de capital propriu afectate pentru acea perioad. Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile comparative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat dat posibil. Cnd o entitate aplic retroactiv o nou politic contabil, aceasta aplic noua politic contabil informaiilor comparative pentru perioade anterioare ct se poate de ndeprtate n timp. Aplicarea retroactiv pentru o perioad anterioar nu este posibil dect n cazul n care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor att la deschiderea, ct i la nchiderea bilanurilor pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate aferent perioadelor anterioare celor prezentate n situaiile financiare se face la soldul iniial al fiecrei componente de capital propriu afectate din cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. De obicei, ajustarea se face asupra rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de exemplu, n vederea conformitii cu un standard sau o interpretare). Orice alte informaii referitoare la perioade anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajusteaz, de asemenea, de la cea mai ndeprtat dat posibil. Cnd este imposibil ca o entitate s aplice retroactiv noua politic contabil, deoarece nu poate determina efectul cumulativ al aplicrii politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 25, aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia n considerare poriunea ajustrii cumulative a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii care apare nainte de acea dat. Modificarea unei politici contabile este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv pentru orice alt perioad anterioar. Punctele 50-53 ofer ndrumri cu privire la situaiile cnd este imposibil de aplicat o nou politic contabil uneia sau mai multor perioade anterioare.

24

25

26

27

Prezentarea informaiilor
28 Cnd aplicarea iniial a unui standard sau a unei interpretri are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie s prezinte: (a) (b) (c) (d) (e) (f) titlul standardului sau al interpretrii; cnd este cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale tranzitorii; natura modificrii de politic contabil; cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii; cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare; pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii: (i) (ii) (g) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;

suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i

39

RO - IAS 8
(h) dac aplicarea retroactiv impus de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. 29 Cnd o modificare voluntar de politic contabil are un efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepia faptului c este imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie s prezinte: (a) (b) (c) natura modificrii de politic contabil; motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii fiabile i mai relevante; pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este posibil, valoarea ajustrii: (i) (ii) (d) (e) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;

suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru perioade anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic contabil.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii. 30 Cnd o entitate nu a aplicat un standard nou sau o interpretare nou care a fost emis(), dar care nu este nc n vigoare, entitatea trebuie s prezinte: (a) (b) acest fapt; i informaii cunoscute sau care pot fi estimate n mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe care aplicarea noului standard sau noii interpretri l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii n perioada aplicrii iniiale.

31

n conformitate cu punctul 30, o entitate ia n considerare prezentarea: (a) (b) (c) (d) (e) titlului noului standard sau noii interpretri; naturii modificrii sau modificrilor iminente de politic contabil; datei pn la care este prevzut aplicarea standardului sau interpretrii; datei la care entitatea planific s aplice pentru prima oar standardul sau interpretarea; i fie: (i) (ii) unei discuii privind impactul pe care se estimeaz c aplicarea iniial a standardului sau interpretrii l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii; sau dac acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat n mod rezonabil, o declaraie n acest sens.

40

RO - IAS 8

Modificri ale estimrilor contabile


32 Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitilor comerciale, multe elemente din situaiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimri ale: (a) (b) (c) (d) (e) 33 34 clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor; valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare; duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n acestea; i obligaiilor de garanie.

Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea. O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori. O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezint o modificare de politic contabil i nu o modificare de estimare contabil. Cnd este dificil s se fac distincia ntre o modificare de politic contabil i o modificare de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modificare de estimare contabil. Efectul modificrii unei estimri contabile, alta dect o modificare creia i se aplic punctul 37, trebuie recunoscut prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea: (a) (b) perioadei n care are loc modificarea, dac modificarea afecteaz numai acea perioad; sau perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac modificarea le afecteaz i pe acestea.

35

36

37

n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i datorii, sau afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau capitalului propriu aferent n perioada modificrii. Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c modificarea este aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii estimrii. O modificare de estimare contabil poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea att al(a) perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimrii valorii aferente conturilor de clieni inceri afecteaz doar profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este recunoscut() n perioada curent. Cu toate acestea, o modificare a estimrii duratei de via utile a unui activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent i n fiecare perioad viitoare de-a lungul duratei de via util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii aferente perioadei curente este recunoscut ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dac exist, efectul asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuial n acele perioade viitoare.

38

Prezentarea informaiilor
39 O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect. Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea este imposibil, o entitate trebuie s menioneze acest fapt.

40

41

RO - IAS 8

Erori
41 Erorile pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaiilor financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile n cazul n care conin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a obine o anumit prezentare a poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Erorile poteniale ale perioadei curente descoperite n acea perioad sunt corectate nainte de a se autoriza publicarea situaiilor financiare. Totui, se ntmpl uneori ca erori semnificative s nu fie descoperite pn ntr-o perioad ulterioar i aceste erori ale perioadei anterioare sunt corectate n informaiile comparative prezentate n situaiile financiare pentru acea perioad ulterioar (a se vedea punctele 42-47). Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost autorizat dup descoperirea acestora, prin: (a) (b) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e) prezentat(e) n care a aprut eroarea; sau dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat.

42

Limitri ale retratrii retroactive


43 44 O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii. Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care este posibil retratarea retroactiv (care poate fi perioada curent). Cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. Corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar este exclus din profitul sau pierderea perioadei n care eroarea a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale datelor financiare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil din trecut. Cnd este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei politici contabile) pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 45, retrateaz prospectiv informaiile comparative ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea cumulativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aprute nainte de acea dat. Punctele 50-53 ofer ndrumri privind situaiile n care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade anterioare. Corectrile erorilor se difereniaz de modificrile estimrilor contabile. Estimrile contabile, prin natura lor, sunt aproximri care pot necesita revizuire pe msur ce se afl informaii suplimentare. De exemplu, ctigul sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat() rezolvrii unei situaii neprevzute nu reprezint corectarea unei erori.

45

46

47

48

Prezentarea erorilor perioadei anterioare


49 n aplicarea punctului 42, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele: (a) (b) natura erorii perioadei anterioare; pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea corectrii: (i) pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar; i

42

RO - IAS 8
(ii) (c) (d) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;

valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezentate; i dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad anterioar specific, circumstanele care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a fost corectat eroarea.

Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.

Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea retroactiv


50 n anumite circumstane, este imposibil s se ajusteze informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil s nu se fi colectat date n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile (inclusiv, n sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fie retratarea retroactiv pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare i informaiile pot fi imposibil de recreat. De multe ori este necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile elementelor situaiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii. Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup data bilanului. Elaborarea estimrilor poate fi mai dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care este posibil s fi trecut de la tranzacia, evenimentul sau condiia afectat(). Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare rmne acelai ca pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume ca estimarea s reflecte circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei, evenimentului sau condiiei. Prin urmare, aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar prevede diferenierea informaiilor care: (a) (b) ofer probe ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care a avut loc tranzacia, evenimentul sau condiia, i ar fi fost disponibil la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad anterioar

51

52

de informaii din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu are la baz un pre observabil sau intrri observabile) este imposibil s difereniem aceste tipuri de informaii. n cazul n care aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elaborarea unei estimri semnificative pentru care este imposibil de difereniat aceste dou tipuri de informaii, este imposibil s se aplice noua politic contabil sau s se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare. 53 La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui s se utilizeze nelegerea ulterioar a unui eveniment, fie n ceea ce privete elaborarea unor ipoteze privind posibilele intenii ale conducerii ntr-o perioad anterioar, fie n ceea ce privete estimarea valorilor recunoscute, evaluate sau prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar la evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiii pstrate pn la scaden, n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aceasta nu schimb baza de evaluare pentru acea perioad n cazul n care conducerea a decis ulterior s nu le pstreze pn la scaden. n plus, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar n calcularea datoriei privind concediul medical acumulat de angajai, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o grip de sezon neobinuit de grav n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce s-a autorizat publicarea situaiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul c se solicit n mod frecvent estimri semnificative atunci cnd se modific informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.

Data intrrii n vigoare


54 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul

43

RO - IAS 8
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme


55 56 Prezentul standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, revizuit n 1993. Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) (b) SIC-2 Consecven - capitalizarea costurilor ndatorrii; i SIC-18 Consecven - metode alternative.

44

RO - IAS 10

Standardul Internaional de Contabilitate 10 Evenimente ulterioare datei bilanului


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie: (a) (b) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile financiare pentru evenimentele ulterioare datei bilanului; i prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu privire la data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare i cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanului.

Prezentul standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i ntocmeasc situaiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c aceast ipotez nu este adecvat.

Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei bilanului.

Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou tipuri de evenimente: (a) (b) 4 5 cele care fac dovada condiiilor care existau la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare); i cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare).

Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare va varia n funcie de structura conducerii, de dispoziiile legislative i de procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare. n unele cazuri, unei entiti i se impune s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile financiare, dup ce acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii publicrii situaiilor financiare este data publicrii, i nu la data la care acestea au fost aprobate de acionari.

45

RO - IAS 10

Exemplu Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. Pe 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar profitul i alte informaii financiare selectate la 19 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2. Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de administraie a autorizat publicarea).

n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format n exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri, autorizarea publicrii situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de supraveghere. Exemplu La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea situaiilor financiare ctre consiliul de supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive i poate include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2. Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au loc pn la data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare, chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a profitului sau a altor informaii financiare selectate.

Recunoatere i evaluare Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare
8 9 O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului. Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente care nu au fost anterior recunoscute: (a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate avea o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent deoarece soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n considerare n conformitate cu punctul 16 din IAS 37. obinerea de informaii ulterioare datei bilanului care indic faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv, trebuie ajustat. De exemplu:

(b)

46

RO - IAS 10
(i) falimentul unui client survenit ulterior datei bilanului confirm, de obicei, c la data bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i vnzarea de stocuri ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile nete la data bilanului.

(ii) (c) (d)

determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor cumprate sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de data bilanului. determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului de a efectua astfel de pli, ca rezultat al unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor). descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt incorecte.

(e)

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare


10 11 O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare. Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare l constituie un declin al valorii de pia a plasamentelor ntre data bilanului i data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod normal legtur cu situaia plasamentelor la data bilanului, ci reflect circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente. n mod similar, entitatea nu actualizeaz valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la data bilanului, dei entitatea poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare n baza punctului 21.

Dividende
12 Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa cum sunt definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ulterior datei bilanului, entitatea nu trebuie s recunoasc dividendele respective ca datorie la data bilanului. Dac dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate corespunztor i nu se mai afl la dispoziia entitii) dup data bilanului, dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din IAS 37. Astfel de dividende sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

13

Continuitatea activitii
14 O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii n cazul n care conducerea determin, dup data bilanului, fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s procedeze astfel. Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior datei bilanului indic nevoia de a analiza dac ipoteza continuitii activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat, efectul este att de extins nct prezentul standard prevede mai degrab o modificare fundamental a bazei de contabilizare, dect o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare. IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac: (a) (b) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii; sau conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condiiilor care pot pune n mod considerabil la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Evenimentele sau condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea ulterior datei bilanului.

15

16

47

RO - IAS 10

Prezentarea informaiilor Data autorizrii publicrii


17 O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt. Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, pentru c acestea nu reflect evenimentele ulterioare acestei date.

18

Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile existente la data bilanului


19 Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiii care existau la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n situaiile ei financiare pentru a reflecta informaiile primite dup data bilanului, chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care entitatea le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest sens este atunci cnd, ulterior datei bilanului, devin disponibile dovezi referitoare la o obligaie contingent care exista la data bilanului. Pe lng aprecierea necesitii recunoaterii sau modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizeaz informaiile pe care le-a prezentat cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective.

20

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare


21 Dac evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice luate de utilizatori n baza situaiilor financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare: (a) (b) 22 natura evenimentului; i o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut.

Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare i care ar duce n general la prezentarea de informaii: (a) o combinare de ntreprinderi major care se produce ulterior datei bilanului (IFRS 3 Combinri de ntreprinderi prevede prezentarea unor informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante; anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui incendiu, ulterior datei bilanului; anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se vedea IAS 37); tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare poteniale ulterioare datei bilanului (IAS 33 Rezultatul pe aciune impune unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta

(b) (c)

(d) (e) (f)

48

RO - IAS 10
dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, o divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impus n baza IAS 33); (g) (h) modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n ceea ce privete preurile activelor sau cursurile de schimb valutar; modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale adoptate sau anunate ulterior datei bilanului, care au un efect semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit); implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanii semnificative; i nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente ulterioare datei bilanului.

(i) (j)

Data intrrii n vigoare


23 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 10 (revizuit n 1999)


24 Prezentul standard nlocuiete IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (revizuit n 1999).

49

RO - IAS 11

Standardul Internaional de Contabilitate 11 Contracte de construcie


Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcie. Datorit naturii activitii desfurate n cadrul contractelor de construcie, data la care ncepe activitatea contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema principal a contabilizrii contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor i cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea acestor criterii.

Domeniu de aplicare
1 2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcie n situaiile financiare ale antreprenorilor. Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 1978.

Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final. Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul convine asupra unui pre contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare (cretere) a preului. Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile autorizate sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix. 4 Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi, de asemenea, la construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale. n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ: (a) (b) 6 contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile directorilor de proiect i ale arhitecilor; i contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior demolrii activelor.

Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care, n sensul prezentului standard, sunt clasificate drept contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine caracteristici att ale contractelor cu pre fix, ct i ale contractelor cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n astfel de

50

RO - IAS 11
circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a determina perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltuielile contractuale.

Combinarea i segmentarea contractelor de construcie


7 Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identificabile n mod distinct ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau grup de contracte. Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un contract separat de construcie n situaia n care: (a) (b) (c) 9 au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ; fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.

Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcie atunci cnd: (a) (b) (c) grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet; contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o marj global a profitului; i contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.

10

Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opiunii beneficiarului sau poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd: (a) (b) activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau activele care intr sub incidena contractului iniial; sau preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.

Venituri contractuale
11 Veniturile contractuale trebuie s cuprind: (a) (b) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i plilor de stimulare: (i) (ii) 12 n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat un venit; i care se pot evalua n mod fiabil.

Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimrile trebuie adesea revizuite, pe msur ce apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. De exemplu: (a) (b) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau preteniilor care mresc sau micoreaz venitul contractual ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit; valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de escaladare a preurilor;

51

RO - IAS 11
(c) (d) 13 valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor generate de ntrzierile cauzate de antreprenor n finalizarea contractului; sau cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete odat cu mrirea numrului de uniti.

O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modificare a obiectului lucrrii care trebuie realizat conform unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual. Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale duratei contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd: (a) (b) este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea venitului rezultat din acea modificare; i valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil.

14

O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept rambursare a costurilor neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de exemplu, n urma ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect i a modificrilor asupra crora nu s-a czut de acord n ceea ce privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de pretenii este supus unui grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iat de ce preteniile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd: (a) (b) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca beneficiarul s accepte pretenia; i valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod fiabil.

15

Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de stimulare ctre un antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual atunci cnd: (a) (b) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii standardelor de performan specificate; i valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil.

Costuri contractuale
16 Costurile contractuale trebuie s cuprind: (a) (b) (c) 17 costurile direct aferente contractului respectiv; costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului contract.

Costurile direct aferente unui contract specific includ: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de antier; costurile materialelor folosite n construcie; amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract; costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i materialelor la i de la antierul specificat n contract; costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor; costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului; costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie prevzute; i

52

RO - IAS 11
(h) pretenii ale unor tere pri.

Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice i echipamentelor la terminarea contractului. 18 Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ: (a) (b) (c) asigurrile; costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente unui contract specific; i cheltuielile de regie ale construciei.

Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie. Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru personalul implicat n activitatea de construcie. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii. 19 Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include anumite costuri generale de administrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n termenii contractului. Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ: (a) (b) (c) (d) 21 costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; costurile de vnzare; costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite n cadrul unui anumit contract.

20

Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i pn la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i cele suportate pentru ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile suportate pentru ncheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt incluse n costurile contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale


22 Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, costurile i veniturile contractuale asociate contractului de construcie trebuie recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de construcie trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36. n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: (a) (b) (c) (d) venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil; este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i stadiul de execuie a acestuia, reflectate la data bilanului, pot fi evaluate n mod fiabil; i costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil, astfel nct costurile contractuale reale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.

23

53

RO - IAS 11
24 n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute: (a) (b) 25 este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; i costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuie a contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrri executate. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei pe parcursul unei perioade. Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat activitatea la care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36. Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate. Aceste costuri reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie. Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil doar atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n momentul n care apare o nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie probabil este recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii venitului contractual. O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a acceptat un contract care stabilete: (a) (b) (c) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit; contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i modalitatea i termenii decontrii.

26

27

28

29

De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod fiabil. 30 Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care evalueaz n mod fiabil lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include: (a) (b) (c) proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile executate pn la data avut n vedere afecteaz costurile contractuale totale estimate; studii privind lucrrile executate; sau finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile contractate.

Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect lucrrile executate. 31 Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii: (a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor n cadrul unui contract, dar care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei n care materialele au fost destinate n mod special contractului; i plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract.

(b)

54

RO - IAS 11
32 Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod fiabil: (a) (b) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate; i costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate.

O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial conform punctului 36. 33 n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete adesea cazul n care venitul contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile contractuale suportate. Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate. Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. Oricum, chiar dac venitul contractual nu poate fi estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalului veniturilor contractuale de ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial, n conformitate cu punctul 36. Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil sunt recunoscute imediat drept cheltuial. Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i n care acestea trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ contractele: (a) (b) (c) (d) (e) 35 care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial; a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei; legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil; n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile care i revin; sau n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau, altfel spus, s i ndeplineasc obligaiile care i revin conform contractului.

34

Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32.

Recunoaterea pierderilor previzionate


36 37 Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual, pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat drept cheltuial. Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent: (a) (b) (c) dac lucrarea a nceput sau nu; de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte care nu sunt tratate ca un singur contract de construcie, n conformitate cu punctul 9.

Modificri ale estimrilor


38 Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioada n care este fcut modificarea, precum i n perioadele urmtoare.

55

RO - IAS 11

Prezentarea informaiilor
39 O entitate trebuie s prezinte: (a) (b) (c) 40 valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei; metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare.

O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n curs de desfurare la data bilanului: (a) (b) (c) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile recunoscute); valoarea avansurilor primite; i valoarea reinerilor.

41

Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost soluionate. Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate pentru lucrrile executate n cadrul unui contract, fie c ele au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor nainte de executarea lucrrilor aferente. O entitate trebuie s prezinte: (a) (b) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept activ; i suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept datorie.

42

43

Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale reprezint valoarea net a: (a) (b) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus suma pierderilor recunoscute i facturrilor pe msura execuiei

pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute) depesc facturrile pe msura execuiei. 44 Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este reprezentat de valoarea net a: (a) (b) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus suma pierderilor recunoscute i facturrilor pe msura execuiei

pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe msura execuiei depesc costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute). 45 O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costurile de garanie, preteniile, penalizrile sau pierderile posibile.

Data intrrii n vigoare


46 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

56

RO - IAS 12

Standardul Internaional de Contabilitate 12 Impozitul pe profit


Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale: (a) (b) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n bilanul unei entiti; i tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti.

Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate. Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalurile proprii, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalurile proprii. n mod similar, recunoaterea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial generat de acea combinare sau valoarea oricrui excedent al cotei pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii respective. Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit.

Domeniu de aplicare
1 2 Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit. n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie pentru distribuirile ctre entitatea raportoare. [Eliminat] Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental) sau a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.

3 4

57

RO - IAS 12

Definiii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n concordan cu reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit. Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total privind impozitul curent i cel amnat inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o perioad. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, cu privire la: (a) (b) (c) diferenele temporare deductibile; reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor: (a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.

(b)

Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. 6 Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).

Baza fiscal
7 Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Exemple 1 Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.

58

RO - IAS 12

Exemple 3 4 Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100 (a). Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impozabil. O analiz alternativ este aceea conform creia dividendele de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie privind impozitul amnat.

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Exemple 1 Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul. Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 100. Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor de pltit este de 100 (a). Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.

3 4

(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deductibil. O analiz alternativ este aceea conform creia amenzile i penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean privind impozitul amnat.

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n cadrul determinrii profitului contabil n perioada n care au fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile n cadrul determinrii profitului impozabil (pierderii fiscale) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabil, este util luarea n considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu prevede faptul c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determin pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului 52 ilustreaz circumstanele n care este

10

59

RO - IAS 12
folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea. 11 n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent


12 Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente depete suma datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.

13 14

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat Diferene temporare impozabile


15 O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: (a) (b) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (i) (ii) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, o datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 39. 16 n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate sub form de pli reprezentnd impozite. Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la punctele 15 i 39. Exemplu

60

RO - IAS 12

Exemplu Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25%. Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare de 10 (25% din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din 40), reprezentnd impozitele pe profit care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului.

17

Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene de plasare n timp. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amnat: (a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul; amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc de cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n cadrul determinrii profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil, care se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate. Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza fiscal a acestora, egal cu zero.

(b)

(c)

18

Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd: (a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor dobndite identificabile i a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 19); activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20); n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21); baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului (a se vedea punctele 38-45).

(b) (c) (d)

(e)

61

RO - IAS 12

Combinri de ntreprinderi
19 Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferene temporare apar atunci cnd bazele fiscale ale activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial (a se vedea punctul 66).

Active contabilizate la valoarea just


20 IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a se vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Ca efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd: (a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare.

(b)

Fond comercial
21 Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinrii peste cota de participaie a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel de jurisdicii, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de baz. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea, prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece fondul comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial. Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece rezult din recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recunoscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscal este zero, punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac entitatea recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei temporare impozabile legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere a valorii datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei nerecunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial i, prin urmare, este interzis recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a). Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul comercial sunt totui recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De exemplu, dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de vedere fiscal la o rat de 20% pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal a fondului comercial este de 100 la recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea contabil a fondului

21A

21B

62

RO - IAS 12
comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la sfritul acelui an apare o diferen temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen temporar impozabil nu este legat de recunoaterea iniial a fondului comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recunoscut.

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii


22 O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil() n scopuri fiscale. Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a activului sau datoriei: (a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea oricrui surplus al participaiei dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii (a se vedea punctul 19); dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor cheltuiala sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59); dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar recunoate datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscut pe msur ce activul se amortizeaz.

(b)

(c)

Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c) O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1.000 de-a lungul duratei sale de via util de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40%. Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil. Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1.000 i va plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de 400, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului. n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului impozabil de 800, entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de 320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.

23

n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat.

Diferene temporare deductibile


24 O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi

63

RO - IAS 12
utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: (a) (b) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).

Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu punctul 44. 25 Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare. Exemplu O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25%. Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25% din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

26

Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul amnat: (a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contribuiile sau pensiile; costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat; costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a datoriilor identificabile asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie asumat este recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana privind impozitul amnat care rezult (a se vedea punctul 66); i

(b)

(c)

64

RO - IAS 12
(d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.

27

Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare, o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: (a) (b) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare.

28

n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. 29 Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care: (a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare). n cadrul evalurii pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impozabile aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare, pentru c creana respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau Entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioadele corespunztoare.

(b) 30

Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin: (a) (b) (c) (d) alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat; amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil; vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil.

Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor. 31 32 Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de recomandrile de la punctele 35 i 36. [Eliminat]

65

RO - IAS 12

Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii


33 O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22.

Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate


34 O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate n limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea pierderilor i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat din pierderile sau creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia. O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate: (a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pierderile sau creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor; dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale neutilizate s expire; dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i vor da posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

35

36

(b) (c) (d)

n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut.

Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat


37 La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se vedea punctele 67 i 68).

66

RO - IAS 12

Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n asocierile n participaie


38 Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circumstane, ca de exemplu: (a) (b) (c) existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie; variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa recuperabil.

n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz investiia n situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat. 39 O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii: (a) (b) 40 societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este capabil() s controleze momentul relurii diferenei temporare; i exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.

Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei sale, ea este capabil s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare, cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale. Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti (i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58). Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare. Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de regul la mprirea profiturilor i stabilete dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al unei majoriti specificate a acestora. Atunci cnd un participant la o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind impozitul amnat. O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca: (a) (b) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

41

42

43

44

67

RO - IAS 12
45 Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele 28-31.

Evaluare
46 Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie evaluate la valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului. Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului. Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele de impozitare (i legile fiscale) care au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri efective, care poate urma anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunate. Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare. [Eliminat] Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale. n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele: (a) (b) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a activului (a datoriei); i baza fiscal a activului (a datoriei).

47

48

49

50 51

52

n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul amnat utiliznd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de decontare. Exemplul A Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde, s-ar aplica o cot de impozitare de 20%, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30%. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20% din 40) dac preconizeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30% din 40) dac preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa.

68

RO - IAS 12

Exemplul B Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata de impozitare este de 30%. Dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul activului nu vor fi impozabile. Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30% din 80). Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:

Diferene temporare impozabile Amortizarea fiscal cumulat ncasri peste cost Total 30 50 80

Rata de impozitare 30% zero

Datoria privind impozitul amnat

9 9

(not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii)

Exemplul C Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30%), iar ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40%, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul amnat n valoare de 24 (30% din 80), la fel ca n exemplul B. Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la 40%. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu 30%. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dac baza fiscal nu este imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la punctul 10. (not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este nregistrat direct n capitalurile proprii)

52A

n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n alte

69

RO - IAS 12
jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite. 52B n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n care consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul 58 literele (a) i (b). Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile nedistribuite (50%), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de impozitare a profiturilor distribuite este de 35%. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100.000. Diferena temporar impozabil net aferent anului 20X1 este de 40.000. Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare de 50.000. Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recuperabil ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 20.000 (50% din 40.000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite. Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10.000, aferente profiturilor anterioare din exploatare. La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15% din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 20X2.

53 54

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat impune programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizrii ar avea drept rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare, prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub form actualizat, de exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor). Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.

55

56

70

RO - IAS 12

Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat


57 Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest principiu este reglementat de punctele 58-68C.

Situaia veniturilor i cheltuielilor


58 Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din: (a) (b) 59 o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea punctele 61-65); sau combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68).

Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd: (a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul contabil distribuit n mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt amortizate n situaia veniturilor i cheltuielilor, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate.

(b) 60

Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu exist nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre exemplu, din: (a) (b) (c) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal; o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ.

Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 63).

Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii


61 Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile proprii dac aceste impozite sunt aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit. Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz creditarea sau nregistrarea anumitor elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt: (a) (b) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS 16); o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori); diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 21); i sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (a se vedea punctul 23).

62

(c) (d)

71

RO - IAS 12
63 n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd: (a) (b) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale); o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie recunoscut n ntregime, iar creana privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau parial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii.

(c)

n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui amnat ale entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale n cauz, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai potrivit n circumstanele date. 64 IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent. Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt creditate sau debitate n capitalurile proprii n perioada n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor. Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast sum este numit impozit reinut la surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

65

65A

Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi


66 Aa cum s-a explicat la punctele 19 i 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene temporare. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate orice creane rezultate privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n consecin, respectivele creane i datorii privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea iniial a fondului comercial. Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi. Spre exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii dobndite. n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n contabilizarea combinrii de ntreprinderi i, prin urmare, nu o ia n considerare la determinarea fondului comercial sau a valorii oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte creane privind impozitul amnat nu a ndeplinit criteriile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci cnd este contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc venitul din impozitul amnat n profit sau pierdere. n plus, dobnditorul trebuie: (a) s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i

67

68

72

RO - IAS 12
(b) s recunoasc drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial.

Totui, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus al participaiei dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii, i nici nu trebuie s mreasc suma recunoscut iniial pentru orice surplus de acest fel. Exemplu O entitate a dobndit o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300. Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 30%. Creana rezultat privind impozitul amnat, care avea o valoare de 90, nu a fost recunoscut ca activ identificabil la determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n urma combinrii de ntreprinderi. La doi ani dup combinare, entitatea a determinat c profitul impozabil viitor ar trebui s fie suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile. Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 90. Entitatea reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i recunoate o cheltuial pentru aceast sum n profit sau pierdere. n consecin, costul fondului comercial este redus la 410, fiind valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat n valoare de 90 ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei. Dac rata de impozitare ar fi crescut la 40%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat de 120 (40% din 300) i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 120. Dac rata de impozitare ar fi sczut la 20%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20% din 300) i un venit din impozitul amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau pierdere.

Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni


68A n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului. Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul 26 litera (b) din prezentul standard, diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei. Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat, evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remuneraiei. Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-una diferit, sau (b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie, surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.

68B

68C

73

RO - IAS 12

Prezentare Creane i datorii fiscale


69 70 [Eliminat] [Eliminat]

Compensare
71 O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent dac i numai dac entitatea: (a) (b) 72 are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n mod simultan.

Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net. n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul grupului este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i numai dac entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan. O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac: (a) (b) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent; i creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal fie: (i) (ii) aceleiai entiti impozabile; sau unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se anticipeaz c vor fi recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat.

73

74

75

Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi impus pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea drept rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.

76

74

RO - IAS 12

Cheltuielile cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente
77 Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor.

Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele amnate din strintate
78 IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific n mod clar cnd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i cheltuielilor. n consecin, n cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, aceste diferene pot fi clasificate drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii situaiilor financiare.

Prezentarea informaiilor
79 80 Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate separat. Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include: (a) (b) (c) (d) (e) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent; orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent; valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii diferenelor temporare; valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite; valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent; valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat; cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate cu IAS 8 deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.

(f)

(g) (h)

81

Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat: (a) (b) (c) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n capitalurile proprii; [eliminat]; o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil n una din situaiile urmtoare sau n ambele:

75

RO - IAS 12
(i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil(e), prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor) aplicabil(e); sau o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare aplicabil, prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de impozitare aplicabile;

(ii)

(d) (e)

o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e) n comparaie cu perioada contabil anterioar; valoarea (i data de expirare, dac este cazul) diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind impozitul amnat nu a fost recunoscut n bilan; valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39); n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite fiscale neutilizate: (i) (ii) valoarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul fiecrei perioade prezentate; valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile valorilor recunoscute n bilan;

(f)

(g)

(h)

n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent: (i) (ii) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat; i

(i)

valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii care au fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dar care nu sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare.

82

O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd: (a) utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a cror valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare impozabile existente; i entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.

(b) 82A

n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic. [Eliminat] Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate.

83 84

76

RO - IAS 12
85 La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale). Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii numerice.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 85 n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1.500 (19X1: 2.000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1.500 (19X1: 500) n ara B. Rata de impozitare este de 30% n ara A i de 20% n ara B. n ara A nu sunt deductibile n scopuri fiscale cheltuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200). Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare. 19X1 Profitul contabil Impozitul la rata intern de 30% Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B Cheltuiala cu impozitul 2,500 750 60 (50) 760 19X2 3,000 900 30 (150) 780

Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor obinute n diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e), n conformitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d). Profitul contabil Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din ara respectiv. Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale Cheltuiala cu impozitul 2,500 700 60 760 3,000 750 30 780

86 87

Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) i profitul contabil. Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile

77

RO - IAS 12
datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste informaii ca fiind folositoare. 87A Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit. Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat consolidat. n acest caz, se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic determinabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al societii-mam. O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau intereselor n asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81 litera (f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat (a se vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic. O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data bilanului, o entitate prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i datoriilor privind impozitul curent i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului).

87B

87C

88

Data intrrii n vigoare


89 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la 1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de 1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979. Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979. Punctele 52A, 52B, 65A, 81 litera (i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale* aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

90 91

Punctul 91 face referire la situaii financiare anuale pentru a fi mai explicit n ceea ce privete formularea datelor de intrare n vigoare adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la situaii financiare.

78

RO - IAS 16

Standardul Internaional de Contabilitate 16 Imobilizri corporale


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile corporale astfel nct utilizatorii situaiilor financiare s poat discerne informaiile privind investiia unei entiti n imobilizrile sale corporale, precum i modificrile survenite ntr-o astfel de investiie. Aspectele principale n contabilizarea imobilizrilor corporale sunt recunoaterea activelor, determinarea valorii lor contabile i a cheltuielilor cu amortizarea i cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n raport cu acestea.

Domeniu de aplicare
2 3 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit. Prezentul standard nu se aplic pentru: (a) (b) (c) (d) imobilizrile corporale clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale); sau concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural i resurse neregenerabile similare.

Cu toate acestea, prezentul standard se aplic imobilizrilor corporale destinate valorificrii sau ntreinerii activelor descrise la literele (b)-(d). 4 Alte standarde pot s prevad recunoaterea unui element de imobilizri corporale n baza unei abordri diferite fa de cea din prezentul standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei entiti s evalueze recunoaterea unui element de imobilizri corporale aflat n leasing pe baza transferului de riscuri i beneficii. Totui, n astfel de cazuri, prezentul standard prescrie i alte aspecte ale tratamentului contabil al acestor active, inclusiv amortizarea. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru imobilizrile construite sau valorificate pentru a folosite pe viitor ca investiii imobiliare, dar care nu satisfac nc definiia investiiei imobiliare din IAS 40 Investiii imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau valorificrii, proprietatea devine investiie imobiliar, iar entitii i se impune s aplice IAS 40. IAS 40 se aplic, de asemenea, n cazul investiiilor imobiliare reamenajate pentru a fi utilizate permanent n viitor ca investiii imobiliare. O entitate care utilizeaz modelul de determinare bazat pe cost pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS 40 trebuie s utilizeze modelul bazat pe cost din prezentul standard.

Definiii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.

79

RO - IAS 16
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial, n conformitate cu dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare substituit costului, minus valoarea sa rezidual. Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt s le realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei sale de via util, sau pe care se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. O pierdere din depreciere reprezint diferena cu care valoarea contabil depete valoarea recuperabil unui activ. Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care: (a) (b) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de utilizare. Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util. Durata de via util este: (a) (b) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o entitate.

Recunoatere
7 Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac: (a) (b) 8 este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod fiabil.

Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de rezerv sunt considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza mai mult de o perioad. n mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot fi utilizate numai n legtur cu un element de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate drept imobilizri corporale. Prezentul standard nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ce constituie un element de imobilizri corporale. Astfel, se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de agregare a valorii. O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea sau construcia unui

10

80

RO - IAS 16
element de imobilizri corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru nlocuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.

Costuri iniiale
11 Unele elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite din motive de siguran sau legate de mediu. Achiziia unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare ale oricrui element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar unei entiti pentru a obine beneficii economice viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n plus fa de ceea ce s-ar putea obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite. De exemplu, un fabricant de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerinele de mediu privind producerea i depozitarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe ale instalaiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fr acestea entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd produse chimice. Totui, valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revzut n vederea deprecierii n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Costuri ulterioare
12 Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale. Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare, sau componente interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent. Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este derecunoscut n conformitate cu prevederile de derecunoatere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72). O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu un avion) poate fi efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut. Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a fost dobndit sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd elementul a fost dobndit sau construit.

13

14

Evaluare la recunoatere
15 Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere drept activ trebuie evaluat la costul su.

Elemente de cost
16 Costul unei imobilizri corporale este format din: (a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor.

81

RO - IAS 16
(b) (c) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i starea necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de conducere. estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i de reabilitare a amplasamentului unde este situat, obligaia pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.

17

Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt: (a) (b) (c) (d) (e) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult direct din construirea sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale; costurile de amenajare a amplasamentului; costurile iniiale de livrare i manipulare; costurile de instalare i asamblare; costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i onorariile profesionale.

(f) 18

O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i reabilitare a amplasamentului unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale sunt: (a) (b) (c) (d) costurile de deschidere a unei noi instalaii; costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); costurile de desfurare a unei activiti ntr-o locaie nou sau cu o nou clas de consumatori (inclusiv costurile de formare a personalului); i costurile administrative i alte costuri de regie generale.

19

20

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz cnd elementul se afl la amplasamentul i n starea necesare funcionrii n maniera dorit de conducere. Prin urmare, costurile suportate pentru utilizarea i repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n valoarea contabil a elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale: (a) (b) (c) costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera dorit de conducere trebuie nc s fie adus la starea de funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim; pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

21

Unele activiti, dei desfurate n legtur cu construcia sau valorificarea unui element de imobilizri corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea necesar pentru ca elementul s poat funciona conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc nainte sau dup activitile de construcie sau valorificare. De exemplu, se pot obine venituri din utilizarea unui teren de construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Deoarece activitile neprevzute nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament i la starea necesar funcionrii n maniera dorit de conducere, venitul i cheltuielile aferente activitilor neprevzute sunt recunoscute n profit sau pierdere i sunt incluse n clasificrile respective ale veniturilor i cheltuielilor.

82

RO - IAS 16
22 Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ dobndit. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor atipice de deeuri, manoper sau alte resurse suportat pentru construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie proprie.

Evaluarea costului
23 Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care o astfel de dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Discuia urmtoare se refer numai la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia precedent. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua n mod fiabil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate s derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial prin analizarea msurii n care se preconizeaz c viitoarele fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac: (a) (b) (c) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se deosebete de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie se modific n urma schimbului; i diferena de la literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.

24

25

Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din activitile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxuri de trezorerie dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie nevoit s efectueze calcule detaliate. 26 Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat n mod fiabil dac (a) variaia intervalului estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ sau (b) probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate la estimarea valorii juste. Dac o entitate este capabil s determine n mod fiabil valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit este n mod clar mai evident. Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar n baza unui contract de leasing este determinat n conformitate cu IAS 17. Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate fi redus prin subvenii guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.

27 28

Evaluare dup recunoatere


29 O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost de la punctul 30, fie modelul de reevaluare de la punctul 31 i trebuie s aplice acea politic unei clase ntregi de imobilizri corporale.

83

RO - IAS 16

Model bazat pe cost


30 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.

Model de reevaluare
31 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat n mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. Reevalurile trebuie s se fac cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu se deosebete semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului. Valoarea just a terenurilor i cldirilor este determinat n general pe baza probelor de pe pia, printr-o evaluare efectuat n mod normal de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea just a elementelor de imobilizri corporale este n general valoarea lor pe pia determinat prin evaluare. Dac nu exist probe de pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a elementului de imobilizri corporale, iar elementul se vinde rar, doar dac reprezint o parte a unei activiti continue, o entitate poate avea nevoie s estimeze valoarea just prin utilizarea unei abordri bazate pe venit sau pe costul de nlocuire amortizat. Frecvena reevalurilor depinde de modificrile valorilor juste ale imobilizrilor corporale reevaluate. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat se deosebete semnificativ de valoarea contabil, se impune o nou reevaluare. Unele elemente de imobilizri corporale sufer modificri semnificative i fluctuante ale valorii juste, necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. n cazul imobilizrilor corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. n schimb, s-ar putea s fie necesar s se reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei sau la cinci ani. Atunci cnd un element de imobilizri corporale este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri: (a) este recalculat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este deseori folosit n cazul n care un activ este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costului de nlocuire amortizat. este eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este deseori folosit pentru cldiri.

32

33

34

35

(b)

Valoarea ajustrii care se realizeaz n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii acumulate face parte din creterea sau descreterea valorii contabile care este contabilizat n conformitate cu punctele 39 i 40. 36 37 Dac un element de imobilizri corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas de imobilizri corporale din care face parte acel element trebuie reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) terenuri; terenuri i cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i

84

RO - IAS 16
(h) 38 echipament de birotic.

Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o clas de active poate fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac reevalurile respective sunt mereu actualizate. Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n capitalurile proprii n elementul-rnd surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n profit sau pierdere. Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca urmare a unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea trebuie debitat direct din capitalurile proprii n elementul-rnd surplus din reevaluare, n msura n care exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii aferent unui element de imobilizri corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus atunci cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate a activului i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin profit sau pierdere. Dac exist, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale sunt recunoscute i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

39

40

41

42

Amortizare
43 44 Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al elementului trebuie amortizat separat. O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de imobilizri corporale pentru prile sale semnificative i amortizeaz separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat s se amortizeze separat carcasa i motoarele unei aeronave, fie c acestea sunt n proprietate, fie c sunt deinute n baza unui contract de leasing financiar. O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de amortizare care sunt aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei alte pri semnificative a aceluiai element. Astfel de pri pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare. n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri ale unui element de imobilizri corporale, ea amortizeaz de asemenea separat ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne const n prile elementului care nu sunt individual semnificative. Dac o entitate are ateptri diferite pentru aceste pri, ar putea fi necesar utilizarea unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de pri ntr-un mod care reprezint exact modelul de consum i/sau durata de via util a prilor sale. O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un cost semnificativ fa de costul total al elementului. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute n profit sau pierdere numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ. Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general n profit sau pierdere. Totui, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale este inclus n costurile de conversie a stocurilor (a se vedea IAS 2). n mod similar, amortizarea imobilizrilor corporale utilizat pentru activitile de dezvoltare poate fi inclus n costul unei imobilizri necorporale recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.

45

46

47 48 49

85

RO - IAS 16

Valoare amortizabil i perioad de amortizare


50 51 Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat n mod sistematic pe durata sa de via util. Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie revizuite cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac ateptrile se deosebesc de alte estimri anterioare, modificarea (modificrile) trebuie contabilizat(e) ca modificare de estimare contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii reziduale a acestuia. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea valorii amortizabile. Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare mai mare sau egal cu valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului. Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i starea necesare pentru a putea funciona n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul nu este utilizat sau este scos din uz, cu excepia cazului n care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie. Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special prin utilizarea acestuia. Totui, ali factori, cum ar fi uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic a activului atunci cnd nu este folosit, au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obinute de la activul respectiv. n consecin, toi factorii urmtori sunt luai n considerare la determinarea duratei de via util a unui activ: (a) (b) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat n raport cu capacitatea sau producia fizic preconizate ale unui activ. uzura fizic preconizat, care depinde de factori de exploatare cum ar fi numrul de ture pentru care va fi utilizat activul i programul de reparaii i ntreinere, precum i repararea i ntreinerea activului atunci cnd nu este utilizat. uzura moral tehnic sau comercial care rezult din modificrile sau mbuntirile produciei, sau dintr-o modificare a cererii de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de activ. limitele legale sau de natur similar privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a contractelor de leasing aferente.

52

53

54

55

56

(c) (d) 57

Durata de via util a unui activ este definit n sensul utilitii preconizate a activului pentru entitate. Politica entitii privind administrarea activelor poate implica cedarea activelor dup o perioad specificat de timp sau dup consumarea unei proporii specificate din beneficiile economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare, durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa de via economic. Estimarea duratei de via util a activului este un aspect de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare. Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt dobndite mpreun. Cu unele excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o durat de via util nelimitat i, prin urmare, nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de via util limitat i, prin urmare, sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. n cazul n care costul terenului include costurile de demontare, de mutare i de reabilitare, poriunea respectiv a activului teren este amortizat pe perioada beneficiilor obinute din suportarea acelor costuri. n unele cazuri, terenul nsui poate avea o durat de via util limitat, caz n care este amortizat ntr-un mod care reflect beneficiile care vor deriva din el.

58

59

86

RO - IAS 16

Metod de amortizare
60 61 Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de ctre entitate. Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar i, dac se constat o modificare semnificativ a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta tiparul modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil, n conformitate cu IAS 8. Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se modific. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza utilizrii sau produciei preconizate. Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai fidel tiparul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Metoda respectiv este aplicat consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare a tiparului preconizat de consum al acelor beneficii economice viitoare.

62

Depreciere
63 Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Standardul respectiv explic modul n care o entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ i momentul cnd recunoate sau cnd reia recunoaterea unei pierderi din depreciere. [Eliminat]

64

Compensaii pentru depreciere


65 66 Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd compensaiile devin exigibile. Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizri corporale, preteniile aferente sau plile de compensaii de la teri i orice cumprri sau construiri ulterioare de active de nlocuire constituie evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz: (a) (b) (c) (d) deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36; derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale scoase din uz sau cedate este determinat n conformitate cu prezentul standard; compensaiile primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse n determinarea profitului sau pierderii cnd acestea devin exigibile; i costul elementelor de imobilizri corporale reabilitate, cumprate sau construite ca nlocuiri este determinat n conformitate cu prezentul standard.

Derecunoatere
67 Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie derecunoscut: (a) (b) la cedare; sau cnd nu se mai ateapt niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa.

87

RO - IAS 16
68 Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie inclus() n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS 17 nu prevede altceva n cazul unei tranzacii de vnzare i leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri. Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing sau prin donaie). La determinarea datei de cedare a unui element, o entitate aplic criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare i leaseback. Dac, conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului, atunci ea derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite indiferent dac partea nlocuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate determina valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca indicaie a valorii costului prii nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut iniial la valoarea sa just. Dac plata pentru element este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul efectiv al creanei.

69

70

71

72

Prezentarea informaiilor
73 Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri corporale: (a) (b) (c) (d) (e) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute; metodele de amortizare utilizate; duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; i o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se: (i) (ii) intrrile; activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri; achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi; creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, n conformitate cu punctele 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 36; pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36; pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36; amortizarea; diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare din moneda funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; i alte modificri.

(iii) (iv)

(v) (vi) (vii) (viii)

(ix)

88

RO - IAS 16
74 Situaiile financiare trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d) existena i valorile corespunznd restriciilor asupra titlului de proprietate, precum i imobilizrile corporale acordate drept garanie pentru datorii; valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale n cursul construciei sale; valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale; i dac nu este prezentat separat n situaia veniturilor i cheltuielilor, valoarea compensaiei primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse n profit sau pierdere.

75

Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza raionamentului. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare informaiile de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor selectate de conducere i permite realizarea de comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, n timpul unei perioade; i amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

76

n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri a estimrilor contabile care afecteaz perioada curent sau se estimeaz c va avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru imobilizrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificri de estimri referitoare la: (a) (b) (c) (d) valorile reziduale; costurile estimate de demontare, de mutare i de reabilitare a elementelor de imobilizri corporale; duratele de via util; i metodele de amortizare.

77

n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d) data efectiv a reevalurii; dac a fost implicat un evaluator independent; metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor; msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile existente pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare; pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost; i surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente distribuirii soldului ctre acionari.

(e) (f) 78 79

n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la imobilizri corporale depreciate, n plus fa de informaiile prevzute la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi). Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii: (a) (b) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din folosin; valoarea contabil brut a oricror active amortizate integral i care sunt nc n folosin;

89

RO - IAS 16
(c) (d) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din uz i neclasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; i cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobilizrilor corporale atunci cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.

Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste valori.

Prevederi tranzitorii
80 Dispoziiile de la punctele 24-26 privind evaluarea iniial a unui element de imobilizri corporale dobndit n urma unei tranzacii de schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzaciilor viitoare.

Data intrrii n vigoare


81 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 3 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectiv.

81A

Retragerea altor norme


82 83 Prezentul standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 1998). Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) (b) (c) SIC-6 Costurile modificrii sistemului de software existent; SIC-14 Imobilizri corporale - Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor active; i SIC-23 Imobilizri corporale - Revizii sau reparaii generale.

90

RO - IAS 17

Standardul Internaional de Contabilitate 17 Contracte de leasing


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare i informaiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.

Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia celor de mai jos: (a) (b) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similare; i contracte de acordare a licenei pentru active precum: filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.

Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz pentru evaluarea: (a) (b) (c) (d) 3 proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept investiii imobiliare (a se vedea IAS 40 Investiii imobiliare); investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 40); activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea IAS 41 Agricultura); sau activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se vedea IAS 41).

Prezentul standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor, chiar dac ar putea fi necesar efectuarea de ctre locator a unor servicii substaniale n legtur cu utilizarea sau ntreinerea respectivelor active. Prezentul standard nu se aplic n cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care nu implic transferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.

Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad stabilit de timp. Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Un leasing operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:

91

RO - IAS 17
(a) (b) (c) (d) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil; cu permisiunea locatorului; n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau unul echivalent; sau n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume suplimentare nct, la nceputul contractului de leasing, continuarea acestuia este ntr-o msur rezonabil cert.

nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La aceast dat: (a) (b) leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceperea perioadei de leasing.

nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a utiliza activul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, dup caz). Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat activul n leasing i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast opiune. Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: (a) (b) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre: (i) (ii) (iii) locatar; o parte afiliat locatarului; sau o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar s onoreze garania.

Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare a opiunii de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Durata de via economic este fie: (a) (b) perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi obinute prin utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat care rmne de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n activ s fie consumate de ctre entitate. Valoarea rezidual garantat este:

92

RO - IAS 17
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice situaie); i pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie.

(b)

Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Costurile directe iniiale sunt costuri incrementale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori. Investiia brut n leasing este suma: (a) (b) plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.

Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata implicit a dobnzii din contractul de leasing. Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre: (a) (b) investiia brut n contractul de leasing, i investiia net n contractul de leasing.

Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului. Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de exemplu un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare ale dobnzilor practicate pe pia). 5 Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor de leasing n funcie de modificri ale costurilor de construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n funcie de schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de finanare ale locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i nceperea perioadei de leasing. n aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus c efectul unor asemenea modificri a avut loc la nceperea contractului de leasing. Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauz ce ofer locatarului opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.

Clasificarea contractelor de leasing


7 Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ n regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de preconizarea unei activiti profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

93

RO - IAS 17
8 Un leasing este clasificat drept leasing financiar dac transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre cele dou pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite ale locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter neafiliat locatarului. Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul economic al tranzaciei dect de forma contractului*. Exemple de situaii care, n mod individual sau corelate, ar putea n mod normal s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt: (a) (b) contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul duratei contractului de leasing; locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat; durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a activului n regim de leasing; i activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter att de special nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

10

(c) (d) (e) 11

Aspecte care indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot de asemenea s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt: (a) (b) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului sunt suportate de locatar; ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la sfritul contractului de leasing); i locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai redus dect chiria pieei.

(c) 12

Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dac din alte caracteristici reiese clar c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, atunci leasingul este clasificat drept operaional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac proprietatea activului este transferat la sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale cu valoarea sa just la acel moment, sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat faptul c locatarul nu deine toate aceste riscuri i beneficii. Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un contract nou pe ntreaga sa durat. Cu toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu modificri ale duratei de via economic estimate sau ale valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a leasingului din punct de vedere contabil. Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasificate drept leasing operaional sau financiar n acelai mod ca i contractele de leasing care au ca obiect alte active. Totui, o caracteristic a terenurilor este c acestea au n mod normal o durat de via economic nedeterminat i, dac nu se preconizeaz c locatarului i va fi transferat titlul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, atunci
A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing.

13

14

94

RO - IAS 17
locatarului nu i revin n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, caz n care leasingul privind terenul va fi un leasing operaional. O plat fcut la ncheierea sau la achiziionarea unui leasing considerat operaional reprezint pli de leasing fcute n avans care sunt amortizate pe durata contractului de leasing n concordan cu graficul de beneficii oferit. 15 Componentele teren i cldiri ale unui leasing imobiliar sunt luate separat la clasificare. Dac s-a preconizat c titlurile de proprietate ale ambelor componente vor trece n posesia locatarului la sfritul contractului de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie c sunt analizate ca un contract sau ca dou contracte de leasing, mai puin atunci cnd rezult clar din alte caracteristici c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor componente. Atunci cnd terenul are o durat de via economic nedeterminat, componenta teren este n mod normal clasificat drept leasing operaional, cu excepia situaiei n care se preconizeaz c titlul de proprietate va reveni locatarului la sfritul contractului de leasing, n conformitate cu punctul 14. Componenta cldiri este clasificat drept leasing financiar sau operaional n conformitate cu punctele 7-13. De cte ori este necesar pentru clasificarea i contabilizarea leasingului imobiliar, plile minime de leasing (inclusiv orice pli n avans nsumate) sunt distribuite ntre componentele cldiri i teren proporional cu valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem leasing ale componentelor respective, la nceputul contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi distribuite n mod fiabil ntre aceste dou componente, ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c ambele componente sunt leasinguri operaionale, caz n care ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional. Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru componenta teren, n conformitate cu punctul 20, este nesemnificativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul clasificrii leasingului i clasificate drept leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. n acest caz, durata de via economic a cldirilor este considerat a fi durata de via economic a ntregului activ aflat n leasing. Evaluarea separat a componentelor teren i cldiri nu este necesar atunci cnd dreptul locatarului att asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n conformitate cu IAS 40 i se adopt modelul valorii juste. Pentru aceast evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care clasificarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigur. n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut n baza unui leasing operaional ca fiind o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl, dreptul imobiliar este contabilizat la fel ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul recunoscut se folosete modelul valorii juste. Locatarul trebuie s continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura dreptului imobiliar al locatarului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar. Acesta este cazul dac, de exemplu, locatarul: (a) (b) ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate imobiliar ocupat de proprietar la un cost presupus ca fiind egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare; sau acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere pri toate riscurile i beneficiile aferente proprietii dreptului. O astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar ctre tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabilizat drept leasing operaional de ctre respectiva ter parte.

16

17

18

19

Reflectarea contractelor de leasing n situaiile financiare ale locatarilor Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
20 La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a activului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosit la calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se

95

RO - IAS 17
poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ. 21 Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor economic i cu realitatea financiar, nu doar cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de via economic a acestuia, n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing i cu cheltuielile de finanare aferente. Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n bilanul locatarului, resursele economice i nivelul obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvat recunoaterea leasingului financiar n bilanul locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt recunoscute n bilan la valori egale, cu excepia oricror costuri iniiale directe ale locatarului care sunt adugate la suma recunoscut ca activ. Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o deducere a valorii activelor aflate n leasing. Dac pentru prezentarea datoriilor n bilan datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung, aceeai distincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing. Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.

22

23

24

Evaluare ulterioar
25 Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea soldului datoriei. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate. n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent activelor amortizabile, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist certitudinea rezonabil c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. Valoarea amortizabil a activului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil de-a lungul perioadei preconizate de utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu politica de amortizare adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a activului; altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvat simpla recunoatere a plilor de leasing ca o cheltuial. n consecin, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca valoare dup nceputul perioadei de leasing. Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, n cazul leasingului financiar locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

26 27

28

29

30 31

96

RO - IAS 17
(a) (b) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului. o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos: (i) (ii) (iii) (c) (d) (e) pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani.

chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei. totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing, preconizate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului. o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la, urmtoarele: (i) (ii) (iii) baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; i restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

32

Pe lng acestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41 se aplic locatarilor pentru active obinute prin leasing financiar.

Contracte de leasing operaional


33 Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai reprezentativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului *. n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor precum asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceast baz. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatarii trebuie s prezinte urmtoarele: (a) totalul plilor minime de leasing n baza contractelor irevocabile de leasing operaional pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i) (ii) (iii) (b) (c) pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani.

34

35

totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obine n baza subcontractelor irevocabile de leasing la data bilanului. plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli n perioada respectiv, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing.

A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

97

RO - IAS 17
(d) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se limita la, urmtoarele: (i) (ii) (iii) baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; i restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.

Reflectarea contractelor de leasing n situaiile financiare ale locatorilor Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
36 37 Locatorii trebuie s recunoasc n bilan activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre locator ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului pentru investiia i serviciile sale. Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice i costurile interne care au caracter incremental i se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele generate de o echip de marketing i vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de leasing financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod automat n creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar s fie adugate separat. Costurile suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing sunt excluse din definiia costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n leasing i sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.

38

Evaluare ulterioar
39 40 Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care reflect o rat periodic a rentabilitii constant aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata contractului de leasing. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o rentabilitate periodic constant a investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului i a venitului financiar nencasat. Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei brute a locatorului n leasing se revizuiesc periodic. Dac a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice reducere a valorilor angajate se recunoate imediat. Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup clasificat drept destinat cedrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte trebuie s fie nregistrat n conformitate cu acel IFRS.

41

41A

98

RO - IAS 17
42 Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie s recunoasc profitul sau pierderea din vnzare n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor directe. Dac se utilizeaz rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare trebuie s fie limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii practicat pe pia. Costurile suportate de productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i ncheierea contractului de leasing trebuie recunoscute drept cheltuieli odat cu recunoaterea profitului din vnzare. Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra un activ sau de a-l prelua n regim de leasing. Un activ nchiriat n regim de leasing financiar de locatori productori sau distribuitori genereaz dou tipuri de venit: (a) (b) 44 profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea imediat a activului aflat n leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau comercial; i venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

43

Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul perioadei de leasing este valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing este costul proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac se deosebete de costul proprietii, minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i costul generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii privind vnzrile imediate. Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate sczute n mod artificial ale dobnzii pentru atragerea clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei pri excesive a venitului total din tranzacie. Dac se stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat de pia a dobnzii. Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing, deoarece sunt n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului financiar locatorii trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) o reconciliere ntre investiia brut n leasing la data bilanului i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea trebuie s prezinte investiia brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i) (ii) (iii) (b) (c) (d) (e) (f) pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani.

45

46

47

venitul financiar nencasat. valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului. valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor minime de leasing. chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei. o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

48

Adesea, ca un indicator de cretere, este util prezentarea investiiei brute minus venitul nencasat corespunztoare unei noi activiti adugate n cadrul perioadei, dup deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

99

RO - IAS 17

Contracte de leasing operaional


49 50 Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit n mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing*. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i ntreinerea) este recunoscut n mod liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate n acest mod, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing. Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din leasing. Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat n conformitate cu IAS 16 i IAS 38. Pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplic IAS 36. Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional, deoarece operaiunea de leasing nu este echivalent cu o vnzare. Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatorii trebuie s prezinte urmtoarele: (a) plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operaional, per total i pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i) (ii) (iii) (b) (c) 57 pn la un an; ntre un an i cinci ani; peste cinci ani.

51

52

53

54 55 56

totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei. o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului.

Pe lng acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional locatorilor li se aplic dispoziiile privind prezentarea de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.

Tranzacii de vnzare i leaseback


58 O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing de ctre vnztor. Plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut imediat ca venit de ctre vnztorul-locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomand s se

59

60

A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.

100

RO - IAS 17
considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing. 61 Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare sub preul pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amortizat() proporional cu plile de leasing pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate imediat. n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare i leaseback este mai mic dect valoarea contabil a activului, diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie recunoscut imediat ca pierdere. n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o depreciere a valorii, caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n conformitate cu IAS 36. Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i n cazul tranzaciilor de vnzare i leaseback. Descrierea solicitat a contractelor semnificative de leasing conduce la prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i leaseback. Tranzaciile de vnzare i leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare referitoare la prezentarea separat a informaiilor.

62

63

64 65

66

Prevederi tranzitorii
67 Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard este ncurajat, dar nu impus. Dac standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c soldul oricrui leasing financiar preexistent a fost determinat corespunztor de ctre locator i trebuie contabilizat ulterior n conformitate cu prevederile prezentului standard. O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s aplice retroactiv modificrile aduse de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate contractele de leasing ncheiate de la data iniial la care a aplicat standardul respectiv.

68

Data intrrii n vigoare


69 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997)


70 Prezentul standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).

101

RO - IAS 18

Standardul Internaional de Contabilitate 18 Venituri


Obiectiv
Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare drept majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile, sub forma intrrilor de active sau mririi valorii activelor, sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Veniturile includ att venituri din activitatea curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, termenul fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente. Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea ca entitii s i revin n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate n mod fiabil. Prezentul standard identific situaiile n care aceste criterii vor fi ndeplinite i, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.

Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente: (a) (b) (c) 2 3 vnzarea bunurilor; prestarea serviciilor; i utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende.

Prezentul standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor, aprobat n 1982. Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate pentru a fi revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenurile i alte proprieti deinute n scopul revnzrii. n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini convenite printr-un contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate n cursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcie, de exemplu cele care se refer la serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile generate de aceste contracte nu sunt tratate n standardul de fa, ci sunt tratate n conformitate cu dispoziiile aplicabile contractelor de construcie, specificate n IAS 11 Contracte de construcie. Utilizarea de ctre teri a activelor entitii genereaz venituri sub form de: (a) (b) (c) dobnzi taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate entitii; redevene taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele, mrcile, drepturile de autor i programele informatice; i dividende distribuirile prorofituri ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu partea deinut dintr-o anumit clas de capital.

Prezentul standard nu trateaz veniturile provenite din:

102

RO - IAS 18
(a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing); dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se vedea IAS 28 Investiii n entitile asociate); contracte de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare; modificri ale valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); modificri ale valorii altor active circulante; recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor valorii juste a activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i extracia minereurilor.

Definiii
7 Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu sensurile specificate n continuare: Venitul reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate n cadrul desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, atunci cnd aceast intrare are drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile participanilor la capitalurile proprii. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 8 Veniturile includ doar intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice generate pentru entitate i nu au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri. Similar, n cazul unui contract de mandat, intrrile brute de beneficii economice includ sumele colectate n numele mandantului i care nu au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii ale entitii. Sumele colectate n numele mandantului nu reprezint venituri. n schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.

Evaluarea veniturilor
9 10 Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit5. Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i rabaturi cantitative permise de entitate. n cele mai multe cazuri, contraprestaia este sub form de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmeaz a fi primit(e). Cu toate acestea, n momentul n care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat, valoarea just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre: (a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau

11

A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

103

RO - IAS 18
(b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar a bunurilor sau serviciilor.

Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut drept venit din dobnzi, n conformitate cu punctele 29 i 30 i n conformitate cu IAS 39. 12 Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacionate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit. De obicei, acesta este cazul mrfurilor precum uleiul sau laptele, n cazul crora furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea oricror sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.

Identificarea tranzaciei
13 Criteriile de recunoatere din prezentul standard sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacie. Cu toate acestea, n anumite situaii este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. n schimb, criteriile de recunoatere se aplic pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun n cazul n care acestea sunt legate n aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referire la ansamblul tranzaciilor luate ca ntreg. De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord separat privind rscumprarea bunurilor la o dat ulterioar, negnd astfel efectul de fond al tranzaciei, caz n care cele dou tranzacii sunt tratate mpreun.

Vnzarea bunurilor
14 Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) (b) (c) (d) (e) 15 entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor; entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor; valoarea veniturilor poate fi estimat n mod fiabil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; i costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu tranzacia respectiv pot fi evaluate n mod fiabil.

Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanelor n care s-a desfurat tranzacia. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor n posesia cumprtorului. Dac entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra un risc semnificativ aferent proprietii n mai multe modaliti. Exemple de situaii n care entitatea poate pstra riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:

16

104

RO - IAS 18
(a) (b) (c) (d) 17 atunci cnd entitatea i asum o obligaie legat de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de clauzele normale de garanie; atunci cnd primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea, la rndul su, a bunurilor; atunci cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului care nu a fost nc executat de entitate; i atunci cnd cumprtorul are dreptul de a anula vnzarea dintr-un motiv specificat n contractul de vnzare cumprare, iar entitatea nu este sigur de probabilitatea returnrii bunurilor.

Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a transferat riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor n cazul n care clientul nu este satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate estima n mod fiabil retururile viitoare i poate recunoate o datorie aferent retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori relevani. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul c o autoritate guvernamental strin va acorda permisiunea de a remite contraprestaia pentru o vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat i venitul este recunoscut. Cu toate acestea, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume incluse deja n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial. Veniturile i cheltuielile legate de aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind denumit n mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri care urmeaz s fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei n mod fiabil atunci cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod fiabil; n asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

18

19

Prestarea serviciilor
20 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) (b) (c) (d) 21 valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii bilanului poate fi evaluat n mod fiabil; i costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod 6 fiabil .

Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei este deseori denumit metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la proporiile activitii de prestare a serviciilor i ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS 11 prevede de

A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing i SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.

105

RO - IAS 18
asemenea recunoaterea veniturilor pe aceast baz. Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile recunoaterii veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii care implic prestarea de servicii. 22 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial. O entitate este n general capabil s fac estimri fiabile dup ce a convenit urmtoarele cu celelalte pri la tranzacie: (a) (b) (c) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre pri; contraprestaia aferent schimbului; i modul i condiiile de decontare.

23

De asemenea, este de regul necesar ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare financiar. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor pe msur ce serviciul este executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil. 24 Stadiul de execuie a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizeaz metoda care evalueaz n mod fiabil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei, metodele pot include: (a) (b) (c) studii privind lucrrile executate; serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul costurilor estimate ale tranzaciei. Numai costurile care reflect serviciile executate pn la data respectiv sunt incluse n costurile suportate pn la data n cauz. Numai costurile care reflect serviciile executate sau care urmeaz a fi executate sunt incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.

Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate. 25 n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care exist dovezi c o alt metod ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume este mult mai important dect orice alte prestaii, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care prestaia respectiv este executat. Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod fiabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate. n cursul stadiilor de nceput ale unei tranzacii se ntmpl deseori ca rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat n mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea s recupereze costurile tranzaciei pe care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar n msura costurilor suportate care se preconizeaz c vor putea fi recuperate. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod fiabil i recuperarea costurilor suportate nu este probabil, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. n momentul n care incertitudinile care mpiedicau estimarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, veniturile sunt recunoscute n conformitate mai degrab cu punctul 20, dect cu punctul 26.

26 27

28

Dobnzi, redevene i dividende


29 Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende trebuie recunoscute n conformitate cu punctul 30 atunci cnd: (a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate; i

106

RO - IAS 18
(b) 30 suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil.

Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze: (a) (b) (c) dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris la punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39; redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu fondul contractului n cauz; i dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.

31 32

[Eliminat] Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd, ncasrile ulterioare de dobnd sunt distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie; doar partea postachiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele pentru aciuni sunt declarate din profitul preachiziie, aceste dividende sunt deduse din costul valorilor mobiliare n cauz. Dac este dificil de fcut o asemenea alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul aciunilor. Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de obicei pe aceast baz, n afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte baze sistematice i raionale. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei valori deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.

33

34

Prezentarea informaiilor
35 O entitate trebuie s prezinte: (a) (b) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie a tranzaciilor care implic prestarea de servicii; valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n cursul perioadei, inclusiv venitul aprut din: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (c) 36 vnzarea bunurilor; prestarea serviciilor; dobnd; redevene; dividende; i

valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit.

O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile contingente i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi costuri de garanie, pretenii, penalizri sau pierderi posibile.

Data intrrii n vigoare


37 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

107

RO - IAS 19

Standardul Internaional de Contabilitate 19 Beneficiile angajailor


Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la beneficiile angajailor. Standardul impune unei entiti s recunoasc: (a) (b) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor care urmeaz a fi pltite n viitor; i o cheltuial, atunci cnd entitatea consum beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului prestat de un angajat n schimbul beneficiilor pentru angajai.

Domeniu de aplicare
1 2 3 Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajailor, cu excepia beneficiilor crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Prezentul standard nu trateaz raportarea de ctre planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii). Prezentul standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor, inclusiv celor care sunt acordate: (a) (b) n baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale ntre o entitate i angajaii individuali, grupuri de angajai sau reprezentani ai acestora; n baza unor dispoziii legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entitilor li se impune s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri multipatronale; sau prin practici neoficiale care genereaz o obligaie implicit. Practicile neoficiale genereaz o obligaie implicit atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii.

(c)

Beneficiile angajailor includ: (a) beneficii pe termen scurt ale angajailor, precum retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale, concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, prime i participri la profit (dac se pltesc n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei) i beneficii nemonetare (precum asisten medical, locuine, maini, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate), pentru angajaii actuali; beneficii postangajare, precum pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical postangajare; alte beneficii pe termen lung ale angajailor, inclusiv concedii pentru vechime n serviciu sau concedii sabatice, jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu, indemnizaii pentru invaliditate de lung durat i, dac nu sunt pltibile n totalitate n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensaii amnate; i compensaii pentru ncetarea contractului de munc.

(b) (c)

(d)

Deoarece fiecare categorie identificat mai sus la literele (a) - (d) are caracteristici diferite, prezentul standard stabilete dispoziii separate pentru fiecare categorie.

108

RO - IAS 19
5 Beneficiile angajailor includ beneficii oferite fie angajailor, fie persoanelor aflate n ntreinerea acestora i pot fi decontate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie n mod direct ctre angajai, ctre soul (soia), copiii sau alte persoane aflate n ntreinerea acestora, fie unor tere pri, precum societile de asigurare. Un angajat poate presta servicii unei entiti lucrnd cu norm ntreag, cu jumtate de norm, fiind angajat permanent, ocazional sau temporar. n sensul prezentului standard, termenul angajai include directorii i ali membri ai personalului de conducere.

Definiii
7 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schimbul serviciului prestat de angajai. Beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care sunt pltibile dup terminarea contractului de munc. Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau neoficiale n baza crora o entitate acord unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare. Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii postangajare n baza crora o entitate pltete contribuii fixe ctre o entitate separat (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate beneficiile angajailor aferente serviciilor prestate de angajai n perioada curent sau n perioadele anterioare. Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele dect planurile de contribuii determinate. Planurile multipatronale sunt planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care: (a) (b) pun n comun activele cu care contribuie diverse entiti care nu se afl sub control comun; i folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor entiti, bazndu-se pe faptul c att nivelul contribuiilor, ct i nivelul beneficiilor sunt determinate fr a se ine seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect beneficiile postangajare i compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care nu sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt beneficii ale angajailor care se pltesc ca urmare fie: (a) (b) a deciziei unei entiti de a desface contractul de munc al unui angajat nainte de data normal de pensionare; fie a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar disponibilizarea n schimbul compensaiilor respective.

Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficii ale angajailor care nu sunt condiionate de angajri viitoare. Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat este valoarea actualizat, fr scderea valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare necesare pentru decontarea obligaiei care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent i n perioadele anterioare.

109

RO - IAS 19
Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind un beneficiu determinat, care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent. Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n decursul unei perioade a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat care apare pentru c beneficiile sunt cu o perioad mai aproape de decontare. Activele planului cuprind: (a) (b) activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung; i poliele de asigurare restrictive.

Activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung sunt activele (altele dect instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care: (a) (b) sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct de vedere juridic de entitatea raportoare i al crei unic scop este de a plti sau finana beneficii ale angajailor; i sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau finana beneficii ale angajailor, nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi returnate entitii raportoare, cu excepia cazului n care: (i) (ii) activele rmase n posesia fondului sunt suficiente pentru a ndeplini toate obligaiile privind beneficiile angajailor, obligaii aferente planului sau entitii raportoare; sau activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajailor deja pltite.

O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare* emis de un asigurtor care nu este parte afiliat (aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate) a entitii raportoare, dac ncasrile aferente poliei: (a) (b) pot fi utilizate doar pentru a plti sau finana beneficii ale angajailor n baza unui plan de beneficii determinate; i nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi pltite entitii raportoare, cu excepia cazului n care: (i) (ii) ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt necesare ndeplinirii prin poli a tuturor obligaiilor cu privire la beneficiile angajailor; sau ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile angajailor deja pltite.

Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit care deriv din activele planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, minus orice costuri de administrare a planului i minus orice impozit de pltit de ctre planul respectiv. Ctigurile i pierderile actuariale cuprind: (a) (b) ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipotezele actuariale anterioare i ceea ce s-a ntmplat de fapt); i efectele modificrilor ipotezelor actuariale.

Costul serviciilor trecute reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat pentru serviciul prestat de angajat n perioade anterioare, care rezult n perioada curent din introducerea sau modificarea unor beneficii postangajare sau a altor beneficii pe termen lung ale

O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum este definit n IFRS 4 Contracte de asigurare.

110

RO - IAS 19
angajailor. Costul serviciilor trecute poate s fie pozitiv (dac se introduc sau se mbuntesc beneficiile) sau negativ (dac beneficiile existente sunt reduse).

Beneficii pe termen scurt ale angajailor


8 Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente precum: (a) (b) retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale; absene compensate pe termen scurt (precum concediul de odihn anual pltit i concediul medical pltit) atunci cnd se preconizeaz c absenele vor avea loc n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; i beneficii nemonetare (precum asistena medical, locuina, mainile i bunurile sau serviciile gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali.

(c) (d) 9

Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate de apariie a unui ctig sau a unei pierderi actuarial(e). Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe o baz neactualizat.

Recunoatere i evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor
10 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n decursul unei perioade contabile, entitatea trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor preconizat a fi pltit n schimbul acelui serviciu: (a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac valoarea deja pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, o entitate trebuie s recunoasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans) n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale).

(b)

Punctele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate trebuie s aplice aceast dispoziie beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate i a planurilor de prime i de participare la profit.

Absene compensate pe termen scurt


11 O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma absenelor compensate, conform punctului 10, dup cum urmeaz: (a) (b) 12 n cazul absenelor compensate cumulate, atunci cnd angajaii presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene compensate viitoare; i n cazul absenelor compensate necumulate, atunci cnd acestea au loc.

O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, inclusiv concedii, invaliditi pe termen scurt i boli, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat i a serviciului militar. Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii: (a) prin cumulare; i

111

RO - IAS 19
(b) 13 prin necumulare.

Absenele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade viitoare, dac nu se utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate cumulate pot fi fie legitime, (cu alte cuvinte, la plecarea din entitate angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit), fie nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la plecare la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit). Cnd angajaii presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene viitoare compensate, apare o obligaie. Obligaia exist i este recunoscut chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca nainte de a folosi dreptul cumulat legitim afecteaz evaluarea respectivei obligaii. O entitate trebuie s evalueze costul preconizat al absenelor compensate cumulate ca fiind valoarea suplimentar pe care entitatea preconizeaz c o va plti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat la data bilanului. Metoda precizat la punctul anterior evalueaz obligaia la valoarea plilor suplimentare care sunt preconizate s apar exclusiv din faptul c beneficiul se cumuleaz. n multe cazuri, o entitate poate s nu aib nevoie s efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio obligaie semnificativ cu privire la absenele compensate nefolosite. De exemplu, o obligaie pentru plata unui concediu medical este probabil s fie semnificativ doar dac exist o nelegere oficial sau neoficial conform creia concediul medical pltit nefolosit poate fi luat drept concediu de odihn pltit. Exemplu ilustrativ pentru punctele 14 i 15 O entitate are 100 de angajai care au fiecare dreptul la cinci zile lucrtoare de concediu medical pltit n fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calendaristic. Concediul medical este nti scos din dreptul anului curent i apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de dou zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, pe baza experienei trecute, care se ateapt a se repeta, c 92 de angajai nu i vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical pltit n 20X2 i c ceilali 8 angajai rmai i vor lua, n medie, ase zile i jumtate fiecare. Entitatea preconizeaz c va plti suplimentar 12 zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fiecare dintre cei 8 angajai). Prin urmare, entitatea recunoate o datorie egal cu plata a 12 zile de concediu medical.

14

15

16

Absenele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expir, dac nu se face uz n ntregime de dreptul aferent perioadei curente i nu dau dreptul angajailor la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale pltite (n msura n care dreptul anterior nu duce la creterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate i al absenelor compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoate nicio datorie sau cheltuial pn n momentul absenei, deoarece serviciul prestat de angajat nu crete valoarea beneficiului.

Planuri privind participarea la profit i prime


17 O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al participrii la profit i al primelor n conformitate cu punctul 10, atunci i numai atunci cnd: (a) (b) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua astfel de pli ca urmare a unor evenimente anterioare; i poate fi fcut o estimare fiabil a obligaiei.

O obligaie actualizat exist atunci i numai atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze plile respective. 18 n baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac rmn n entitate pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit pe msur ce angajaii presteaz servicii care duc la creterea valorii de pltit dac acetia rmn n serviciu pn la sfritul perioadei specificate. Evaluarea unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a primi procente din profit. Exemplu ilustrativ pentru punctul 18

112

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 18 Un plan de participare la profit prevede ca o entitate s plteasc anual o proporie specificat din profit angajailor care au lucrat pe ntreg parcursul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din entitate n timpul anului, plile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3% din profit. Entitatea estimeaz c rotaia personalului va reduce plile la 2,5% din profit. Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5% din profit.

19

O entitate poate s nu aib nicio obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru c aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime. Evaluarea obligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s plece din entitate fr a primi o prim. O entitate poate face o estimare fiabil n legtur cu obligaia ei implicit sau legal n baza unui plan de participare la profit sau a unui plan de prime, atunci i numai atunci cnd: (a) (b) (c) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului; entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare; sau experiena anterioar ofer probe clare n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a entitii.

20

21

O obligaie care decurge din planuri de participare la profit i planuri de prime rezult din serviciul prestat de angajat i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate costul planurilor de participare la profit i al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuial. Dac plile de participare la profit i cele aferente primelor nu se efectueaz integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent, aceste pli sunt alte beneficii pe termen lung ale angajailor (a se vedea punctele 126-131).

22

Prezentarea informaiilor
23 Dei prezentul standard nu prevede prezentri specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajailor, alte standarde pot prevedea astfel de prezentri. De exemplu, IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate prevede ca o entitate s prezinte informaii privind beneficiile angajailor pentru personalul-cheie din conducere. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede prezentri de informaii privind cheltuielile aferente beneficiilor angajailor.

Beneficii postangajare: distincia ntre planuri de contribuii determinate i planuri de beneficii determinate
24 Beneficiile postangajare includ, de exemplu: (a) (b) beneficii de pensionare, precum pensiile; i alte beneficii postangajare, precum asigurrile de via postangajare i asistena medical postangajare.

Acordurile prin care o entitate acord beneficii postangajare sunt planuri de beneficii postangajare. O entitate aplic prezentul standard tuturor acordurilor de acest gen, fie c implic sau nu nfiinarea unei entiti separate pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile. 25 Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuii determinate, fie drept planuri de beneficii determinate, n funcie de fondul economic al planului, aa cum decurge din termenii i condiiile sale principale. n cazul planurilor de contribuii determinate: (a) obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinat de valoarea contribuiilor pltite de

113

RO - IAS 19
o entitate (i poate, de asemenea, i de angajat) unui plan de beneficii postangajare sau unei societi de asigurare, mpreun cu randamentul investiiilor generate de contribuii; i (b) 26 n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici dect se preconizeaz) i riscul investiiei (acela c activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) revin angajatului.

Exemple de cazuri n care obligaia unei entiti nu se limiteaz la valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond sunt cele n care entitatea are o obligaie legal sau implicit prin intermediul: (a) (b) (c) unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea contribuiilor; unei garanii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitii specificate a contribuiilor; sau acelor practici neoficiale care dau natere unei obligaii implicite. De exemplu, o obligaie implicit poate aprea atunci cnd o entitate are un trecut care dovedete c obinuiete s majoreze beneficiile fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, indiferent dac nu are nicio obligaie legal de a face acest lucru.

27

n baza planurilor de beneficii determinate: (a) (b) entitatea are obligaia s acorde angajailor actuali i fotilor angajai beneficiile convenite; i riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se preconizeaz) i riscul investiiei revin, n fond, entitii. Dac realizrile actuariale sau investiionale sunt mai slabe dect se preconizeaz, obligaia entitii poate s creasc.

28

Punctele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de contribuii determinate i planurile de beneficii determinate n contextul planurilor multipatronale, al planurilor de stat i al beneficiilor asigurate.

Planuri multipatronale
29 O entitate trebuie s clasifice un plan multipatronal ca un plan de contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate n funcie de termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete termenii oficiali). n cazul n care un plan multipatronal este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie: (a) s contabilizeze partea care i revine din obligaia privind beneficiul determinat, din activele planului i din costul asociat planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; i s prezinte informaiile prevzute la punctul 120A.

(b) 30

Cnd nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat pentru un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie: (a) (b) s contabilizeze planul pe baza punctelor 44-46 ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate; s prezinte: (i) (ii) (c) faptul c planul este un plan de beneficii determinate; i motivul pentru care nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a permite entitii s contabilizeze planul ca plan de beneficii determinate; i

n msura n care un surplus sau un deficit n cadrul planului poate afecta valoarea contribuiilor viitoare, s prezinte suplimentar: (i) (ii) (iii) orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau deficit; baza folosit pentru a determina acel surplus sau deficit; i implicaiile, dac exist, pentru entitate.

114

RO - IAS 19
31 Un exemplu de plan multipatronal de beneficii determinate este cazul n care: (a) planul este finanat pe baza principiului redistribuirii (pay-as-you-go), astfel nct: contribuiile sunt stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plti beneficiile cuvenite pentru aceeai perioad; i beneficiile viitoare ctigate n timpul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare; i beneficiile angajailor sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitile participante nu au posibiliti realiste pentru a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru beneficiile ctigate de angajai pn la data retragerii. Un astfel de plan creeaz risc actuarial pentru entitate: n cazul n care costul final al beneficiilor deja ctigate la data bilanului este mai mare dect se preconiza, entitatea va trebui fie s creasc valoarea contribuiilor sale, fie s conving angajaii s accepte o reducere a beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.

(b)

32

n cazul n care sunt disponibile suficiente informaii despre un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate i contabilizeaz partea proporional din obligaia privind beneficiul determinat, din activele planului i din costul beneficiilor postangajare asociate planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate. Cu toate acestea, n unele cazuri, este posibil ca o entitate s nu-i poat identifica n mod fiabil partea ei din poziia financiar i din performana planului, n scopuri contabile. Aceasta se poate ntmpla dac: (a) (b) entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac dispoziiile prezentului standard; sau planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate fotilor i actualilor angajai ai altor entiti, avnd ca rezultat lipsa unei baze consecvente i fiabile pentru alocarea obligaiei, a activelor planului i a costului ctre entitile individuale participante la plan.

n aceste cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate i prezint informaiile suplimentare prevzute la punctul 30. 32A ntre planul multipatronal i participanii la acest plan poate exista o nelegere contractual care s determine modul n care surplusul planului va fi distribuit participanilor (sau modul n care va fi finanat deficitul). Un participant la un plan multipatronal avnd un astfel de contract, care contabilizeaz planul ca un plan de contribuii determinate conform punctului 30, trebuie s recunoasc activul sau datoria care rezult din nelegerea contractual i venitul sau cheltuiala rezultat n profit sau pierdere. Exemplu ilustrativ pentru punctul 32A O entitate particip la un plan multipatronal de beneficii determinate care nu ntocmete evaluri de plan pe baza IAS 19. Prin urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate. O evaluare pentru finanare care nu se bazeaz pe IAS 19 arat un deficit de 100 de milioane al planului. Planul a convenit, prin contract, un scadenar de contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina deficitul n decursul urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale ale entitii conform contractului sunt n valoare de 8 milioane. Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor i o cheltuial egal n profit sau pierdere.

32B

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente impune unei entiti s recunoasc sau s prezinte informaii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan multipatronal, o datorie contingent poate rezulta, de exemplu, din: (a) (b) pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c fiecare entitate care particip ntr-un plan multipatronal particip la riscurile actuariale ale fiecreia din celelalte entiti participante; sau orice responsabilitate, n baza termenilor planului, de a finana orice deficit al planului dac alte entiti nceteaz s mai participe.

33

Planurile multipatronale sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrab, o agregare a unor planuri unipatronale combinate pentru a permite angajatorilor participani s i pun n comun activele n scopuri investiionale i pentru a reduce costurile de administrare i de gestionare a investiiei, dar preteniile diferiilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor lor angajai. Planurile de administrare a grupului nu prezint probleme de contabilizare specifice, pentru c sunt uor accesibile informaii care permit tratarea acestora n acelai mod ca orice alt plan unipatronal i pentru c

115

RO - IAS 19
astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri actuariale asociate actualilor i fotilor angajai ai altor entiti. Definiiile din prezentul standard impun unei entiti s clasifice un plan de administrare a grupului drept un plan de contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate, n concordan cu termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete termenii oficiali).

Planuri de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre diverse entiti aflate sub control comun
34 34A Planurile de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre diverse entiti aflate sub control comun, de exemplu o societate-mam i filialele ei, nu sunt planuri multipatronale. O entitate care particip la un astfel de plan trebuie s obin informaii privind planul ca ntreg evaluat conform IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere contractual sau o politic declarat pentru facturarea ctre entitile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru ntregul plan, evaluat n conformitate cu IAS 19, entitatea trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare separate sau individuale costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dac nu exist un astfel de contract sau o astfel de politic, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut n situaiile financiare separate sau individuale ale entitii din grup care este angajatorul ce sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti din grup trebuie s recunoasc n situaiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuiile de plat aferente perioadei. Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile afiliate pentru fiecare entitate individual din grup. Prin urmare, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile sale financiare separate sau individuale: (a) (b) (c) (d) nelegerea contractual sau politica declarat pentru facturarea costului net privind beneficiul determinat sau faptul c nu exist o astfel de politic. politica pentru determinarea contribuiei care trebuie pltite de ctre entitate. dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind beneficiul determinat conform punctului 34A, toate informaiile despre plan ca ntreg, conform punctelor 120-121. dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei conform punctului 34A, informaiile despre plan ca ntreg prevzute n conformitate cu punctul 120A literele (b)-(e), (j), (n), (o), (q) i cu punctul 121. Prezentarea celorlalte informaii prevzute de punctul 120A nu se aplic.

34B

35

[Eliminat]

Planuri de stat
36 37 O entitate trebuie s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca un plan multipatronal (a se vedea punctele 29 i 30). Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri legislative i sunt menite a acoperi toate entitile (sau toate entitile dintr-o anumit categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) i sunt aplicate de administraia local sau naional ori de alt organism (de exemplu de o agenie autonom creat special n acest scop) care nu este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate ofer att beneficii obligatorii care substituie beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, ct i beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat. Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuii determinate n funcie de obligaia care revine entitii conform planului. Finanarea multor planuri de stat se bazeaz pe principiului redistribuirii (pay-as-you-go): contribuiile sunt fixate la un nivel care se preconizeaz a fi suficient pentru a plti beneficiile necesare scadente n aceeai perioad; beneficiile viitoare ctigate n cursul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare. Cu toate acestea, n multe planuri de stat, entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaie este de a plti contribuiile pe msur ce devin scadente i dac entitatea nceteaz s angajeze membri ai planului de stat nu va avea nicio obligaie pentru plata beneficiilor ctigate de proprii si angajai n anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt, n mod normal, planuri de contribuii determinate. Cu toate acestea, n cazurile rare n care un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplic tratamentul prescris la punctele 29 i 30.

38

116

RO - IAS 19

Beneficii asigurate
39 O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii postangajare. Entitatea trebuie s trateze un astfel de plan ca un plan de contribuii determinate, cu excepia cazului n care entitatea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligaie implicit sau legal de a: (a) (b) plti beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt scadente; sau plti sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate beneficiile viitoare ale angajatului aferente serviciului prestat de acesta n perioada curent i n perioadele anterioare.

Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea trebuie s trateze planul ca un plan de beneficii determinate. 40 Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie s se afle ntr-o relaie direct sau automat cu obligaia entitii n ceea ce privete beneficiile angajailor. Planurile de beneficii postangajare care presupun contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i finanare ca i alte planuri finanate. Cnd o entitate finaneaz o obligaie de beneficiu postangajare contribuind la o poli de asigurare, n baza creia entitatea (fie n mod direct, fie n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaie de afiliere cu asigurtorul) reine o obligaie legal sau implicit, plata primelor nu echivaleaz cu un acord privind o contribuie determinat. Rezult ca entitatea: (a) (b) 42 contabilizeaz polia de asigurare restrictiv ca un activ al planului (a se vedea punctul 7); i recunoate alte polie de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dac poliele satisfac criteriile de la punctul 104A).

41

Cnd o poli de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau a unui grup de participani la plan i entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a acoperi orice pierdere a poliei, entitatea nu are nicio obligaie de a plti angajailor beneficii i asigurtorul este singurul rspunztor pentru plata acelor beneficii. Plata primelor fixe n baza unor astfel de contracte reprezint, n fond, decontarea obligaiei aferente beneficiului angajatului, mai degrab dect o investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin, entitatea nu mai are un activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate trateaz astfel de pli ca fiind contribuii la un plan de contribuii determinate.

Beneficii postangajare: planuri de contribuii determinate


43 Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia entitii raportoare pentru fiecare perioad este determinat de sumele cu care se contribuie n acea perioad. n consecin, nu sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau a cheltuielii i nu exist nicio posibilitate de pierdere sau ctig actuarial(). Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, cu excepia cazului n care nu sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent.

Recunoatere i evaluare
44 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei entiti n decursul unei perioade, entitatea trebuie s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinate n schimbul acelui serviciu: (a) drept datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n cazul n care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de data bilanului, o entitate trebuie s recunoasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans), n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i drept cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea contribuiei n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale).

(b)

117

RO - IAS 19
45 Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificat la punctul 78.

Prezentarea informaiilor
46 47 O entitate trebuie s prezinte informaii privind valoarea recunoscut drept cheltuial pentru planurile de contribuii determinate. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre contribuiile la planurile de contribuii determinate pentru personalul-cheie din conducere.

Beneficii postangajare: planuri de beneficii determinate


48 Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex, pentru c sunt necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei i a cheltuielii i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, deoarece ele pot fi decontate muli ani dup ce angajaii au prestat serviciul aferent.

Recunoatere i evaluare
49 Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate prin contribuii ale unei entiti i, cteodat, ale angajailor acesteia la o entitate sau un fond care este, din punct de vedere juridic, separat() de entitatea raportoare i din care sunt pltite beneficiile angajailor. Plata beneficiilor finanate, atunci cnd acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziia financiar i de performana investiional a fondului, ci i de capacitatea (i disponibilitatea) entitii de a acoperi orice deficit al activelor fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz riscurile actuariale i investiionale asociate planului. n consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan de beneficii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea contribuiei cuvenite pentru perioada respectiv. Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de beneficii determinate implic urmtorii pai: (a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri fiabile a valorii beneficiului pe care angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioada curent i n perioadele anterioare. Acest lucru impune unei entiti s determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente i perioadelor anterioare (a se vedea punctele 67-71) i s efectueze estimri (ipoteze actuariale) n legtur cu variabilele demografice (precum rotaia personalului i mortalitatea) i cu variabilele financiare (precum creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor influena costul beneficiului (a se vedea punctele 72-91); s actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent (a se vedea punctele 64-66); s determine valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea punctele 102-104); s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctiguri i pierderi actuariale care trebuie recunoscute (a se vedea punctele 92-95); atunci cnd a fost introdus sau modificat un plan, s determine costul rezultat al serviciului trecut (a se vedea punctele 96-101); i atunci cnd un plan a fost redus sau decontat, s determine ctigul sau pierderea rezultat() (a se vedea punctele 109-115).

50

(b) (c) (d) (e) (f)

Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, entitatea aplic aceste proceduri separat pentru fiecare plan semnificativ. 51 n unele cazuri, estimrile, mediile i artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabil a calculelor detaliate ilustrate n prezentul standard.

118

RO - IAS 19

Contabilizarea obligaiei implicite


52 O entitate trebuie s contabilizeze nu doar obligaia legal care i revine conform termenilor oficiali ai unui plan de beneficii determinate, ci i orice obligaie implicit care apare din practicile neoficiale ale entitii. Practicile neoficiale dau natere unei obligaii implicite atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii. Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite unei entiti s nceteze obligaia care i revine n baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate s anuleze un plan, dac se dorete ca angajaii s fie pstrai. Prin urmare, n absena unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de beneficii s continue s fac acest lucru pentru angajaii ei pn la sfritul perioadelor de munc rmase pn la pensie ale acestora.

53

Bilan
54 Valoarea recunoscut ca datorie privind beneficiul determinat trebuie s reprezinte totalul net al urmtoarelor valori: (a) (b) (c) (d) 55 56 valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la data bilanului (a se vedea punctul 64); plus orice ctiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale) nerecunoscute din cauza tratamentului stabilit la punctele 92 i 93; minus costul oricrui serviciu trecut nerecunoscut nc (a se vedea punctul 96); minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).

Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este obligaia brut, nainte de deducerea valorii juste a oricror active ale planului. O entitate trebuie s determine valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiul determinat i valoarea just a oricror active ale planului cu suficient regularitate, astfel nct valorile recunoscute n situaiile financiare s nu difere n mod semnificativ de valorile care ar fi determinate la data bilanului. Prezentul standard ncurajeaz, dar nu impune unei entiti s implice un actuar calificat n evaluarea tuturor obligaiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui actuar calificat s realizeze o evaluare detaliat a obligaiei nainte de data bilanului. Cu toate acestea, rezultatele evalurii respective sunt actualizate n funcie de orice tranzacii semnificative i de alte modificri semnificative ale circumstanelor (inclusiv modificri ale preurilor pe pia i ale ratelor dobnzii) pn la data bilanului. Valoarea determinat pe baza punctului 54 poate fi negativ (un activ). O entitate trebuie s evalueze activul rezultat ca valoarea cea mai mic dintre: (a) (b) valoarea determinat conform punctului 54; i totalul: (i) (ii) oricror pierderi actuariale nerecunoscute cumulate i oricrui cost al serviciilor trecute nerecunoscut (a se vedea punctele 92, 93 i 96); i valorii actualizate a oricror beneficii economice disponibile sub forma rambursrilor din plan sau a reducerilor contribuiilor viitoare la plan. Valoarea actualizat a acestor beneficii economice trebuie determinat folosind rata de actualizare specificat la punctul 78.

57

58

58A

Aplicarea punctului 58 nu trebuie s aib drept rezultat un ctig care s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut n perioada curent, sau o pierdere care s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada curent. Prin urmare, entitatea trebuie s recunoasc imediat urmtoarele, n conformitate cu punctul 54, n msura n care

119

RO - IAS 19
acestea apar atunci cnd activul de beneficii determinate este determinat n conformitate cu punctul 58 litera (b): (a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului trecut al perioadei curente n msura n care acestea depesc orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio modificare sau cretere a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate pierderile actuariale nete ale perioadei curente i ntregul cost al serviciului trecut al perioadei curente trebuie recunoscute imediat conform punctului 54. ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea costului serviciului trecut al perioadei curente, n msura n care acestea depesc orice cretere a valorii actualizate a beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio modificare sau diminuare a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate ctigurile actuariale nete din perioada curent, dup deducerea costului serviciului trecut al perioadei curente, trebuie recunoscute imediat conform punctului 54.

(b)

58B

Punctul 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la nceputul sau la sfritul perioadei contabile, un surplus* al unui plan de beneficii determinate i nu poate, pe baza termenilor cureni ai planului, s recupereze integral acel surplus prin refinanri sau reduceri ale contribuiilor viitoare. n astfel de cazuri, costul serviciului trecut i pierderile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat conform punctului 54, vor duce la creterea valorii menionate la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dac acea cretere nu este compensat de o scdere egal a valorii actualizate a beneficiilor economice care ndeplinesc condiiile de recunoatere conform punctului 58 litera (b) subpunctul (ii), va exista o cretere a totalului net menionat la punctul 58 litera (b) i, prin urmare, un ctig recunoscut. Punctul 58A interzice recunoaterea unui ctig n aceste circumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat conform punctului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile actuariale nerecunoscute cumulate. Punctul 58A interzice recunoaterea unei pierderi n aceste circumstane. A se vedea Apendicele C pentru exemple privind aplicarea acestui punct. Un activ poate aprea n cazul n care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanat sau n anumite cazuri n care sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate recunoate un activ n astfel de cazuri deoarece: (a) (b) (c) entitatea controleaz o resurs, care reprezint capacitatea de a folosi surplusul pentru generarea de beneficii viitoare; acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuii pltite de entitate i serviciul prestat de angajat); i beneficiile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma reducerii contribuiilor viitoare sau a rambursrilor de numerar, fie n mod direct ctre entitate, fie n mod indirect ctre un alt plan aflat n situaie de deficit.

59

60

Limita de la punctul 58 litera (b) nu prevaleaz peste recunoaterea ntrziat a anumitor pierderi actuariale (a se vedea punctele 92 i 93) i a anumitor costuri ale serviciului trecut (a se vedea punctul 96), cu excepia celor menionate la punctul 58A. Cu toate acestea, limita respectiv prevaleaz peste opiunea tranzitorie de la punctul 155 litera (b). Punctul 120A litera (f) subpunctul (iii) impune unei entiti s prezinte orice sum nerecunoscut drept activ datorit limitei impuse la punctul 58 litera (b).

Un surplus este o depire, de ctre valoarea just a activelor planului, a valorii actualizate aferente obligaiei beneficiului determinat.

120

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 60 Un plan de beneficii determinate are urmtoarele caracteristici: Valoarea actualizat a obligaiei Valoarea just a activelor planului 1.100 (1.190) (90) Pierderi actuariale nerecunoscute Costul serviciilor trecute nerecunoscut Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea iniial a standardului conform punctului 155 litera (b) Valoarea negativ determinat conform punctului 54 Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile contribuiilor viitoare (110) (70)

(50) (320)

90

Limita stabilit la punctului 58 litera (b) se calculeaz dup cum urmeaz: Pierderi actuariale nerecunoscute Costul serviciilor trecute nerecunoscut Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile contribuiilor viitoare Limit 110 70

90 270

270 este mai mic dect 320. Prin urmare, entitatea recunoate un activ de 270 i prezint faptul c limita a redus cu 50 valoarea contabil a activului [a se vedea punctul 120A litera (f) subpunctul (iii)].

Profit sau pierdere


61 O entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori n profit sau pierdere, fcnd excepie n msura n care un alt standard prevede sau permite includerea acestora n costul unui activ: (a) (b) (c) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91); costul dobnzii (a se vedea punctul 82); rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) i a oricror drepturi de rambursare (a se vedea punctul 104A);

121

RO - IAS 19
(d) (e) (f) (g) 62 ctiguri i pierderi actuariale, aa cum sunt prevzute n conformitate cu politica contabil a entitii (a se vedea punctele 92-93D); costul serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96); efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110); i efectul limitei de la punctul 58 litera (b), cu excepia cazului cnd s-a recunoscut separat de profit sau pierdere n conformitate cu punctul 93C.

Alte standarde prevd includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajailor n costul unor active precum, de exemplu, stocurile sau imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice costuri ale beneficiilor postangajare incluse n costul unor astfel de active includ proporia adecvat a componentelor enumerate la punctul 61.

Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile determinate i a costului serviciilor curente
63 Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de multe variabile, precum salariile finale, rotaia personalului i mortalitatea, tendinele costurilor medicale i, pentru un plan finanat, ctigurile investiionale aferente activelor planului. Costul final al planului nu este sigur i aceast nesiguran va persista probabil o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile postangajare i a costului serviciului curent aferent, este necesar: (a) (b) (c) s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea punctele 64-66); s se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea punctele 67-71); i s se realizeze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).

Metoda de evaluare actuarial


64 O entitate trebuie s utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizat a obligaiilor sale privind beneficiul determinat i costul serviciului curent aferent acestora i, acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda beneficiului angajat proporional cu serviciul sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoate fiecare perioad de serviciu ca dnd natere unei uniti suplimentare de drept la beneficii (a se vedea punctele 67-71) i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea obligaia final (a se vedea punctele 72-91). Exemplu ilustrativ pentru punctul 65 La terminarea serviciului urmeaz s fie pltit un beneficiu n sum forfetar reprezentnd 1% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. n anul 1, salariul este de 10.000 i se presupune o cretere de 7% (cumulat) n fiecare an. Rata de actualizare utilizat este de 10% pe an. Tabelul urmtor arat modul n care se cumuleaz obligaia pentru un angajat care se preconizeaz c va prsi entitatea la sfritul anului 5, presupunnd c nu apar modificri ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca angajatul s poat pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect s-a presupus iniial.

65

Anul

Beneficiu repartizat:

122

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 65 - anilor anteriori - anului curent (1% din salariul final) - anului curent i anilor anteriori 0 131 262 393 524

131

131

131

131

131

131

262

393

524

655

Obligaia iniial Dobnda la 10% Costul serviciului curent Obligaia final Not:

89 89

89 9 98 196

196 20 108 324

324 33 119 476

476 48 131 655

1.

Obligaia iniial reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anilor anteriori. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anului curent. Obligaia final reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat anului curent i anilor anteriori.

2.

3.

66

Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind beneficiile postangajare, indiferent dac o parte a acestei obligaii este scadent n termen de dousprezece luni de la data bilanului.

Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu


67 Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind beneficiile determinate i a costului serviciului curent aferent i, acolo unde este cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie s repartizeze beneficiile pe perioadele de serviciu, utiliznd formula de calcul a beneficiilor caracteristic planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate trebuie s repartizeze beneficiile pe o baz liniar, de la: (a) (b) data la care serviciul prestat de angajat conduce pentru prima dat la beneficii conform planului (fie c beneficiile sunt condiionate sau nu de servicii ulterioare); pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare calculate pe baza planului, altele dect cele din creteri ulterioare ale salariului.

68

Metoda factorului de credit proiectat impune unei entiti s repartizeze beneficii perioadei curente (pentru a determina costul serviciului curent), respectiv perioadei curente i perioadelor anterioare (pentru a determina valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile determinate). O entitate repartizeaz beneficii perioadelor n care apare obligaia de a furniza beneficii postangajare. Aceast obligaie apare pe msur ce angajaii presteaz

123

RO - IAS 19
servicii n schimbul beneficiilor postangajare pe care o entitate preconizeaz c le va plti n perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei entiti s evalueze acea obligaie cu suficient fiabilitate pentru a justifica recunoaterea unei datorii. Exemple ilustrative pentru punctul 68 1. Un plan de beneficii determinate ofer un beneficiu n sum forfetar de 100 pltibil la pensionare pentru fiecare an de serviciu. Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat de 100. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este valoarea actualizat de 100 nmulit cu numrul de ani de serviciu socotii pn la data bilanului. Dac beneficiul este pltibil imediat ce angajatul pleac din entitate, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate reflect data la care se preconizeaz c angajatul va pleca din entitate. Astfel, datorit efectului actualizrii, acestea sunt mai mici dect valorile care ar fi determinate dac angajatul ar pleca la data bilanului. 2. Un plan ofer o pensie lunar de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este pltibil de la vrsta de 65 de ani. Se repartizeaz pe fiecare an de serviciu un beneficiu egal cu valoarea actualizat, la data preconizat de pensionare, a unei pensii lunare de 0,2% din salariul final estimat, pltibil de la data de pensionare preconizat pn la data preconizat a decesului. Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a acelui beneficiu. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat reprezint valoarea actualizat a plilor pensiilor lunare de 0,2% din salariul final, nmulit cu numrul de ani de serviciu pn la data bilanului. Costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate sunt actualizate pentru c plile de pensii ncep de la vrsta de 65 de ani.

69

Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de beneficii determinate, chiar dac beneficiile sunt condiionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul prestat de angajat nainte de data intrrii n drepturi creeaz o obligaie implicit deoarece, la fiecare dat succesiv a bilanului, valoarea serviciului viitor pe care un angajat va trebui s l presteze nainte de a avea drept la beneficii este redus. Pentru evaluarea obligaiei sale privind beneficiile determinate, o entitate ia n considerare probabilitatea ca unii angajai s nu poat ndeplini niciuna dintre condiiile necesare pentru intrarea n drepturi. n mod similar, dei anumite beneficii postangajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin pltibile doar dac un anumit eveniment are loc cnd un angajat nu mai este ncadrat n munc, o obligaie este creat atunci cnd angajatul presteaz un serviciu care i va da dreptul la beneficiul respectiv dac acel eveniment are loc. Probabilitatea ca evenimentul anumit s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu determin existena sau inexistena acesteia. Exemple ilustrative pentru punctul 69 1. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup 10 ani de serviciu. Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. n fiecare dintre primii zece ani, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece ani de serviciu. 2. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluznd serviciul prestat nainte de vrsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime. Nu se repartizeaz niciun beneficiu serviciului prestat nainte de vrsta de 25 de ani, deoarece serviciul prestat nainte de aceast dat nu conduce la beneficii (condiionate sau necondiionate). Se repartizeaz un beneficiu de 100 fiecrui an ulterior.

70

Obligaia crete pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pe perioadele care se termin la sau nainte de acea dat. Beneficiile sunt repartizate pe perioadele contabile individuale n baza

124

RO - IAS 19
formulei beneficiilor planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate repartizeaz beneficii pe o baz liniar pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Aceasta se datoreaz faptului c serviciul prestat de angajat pe parcursul ntregii perioade va conduce, n cele din urm, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat. Exemple ilustrative pentru punctul 70 1. Un plan pltete un beneficiu n sum forfetar de 1.000 care devine legitim dup zece ani de serviciu. Planul nu furnizeaz beneficii suplimentare pentru servicii prestate ulterior. Se repartizeaz un beneficiu de 100 (1.000 mprit la 10) fiecrui an din primii zece. Costul serviciului curent n fiecare din primii zece ani reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece ani de serviciu. Nu se repartizeaz niciun beneficiu anilor ulteriori. 2. Un plan pltete o pensie n sum forfetar de 2.000 tuturor angajailor care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de 55 de ani, dup douzeci de ani de serviciu, sau care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de 65 de ani, fr a se ine cont de vechimea lor. Pentru angajaii care sunt cooptai nainte de vrsta de 35 de ani, serviciul conduce pentru prima dat la beneficiile oferite n cadrul planului la vrsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vrsta de 30 de ani i s-ar putea ntoarce la 33 de ani, fr vreun efect asupra valorii sau plasrii n timp a beneficiilor). Acele beneficii sunt condiionate de serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat dup 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea repartizeaz beneficii de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare an ncepnd cu vrsta de 35 de ani pn la cea de 55 de ani. Pentru angajaii care sunt cooptai ntre 35 i 45 de ani, serviciul prestat care depete douzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea repartizeaz un beneficiu de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare din primii douzeci de ani. Pentru un angajat care este cooptat la vrsta de 55 de ani, serviciul prestat care depete zece ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest angajat, entitatea repartizeaz un beneficiu de 200 (2.000 mprit la 10) pentru fiecare din primii zece ani. Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua ntreaga perioad necesar de serviciu. 3. Un plan medical postangajare ramburseaz 40% din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50% din costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu. Utiliznd formula beneficiilor planului, entitatea repartizeaz 4% din valoarea actualizat a costurilor medicale preconizate (40% mprit la 10) fiecruia din primii zece ani i 1% (10% mprit la 10) fiecruia din urmtorii zece ani. Costul serviciului curent n fiecare an reflect probabilitatea ca angajatul s nu efectueze perioada de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau parial a beneficiilor. Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii. 4. Un plan medical postangajare ramburseaz 10% din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50% din costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu. Serviciul prestat n ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor semnificativ mai ridicat dect cel prestat n primii ani. Prin urmare, pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup minimum douzeci de ani, entitatea repartizeaz beneficii pe o baz liniar conform punctului 68. Serviciul prestat care depete douzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, beneficiul repartizat pe fiecare dintre primii douzeci de ani este de 2,5% din valoarea actualizat a costurilor medicale preconizate (50% mprit la 20). Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup zece ani dar nainte de douzeci de ani de serviciu, beneficiile repartizate pe fiecare dintre primii zece ani sunt de 1% din valoarea actualizat a costurilor medicale preconizate. n cazul acestor angajai nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul

125

RO - IAS 19

Exemple ilustrative pentru punctul 70 prestat ntre sfritul celui de-al zecelea an i data estimat a plecrii. Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii.

71

n cazurile n care valoarea unui beneficiu reprezint o proporie constant din salariul final pentru fiecare an de serviciu, creterile viitoare de salariu vor afecta valoarea necesar pentru decontarea obligaiei existente pentru serviciu nainte de data bilanului, dar nu creeaz o obligaie suplimentar. Prin urmare: (a) (b) n sensul punctului 67 litera (b), creterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, indiferent dac valoarea beneficiilor depinde de salariul final; i valoarea beneficiului repartizat pe fiecare perioad este o proporie constant din salariul la care se raporteaz beneficiul.

Exemplu ilustrativ pentru punctul 71 Angajaii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu nainte de vrsta de 55 de ani. Se repartizeaz un beneficiu de 3% din salariul final estimat fiecrui an pn la vrsta de 55 de ani. Aceasta este data de la care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare conform planului. Nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul prestat dup acea vrst.

Ipoteze actuariale
72 73 Ipotezele actuariale trebuie s fie impariale i reciproc compatibile. Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezint cele mai bune estimri ale variabilelor care vor determina costul final al acordrii beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind: (a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale persoanelor aflate n ntreinerea acestora) care ndeplinesc condiiile de acordare a beneficiilor. Ipotezele demografice trateaz probleme precum: (i) (ii) (iii) (iv) (b) mortalitatea, att n timpul perioadei de activitate, ct i dup aceea; rate de rotaie a personalului, de invaliditate i de pensionare timpurie; procentul de membri participani la plan cu persoane n ntreinere care vor ndeplini condiiile de acordare a beneficiilor; i ratele preteniilor n baza planurilor medicale; i

ipoteze financiare, care trateaz aspecte precum: (i) (ii) (iii) rata de actualizare (a se vedea punctele 78-82); salariul viitor i nivelurile beneficiilor (a se vedea punctele 83-87); n cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare, inclusiv, n cazul n care sunt semnificative, costurile aferente instrumentrii preteniilor i plilor beneficiilor (a se vedea punctele 88-91); i rata preconizat de rentabilitate a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).

(iv) 74

Ipotezele actuariale sunt impariale dac nu sunt nici lipsite de pruden, nici excesiv de conservatoare.

126

RO - IAS 19
75 Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dac reflect relaia economic ntre factori precum inflaia, ratele de cretere salarial, rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care depind de un anumit nivel al inflaiei n orice perioad viitoare dat (precum ipotezele n legtur cu ratele dobnzii i creterea salarial i a beneficiilor) presupun acelai nivel al inflaiei n acea perioad. O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze financiare n termeni nominali (fici), cu excepia cazurilor n care estimrile n termeni reali (ajustai cu inflaia) sunt mai credibile, cum sunt de exemplu ntr-o economie hiperinflaionist (a se vedea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste) sau n care beneficiul este indexat i exist o pia lichid a obligaiunilor indexate emise n aceeai moned i avnd acelai termen. Ipotezele financiare trebuie s aib la baz ateptrile pieei, la data bilanului, pentru perioada pe parcursul creia urmeaz s fie decontate obligaiile.

76

77

Ipoteze actuariale: rata de actualizare


78 Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind beneficiile postangajare (att finanate, ct i nefinanate) trebuie determinat n raport cu randamentul pe pia, la data bilanului, aferent obligaiunilor corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o pia lichid pentru astfel de obligaiuni, trebuie s se foloseasc randamentul pe pia (la data bilanului) aferent obligaiunilor de stat. Moneda i termenul obligaiunilor corporatiste sau obligaiunilor de stat trebuie s fie consecvente cu moneda i cu termenul estimat pentru obligaiile privind beneficiile postangajare. O ipotez actuarial care are un efect semnificativ este rata de actualizare. Rata de actualizare reflect valoareatimp a banilor, dar nu i riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actualizare nu reflect riscul de credit specific entitii asumat de creditorii acesteia, i nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele actuariale. Rata de actualizare reflect plasarea n timp a plilor beneficiilor. n practic, o entitate realizeaz deseori acest lucru prin aplicarea unei singure rate de actualizare ca medie ponderat care reflect plasarea n timp, valoarea plilor beneficiilor i moneda n care sunt pltibile beneficiile. n unele cazuri, poate s nu existe o pia lichid pentru obligaiunile scadente dup un timp suficient de ndelungat pentru a corespunde scadenei estimate a tuturor plilor de beneficii. n astfel de cazuri, o entitate utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat pentru actualizarea plilor pe termen mai scurt i estimeaz rata de actualizare pentru scadene cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe pia de-a lungul curbei randamentului. Este puin probabil ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind beneficiul determinat s fie n mod special sensibil fa de rata de actualizare aplicat proporiei din beneficii care sunt pltibile dup trecerea scadenei finale a obligaiunilor corporatiste sau de stat disponibile. Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa cum a fost determinat la nceputul perioadei, cu valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat de-a lungul ntregii perioade, innd cont de orice modificare semnificativ a obligaiei. Valoarea actualizat a obligaiei va fi diferit de datoria recunoscut n bilan, deoarece datoria este recunoscut dup deducerea valorii juste a oricror active ale planului i deoarece unele ctiguri i pierderi actuariale i un anumit cost al serviciului trecut nu sunt recunoscute imediat. (Apendicele A ilustreaz, printre altele, calcularea costului dobnzii).

79

80

81

82

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii i costuri medicale


83 Obligaiile privind beneficiile postangajare trebuie evaluate pe o baz care reflect: (a) (b) (c) creterile viitoare estimate ale salariilor; beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit care depete acei termeni) la data bilanului; i modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat care afecteaz beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, dac i numai dac fie: (i) acele modificri au fost adoptate nainte de data bilanului; fie

127

RO - IAS 19
(ii) experiena sau alt prob fiabil indic faptul c acele beneficii de stat se vor modifica ntr-un mod previzibil, de exemplu n concordan cu modificrile viitoare ale nivelurilor de pre generale sau ale nivelurilor salariale generale.

84 85

Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n munc, promovare i ali factori relevani, precum cererea i oferta de pe piaa muncii. Dac termenii oficiali ai unui plan (sau o obligaie implicit care depete aceti termeni) impun unei entiti s modifice beneficiile n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei reflect schimbrile respective. Acesta este cazul cnd, de exemplu: (a) (b) entitatea are un trecut care arat c obinuiete s majoreze beneficiile, de exemplu pentru a diminua efectele inflaiei, i nu exist niciun indiciu c aceast practic se va modifica n viitor; sau ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile financiare i entitatea este obligat, fie prin termenii oficiali ai planului (sau printr-o obligaie implicit care depete aceti termeni), fie prin legislaie, s foloseasc orice surplus care rezult din plan pentru beneficiul participanilor la plan [a se vedea punctul 98 litera (c)].

86

Ipotezele actuariale nu reflect modificri viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite n termenii oficiali ai planului (sau ntr-o obligaie implicit) la data bilanului. Astfel de modificri vor avea drept rezultat: (a) (b) costul serviciilor trecute, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat nainte de modificare; i costul serviciului curent pentru perioadele de dup modificare, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat dup modificare.

87

Unele beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul pensiilor de stat sau asistena medical de stat. Evaluarea unor astfel de beneficii reflect modificri preconizate ale unor asemenea variabile, bazate pe experiena anterioar i pe alte probe fiabile. Ipotezele privind costurile medicale trebuie s in seama de modificrile viitoare estimate n ceea ce privete costurile serviciilor medicale, care rezult att din inflaie, ct i din modificri specifice ale costurilor medicale. Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesit ipoteze privind nivelul i frecvena preteniilor viitoare i a costului pentru satisfacerea acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice din propria experien a entitii, suplimentndu-le, acolo unde este necesar, cu date istorice aferente altor entiti, societi de asigurare, furnizori de servicii medicale sau altor surse. Estimrile costurilor medicale viitoare iau n calcul efectul progresului tehnologic, modificrile n ceea ce privete utilizarea i modalitatea de acordare a asistenei medicale i modificrile strii de sntate a participanilor la plan. Nivelul i frecvena preteniilor depind n special de vrsta, starea de sntate i sexul angajailor (i ale persoanelor aflate n ntreinerea acestora) i pot fi sensibile la ali factori, precum localizarea geografic. Prin urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n care compoziia demografic a populaiei se deosebete de cea folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt de asemenea ajustate, acolo unde exist probe fiabile c tendinele istorice nu vor continua. Unele planuri de asisten medical postangajare impun angajailor s contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimrile costurilor medicale viitoare in cont de orice astfel de contribuii, pe baza termenilor planului la data bilanului (sau pe baza oricror obligaii implicite care depesc aceti termeni). Modificrile acestor contribuii ale angajailor rezult ntr-un cost al serviciilor trecute sau, unde este cazul, reduceri. Costul satisfacerii preteniilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la ali furnizori de servicii medicale [a se vedea punctul 83 litera (c) i punctul 87].

88

89

90

91

Ctiguri i pierderi actuariale


92 La evaluarea, conform punctului 54, a obligaiei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s recunoasc, n baza punctului 58A, un procent (aa cum este specificat la punctul 93) din ctigurile i pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n care ctigurile i pierderile actuariale cumulate nerecunoscute nete la sfritul perioadei de raportare anterioare depesc valoarea mai mare dintre:

128

RO - IAS 19
(a) (b) 10% din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la acea dat (nainte de deducerea activelor planului); i 10% din valoarea just a oricror active ale planului la acea dat.

Aceste limite trebuie calculate i aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate. 93 Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat n baza punctului 92, mprit la media preconizat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel plan. Cu toate acestea, o entitate poate adopta orice metod sistematic ce are ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor i pierderilor actuariale, cu condiia ca aceeai baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n mod consecvent de la o perioad la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i pierderilor actuariale chiar dac acestea se situeaz n limitele specificate la punctul 92. Dac, aa cum permite punctul 93, o entitate adopt o politic de recunoatere a ctigurilor i pierderilor actuariale n perioada n care acestea apar, aceasta le poate recunoate separat de profit sau pierdere, n conformitate cu punctele 93B-93D, cu condiia s adopte acelai tratament pentru: (a) (b) 93B toate planurile sale de beneficii determinate; i toate ctigurile i pierderile sale actuariale.

93A

Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute separat de profit sau pierdere, aa cum permite punctul 93A, trebuie prezentate ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii numit situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute care cuprinde doar elementele specificate la punctul 96 din IAS 1 (revizuit n 2003). Entitatea nu trebuie s prezinte ctigurile i pierderile actuariale ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n formatul pe coloane menionat la punctul 101 din IAS 1 sau n orice alt format care include elementele specificate la punctul 97 din IAS 1. O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n conformitate cu punctul 93A trebuie s recunoasc, de asemenea, orice ajustri datorate limitei de la punctul 58 litera (b) separat de profit sau pierdere, n situaia de venituri i cheltuieli recunoscute. Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile datorate limitei de la punctul 58 litera (b) care au fost recunoscute direct n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute trebuie recunoscute imediat n rezultatul reportat. Acestea nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar. Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i scderi fie ale valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiile determinate, fie ale valorii juste a oricror active ale planului aferente. Cauzele ctigurilor i pierderilor actuariale includ, de exemplu: (a) rate surprinztor de ridicate sau sczute de rotaie a personalului, mortalitate sau pensionare anticipat sau de majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale; efectul modificrilor estimrilor privind rotaia viitoare a personalului, mortalitatea sau pensionarea anticipat, sau privind majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale; efectul modificrilor ratei de actualizare; i diferene ntre rentabilitatea real a activelor planului i rentabilitatea preconizat a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).

93C

93D

94

(b)

(c) (d) 95

Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Prin urmare, estimrile obligaiilor privind beneficiile postangajare pot fi considerate ca un interval (sau coridor) n jurul celei mai bune estimri. Unei entiti i este permis, dar nu i se impune, s recunoasc ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n acel interval. Prezentul standard impune unei entiti s recunoasc minimum un procent specificat din ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n afara unui coridor de plus sau minus 10%. (Apendicele A ilustreaz, printre altele, tratamentul ctigurilor i pierderilor actuariale.) Standardul permite, de asemenea, folosirea unor metode sistematice de recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele metode s ndeplineasc cerinele stabilite la punctul 93. Astfel de metode permise includ, de exemplu, recunoaterea imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale care se afl att n interiorul, ct i n afara coridorului.

129

RO - IAS 19
Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explic necesitatea de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei datorii provizorii la contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.

Costul serviciilor trecute


96 La evaluarea, conform punctului 54, a datoriei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s recunoasc, n baza punctului 58A, costul serviciilor trecute ca o cheltuial, pe o baz liniar, de-a lungul perioadei medii rmase pn cnd beneficiile devin legitime. n msura n care beneficiile devin legitime imediat n urma introducerii sau modificrii unui plan de beneficii determinate, o entitate trebuie s recunoasc imediat costul serviciilor trecute. Costul serviciilor trecute apare atunci cnd o entitate introduce un plan de beneficii determinate sau modific beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificri au loc n schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn cnd beneficiile n cauz devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor trecute este recunoscut n decursul acelei perioade, indiferent dac acest cost se refer la serviciul prestat de angajat n perioade anterioare. Costul serviciilor trecute este evaluat ca modificarea datoriei rezultate din amendament (a se vedea punctul 64). Exemplu ilustrativ pentru punctul 97 O entitate administreaz un plan de pensii care ofer o pensie de 2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5, entitatea majoreaz pensia la 2,5% din salariul final pentru fiecare an de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data majorrii, valoarea actualizat a beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20X1 i 1 ianuarie 20X5 este urmtoarea: Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie pn cnd devin legitime: trei ani) 150

97

120 270

Entitatea recunoate 150 imediat, deoarece acele beneficii sunt deja legitime. Entitatea recunoate 120 pe o baz liniar timp de trei ani ncepnd cu 1 ianuarie 20X5.

98

Costul serviciilor trecute exclude: (a) efectul diferenelor dintre creterile reale i creterile presupuse anterior ale salariului asupra obligaiei de plat privind beneficiile pentru servicii prestate n anii anteriori (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea salariilor prognozate); subestimrile i supraestimrile majorrilor discreionare ale pensiilor, n cazul n care o entitate are o obligaie implicit de a acorda astfel de majorri (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece ipotezele actuariale permit astfel de majorri); estimrile privind mbuntiri ale beneficiilor care rezult din ctiguri actuariale deja recunoscute n situaiile financiare, dac entitatea este obligat fie de termenii oficiali ai unui plan (sau de o obligaie implicit care depete acei termeni), fie de legislaie s foloseasc orice surplus din plan n beneficiul participanilor la plan, indiferent dac majorarea beneficiului nu a fost nc acordat oficial [majorarea rezultat a obligaiei este o pierdere actuarial i nu un cost al serviciului trecut, a se vedea punctul 85 litera (b)]; creterea beneficiilor legitime atunci cnd, n absena unor beneficii noi sau mbuntite, angajaii ajung s ndeplineasc condiiile de intrare n drepturi (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece acest cost estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent pe msur ce serviciul era prestat); i efectul modificrilor planului care reduc beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).

(b)

(c)

(d)

(e)

130

RO - IAS 19
99 O entitate stabilete programul de amortizare pentru costul serviciului trecut atunci cnd beneficiile sunt introduse sau modificate. Ar fi imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru identificarea i implementarea modificrilor ulterioare n acel program de amortizare. Mai mult, este probabil ca efectul s fie semnificativ doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare. Prin urmare, o entitate modific programul de amortizare pentru costul serviciilor trecute doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare. Atunci cnd o entitate reduce beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent, reducerea rezultat a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscut drept cost (negativ) al serviciilor trecute de-a lungul perioadei medii pn cnd procentul redus de beneficii devine legitim. Atunci cnd o entitate reduce anumite beneficii pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent i, n acelai timp, majoreaz alte beneficii pltibile conform planului pentru aceiai angajai, entitatea trateaz modificarea ca pe o modificare net individual.

100

101

Recunoatere i evaluare: activele planului


Valoarea just a activelor planului
102 Valoarea just a oricror active ale planului este dedus prin determinarea valorii recunoscute n bilan n conformitate cu punctul 54. Cnd nu este disponibil un pre de pia, valoarea just a activelor planului este estimat, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate, folosind o rat de actualizare care reflect att riscul asociat activelor planului, ct i scadena sau data preconizat de cedare a acelor active (sau, dac nu au scaden, perioada preconizat pn la decontarea obligaiei aferente). Activele planului exclud contribuiile nepltite datorate fondului de ctre entitatea raportoare, ca i orice instrumente financiare netransferabile emise de entitate i deinute de fond. Din activele planului se scad orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajailor, de exemplu datorii comerciale i similare i datorii rezultate din instrumentele financiare derivate. Atunci cnd activele planului includ polie de asigurare restrictive care corespund exact valorii i plasrii n timp a unora sau tuturor beneficiilor pltibile n baza planului, valoarea just a respectivelor polie de asigurare se presupune a fi valoarea actualizat a obligaiilor aferente, dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n cazul n care valorile de primit n baza polielor de asigurare nu sunt n totalitate recuperabile).

103

104

Rambursri
104A O entitate trebuie s recunoasc dreptul su la rambursare ca activ separat atunci i numai atunci cnd este aproape sigur c o ter parte va rambursa o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite pentru decontarea unei obligaii privind beneficiile determinate. Entitatea trebuie s evalueze activul la valoarea just. n toate celelalte situaii, o entitate trebuie s trateze activul n mod similar cu activele planului. n situaia veniturilor i cheltuielilor, cheltuiala aferent unui plan de beneficii determinate poate fi prezentat dup deducerea valorii recunoscute ca rambursare. Uneori, o entitate poate recurge la o ter parte, precum un asigurtor, care s i plteasc o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile determinate. Poliele de asigurare restrictive, aa cum sunt definite la punctul 7, sunt active ale planului. O entitate contabilizeaz poliele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar punctul 104A nu se aplic (a se vedea punctele 39-42 i 104). Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare restrictiv, acea poli de asigurare nu este un activ al planului. Punctul 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate dreptul la rambursare n baza poliei de asigurare mai degrab ca activ separat, dect ca o reducere la determinarea datoriei privind beneficiile determinate recunoscute n conformitate cu punctul 54; n toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n mod similar cu activele planului. n special, datoria privind beneficiile determinate recunoscut n conformitate cu punctul 54 este majorat (redus) n msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete cumulate generate de obligaia privind beneficiile determinate i de dreptul de rambursare aferent rmn nerecunoscute, n conformitate cu punctele 92 i 93. Punctul 120A litera (f) subpunctul (iv) prevede ca entitatea s prezinte o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent.

104B

104C

131

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctele 104A-104C Valoarea actualizat a obligaiei Ctiguri actuariale nerecunoscute Datorie recunoscut n bilan Drepturi n baza polielor de asigurare care corespund exact valorii i plasrii n timp a unora dintre beneficiile pltibile n baza planului. Beneficiile respective au o valoare actualizat de 1.092. 1.241 17 1.258

1.092

Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile actuariale nete cumulate generate de obligaie i de drepturile de rambursare.

104D

Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care corespunde exact valorii i plasrii n timp a unora dintre beneficii sau a totalitii beneficiilor pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, atunci se presupune c valoarea just a dreptului de rambursare este valoarea actualizat a obligaiei aferente, dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n cazul n care rambursarea nu este n totalitate recuperabil.)

Rentabilitatea activelor planului


105 Rentabilitatea preconizat a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor. Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului i rentabilitatea real a acestora este un ctig sau o pierdere actuarial(); ea este luat n calcul, mpreun cu ctigurile i pierderile actuariale aferente obligaiei privind beneficiile determinate, la determinarea valorii nete care este comparat cu limitele din coridorul de 10% menionat la punctul 92. Rentabilitatea preconizat a activelor planului se bazeaz pe ateptrile pieei, la nceputul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei aferente. Rentabilitatea preconizat a activelor planului reflect modificrile valorii juste a activelor planului deinute n timpul perioadei, ca rezultat al contribuiilor reale pltite la fond i al beneficiilor reale pltite din fond.

106

132

RO - IAS 19

Exemplu ilustrativ pentru punctul 106

La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 10.000, iar ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a pltit beneficii de 1.900 i a primit contribuii de 4.900. La 31 decembrie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 15.000 i valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate era de 14.792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau de 60. La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele estimri, pe baza preurilor pieei la acea dat: % Dobnda i venitul din dividende, dup impozitul care trebuie pltit de ctre fond Ctigurile realizate i nerealizate din activele planului (dup impozitare) Costurile de administrare Rata preconizat a rentabilitii 9.25 2.00 (1.00) 10.25

Pentru 20X1, rentabilitatea preconizat i cea real a activelor planului sunt dup cum urmeaz: Rentabilitatea pentru 10.000, deinute timp de 12 luni, la 10,25% Rentabilitatea pentru 3.000, deinute timp de ase luni, la 5% (echivalent cu 10,25% anual, calculat la fiecare ase luni) Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X1 Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 20X1 Minus valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 Minus contribuiile primite Plus beneficiile pltite Rentabilitatea real a activelor planului 1.025

150 1.175 15.000 (10.000) (4.900) 1.900 2.000

Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului (1.175) i rentabilitatea real a activelor planului (2.000) este un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). Conform punctului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10% din 15.000 i (ii) 10% din 14.792]. n anul urmtor (20X2), entitatea recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor un ctig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) mprit la media preconizat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii n cauz. Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X2 va avea la baz ateptrile pieei la 1/1/X2 pentru rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei.

133

RO - IAS 19
107 La determinarea rentabilitii prognozate i a rentabilitii reale a activelor planului, o entitate deduce costurile de administrare prognozate, altele dect cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaiei.

Combinri de ntreprinderi
108 ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii care apar din beneficii postangajare la valoarea actualizat a obligaiei, minus valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include toate elementele urmtoare, chiar dac entitatea dobndit nu le recunoscuse nc la data achiziiei: (a) (b) (c) ctiguri i pierderi actuariale care au aprut nainte de data achiziiei (fie c se ncadreaz sau nu n coridorul de 10%); costul serviciului trecut care a aprut din modificrile de beneficii sau din introducerea unui plan, nainte de data achiziiei; i valori pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii de la punctul 155 litera (b), entitatea dobndit nu le recunoscuse.

Reduceri i decontri
109 O entitate trebuie s recunoasc ctiguri sau pierderi aferente reducerii sau decontrii unui plan de beneficii determinate atunci cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierderile generate de o reducere sau decontare trebuie s cuprind: (a) (b) (c) 110 orice modificare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind beneficiile determinate; orice modificare rezultat a valorii juste a activelor planului; orice ctiguri sau pierderi actuariale aferente i orice cost al serviciilor trecute aferent care, conform punctelor 92 i 96, nu fuseser recunoscute anterior.

nainte de a determina efectul unei reduceri sau decontri, o entitate trebuie s reevalueze obligaia (i activele aferente ale planului, dac este cazul) folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente ale dobnzii pe pia i alte preuri curente pe pia). O reducere are loc atunci cnd o entitate fie: (a) (b) este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnificative a numrului de angajai acoperii de plan; fie modific termenii unui plan de beneficii determinate n aa fel nct un element semnificativ al serviciului viitor al angajailor actuali nu va mai ndeplini condiiile de obinere a beneficiilor sau va ndeplini doar condiii pentru beneficii reduse.

111

O reducere poate aprea dintr-un eveniment izolat, cum este nchiderea unei uzine, ntreruperea unei activiti sau nchiderea ori suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de semnificativ pentru a fi considerat reducere dac recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi generat(e) de reducere ar avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. Prin urmare, o entitate contabilizeaz o reducere n acelai timp cu restructurarea aferent. 112 O decontare are loc atunci cnd o entitate intr ntr-o tranzacie care elimin toate obligaiile implicite sau legale ulterioare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate n baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu atunci cnd se efectueaz plata unei sume forfetare n numerar ctre participanii la plan sau n numele acestora n schimbul drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare. n unele cazuri, o entitate achiziioneaz o poli de asigurare cu scopul de a finana o parte din sau totalitatea beneficiilor angajailor aferente serviciului prestat de angajai n perioada curent i n perioadele anterioare. Achiziionarea unei astfel de polie nu reprezint o decontare dac entitatea reine o obligaie legal sau implicit (a se vedea punctul 39) de a plti valori suplimentare n cazul n care asigurtorul nu pltete beneficiile angajailor specificate n polia de asigurare. Punctele 104A-104D trateaz modul de recunoatere i evaluare a drepturilor de rambursare n baza unor polie de asigurare care nu sunt active ale planului.

113

134

RO - IAS 19
114 O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este ncheiat n aa fel nct obligaia este decontat i planul nceteaz s mai existe. Cu toate acestea, ncheierea unui plan nu reprezint o reducere sau o decontare dac planul este nlocuit de un plan nou care ofer beneficii ce sunt, n fond, identice. Atunci cnd o reducere se refer numai la o parte din angajaii cuprini n plan sau cnd doar o parte dintr-o obligaie este decontat, ctigul sau pierderea include un procent proporional din costul serviciilor trecute nerecunoscut anterior i din ctigurile i pierderile actuariale nerecunoscute anterior [i valori provizorii rmase nerecunoscute conform punctului 155 litera (b)]. Procentul proporional este determinat pe baza valorii actualizate a obligaiilor de dinainte i de dup reducere sau decontare, cu excepia cazului n care o alt baz este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate fi adecvat s se aplice orice ctig generat de o reducere sau decontare a aceluiai plan pentru a elimina mai nti orice cost al serviciului trecut nerecunoscut aferent aceluiai plan. Exemplu ilustrativ pentru punctul 115 O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii care lucrau n cadrul acelui segment nu vor mai ctiga beneficii ulterioare. Aceast situaie este o reducere fr decontare. Folosind ipotezele actuariale curente imediat nainte de reducere (inclusiv ratele dobnzii curente pe pia i alte preuri curente pe pia), entitatea are o obligaie privind beneficiile determinate cu o valoare actualizat net de 1.000, active ale planului cu o valoare just de 820 i ctiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a adoptat pentru prima dat standardul cu un an n urm. Acest lucru a determinat creterea datoriei nete cu 100, pe care entitatea alege s-o recunoasc pe parcursul a cinci ani [a se vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea actualizat net a obligaiei cu valori ntre 100 i 900. Din ctigurile actuariale i valorile provizorii nerecunoscute anterior, 10% (100/1.000) se refer la partea din obligaie care a fost eliminat prin reducere. Prin urmare, efectul reducerii este urmtorul: nainte de reducere Valoarea actualizat net a obligaiei Valoarea just a activelor planului Ctig prin reducere

115

Dup reducere

1.000

(100)

900

(820) 180

(100)

(820) 80

Ctiguri actuariale nerecunoscute Valoarea provizorie nerecunoscut (100x4/5) Datoria net recunoscut n bilan

50

(5)

45

(80)

(72)

150

(97)

53

135

RO - IAS 19

Prezentare
Compensare
116 O entitate trebuie s compenseze un activ aferent unui plan cu o datorie aferent altui plan atunci i numai atunci cnd entitatea: (a) (b) 117 are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a deconta obligaii n baza altui plan; i intenioneaz fie s deconteze obligaiile la valoarea net, fie s realizeze surplusul dintr-un plan i s i deconteze obligaia n baza celuilalt plan n mod simultan.

Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru instrumente financiare n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.

Distincia curent / imobilizat (pe termen lung)


118 Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobilizate i datoriile pe termen lung. Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s fac diferena ntre prile curente i imobilizate (pe termen lung) ale activelor i datoriilor care apar din beneficiile postangajare.

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postangajare


119 Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s prezinte costul serviciului curent, costul dobnzii i rentabilitatea preconizat a activelor planului drept componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli n situaia veniturilor i cheltuielilor.

Prezentarea informaiilor
120 O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura planurilor sale de beneficii determinate i efectele financiare ale modificrilor acestor planuri n decursul perioadei. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre planurile de beneficii determinate: (a) (b) (c) politica contabil a entitii pentru recunoaterea ctigurilor i a pierderilor actuariale. o descriere general a tipului de plan. o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) costului serviciului curent, costului dobnzii, contribuiilor participanilor la plan, ctigurilor i pierderilor actuariale, variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare a entitii, beneficiilor pltite, costului serviciului trecut,

120A

136

RO - IAS 19
(viii) (ix) (x) (d) (e) combinrilor de ntreprinderi, reducerilor i decontrilor.

o analiz a obligaiei privind beneficiul determinat, separat n valori care rezult din planuri integral nefinanate i valori care rezult din planuri finanate integral sau parial. o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii juste a activelor planului i a soldurilor de nchidere i de deschidere ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) rentabilitii preconizate a activelor planului; ctigurilor i pierderilor actuariale, variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit de moneda de prezentare a entitii, contribuiilor angajatorului; contribuiilor participanilor la plan, beneficiilor pltite, combinrilor de ntreprinderi i decontrilor.

(f)

o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat de la litera (c) i valoarea just a activelor planului de la litera (e) cu activele i datoriile recunoscute n bilan, care arat cel puin: (i) (ii) (iii) (iv) ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n bilan (a se vedea punctul 92); costul serviciului trecut nerecunoscut n bilan (a se vedea punctul 96); orice valoare nc nerecunoscut ca activ, din cauza limitei de la punctul 58 litera (b); valoarea just la data bilanului a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ conform punctului 104A (alturi de o scurt descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent); i celelalte sume recunoscute n bilan.

(v) (g)

cheltuiala total recunoscut n profit sau pierdere pentru fiecare din urmtoarele, precum i elementul-rnd (elementele-rnduri) n care sunt incluse: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) costul serviciului curent; costul dobnzii; rentabilitatea preconizat a activelor planului; rentabilitatea preconizat a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A; ctigurile i pierderile actuariale; costul serviciului trecut; efectul oricrei reduceri sau decontri; i efectul limitei de la punctul 58 litera (b).

137

RO - IAS 19
(h) valoarea total recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute, pentru fiecare dintre urmtoarele: (i) (ii) (i) ctigurile i pierderile actuariale; i efectul limitei de la punctul 58 litera (b).

pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute, n conformitate cu punctul 93A, valoarea cumulat a ctigurilor i pierderilor actuariale recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute. pentru fiecare categorie major de active ale planului, care trebuie s includ instrumentele de capitaluri proprii, instrumentele de datorie, proprietile i toate celelalte active, dar fr a se limita la acestea, procentul sau valoarea constituit() de fiecare categorie major n valoarea just a activelor totale ale planului. valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru: (i) (ii) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entitii; i orice proprietate ocupat sau alte active utilizate de entitate.

(j)

(k)

(l) (m) (n)

o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata global preconizat a rentabilitii activelor, inclusiv efectul categoriilor majore ale activelor planului. rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea real a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A. principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanului, inclusiv, dac este cazul: (i) (ii) (iii) (iv) ratele de actualizare; ratele preconizate ale rentabilitii oricror active ale planului pentru perioadele prezentate n situaiile financiare; ratele preconizate ale rentabilitii, pentru perioadele prezentate n situaiile financiare, ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A; ratele de creteri salariale preconizate (i ratele modificrilor unui indice sau ale altor variabile specificate n termenii oficiali sau implicii ai unui plan ca baz pentru majorrile viitoare de beneficii); tendina ratelor costurilor medicale; i orice alt ipotez actuarial semnificativ folosit. O entitate trebuie s prezinte fiecare ipotez actuarial n termeni absolui (de exemplu, ca procent absolut) i nu doar ca o marj ntre diferite procente sau alte variabile.

(v) (vi)

(o)

efectul unei creteri cu un punct procentual i efectul unei descreteri cu un punct procentual a tendinei ratelor presupuse ale costului medical asupra: (i) (ii) valorii agregate a costului serviciului curent i a componentelor costului dobnzii aferente costurilor medicale periodice postangajare nete; i obligaiei cumulate aferente beneficiilor postangajare pentru costurile medicale.

n sensul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze trebuie s rmn constante. Pentru planurile care activeaz ntr-un mediu cu inflaie mare, informaiile de prezentat trebuie s reprezinte efectul unei creteri sau descreteri procentuale a tendinei ratei presupuse a costului medical cu o semnificaie similar unui punct procentual dintr-un mediu cu inflaie sczut. (p) valorile pentru perioada anual curent i pentru patru perioade anuale anterioare ale: (i) valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, valorii juste a activelor planului i surplusului sau deficitului planului; i

138

RO - IAS 19
(ii) ajustrile, pe baza experienei, aferente: (a) (b) (q) datoriilor planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent din datoriile planului la data bilanului i activelor planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent din activele planului la data bilanului.

cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate fi determinat n mod rezonabil, a contribuiilor la plan preconizate a fi pltite n decursul perioadei anuale care ncepe dup data bilanului.

121

Punctul 120A litera (b) prevede o descriere general a tipului de plan. O astfel de descriere distinge, de exemplu, planurile de pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare. Descrierea planului trebuie s includ practicile neoficiale care genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea obligaiei privind beneficiul determinat n conformitate cu punctul 52. Nu este prevzut prezentarea unor detalii suplimentare. Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, prezentrile de informaii se pot face pentru toate planurile la un loc, separat pentru fiecare plan sau grupat n funcie de utilitate. Poate fi util o clasificare a gruprilor dup criterii precum: (a) (b) localizarea geografic a planurilor, de exemplu prin diferenierea planurilor locale de cele din strintate; sau dac planurile sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de exemplu prin diferenierea planurilor de pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare.

122

Atunci cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o clas de planuri, astfel de informaii sunt oferite sub forma mediilor ponderate sau a intervalelor relativ restrnse. 123 124 Punctul 30 prevede prezentri de informaii suplimentare cu privire la planurile multipatronale de beneficii determinate care sunt tratate ca i cum ar fi planuri de contribuii determinate. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre: (a) (b) 125 tranzaciile cu planuri de beneficii postangajare cu prile afiliate; i beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.

n cazul n care IAS 37 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind datoriile contingente generate de obligaiile privind beneficiile postangajare.

Alte beneficii pe termen lung ale angajailor


126 Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu: (a) (b) (c) (d) (e) 127 absene compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime n serviciu sau concediile sabatice; jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu; indemnizaii pentru invaliditate pe termen lung; participarea la profit sau prime pltibile n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; i compensaii amnate pltite n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul perioadei n care sunt ctigate.

Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajailor nu este supus, de regul, aceluiai grad de incertitudine ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificrile altor beneficii pe termen lung genereaz foarte rar o valoare semnificativ a costului serviciului trecut. Din aceste motive, prezentul standard

139

RO - IAS 19
prevede o metod simplificat de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor. Aceast metod difer de contabilizarea prevzut n cazul beneficiilor postangajare, dup cum urmeaz: (a) (b) ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu se aplic niciun coridor; i toate costurile serviciilor trecute sunt recunoscute imediat.

Recunoatere i evaluare
128 Suma recunoscut ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor trebuie s reprezinte totalul net al urmtoarelor valori: (a) (b) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat, la data bilanului (a se vedea punctul 64); minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).

La evaluarea datoriei, o entitate trebuie s aplice punctele 49-91, cu excepia punctelor 54 i 61. O entitate trebuie s aplice punctul 104A la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de rambursare. 129 Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor, o entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori drept cheltuial sau (sub rezerva punctului 58) drept venit, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea lor n costul unui activ: (a) (b) (c) (d) (e) (f) 130 costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91); costul dobnzii (a se vedea punctul 82); rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107), precum i a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea punctul 104A); ctigurile i pierderile actuariale, care trebuie s fie recunoscute imediat n totalitate; costurile serviciilor trecute, care trebuie recunoscute imediat n totalitate; i efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110).

O form de alt beneficiu pe termen lung al angajailor este indemnizaia pentru invaliditate pe termen lung. Dac nivelul beneficiului depinde de durata serviciului, obligaia apare atunci cnd serviciul este prestat. Evaluarea acelei obligaii reflect probabilitatea ca plata s fie necesar i durata de timp pe care se preconizeaz c va fi pltit. Dac nivelul beneficiului este acelai pentru orice angajat invalid, indiferent de anii de serviciu, costul preconizat al acestor beneficii este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul care cauzeaz o invaliditate pe termen lung.

Prezentarea informaiilor
131 Dei prezentul standard nu prevede prezentri de informaii specifice altor beneficii pe termen lung ale angajailor, alte standarde pot impune prezentri de informaii, de exemplu n cazul n care cheltuiala rezultat din astfel de beneficii este semnificativ i, prin urmare, s-ar impune prezentarea n conformitate cu IAS 1. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre alte beneficii pe termen lung ale angajailor pentru personalul-cheie din conducere.

Compensaii pentru ncetarea contractului de munc


132 Prezentul standard trateaz compensaiile pentru ncetarea contractului de munc separat de alte beneficii ale angajailor, deoarece evenimentul care d natere unei obligaii este ncetarea contractului de munc, mai degrab dect serviciul prestat de angajat.

140

RO - IAS 19

Recunoatere
133 O entitate trebuie s recunoasc compensaiile pentru ncetarea contractului de munc drept datorie i cheltuial atunci i numai atunci cnd entitatea s-a angajat n mod demonstrabil fie: (a) (b) 134 s desfac contractul de munc al unui angajat sau grup de angajai nainte de data normal de pensionare; fie s acorde compensaii pentru ncetarea contractului de munc, n urma unei oferte fcute pentru a ncuraja disponibilizarea voluntar.

O entitate este n mod demonstrabil angajat s desfac un contract de munc atunci i numai atunci cnd entitatea are un plan oficial detaliat pentru desfacerea contractului de munc i nu are o posibilitate realist de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie s includ cel puin: (a) (b) (c) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor ale cror contracte de munc urmeaz s fie desfcute; compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru fiecare clas de meserii sau funcie; i data la care va fi implementat planul. Implementarea trebuie s nceap ct mai curnd posibil i perioada de timp pn la implementarea complet trebuie s fie astfel nct s nu existe probabilitatea unor modificri semnificative ale planului.

135

O entitate poate fi angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau cu reprezentanii acestora, sau printr-o obligaie implicit bazat pe practici folosite n activitate, pe obiceiuri sau pe o dorin de a aciona echitabil, s efectueze pli (sau s acorde alte beneficii) angajailor la ncetarea contractului de munc al acestora. Astfel de pli reprezint compensaii pentru ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt de obicei pli n sum forfetar, dar uneori includ de asemenea: (a) (b) majorarea beneficiilor de pensionare sau a altor tipuri de beneficii postangajare fie indirect, printr-un plan de beneficii ale angajailor, fie n mod direct; i plata salariului pn la sfritul unei perioade de preaviz specificate, dac angajatul nu mai presteaz niciun serviciu ulterior care aduce beneficii economice entitii.

136

Unele beneficii sunt pltibile indiferent de motivul plecrii angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigur (sub rezerva oricror condiii privind intrarea n drepturi sau efectuarea unei perioade minime de serviciu), dar plasarea n timp a acestei pli este nesigur. Dei astfel de beneficii sunt descrise n unele ri ca indemnizaii sau prime pentru ncetarea contractului de munc, ele sunt mai degrab beneficii postangajare dect compensaii pentru ncetarea contractului de munc i o entitate le contabilizeaz ca beneficii postangajare. Unele entiti au un nivel mai sczut de compensaii pentru ncetarea deliberat a contractului de munc la cererea angajatului (n fond, un beneficiu postangajare) dect pentru ncetarea contractului de munc la cererea entitii, independent de voina angajatului. Beneficiul suplimentar pltibil n cazul ncetrii contractului de munc independent de voina angajatului constituie o compensaie pentru ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc nu aduc unei entiti beneficii economice viitoare i sunt recunoscute imediat ca o cheltuial. Atunci cnd o entitate recunoate compensaii pentru ncetarea contractului de munc, entitatea poate, de asemenea, s contabilizeze o reducere a pensiilor sau a altor beneficii ale angajailor (a se vedea punctul 109).

137 138

Evaluare
139 140 Atunci cnd compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt scadente la mai mult de 12 luni dup data bilanului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare precizat la punctul 78. n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea disponibilizrii voluntare, evaluarea compensaiilor pentru ncetarea contractului de munc trebuie s fie bazat pe numrul angajailor care se preconizeaz c vor accepta oferta.

141

RO - IAS 19

Prezentarea informaiilor
141 Atunci cnd exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai care vor accepta o ofert de compensaii pentru ncetarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Dup cum prevede IAS 37, o entitate prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de fluxuri n urma decontrii este puin probabil. Dup cum prevede IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei cheltuieli dac aceasta este semnificativ. Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pot avea drept rezultat o cheltuial care trebuie s fie prezentat pentru a se respecta aceast dispoziie. n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru personalul-cheie din conducere.

142

143

144-152 [Eliminate]

Prevederi tranzitorii
153 Aceast seciune specific tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. Atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat prezentul standard pentru alte beneficii ale angajailor, entitatea aplic IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. La prima adoptare a prezentului standard, o entitate trebuie s i determine datoria provizorie pentru planurile de beneficii determinate la acea dat ca: (a) (b) (c) 155 valoarea actualizat a obligaiei (a se vedea punctul 64) la data adoptrii; minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac exist), din care obligaiile urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104); minus orice cost al serviciului trecut care, conform punctului 96, trebuie recunoscut n perioade ulterioare.

154

Dac datoria provizorie este mai mare dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n conformitate cu fostele politici contabile ale entitii, entitatea trebuie s fac o alegere irevocabil pentru a recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat conform punctului 54: (a) (b) imediat, n baza IAS 8; sau ca o cheltuial liniar, pe o perioad de pn la cinci ani de la data adoptrii. Dac o entitate alege litera (b), atunci entitatea trebuie: (i) (ii) (iii) s aplice limita descris la punctul 58 litera (b) la evaluarea oricrui activ recunoscut n bilan; s prezinte la fiecare dat a bilanului: (1) valoarea creterii care rmne nerecunoscut; i (2) valoarea recunoscut n perioada curent; s limiteze recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ al serviciilor trecute) dup cum urmeaz. Dac un ctig actuarial urmeaz s fie recunoscut conform punctelor 92 i 93, o entitate trebuie s recunoasc acel ctig actuarial doar n msura n care ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete (nainte de recunoaterea ctigului actuarial respectiv) depesc partea nerecunoscut a datoriei provizorii; i s includ partea aferent a datoriei provizorii nerecunoscute n determinarea oricrui ctig sau oricrei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.

(iv)

Dac datoria provizorie este mai mic dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n conformitate cu politica contabil anterioar a entitii, entitatea trebuie s recunoasc acea descretere imediat n baza IAS 8.

142

RO - IAS 19
156 La adoptarea iniial a standardului, efectul modificrii politicii contabile include toate ctigurile i pierderile actuariale care au aprut n perioade anterioare, indiferent dac se ncadreaz n coridorul de 10% menionat la punctul 92. Exemplu ilustrativ pentru punctele 154 - 156 La 31 decembrie 1998, bilanul unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea adopt standardul la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1.300 i valoarea just a activelor planului este de 1.000. La 1 ianuarie 1993, entitatea majorase pensiile (costul pentru beneficiile nelegitime: 160; iar perioada medie rmas pn la data intrrii n drepturi: 10 ani). Efectul tranzitoriu este urmtorul: Valoarea actualizat a obligaiei Valoarea just a activelor planului Minus: costul serviciilor trecute care urmeaz s fie recunoscut n perioade ulterioare (160 x 4/10) Datoria provizorie Datoria deja recunoscut Creterea datoriei 1.300 (1.000)

(64) 236 100 136

Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 fie imediat, fie pe o perioad de pn la 5 ani. Alegerea este irevocabil.

La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1.400 i valoarea just a activelor planului este de 1.050. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete de la data adoptrii standardului sunt de 120. Media perioadei de munc rmase pentru angajaii participani la plan era de opt ani. Entitatea a adoptat o politic de recunoatere imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum permite punctul 93. Efectul limitei de la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este urmtorul. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete Partea nerecunoscut a datoriei provizorii (136 x 4/5) Ctigul maxim de recunoscut [punctul 155 litera (b) subpunctul (iii)] 120 (109) 11

143

RO - IAS 19

Data intrrii n vigoare


157 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepiile specificate la punctele 159 i 159C. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard costurilor aferente pensiilor pentru situaiile financiare corespunztoare perioadelor care ncep naintea datei de 1 ianuarie 1999, entitatea trebuie s prezinte faptul c a aplicat prezentul standard n locul IAS 19 Costurile aferente pensiilor, aprobat n 1993. Prezentul standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat n 1993. Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale* aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date: (a) definiia revizuit a activelor planului prezentat la punctul 7, precum i definiiile aferente ale activelor deinute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajailor i ale polielor de asigurare restrictive; i dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor, prezentate la punctele 104A, 128 i 129 i prezentrile aferente de informaii prevzute la punctele 120A litera (f) subpunctul (iv), 120A litera (g) subpunctul (iv), 120A litera (m) i 120A litera (n) subpunctul (iii).

158 159

(b)

Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. 159A Amendamentul de la punctul 58A intr n vigoare pentru situaiile financiare care acoper perioadele care se ncheie la 31 mai 2002 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 i 120-121 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad care ncepe naintea datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Opiunea de la punctele 93A-93D poate fi utilizat pentru perioadele anuale care se ncheie la 16 decembrie 2004 sau ulterior acestei date. O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006 trebuie s aplice, de asemenea, amendamentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 i 120-121. IAS 8 se aplic atunci cnd o entitate i modific politicile contabile cu scopul de a reflecta modificrile specificate la punctele 159-159C. Pentru a aplica aceste modificri retrospectiv, dup cum prevede IAS 8, o entitate trateaz aceste modificri ca i cum ar fi fost aplicate n acelai timp cu restul prezentului standard, cu excepia c o entitate poate prezenta valorile prevzute la punctul 120A litera (p) pe msur ce valorile sunt determinate pentru fiecare perioad anual prospectiv de la prima perioad anual prezentat n situaiile financiare n care entitatea aplic pentru prima dat amendamentele de la punctul 120A.

159B

159C

160

Punctele 159 i 159A se refer la situaiile financiare anuale n concordan cu formularea mai explicit a datelor de intrare n vigoare adoptat n 1998. Punctul 157 se refer la situaiile financiare.

144

RO - IAS 20

Standardul Internaional de Contabilitate 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
Domeniu de aplicare
1 2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i la prezentarea altor forme de asisten guvernamental. Prezentul standard nu trateaz: (a) (b) problemele speciale care apar la contabilizarea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare care reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar; asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii disponibile la determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii, provizioanele aferente metodei de amortizare accelerat i ratele reduse ale impozitului pe profit); participarea guvernamental la deinerea entitii; subveniile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.

(c) (d)

Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte organisme similare de la nivel local, naional sau internaional. Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. n sensul prezentului standard, asistena guvernamental nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin aciuni ale guvernului care influeneaz condiiile generale de activitate economic, cum ar fi punerea la dispoziie de infrastructuri n zonele aflate n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale ntreprinderilor concurente. Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare a entitii. Subveniile exclud formele de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii*. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este c o entitate beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.

A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare.

145

RO - IAS 20
Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile guvernamentale care nu sunt subvenii aferente activelor. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 4 Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela de a ncuraja o entitate s se angajeze pe o direcie de aciune pe care n mod normal nu ar fi urmat-o dac asistena nu ar fi fost acordat. Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi important pentru ntocmirea situaiilor financiare, din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit s se dea o indicaie asupra msurii n care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n cursul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor financiare ale unei entiti cu cele din perioade precedente i cu cele ale altor entiti. Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii sau prime.

Subvenii guvernamentale
7 Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute pn cnd nu exist sigurana rezonabil c: (a) (b) 8 entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acestora; i subveniile vor fi primite.

O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist sigurana rezonabil c entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c subvenia va fi primit. Doar primirea unei subvenii nu ofer n sine dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite. Modalitatea n care este primit o subvenie nu afecteaz metoda contabil care urmeaz a fi adoptat cu privire la subvenie. Din acest motiv, o subvenie este nregistrat n contabilitate prin aceeai modalitate, indiferent dac a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei datorii fa de guvern. Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental atunci cnd exist sigurana rezonabil c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului. Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingent sau orice activ contingent este tratat() n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute drept venit n cursul perioadelor corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa, pe o baz sistematic. Ele nu trebuie creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor. Pot fi difereniate dou abordri generale privind tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: o abordare bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este creditat direct n conturile aferente intereselor acionarilor i o abordare bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este inclus n veniturile uneia sau mai multor perioade. Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente: (a) subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie tratate ca atare n bilan, mai degrab dect trecute n situaia veniturilor pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat. Din moment ce nu este solicitat nicio rambursare, aceste subvenii trebuie creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor; i este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n situaia veniturilor, din moment ce ele nu sunt ctigate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente.

10 11 12

13

14

(b)

146

RO - IAS 20
15 Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele: (a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acionarii, ele nu trebuie creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venit n perioadele corespunztoare; subveniile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le ctig ndeplinind condiiile cerute i respectnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i corelate costurilor asociate pentru compensarea crora a fost acordat subvenia; i deoarece impozitul pe profit i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se trateze la fel n situaia veniturilor i subveniile guvernamentale, care reprezint o extensie a politicilor fiscale.

(b)

(c) 16

n abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i raional, pe parcursul perioadelor care sunt necesare pentru corelarea acestor subvenii cu costurile aferente. Recunoaterea n venit a subveniilor guvernamentale pe baza intrrilor de numerar nu este n conformitate cu abordarea cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare) i ar fi acceptabil doar dac nu exist nicio baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect aceea n care a fost primit. n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau cheltuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile i, astfel, subveniile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute ca venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul ca venituri pe parcursul perioadelor i n proporia n care amortizarea acelor active este trecut la cheltuieli. Subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci se vor recunoate ca venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv i ar putea fi adecvat recunoaterea ei ca venit pe parcursul duratei de via a cldirii. Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este nsoit de o serie de condiii. n astfel de cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la apariia costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe parcursul crora va fi dobndit subvenia. Se poate considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit. O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut ca venit n perioada n care devine crean. n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat mai degrab n scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entiti, dect ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenii pot fi limitate la o singur entitate i pot s nu fie disponibile unei clase ntregi de beneficiari. Aceste mprejurri pot garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru primirea subveniei, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar. O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate n situaia n care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate ntr-o perioad precedent. O astfel de subvenie este recunoscut drept venit al perioadei n care urmeaz s fie ncasat, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar.

17

18

19

20

21

22

Subvenii guvernamentale nemonetare


23 O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal s se evalueze valoarea just a activului nemonetar i s se contabilizeze att subvenia, ct i activul la valoarea just. O alternativ utilizat uneori este de a se nregistra att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.

147

RO - IAS 20

Prezentarea subveniilor referitoare la active


24 Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, trebuie prezentate n bilan fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile a activului. Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau a unei cote-parte corespunztoare subveniilor) legate de active. Una din metode consider subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz sistematic i raional pe parcursul perioadei de via util a activului. Cealalt metod presupune deducerea subveniei din valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea. Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active, astfel de micri sunt deseori prezentate ca elemente separate n situaia fluxurilor de trezorerie, indiferent dac subvenia este sau nu dedus din activul aferent n scopul prezentrii bilanului.

25 26 27 28

Prezentarea subveniilor referitoare la venit


29 30 Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n situaia veniturilor drept credite, fie separat, fie n cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte venituri; n caz contrar, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente. Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i de cheltuieli i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenie. Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat c cheltuielile ar putea foarte bine s nu fi fost suportate de entitate dac subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia ar putea, prin urmare, s induc n eroare. Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subveniilor legate de venit. Pentru nelegerea corect a situaiilor financiare poate fi necesar prezentarea informaiilor privind subvenia. De regul, este potrivit s se prezinte informaii privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau cheltuial care este prevzut a fi prezentat separat.

31

Rambursarea subveniilor guvernamentale


32 O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie contabilizat ca o ajustare a unei estimri contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri trebuie aplicat, n primul rnd, oricrui credit amnat neamortizat aferent subveniei. n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, suma rambursat trebuie recunoscut imediat drept cheltuial. Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie nregistrat prin creterea valorii contabile a activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar cumulat care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei trebuie recunoscut imediat drept cheltuial. Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente unui activ pot impune luarea n considerare a posibilei deprecieri a noii valori contabile a activului.

33

Asistena guvernamental
34 Sunt excluse din definiia subveniilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o valoare i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii.

148

RO - IAS 20
35 Exemple de asisten creia nu i se poate atribui n mod rezonabil o valoare sunt consultana tehnic sau comercial gratuit i furnizarea de garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi distins de tranzaciile comerciale normale ale entitii este o politic guvernamental de achiziie creia i se datoreaz o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar. Importana beneficiului n exemplele de mai sus poate fi astfel nct s fie necesar prezentarea informaiilor privind natura, amploarea i durata asistenei pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare. mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten guvernamental, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobnzii. n prezentul standard, asistena guvernamental nu include furnizarea de infrastructur prin ameliorarea reelelor generale de transport i de comunicaii i furnizarea de instalaii mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau de distribuire a apei care sunt disponibile n mod permanent, pe durat nelimitat, n beneficiul unei ntregi comuniti locale.

36 37 38

Prezentarea informaiilor
39 Urmtoarele informaii trebuie prezentate: (a) (b) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate n situaiile financiare; natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe; i condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost recunoscut.

(c)

Prevederi tranzitorii
40 O entitate care adopt prezentul standard pentru prima dat trebuie: (a) (b) s respecte dispoziiile de prezentare a informaiilor, cnd este cazul; i fie: (i) (ii) s i ajusteze situaiile financiare pentru a reflecta modificarea politicii contabile n conformitate cu IAS 8; fie s aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subveniile sau cotele de subvenii care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data intrrii n vigoare a standardului.

Data intrrii n vigoare


41 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.

149

RO - IAS 21

Standardul Internaional de Contabilitate 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar


Obiectiv
1 O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntr-o moned strin. Obiectivul prezentului standard este s prescrie modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare. Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e) i n ce mod trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare.

Domeniu de aplicare
3 Prezentul standard trebuie aplicat:* (a) (b) la contabilizarea tranzaciilor i soldurilor n valut, cu excepia acelor tranzacii i solduri derivate care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare; la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale operaiunilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale entitii prin consolidare, prin consolidare proporional sau prin metoda punerii n echivalen; i la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale entitii ntr-o moned de prezentare.

(c) 4

IAS 39 se aplic multor instrumente derivate valutare i, n consecin, acestea sunt excluse din domeniul de aplicare al prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate valutare care nu intr sub incidena lui IAS 39 (de exemplu, anumite instrumente derivate valutare care sunt ncorporate n alte contracte) prezentului standard. n plus, prezentul standard se aplic atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate din moneda sa funcional n moneda de prezentare. Prezentul standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele valutare, inclusiv contabilitatea pentru acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate. La contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor se aplic IAS 39. Prezentul standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare n valut ale unei entiti i stabilete dispoziiile cerinele care trebuie respectate pentru ca situaiile financiare rezultate s fie n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Pentru conversiile ntr-o valut a informaiilor financiare care nu respect aceste dispoziii, prezentul standard specific informaiile care trebuie prezentate. Prezentul standard nu se aplic pentru prezentarea n situaia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor de trezorerie provenind din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaiuni din strintate (a se vedea IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie).

Definiii
8 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.

150

RO - IAS 21
Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la data bilanului. Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite. Cursul de schimb valutar este rata de schimb dintre dou monede. Valoarea just este suma pentru care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii. Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar sau moned dect cea a entitii raportoare. Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care opereaz entitatea. Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia. Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea participrii entitii raportoare la activele nete ale acelei operaiuni. Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.

Detalierea definiiilor
Moneda funcional
9 Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta genereaz i cheltuiete, de obicei, numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n determinarea monedei sale funcionale: (a) moneda: (i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt exprimate i decontate); i rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor sale.

(ii) (b)

moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc, costurile cu materialele i alte costuri de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri sunt exprimate i decontate).

10

Urmtorii factori pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda funcional a unei entiti: (a) (b) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea instrumentelor de datorii i de capitaluri proprii). moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.

11

Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din strintate, precum i a msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni este aceeai cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care are operaiunea din strintate ca filial, sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):

151

RO - IAS 21
(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a entitii raportoare dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti ndeplinite ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este cnd operaiunea acumuleaz numerar sau alte elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venit i pune la punct mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local. dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activitile operaiunii din strintate. dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise. dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente i prevzute n mod normal fr ca fondurile s fie fcute disponibile de ctre entitatea raportoare.

(b) (c) (d)

12

Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt combinai, iar moneda funcional nu este evident, conducerea utilizeaz propriul raionament pentru a determina moneda funcional care reflect cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, conducerea acord prioritate indicatorilor primari de la punctul 9 nainte de a lua n considerare indicatorii de la punctele 10 i 11, care sunt creai pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii monedei funcionale a unei entiti. Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz. Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, situaiile financiare ale unei entiti sunt retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. O entitate nu poate evita retratarea n conformitate cu IAS 29 ,,spre exemplu, prin adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte monede dect cea funcional determinat n conformitate cu prezentul standard (cum ar fi moneda funcional a societii-mam).

13

14

Investiia net ntr-o operaiune din strintate


15 O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate. Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea operaiune din strintate, i este contabilizat n conformitate cu punctele 32 i 33. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale. Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate, descris la punctul 15, poate fi orice filial a grupului. De exemplu, o entitate are dou filiale, A i B. Filiala B este o operaiune din strintate. Filiala A acord un mprumut Filialei B. mprumutul care urmeaz s fie returnat Filialei A de ctre Filiala B ar constitui o parte din investiiile nete ale entitii n Filiala B dac decontarea mprumutului nu este nici planificat, nici probabil n viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil i dac Filiala A ar fi ea nsi o operaiune din strintate.

15A

Elementele monetare
16 Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar; provizioane ce trebui decontate n numerar; i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fix sau determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial a unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii (de exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizrile necorporale; stocurile; imobilizrile corporale; i provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.

152

RO - IAS 21

Rezumat al abordrii impuse de prezentul standard


17 n ntocmirea situaiilor financiare, fiecare entitate - fie c este o entitate de sine stttoare, o entitate cu operaiuni din strintate (cum ar fi o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum ar fi o filial sau o sucursal) - i determin moneda funcional n conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertete elementele valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele unei astfel de conversii n conformitate cu punctele 20-7 i 50. Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti individuale (de exemplu, un grup este alctuit dintr-o societate-mam i una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entiti, fie c sunt sau nu membre ale unui grup, pot avea investiii n entiti asociate sau n asocieri n participaie. Ele pot, de asemenea, s aib filiale. Este necesar ca rezultatele i poziia financiar a fiecrei entiti individuale incluse n entitatea raportoare s fie convertite n moneda n care entitatea raportoare i prezint situaiile financiare. Prezentul standard permite ca moneda de prezentare a unei entiti raportoare s fie orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia financiar a oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare, a crei moned funcional difer de moneda de prezentare sunt convertite n conformitate cu punctele 38-50. Prezentul standard permite, de asemenea, unei entiti de sine stttoare care ntocmete situaiile financiare sau unei entiti care ntocmete situaii financiare separate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale s i prezinte situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare a unei entiti difer de moneda sa funcional, rezultatele sale i poziia sa financiar sunt, de asemenea, convertite n moneda de prezentare n conformitate cu punctele 38-50.

18

19

Raportarea n moneda funcional a tranzaciilor n valut Recunoatere iniial


20 O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care prevede decontarea n valut, inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate: (a) (b) (c) 21 cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt exprimate n valut; sau achiziioneaz sau cedeaz, ntr-un alt mod, active, contracteaz sau deconteaz, ntr-un alt mod datorii exprimate n valut.

O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Data tranzaciei este data la care tranzacia ndeplinete pentru prima dat condiiile recunoatere n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este deseori folosit un curs care aproximeaz cursul n vigoare la data efecturii tranzaciei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut survenite n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este necorespunztoare.

22

Raportarea la date ulterioare datei bilanului


23 La fiecare dat a bilanului: (a) (b) elementele monetare exprimate n valut trebuie convertite utilizndu-se cursul de nchidere; elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric trebuie convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i

153

RO - IAS 21
(c) 24 elementele nemonetare exprimate n valut i evaluate la valoarea just trebuie convertite utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just.

Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu alte Standarde relevante. De exemplu, imobilizrile corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent dac valoarea contabil se determin pe baza costului istoric sau a valorii juste, dac suma este determinat ntr-o moned strin aceasta este apoi convertit n moneda funcional n conformitate cu prezentul standard. Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a dou sau mai multe valori. De exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net n conformitate cu IAS 2 Stocuri. n mod similar, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a unui activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a lua n considerare posibilele pierderi din depreciere i valoarea sa recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ este nemonetar i este evaluat n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea: (a) (b) costului sau a valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei pentru un element evaluat la costul istoric); i a valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, dup caz, convertit la cursul de schimb de la data la care a fost determinat acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la data bilanului).

25

Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda funcional, dar nu ar fi recunoscut n moneda strin sau invers. 26 Atunci cnd sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacie sau soldul ar fi putut fi decontate dac acele fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evalurii. n cazul n care convertibilitatea dintre dou monede lipsete temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile.

Recunoaterea diferenelor de curs valutar


27 Aa cum se arta la punctul 3, IAS 39 se aplic n cazul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru elementele valutare. Aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor prevede ca o entitate s contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de tratamentul diferenelor de schimb prevzut de prezentul standard. De exemplu, IAS 39 prevede ca diferenele de schimb pentru elementele monetare care se calific drept instrumente de acoperire mpotriva riscului ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie s fie raportate iniial n capitaluri proprii, n msura n care acoperirea este eficace. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute n profit sau pierdere n perioada n care apar, cu excepia celor descrise la punctul 32. Atunci cnd elementele monetare rezult dintr-o tranzacie valutar i exist o modificare a cursului de schimb ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar. n cazul n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la data decontrii este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu. Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut() direct n capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut() direct n capitalurile proprii. Invers, atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui activ nemonetar este recunoscut() n profit sau pierdere, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Alte standarde prevd ca anumite ctiguri i pierderi s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. De exemplu, IAS 16 prevede ca anumite ctiguri i pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor corporale s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este evaluat n valut, punctul 23 litera (c) din prezentul standard prevede ca valoarea reevaluat s fie convertit la cursul de la data la care valoarea este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar care este de asemenea recunoscut n capitalurile proprii.

28

29

30

31

154

RO - IAS 21
32 Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute n profit sau pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o filial), astfel de diferene de schimb trebuie recunoscute iniial ntr-o component separat a capitalurilor proprii i recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete n conformitate cu punctul 48. Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate i este exprimat n moneda funcional a entitii raportoare, o diferen de curs apare n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat n moneda funcional a operaiunii din strintate, apare o diferen de curs valutar n situaiile financiare individuale ale entitii n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat ntr-o alt moned dect cea funcional, fie a entitii raportoare, fie a operaiunii din strintate, o diferen de schimb valutar apare n situaiile financiare separate ale entitii raportoare i n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Astfel de diferene de schimb valutar sunt reclasificate la componenta separat a capitalurilor proprii din situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (adic situaiile financiare n care operaiunea din strintate este consolidat, consolidat proporional sau contabilizat utilizndu-se metoda punerii n echivalen). Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt moned dect cea funcional, la momentul n care entitatea i ntocmete situaiile financiare toate valorile sunt convertite n moneda sa funcional n conformitate cu punctele 20-26. Acest lucru conduce la aceleai sume n moneda funcional ca i n cazul n care elementele ar fi fost nregistrate iniial n moneda funcional. De exemplu, elementele monetare sunt convertite n moneda funcional utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate pe baza costului istoric sunt convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei care a avut drept rezultat recunoaterea lor.

33

34

Schimbarea monedei funcionale


35 36 Atunci cnd exist o schimbare a monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii. Aa cum se arat la punctul 13, moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o modificare n respectivele tranzacii, evenimente i condiii de baz. Spre exemplu, o schimbare a monedei care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce la o schimbare a monedei funcionale a unei entiti. Efectul unei schimbri a monedei funcionale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb de la data schimbrii. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate drept costul lor istoric. Diferenele de schimb valutar care apar din conversia unei operaiuni din strintate clasificate anterior n capitaluri proprii n conformitate cu punctul 32 i punctul 39 litera (c) nu sunt recunoscute n profit sau pierdere pn la cedarea operaiunii.

37

Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda funcional Conversia la moneda de prezentare
38 O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia financiar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale cu monede funcionale diferite, rezultatele i poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun astfel nct s permit prezentarea situaiilor financiare consolidate..

155

RO - IAS 21
39 Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele proceduri: (a) (b) (c) 40 activele i datoriile pentru fiecare bilan prezentat (adic inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan; venitul i cheltuielile pentru fiecare situaie a veniturilor (adic inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i toate diferenele de curs rezultate trebuie recunoscute ca o component separat a capitalurilor proprii.

Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de la datele tranzaciilor, spre exemplu, o medie a cursurilor pentru acea perioad, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit i cheltuieli. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este necorespunztoare. Diferenele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera (c) rezult din: (a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a activelor i datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de curs apar att la elementele de venit i cheltuieli recunoscute n profit sau pierdere, ct i la cele recunoscute direct n capitaluri proprii. conversia activelor nete de deschidere la un curs de nchidere care difer de cursul de nchidere precedent.

41

(b)

Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau pierdere deoarece schimbrile cursurilor valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operaiuni. Atunci cnd diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate care este consolidat, dar nu este deinut n ntregime, diferenele de schimb acumulate care provin din tranzacie i se pot atribui intereselor minoritare sunt alocate i recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanul consolidat. 42 Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele proceduri: (a) toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile i cheltuielile, inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de nchidere de la data celui mai recent bilan, numai c atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperinflaionist, valorile comparative trebuie s fie cele care au fost prezentate ca fiind valorile anului curent n situaiile financiare relevante din anul anterior (adic neajustate cu schimbrile ulterioare ale nivelului preurilor sau cu schimbrile ulterioare ale cursurilor de schimb).

(b)

43

Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii hiperinflaioniste, entitatea trebuie s i retrateze situaiile financiare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea metodei de conversie prezentate la punctul 42, cu excepia valorilor comparative care sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperinflaionist [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci cnd economia nceteaz a mai fi hiperinflaionist i entitatea nu i mai retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29, ea trebuie s utilizeze drept cost istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile retratate la nivelul preurilor de la data la care entitatea a ncetat s i mai retrateze situaiile financiare.

Conversia unei operaiuni din strintate


44 Pe lng punctele 38-43, punctele 45-47 se aplic atunci cnd rezultatele i poziia financiar ale unei operaiuni din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel nct operaiunea din strintate s poat fi inclus n situaiile financiare ale entitii raportoare prin consolidare, consolidare proporional sau prin metoda punerii n echivalen. ncorporarea rezultatelor i a poziiei financiare ale unei operaiuni din strintate n cele ale entitii raportoare urmeaz procedurile normale de consolidare, ca eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a tranzaciilor din

45

156

RO - IAS 21
interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27 i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate acestea, un activ (o datorie) monetar () din interiorul grupului, fie c este pe termen scurt sau lung, nu poate fi eliminat() mpotriva datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fr a se evidenia rezultatele fluctuaiilor monedei n situaiile financiare consolidate. Asta pentru c elementul monetar reprezint un angajament de a converti o moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere din fluctuaii de moned. n consecin, n situaiile financiare consolidate ale entitii raportoare, o astfel de diferen de curs continu s fie recunoscut n profit sau pierdere sau, dac ea apare din circumstanele descrise la punctul 32, este clasificat drept capitaluri proprii pn la cedarea operaiunii din strintate. 46 Atunci cnd situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate sunt de la o dat diferit de cea a entitii raportoare, operaiunea din strintate ntocmete deseori situaii suplimentare la aceeai dat la care sunt ntocmite situaiile financiare ale entitii raportoare. Cnd acest lucru nu este fcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu condiia ca diferena s nu fie mai mare de trei luni i ajustrile s fie fcute pentru efectele oricror tranzacii semnificative sau ale altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntr-un astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate sunt convertite la cursul de schimb de la data bilanului operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru schimbrile semnificative ale cursurilor de schimb pn la data bilanului entitii raportoare n conformitate cu IAS 27. Aceeai abordare este utilizat n aplicarea metodei punerii n echivalen pentru entiti asociate i asocieri n participaie i n aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor n participaie n conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31. Orice fond comercial aprut la achiziionarea unei operaiuni din strintate i orice ajustri de valoare just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziionarea respectivei operaiuni din strintate trebuie tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, ele trebuie s fie exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i trebuie s fie convertite la cursul de schimb n conformitate cu punctele 39 i 42.

47

Cedarea unei operaiuni din strintate


48 La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulat a diferenelor de curs amnate n componenta separat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din strintate trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din cedare este recunoscut(). O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o operaiune din strintate prin vnzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. Plata unui dividend este parte a unei cedri doar atunci cnd constituie o rentabilitate a investiiei, spre exemplu, cnd dividendul este pltit din profiturile dinaintea achiziiei. n cazul unei cedri pariale, doar partea proporional a diferenei aferente de schimb acumulat este inclus n profit sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operaiuni din strintate nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii amnate din diferene de curs nu este recunoscut n profit sau pierdere n momentul unei reduceri a valorii contabile.

49

Efecte fiscale ale tuturor diferenelor de curs valutar


50 Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din conversia rezultatelor i a poziiei financiare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate) ntr-o moned diferit pot antrena efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic acestor efecte fiscale.

Prezentarea informaiilor
51 52 La punctele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional, iar n cazul unui grup se aplic referirile la moneda funcional a societii-mam. O entitate trebuie s prezinte: (a) valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere cu excepia celor aprute la instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu IAS 39; i

157

RO - IAS 21
(b) 53 54 55 diferenele nete de curs valutar clasificate n componenta separat a capitalurilor proprii i o reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la sfritul perioadei.

Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru trebuie s fie declarat, mpreun cu prezentarea monedei funcionale i a motivului utilizrii unei monede de prezentare diferite. Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni importante din strintate, acest fapt i motivul schimbrii monedei funcional trebuie s fie prezentate. Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa funcional, ea trebuie s descrie situaiile financiare ca fiind elaborate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz tuturor dispoziiilor din fiecare standard aplicabil i din fiecare interpretare aplicabil a acelor standarde, inclusiv cu metoda de conversie prezentat la punctele 39 i 42. O entitate i prezint uneori situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care nu este moneda funcional fr a ndeplini dispoziiile de la punctul 55. Spre exemplu, o entitate poate s i converteasc ntr-o alt moned doar anumite elemente selectate din situaiile sale financiare. Sau, o entitate a crei moned funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste poate s i converteasc situaiile financiare ntr-o alt moned prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii nu sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i se impune prezentarea informaiile cerute la punctul 57. Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa funcional sau de moneda sa de prezentare, iar dispoziiile de la punctul 55 nu sunt ndeplinite, ea trebuie: (a) (b) (c) s identifice n mod clar informaiile drept informaii suplimentare pentru a le distinge de informaiile care se conformeaz cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; s raporteze moneda n care sunt prezentate informaiile suplimentare; i s raporteze moneda funcional a entitii i metoda de conversie folosit pentru a determina informaiile suplimentare.

56

57

Data intrrii n vigoare i tranziia


58 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS 21), emis n decembrie 2005 a adugat punctul 15A i a modificat punctul 33. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau anterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. O entitate trebuie s aplice punctul 47 prospectiv tuturor achiziiilor care au loc dup nceperea perioadei de raportare financiar n care prezentul standard este aplicat pentru prima dat. Este permis aplicarea retroactiv a punctului 47 achiziiilor anterioare. Pentru o achiziie a unei operaiuni din strintate tratat prospectiv, dar care a avut loc nainte de data la care standardul este aplicat pentru prima dat, entitatea nu trebuie s retrateze anii anteriori i, n consecin, atunci cnd este cazul, poate trata ajustrile fondului comercial i ale valorii juste care rezult n urma achiziiei ca active i datorii ale entitii mai degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, respectivele ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare ne-monetare, care sunt raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data achiziiei. Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea prezentului standard trebuie s fie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.

58A

59

60

158

RO - IAS 21

Retragerea altor norme


61 62 Prezentul standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n 1993). Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) (b) (c) SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate; SIC-19 Moned de raportare - Evaluarea i prezentarea situaiilor financiare n baza IAS 21 i IAS 29; i SIC-30 Moned de raportare - Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare.

159

RO - IAS 23

Standardul Internaional de Contabilitate 23 Costurile ndatorrii


Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii. Prezentul standard impune, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii drept cheltuieli. Cu toate acestea, standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii care se pot atribui n mod direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie.

Domeniu de aplicare
1 2 3 Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea costurilor ndatorrii. Prezentul standard nlocuiete IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii aprobat n 1983. Prezentul standard nu trateaz costul real sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferenial neclasificat drept datorie.

Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri. Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. 5 Costurile ndatorrii pot include: (a) (b) (c) (d) (e) 6 dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare suportate n scopul obinerii mprumuturilor; cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; i diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi aduse la stadiul de vnzare, seciile de producie, instalaiile productoare de energie i investiiile imobiliare. Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent sau produse n alt fel n cantiti mari i n mod repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp, nu ndeplinesc condiiile activelor cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care, la momentul dobndirii, sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare.

160

RO - IAS 23

Costurile ndatorrii - tratament de baz Recunoatere


7 8 Costurile ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate. Conform tratamentului de baz, costurile ndatorrii se recunosc drept cheltuial n perioada n care ele sunt suportate, fr a se ine cont de modul n care sunt utilizate fondurile mprumutate.

Prezentarea informaiilor
9 Situaiile financiare trebuie s prezinte politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii.

Costurile ndatorrii - tratament alternativ permis Recunoatere


10 11 Costurile ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate, cu excepia celor care sunt capitalizate conform prevederilor de la punctul 11. Costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu prezentul standard. Folosind tratamentul alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ sunt incluse n costul acelui activ. Astfel de costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci cnd este probabil ca ele s aib drept rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate iar costurile s poat fi evaluate n mod credibil. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care ele sunt suportate.

12

Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate


13 Costurile ndatorrii care pot fi atribuite direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu ar fi fost fcut cheltuiala respectiv cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot fi uor identificate. Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre mprumuturile specifice i un activ cu ciclu lung de producie i de determinat mprumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, cnd activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, cnd un grup folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d cu mprumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entiti din grup. Alte complicaii apar n timpul utilizrii mprumuturilor exprimate n sau legate de valute, cnd grupul i desfoar activitatea n economii hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificil determinarea valorii costurilor ndatorrii care se pot atribui direct achiziionrii unui activ cu ciclu lung de producie i se impune exercitarea raionamentului profesional. n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare pentru acel activ trebuie determinat ca diferena ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi. Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a unor fonduri mprumutate i la suportarea de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s

14

15

16

161

RO - IAS 23
fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de cazuri, fondurile sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. Pentru determinarea valorii costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri este dedus din cheltuielile cu mprumuturile suportate. 17 n msura n care fondurile sunt mprumutate la modul general i folosite n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare trebuie determinat prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei, altele dect mprumuturile contractate special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea costurilor ndatorrii capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n timpul acelei perioade. n unele circumstane, este oportun includerea tuturor mprumuturilor societii-mam i ale filialelor sale cnd se calculeaz o medie ponderat a costurilor ndatorrii; n alte cazuri, este oportun ca fiecare filial sa utilizeze o medie ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil propriilor sale mprumuturi.

18

Valoarea contabil a unui activ cu ciclu lung de producie mai mare dect valoarea recuperabil
19 Cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau stornat n conformitate cu dispoziiile altor standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a stornrii este reluat n conformitate cu alte standarde.

nceperea capitalizrii
20 Capitalizarea costurilor ndatorrii, ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie, trebuie s nceap n momentul n care: (a) (b) (c) 21 se suport cheltuielile pentru acel activ; se suport costurile ndatorrii; i sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a vnzrii lui.

Cheltuielile cu un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli n numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile sunt reduse cu orice pli progresive primite pe msura execuiei i subvenii primite n legtur cu activul (a se vedea IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental). Valoarea contabil medie a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile ndatorrii anterior capitalizate, este n mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea perioad. Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare nseamn mai mult dect construirea fizic a activului. Ele includ o activitate tehnic i administrativ anterioar nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile legate de obinerea avizelor nainte de nceperea construciei fizice. Totui, astfel de activiti exclud deinerea unui activ cnd nu are loc nicio activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice condiia activului. De exemplu, costurile ndatorrii suportate n timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de amenajare. Oricum, costurile ndatorrii suportate n timp ce terenul dobndit n scopul construirii este deinut fr nicio alt activitate asociat de dezvoltare nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare.

22

ntreruperea capitalizrii
23 24 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv. Costurile ndatorrii pot fi suportate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel de costuri sunt costurile cu

162

RO - IAS 23
deinerea activelor parial finalizate i nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare. Totui, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei perioade n care se desfoar importante lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd o pauz este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea continu n timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau n timpul perioadei prelungite n care creterea nivelului apei amn construirea unui pod, dac o astfel de cretere a apelor este un lucru normal n timpul perioadei de construcie n zona geografic n cauz.

ncetarea capitalizrii
25 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii atunci cnd construcia fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin pot continua nc. Dac mai sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interioar a unei cldiri, conform specificaiilor cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai mare parte a activitilor. Cnd construirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii. Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare dintre acestea putnd fi folosit n mod individual, este un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare component n parte poate fi folosit n timp ce continu construcia altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producie, care trebuie finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit, este un complex industrial care unde mai multe procese de producie care sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai secii, cum ar fi un combinat siderurgic (o oelrie).

26

27

28

Prezentarea informaiilor
29 Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii; valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care pot fi capitalizate.

Prevederi tranzitorii
30 Cnd adoptarea prezentului standard determin o modificare a politicilor contabile, o entitate este ncurajat s-i ajusteze situaiile financiare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. n mod alternativ, entitile trebuie s capitalizeze doar acele costuri ale ndatorrii suportate dup data intrrii n vigoare a standardului care ntrunesc condiiile de capitalizare.

Data intrrii n vigoare


31 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.

163

RO - IAS 24

Standardul Internaional de Contabilitate 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a asigura faptul c situaiile financiare ale unei entiti conin prezentarea informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca situaiile sale financiare i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate i de tranzaciile i soldurile scadente cu aceste pri afiliate.

Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la: (a) (b) (c) (d) 3 identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate; identificarea soldurilor scadente ntre o entitate i prile sale afiliate; identificarea circumstanelor n care este cerut prezentarea informaiilor la literele (a) i (b); i determinarea informaiilor care trebuie prezentate cu privire la aceste litere.

Prezentul standard prevede prezentarea informaiilor tranzaciilor i soldurilor scadente ale prilor afiliate n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, ale unui asociat ntr-o asociere n participaie sau ale unui investitor prezentate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale. Soldurile scadente i tranzaciile prilor afiliate cu alte entiti ntr-un grup sunt prezentate n situaiile financiare ale entitii. Tranzaciile cu prile afiliate din interiorul grupului i soldurile scadente ale prilor afiliate sunt eliminate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale grupului.

Scopul prezentrii informaiilor privind prile afiliate


5 Relaiile cu prile afiliate reprezint o caracteristic normal a comerului i a afacerilor. De exemplu, entitile exercit adesea pri distincte ale activitilor lor prin filiale, asocieri n participaie i entiti asociate. n aceste cazuri, capacitatea entitii de a influena politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit se manifest prin prezena controlului, controlului comun sau a influenei semnificative. Relaia cu prile afiliate poate avea efect asupra profitului sau pierderii i asupra situaiei financiare a entitii. Prile afiliate pot ncheia tranzacii pe care cele neafiliate nu le-ar ncheia. De exemplu, o entitate care vinde societii-mam bunuri la cost s-ar putea s nu vnd n aceleai condiii unui alt client. De asemenea, tranzaciile ntre prile afiliate pot fi fcute la valori diferite fa de cele efectuate de prile neafiliate. Profitul sau pierderea i poziia financiar a unei entiti pot fi afectate de o relaie cu prile afiliate chiar dac nu au loc tranzacii cu acestea. Simpla existen a relaiei poate fi suficient pentru a afecta tranzaciile entitii cu alte pri. De exemplu, o filial poate nceta relaiile cu un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre societatea-mam a unei filiale cu acelai profil ca fostul partener comercial. n mod alternativ, o parte se poate abine s acioneze din cauza influenei semnificative a alteia - de exemplu, o filial poate primi instruciuni de la societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare. Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor, a soldurilor scadente i a relaiilor prilor afiliate pot afecta evalurile activitii unei entiti de ctre utilizatorii situaiilor financiare, inclusiv evalurile riscurilor i oportunitilor cu care se confrunt entitatea.

164

RO - IAS 24

Definiii
9 Urmtorii termeni sunt folosii n prezent standard cu nelesul specificat n continuare: Parte afiliat O parte este afiliat unei entiti dac: (a) direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea: (i) (ii) (iii) (b) (c) (d) (e) (f) controleaz, este controlat de sau se afl sub controlul comun al entitii (aceasta include societile-mam, filialele sau filialele membre); are un interes ntr-o entitate care i ofer influen semnificativ asupra entitii respective; sau deine controlul comun asupra entitii;

partea este o entitate asociat (potrivit definiiei din IAS 28 Investiii n entitile asociate) a entitii; partea este o asociere n participaie n care entitatea este asociat (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie); partea este un membru al personalului-cheie din conducerea entitii sau a societii-mam; partea este un membru apropiat al familiei oricrei persoanei menionate la litera (a) sau (d); partea este o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat semnificativ sau pentru care drepturile semnificative de vot ntr-o asemenea entitate sunt date, direct sau indirect, de orice persoan menionat la litera (d) sau (e); sau partea este un plan de beneficii post-angajare pentru beneficiul angajailor entitii, sau al oricrei entiti care este parte afiliat entitii.

(g)

O tranzacie cu prile afiliate reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre prile afiliate, indiferent dac se factureaz sau nu un pre. Membrii apropiai ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei care se anticipeaz s influeneze sau s fie influenai de respectiva persoan n relaia lor cu entitatea. Acetia pot include: (a) (b) (c) partenerul de via i copiii persoanei; copiii partenerului de via al persoanei; i dependeni ai persoanei sau ai partenerului de via al acesteia.

Compensarea include toate beneficiile angajailor (conform definiiei din IAS 19 Beneficiile angajailor), inclusiv beneficiile angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Beneficiile angajailor reprezint toate formele de contraprestaie pltite, de plat sau oferite de ctre entitate sau n numele entitii n schimbul serviciilor aduse entitii. Include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele unei societii-mam a entitii n legtur cu entitii. Contraprestaia include: (a) beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile sptmnale, salariile i contribuiile sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la profit i prime (dac se pltesc n decursul a dousprezece luni de la sfritul perioadei), precum i beneficiile nemonetare (cum ar fi asisten medical, cazare, autoturisme, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali; beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i asisten medical post-angajare; alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ zile de concediu pentru vechime, concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din vechime, beneficii-pli pentru invaliditate pe termen lung i, dac acestea nu sunt pltite integral n decurs de dousprezece luni de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate;

(b) (c)

165

RO - IAS 24
(d) (e) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i plata pe baz de aciuni.

Controlul este capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia. Controlul comun reprezint controlul partajat al unei activiti economice convenit prin contract. Personalul-cheie din conducere sunt acele persoane care au autoritatea i responsabilitatea de a planifica, conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd orice director (executiv sau nu) al entitii. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale unei entiti, fr a exercita un control asupra lor. Influena semnificativ poate fi dobndit prin participare la capital, prin statut sau prin contract. 10 11 n luarea n considerare a fiecrei legturi posibile cu prile afiliate, atenia este ndreptat spre fondul acestei legturi, i nu numai spre forma legal. n contextul prezentului standard, urmtoarele nu sunt n mod necesar pri afiliate: (a) (b) (c) dou entiti doar pentru c au un director sau un alt membru al personalului-cheie din conducere n comun, n pofida literelor (d) i (f) ale definiiei privind prile afiliate. doi asociai doar pentru c exercit controlul n comun asupra unei asocieri n participaie. (i) (ii) (iii) (iv) finanatorii, sindicatele, serviciile publice, i departamentele i ageniile guvernamentale,

doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot afecta libertatea de aciune a entitii sau de a participa la procesul de luare a deciziilor din cadrul entitii). (d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea realizeaz un volum semnificativ de tranzacii, numai n virtutea dependenei economice rezultate.

Prezentarea informaiilor
12 Legturile ntre societile-mam i filiale trebuie prezentate indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre acele pri afiliate. O entitate trebuie s prezinte numele societii-mam i, n cazul n care difer, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmesc situaii financiare disponibile uzului public, trebuie s prezinte i numele urmtoarei societi-mam, din punct de vedere al importanei, care ntocmete aceste situaii. Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o prere cu privire la efectele relaiilor unei entiti cu prile afiliate este oportun prezentarea relaiei cu prile afiliate cnd exist control, indiferent dac au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate. Identificarea relaiilor cu prile afiliate ntre societile-mam i filiale vine n completarea dispoziiilor privind prezentarea de informaii din IAS 27, IAS 28 i IAS 31, care prevd o enumerare i o descriere adecvat a investiiilor semnificative n filiale, entiti asociate i entiti controlate n comun. Atunci cnd nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete situaii financiare disponibile pentru uzul public, entitatea prezint numele urmtoarei societi-mam din punct de vedere al importanei care ntocmete aceste situaii. Urmtoarea societate-mam din punct de vedere al importanei este prima societate-mam n grupul imediat deasupra societii-mam care ntocmete situaiile financiare consolidate disponibile pentru uzul public.

13

14

15

166

RO - IAS 24
16 O entitate trebuie s prezinte informaiile privind modul de compensare a personalului-cheie din conducere per total i pentru fiecare dintre categoriile urmtoare: (a) (b) (c) (d) (e) 17 beneficiile angajailor pe termen scurt; beneficiile post-angajare; alte beneficii pe termen lung; beneficii pentru terminarea contractului de munc; i plata pe baz de aciuni.

Dac au existat tranzacii ntre prile afiliate, o entitate trebuie s prezinte natura relaiei dintre prile afiliate, precum i informaiile cu privire la tranzaciile i soldurile scadente necesare pentru nelegerea efectului potenial al relaiei asupra situaiilor financiare. Aceste dispoziii privind prezentarea informaiilor se adaug dispoziiilor de la punctul 16 privind prezentarea modului de compensare a personalului-cheie din conducere. Prezentarea informaiilor trebuie s includ cel puin: (a) (b) valoarea tranzaciilor; valoarea soldurilor scadente i: (i) (ii) (c) (d) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt garantate, i natura contraprestaiei de decontat; i detalii privind garaniile date sau primite;

provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau ndoielnice datorate de prile afiliate.

18

Prezentrile prevzute la punctul 17 trebuie fcute separat pentru fiecare dintre urmtoarele categorii: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) societatea-mam; entitile care dein controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra entitii; filiale; entitile asociate; asocierile n participaie n care entitatea este asociat; personalul-cheie din conducerea entitii sau al societii-mam; i alte pri afiliate.

19

Clasificarea sumelor de pltit ctre i de primit de la pri afiliate n diferite categorii, aa cum se prevede la punctul 18, este o prelungire a dispoziiei privind prezentarea de informaii din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare pentru informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note. Categoriile sunt extinse pentru a oferi o analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor afiliate i pentru a se aplica tranzaciilor cu prile afiliate. Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate dac sunt efectuate cu prile afiliate: (a) (b) (c) (d) (e) cumprri sau vnzri de bunuri (finite sau nu); cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active; prestare sau primire de servicii; contracte de leasing; transferuri de cercetare i dezvoltare;

20

167

RO - IAS 24
(f) (g) (h) (i) transferuri n cadrul contractelor de licen; transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mprumuturi i aporturi de capital n numerar sau n natur); furnizarea de garanii personale i reale; i decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele altei pri.

Participarea unei societi-mam sau a unei filiale ntr-un plan de beneficii determinate care mparte riscurile ntre entitile unui grup reprezint o tranzacie ntre pri afiliate (a se vedea punctul 34B din IAS 19). 21 22 Prezentarea de informaii privind tranzacii cu prile afiliate care au fost realizate n termeni echivaleni celor care predomin n tranzacii desfurate n condiii obiective numai dac asemenea termeni pot fi demonstrai. Elementele de natur similar pot fi prezentate agregat, cu excepia cazului n care prezentarea separat este necesar pentru nelegerea efectelor tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor financiare ale entitii.

Data intrrii n vigoare


23 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 20 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup pentru o perioad care ncepe anterior acestei date, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.

23A

Retragerea IAS 24 (reformulat n 1994)


24 Prezentul standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate (reformulat n 1994).

168

RO -IAS 26

Standardul Internaional de Contabilitate 26 Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii


Domeniu de aplicare
1 2 Prezentul standard trebuie aplicat n situaiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, n cazul n care se ntocmesc astfel de situaii financiare. Planurile de pensii pot fi ntlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi scheme de pensii, scheme de anuiti sau scheme de beneficii aferente pensionrii. Prezentul standard consider un plan de pensii ca pe o entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la plan. Toate celelalte standarde se aplic situaiilor financiare ale planurilor de pensii, n msura n care nu sunt nlocuite de prezentul standard. Prezentul standard trateaz contabilizarea i raportarea efectuate de un plan de pensii n relaie cu toi participanii considerai ca un grup. Standardul nu trateaz ntocmirea de rapoarte ctre participanii individuali referitoare la drepturile acestora la pensii. IAS 19 Beneficiile angajailor se refer la determinarea costurilor aferente pensiilor n situaiile financiare ale angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine s completeze IAS 19. Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre acestea necesit crearea unor fonduri separate, care pot sau pot s nu aib identitate juridic distinct i care pot sau pot s nu aib administratori de active, la care se pltesc anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile. Prezentul standard se aplic indiferent dac este creat sau nu un astfel de fond i indiferent dac exist administratori de active sau nu. Planurile de pensii constituite din active investite n societile de asigurri sunt supuse acelorai dispoziii n ceea ce privete contabilizarea i finanarea ca i societile private de investiii. Prin urmare, ele intr sub incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care contractul cu societatea de asigurri este ncheiat n numele unui participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de plat a pensiilor se ncadreaz numai n responsabilitatea societii de asigurri. Prezentul standard nu trateaz alte forme de beneficii ale angajailor, cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea contractelor de munc, angajamentele de compensare amnate, beneficiile pentru concedii pe termen lung, pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita de vrst sau indemnizaiile de omaj, programele de sntate i de protecie social sau planurile de acordare de prime. Nu intr sub incidena prezentului standard nici contractele guvernamentale privitoare la asigurrile sociale.

4 5

Definiii
8 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigur beneficii angajailor ei n timpul activitii lor sau dup ncetarea activitii acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global), atunci cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate naintea pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena trecut a entitii. Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii rezult din contribuii la un fond i din ctigurile n urma investirii acestor contribuii. Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca pensii sunt determinate utilizndu-se o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile angajailor i/sau pe anii de serviciu. Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce este separat de entitatea angajatorului, pentru a satisface obligaiile viitoare de plat a pensiilor.

169

RO -IAS 26
n contextul prezentului standard sunt folosii i urmtorii termeni: Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub incidena acestui plan. Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, minus datoriile, altele dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor previzionate printr-un plan de pensii pentru angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat. Beneficiile legitime reprezint acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii, nu sunt condiionate de continuitatea angajrii. 9 10 Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; prezentul standard se aplic, de asemenea, i situaiilor financiare ale acestor planuri. Cele mai multe planuri de pensii se bazeaz pe acorduri oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobndit un caracter obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri permit angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan dac vrea s i pstreze angajaii. Baza de contabilitate i raportare folosit pentru un plan oficial se aplic i unui plan neoficial. Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, n care s fie vrsate contribuiile i din care s fie pltite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea activelor fondului. Aceste pri se numesc, n unele ri, administratori de active. Termenul de administrator de active este utilizat n prezentul standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent dac a fost sau nu constituit un fond. Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, fiecare dintre ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist, uneori, planuri ce conin caracteristicile amndurora. n contextul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi planuri de beneficii determinate.

11

12

Planuri de contribuii determinate


13 14 Situaiile financiare ale unui plan de contribuii determinate trebuie s conin o situaie a activelor nete disponibile pentru plata beneficiilor i o descriere a politicii de finanare. n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit participant este determinat, pe de o parte, de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre participant sau de ctre amndoi i, pe de alt parte, de eficiena administrrii i de ctigurile din plasamentele fondului. Obligaiile angajatorului sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul vars contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o asemenea consultan poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n funcie de contribuiile realizate n prezent i de diferitele niveluri ale contribuiilor viitoare i ale ctigurilor din plasamente. Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor lor viitoare. De asemenea, ei sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator este interesat de desfurarea eficient i exemplar a activitilor planului. n cazul unui plan de contribuii determinate obiectivul raportrii este furnizarea periodic de informaii referitoare la activitatea planului i la performana plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente: (a) (b) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia; situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei financiare a planului la sfritul perioadei; i

15

16

170

RO -IAS 26
(c) o descriere a politicii de plasamente.

Planuri de beneficii determinate


17 Situaiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie s conin fie: (a) o situaie care s evidenieze: (i) (ii) (iii) (b) activele nete disponibile pentru beneficii; valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele nelegitime; i excedentul sau deficitul rezultat; sau

o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie: (i) (ii) o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre beneficiile legitime i cele nelegitime; fie o referire la aceste informaii ntr-un raport actuarial anexat.

n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost ntocmit o evaluare actuarial, trebuie utilizat ca baz de referin evaluarea cea mai recent, specificndu-se data la care aceasta a fost efectuat. 18 n contextul punctului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise trebuie s se bazeze pe beneficiile promise conform condiiilor planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea dat, folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificndu-se baza utilizat. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificri nregistrate n cadrul ipotezelor actuariale, modificri care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. Situaiile financiare trebuie s explice relaia ntre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise i activele nete disponibile pentru plata acestora, precum i politica de finanare a beneficiilor promise. n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de capacitatea participanilor de a vrsa n viitor contribuii la plan, precum i de performana plasamentelor i de eficiena de exploatare a planului. Un plan de beneficii determinate trebuie s apeleze periodic la serviciile unui actuar care s evalueze situaia financiar a acestuia, s revizuiasc ipotezele i s efectueze recomandri privind nivelurile viitoare ale contribuiei. n cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportrii este de a oferi periodic informaii referitoare la resursele financiare i activitatea planului, informaii necesare pentru evaluarea, n timp, a relaiei dintre acumularea resurselor i beneficiile pltite. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente: (a) (b) (c) (d) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia; situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei financiare a planului la sfritul perioadei; informaiile actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; i o descriere a politicii de plasamente.

19 20

21

22

171

RO -IAS 26

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise


23 Valoarea actualizat a plilor previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculat i raportat folosindu-se nivelul salariilor actuale ale participanilor sau nivelul salariilor prognozate, pn n momentul pensionrii acestora. Motivele pentru adoptarea abordrii n funcie de salariul curent includ: (a) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile n prezent fiecrui participant la plan, poate fi calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor prognozate ale salariilor, pentru c implic mai puine ipoteze; creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin obligaie pentru plan din momentul n care are loc creterea salarial; i valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor actuale este, n general, mai apropiat de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii planului.

24

(b) (c)

25

Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ: (a) (b) informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de ipotezele i estimrile care trebuie efectuate; n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau aproape de data pensionrii; de aceea, salariile nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie prognozate; i eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se realizeaz n mare parte pe baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafinanat sau raportarea unei finanri adecvate cnd de fapt planul prezint un deficit de finanare.

(c)

26

Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n situaiile financiare ale unui plan pentru a indica obligaia referitoare la beneficiile ctigate pn la data ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform principiului continuitii activitii care este, n general, baza activitii de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n care trebuie interpretat aceast valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot referi la caracterul adecvat al finanrii viitoare prevzute i al politicilor de finanare bazat pe salariile prognozate. Astfel de explicaii pot fi incluse n situaiile financiare sau n raportul elaborat de actuar.

Frecvena evalurilor actuariale


27 n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai mare de trei ani. n cazul n care nu a fost efectuat o evaluare actuarial la data la care s-au ntocmit situaiile financiare, se va utiliza ultima evaluare actuarial, specificndu-se data acesteia.

Coninutul situaiilor financiare


28 Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate ntr-una din urmtoarele forme care reflect practicile diferite de ntocmire i prezentare a informaiilor actuariale: (a) o situaie care s fie inclus n situaiile financiare i care s reflecte activele nete disponibile pentru beneficii, valoarea actuarial actualizat a pensiilor promise i excedentul sau deficitul rezultat. De asemenea, situaiile financiare ale planului mai conin situaii ale activelor nete disponibile pentru beneficii i modificrile valorii actuariale actualizate a pensiilor promise. Situaiile financiare pot fi nsoite de un raport separat elaborat de un actuar care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise;

172

RO -IAS 26
(b) situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor acestor active nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot fi nsoite, de asemenea, de un raport elaborat de un actuar, care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise fcnd obiectul unui raport actuarial separat.

(c)

Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor i un raport privind plasamentele pot, de asemenea, nsoi situaiile financiare. 29 Cei care prefer formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) consider c o cuantificare a pensiilor promise i alte informaii furnizate n cadrul acestor abordri, ajut utilizatorii la evaluarea situaiei actuale a planului i a probabilitii de respectare a obligaiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c situaiile financiare trebuie s fie complete i, deci, s nu mai fie necesare situaii financiare nsoitoare. Totui, unii specialiti consider c forma descris la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii. Cei care prefer forma descris la punctul 28 litera (c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise nu trebuie inclus n situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune forma descris la punctul 28 litera (a) i nici s fie prezentat ntr-o not, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu poate fi valabil. Ei sunt de acord cu faptul c actuarii nu compar neaprat valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a plasamentelor, dar pot evalua n schimb valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obine din plasamente. Prin urmare, cei care prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate reflecta evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider c, indiferent dac sunt cuantificate sau nu, informaiile referitoare la pensiile promise trebuie s fie cuprinse ntr-un raport actuarial separat, n care se pot furniza explicaiile necesare. Prezentul standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un raport actuarial separat. Dar respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor promise. n consecin, formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) sunt considerate corespunztoare dispoziiilor din prezentul standard, ca i forma descris la punctul 28 litera (c), att timp ct situaiile financiare conin o referire la i sunt nsoite de un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise.

30

31

Toate planurile Evaluarea activelor planului


32 Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea just. n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, aceasta este valoarea de pia. n situaia n care nu este posibil o estimare a valorii juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea just. n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta este considerat cea mai util evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor politicii de plasamente aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au fost dobndite n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii, sau o parte a acestora, pot fi contabilizate la o valoare determinat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de rentabilitate constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum ar fi deinerea unei entiti, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n care plasamentele sunt contabilizate la alte valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just este, de asemenea, prezentat. Activele utilizate n exploatarea fondului sunt contabilizate n conformitate cu standardele aplicabile.

33

173

RO -IAS 26

Prezentarea informaiilor
34 Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul de beneficii determinate, trebuie s conin urmtoarele informaii: (a) (b) (c) 35 o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii; o sintez a politicilor contabile semnificative; i o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan, n timpul perioadei.

Situaiile financiare aferente unui plan de pensii includ urmtoarele, acolo unde este cazul: (a) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (b) activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor; baza de evaluare a activelor; detalii cu privire la orice plasament individual care depete fie 5% din activele nete disponibile pentru beneficii, fie 5% din orice clas sau tip de titlu de valoare; detalii cu privire la orice plasament realizat n titlurile de valoare ale societii-angajatoare; i alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise;

o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) contribuiile angajatorilor; contribuiile angajailor; veniturile din plasamente (dobnd i dividende); alte venituri; plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de deces sau pentru pierderea capacitii de munc, sum unic integrat); cheltuielile administrative; alte cheltuieli; impozitele pe profit; profitul sau pierderea asociate cedrii plasamentelor i modificri valorii plasamentelor; i transferurile de la i ctre alte planuri;

(c) (d)

o descriere a politicilor de finanare; pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (care pot fi mprite n beneficii legitime i nelegitime) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile planului, pe activiti prestate la termen i folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor previzionate; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor, ce trebuie citit innd cont de situaiile financiare aferente; i descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea valorii actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.

(e) 36

Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte a situaiilor financiare, fie ntr-un raport separat. Acest raport poate s conin urmtoarele elemente: (a) numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul;

174

RO -IAS 26
(b) (c) (d) (e) (f) (g) numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat; tipul planului - plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate; o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan; descrierea pensiilor promise participanilor; descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i modificrile survenite n elementele enumerate la literele de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care face referire raportul.

Se obinuiete s se fac trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor i n care este descris planul, caz n care se menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului.

Data intrrii n vigoare


37 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare privind planurile de pensii aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.

175

RO - IAS 27

Standardul Internaional de Contabilitate 27 Situaii financiare consolidate i individuale


Domeniu de aplicare
1 2 Prezentul standard trebuie aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de entiti aflate sub controlul unei societi-mam. Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare pentru combinrile de ntreprinderi i efectele lor asupra consolidrii, i nici fondul comercial care apare dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Prezentul standard trebuie aplicat i n cazul contabilizrii investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, atunci cnd o entitate alege sau i se impune prin reglementri locale, s prezinte situaii financiare individuale.

Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic unic. Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia. Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii, prin care investiia este recunoscut la cost. Investitorul recunoate venitul din investiii numai n msura n care primete distribuiri din profiturile cumulate ale entitii n care s-a investit, aprute dup data dobndirii. Distribuirile primite n plus fa de profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca o reducere a costului investiiei. Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia. Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale atribuibil participaiilor la capitalurile proprii care nu sunt deinute, direct sau indirect prin filiale, de societatea-mam. Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale. Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitii n care s-a investit. O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam). 5 O societate-mam sau o filial a sa poate fi un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n comun. n asemenea cazuri, situaiile financiare consolidate, ntocmite i prezentate n conformitate cu prezentul standard trebuie, de asemenea, ntocmite n aa fel nct s fie conforme cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Pentru o entitate descris la punctul 5, situaiile financiare individuale sunt cele ntocmite i prezentate suplimentar fa de situaiile financiare menionate la punctul 5. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie anexate sau s nsoeasc aceste situaii.

176

RO - IAS 27
7 8 Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes de participaie ntr-o entitate controlat n comun nu sunt situaii financiare individuale. O societate-mam care este scutit, n conformitate cu punctul 10, de la prezentarea situaiilor financiare consolidate, poate prezenta situaiile financiare individuale drept singurele sale situaii financiare.

Prezentarea situaiilor financiare consolidate


9 10 O societate-mam, alta dect cea menionat la punctul 10, trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n care va consolida investiiile sale n filiale n conformitate cu prezentul standard. O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, dac i numai dac: (a) societatea-mam este, la rndul ei, n totalitate sau parial, o filial a unei alte entiti, iar proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai i nu au fost mpotriva faptului ca societatea-mam s nu prezinte situaii financiare consolidate; instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale societii-mam nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat - OTC -, inclusiv pieele locale i regionale); societatea-mam nu a depus, i nici nu este pe cale s depun, situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public; i o societate-mam final sau intermediar a societii-mam ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

(b)

(c)

(d)

11

O societate-mam care alege, n conformitate cu punctul 10, s nu prezinte situaii financiare consolidate i prezint numai situaii financiare individuale intr sub incidena punctelor 37-42.

Domeniul de aplicare a situaiilor financiare consolidate


12 13 Situaiile financiare consolidate trebuie s includ toate filialele societii-mam. * Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate demonstra clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dac deine: (a) (b) (c) (d) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori; autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract; autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau echivalentului acestuia, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organism; sau autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie sau ale organului de conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau de organul de conducere echivalent.

14

O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile n aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac sunt exercitate sau convertite, de a da entitii drept de vot sau de a reduce dreptul de vot a altor pri cu privire la politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti (drepturi poteniale de vot). Existena i efectul drepturilor poteniale de vot care sunt actualmente exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturi poteniale de
Dac la dobndire o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, ea trebuie contabilizat n conformitate cu acel Standard. A se vedea, de asemenea, SIC-12 Consolidare Entiti cu scop special.

177

RO - IAS 27
vot deinute de o alt entitate, sunt luate n considerare n evaluarea capacitii unei entiti de a controla politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti. Drepturile poteniale de vot nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o anumit dat viitoare sau pn la producerea unui anumit eveniment viitor. 15 Pentru a evalua msura n care drepturile poteniale de vot contribuie la control, entitatea examineaz toate faptele i mprejurrile (inclusiv termenii de exercitare a drepturilor poteniale de vot i a altor angajamente contractuale, luate n considerare fie individual, fie mpreun), care afecteaz drepturile poteniale de vot, mai puin intenia conducerii i capacitatea sa financiar de a exercita sau converti. [Eliminat] [Eliminat] [Eliminat] O filial nu este exclus de la consolidare doar pentru c investitorul este o organizaie cu capital de risc, un fond mutual, un fond de investiii sau o entitate similar. O filial nu este exclus de la consolidare, deoarece activitile ei lucrative sunt deosebite de cele ale celorlalte entiti din cadrul grupului. Prin consolidarea unor astfel de filiale i prezentarea n situaiile financiare consolidate a unor informaii suplimentare despre diferitele activiti lucrative ale filialelor se furnizeaz utilizatorilor informaii pertinente. De exemplu, informaiile impuse de IFRS 8 Segmente operaionale ajut la explicarea diferitelor activiti lucrative din cadrul grupului. O societate-mam pierde controlul atunci cnd pierde capacitatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale entitii n care a investit, astfel nct s obin beneficii din activitile acesteia. Pierderea controlului poate s coincid sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Ea poate s apar, de exemplu, atunci cnd o filial intr sub controlul statului, al justiiei, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.

16 17 18 19 20

21

Proceduri de consolidare
22 Pentru pregtirea situaiilor financiare consolidate, o entitate combin situaiile financiare ale societii-mam i cele ale filialelor ei element cu element, prin nsumarea tuturor elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte informaii financiare despre grup ca o singur entitate economic, se parcurg urmtoarele etape: (a) valoarea contabil a investiiei fcute de societatea-mam n fiecare filial i partea societii-mam din capitalul propriu al fiecrei filiale sunt eliminate (a se vedea IFRS 3, care descrie tratamentul fondului comercial rezultat); sunt identificate interesele minoritare n profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada n care se face raportarea; i interesele minoritare n activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare n activele nete constau n: (i) (ii) 23 valoarea acelor interese minoritare la data combinrii iniiale calculat conform IFRS 3; i partea minoritii din modificrile capitalurilor proprii ncepnd de la data combinrii.

(b) (c)

Cnd exist drepturi poteniale de vot, proporiile profitului sau pierderii i modificrile capitalurilor proprii alocate societii-mam i intereselor minoritare sunt determinate pe baza intereselor actuale n capitalurile proprii i nu reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor poteniale de vot. Soldurile, tranzaciile, veniturile i cheltuielile din interiorul grupului trebuie eliminate n totalitate. Soldurile i tranzaciile din interiorul grupului, inclusiv veniturile, cheltuielile i dividendele, sunt eliminate n totalitate. Profiturile i pierderile rezultate din tranzaciile din interiorul grupului, care sunt recunoscute n active, cum ar fi activele imobilizate i stocurile, sunt eliminate n totalitate. Pierderile rezultate din tranzaciile din interiorul grupului pot s indice o depreciere ce necesit recunoatere n situaiile financiare consolidate. IAS 12

24 25

178

RO - IAS 27
Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporare care apar din eliminarea profiturilor i pierderilor rezultate din tranzacii din interiorul grupului. 26 Situaiile financiare ale societii-mam i ale filialelor sale utilizate n ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie ntocmite pentru aceeai dat de raportare. Cnd datele de raportare ale societiimam i ale filialei sunt diferite, filiala ntocmete, n scopul consolidrii, situaii financiare suplimentare, pentru aceeai dat de raportare ca situaiile financiare ale societii-mam, cu excepia cazului n care este imposibil s se procedeze astfel. Cnd, n conformitate cu punctul 26, situaiile financiare ale unei filiale utilizate n ntocmirea situaiilor financiare consolidate sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a societii-mam, trebuie realizate ajustri pentru efectele tranzaciilor sau evenimentelor semnificative care au loc ntre acea dat i data situaiilor financiare ale societii-mam. n orice caz, diferena ntre data de raportare a filialei i cea a societii-mam nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai, de la o perioad la alta. Situaiile financiare consolidate trebuie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii similare i alte evenimente n circumstane similare. Dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane similare, atunci cnd aceste situaii sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate se fac ajustrile adecvate ale situaiilor sale financiare . Veniturile i cheltuielile filialei sunt incluse n situaiile financiare consolidate ncepnd de la data dobndirii acesteia, aa cum este prevzut n IFRS 3. Veniturile i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn la data la care societatea-mam nceteaz s controleze filiala. Diferena ntre ncasrile obinute din cedarea filialei i valoarea sa contabil de la data cedrii, inclusiv valoarea cumulat a oricror diferene de curs valutar legate de filial i recunoscute n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, este recunoscut n situaia consolidat a veniturilor ca profit sau pierdere din cedarea filialei. O investiie ntr-o entitate trebuie contabilizat n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare de la data la care aceasta nceteaz s mai fie o filial, cu condiia s nu devin o entitate asociat, aa cum este aceasta definit n IAS 28 sau o entitate controlat n comun, aa cum este aceasta definit n IAS 31. Valoarea contabil a investiiei la data la care entitatea nceteaz s mai fie filial trebuie considerat ca fiind costul evalurii iniiale a unui activ financiar, n conformitate cu IAS 39. Interesele minoritare trebuie prezentate n bilanul consolidat ca element de capitaluri proprii, separat de capitalurile proprii ale acionarilor societii-mam. Interesele minoritare din profitul sau pierderea grupului trebuie, de asemenea, prezentate separat. Profitul sau pierderea este atribuit() acionarilor societii-mam i intereselor minoritare. Deoarece ambele sunt componente ale capitalurilor proprii, valoarea atribuit intereselor minoritare nu reprezint venit sau cheltuial. Pierderile aplicabile minoritii ntr-o filial consolidat pot depi interesul minoritar n capitalurile proprii ale filialei. Valoarea n plus i orice alte pierderi aplicabile minoritii sunt alocate interesului majoritar, cu excepia cazului n care minoritatea are o obligaie irevocabil i este capabil s fac o investiie suplimentar pentru a acoperi pierderile. Dac filiala raporteaz ulterior profit, un asemenea profit este alocat interesului majoritar pn cnd partea din pierdere aferent minoritii, anterior absorbit de majoritate, este recuperat. Dac o filial are n circulaie aciuni prefereniale cumulative, care sunt deinute de interese minoritare i clasificate drept capitaluri proprii, societatea-mam i calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea aferent dividendelor pentru aceste aciuni, fie c dividendele au fost sau nu declarate.

27

28 29

30

31

32 33

34 35

36

Contabilizarea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate n situaiile financiare individuale
37 Cnd sunt ntocmite situaii financiare individuale, investiiile n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate ce nu sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau nu sunt incluse ntr-un grup

179

RO - IAS 27
destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5, trebuie contabilizate: (a) (b) fie la cost, fie n conformitate cu IAS 39.

Aceeai metod contabil trebuie aplicat pentru fiecare categorie de investiii. Investiiile n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate ce sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5, trebuie contabilizate n conformitate cu respectivul IFRS. 38 Prezentul standard nu stipuleaz care entiti trebuie s ntocmeasc situaii financiare individuale disponibile pentru uz public. Punctele 37 i 39-42 se aplic atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. De asemenea, entitatea ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public conform prevederilor punctului 9, cu excepia cazului n care este aplicabil excepia de la punctul 10. Investiiile n entiti controlate n comun i entiti asociate care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 39 n situaiile financiare consolidate, trebuie contabilizate n acelai fel i n situaiile financiare individuale ale investitorului.

39

Prezentarea informaiilor
40 n situaiile financiare consolidate trebuie fcute urmtoarele prezentri: (a) (b) (c) (d) [Eliminat] [Eliminat] natura raportului ntre societatea-mam i o filial, cnd societatea-mam nu deine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot; motivul pentru care deinerea n proprietate, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumtate din drepturile sau drepturile poteniale de vot ale unei entiti n care se investete, nu constituie control; data de raportare a situaiilor financiare ale unei filiale, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i sunt ntocmite la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cele ale societii-mam i motivul utilizrii unei perioade sau dat de raportare diferit; i natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, rezultnd din angajamente de mprumut sau dispoziii de reglementare) privind capacitatea filialelor de a transfera fonduri societii-mam, sub forma dividendelor n numerar sau de a rambursa mprumuturi i avansuri.

(e)

(f)

41

Cnd se ntocmesc situaii financiare individuale pentru o societate-mam care, n conformitate cu punctul 10, alege s nu ntocmeasc situaii financiare consolidate, respectivele situaii financiare individuale trebuie s prezinte: (a) faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare individuale; c a fost folosit excepia de la consolidare; numele i ara de nregistrare sau de reedin a entitii ale crei situaii financiare consolidate, care sunt n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, au fost ntocmite pentru uz public; i adresa de la care se pot obine acele situaii financiare consolidate; o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nregistrare sau reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot deinute; i o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la litera (b).

(b)

(c)

180

RO - IAS 27
42 Cnd o societate-mam (alta dect cea prezentat la punctul 41) asociat cu o participare ntr-o entitate controlat n comun sau un investitor ntr-o entitate asociat ntocmete situaii financiare individuale, acele situaii financiare individuale trebuie s prezinte: (a) (b) faptul c situaiile sunt situaii financiare individuale i motivele pentru care acele situaii sunt ntocmite, dac acest lucru nu este prevzut de lege; o list cu investiiile semnificative n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate, inclusiv numele, ara de nregistrare sau reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii i, dac exist diferene, proporia drepturilor de vot deinute; i o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza investiiile enumerate la litera (b);

(c)

i trebuie s identifice situaiile financiare ntocmite n conformitate cu punctul 9 al prezentului standard, cu IAS 28 i IAS 31, la care se refer.

Data intrrii n vigoare


43 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme


44 45 Prezentul standard nlocuiete IAS 27 Situaii financiare consolidate i contabilizarea investiiilor n filiale (revizuit n 2000). Prezentul standard nlocuiete SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen - Drepturi poteniale de vot i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.

181

RO - IAS 28

Standardul Internaional de Contabilitate 28 Investiii n entitile asociate


Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea investiiilor n entitile asociate. Totui, el nu se aplic investiiilor n entitile asociate deinute de: (a) (b) organizaii cu capital de risc, sau fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii

care la recunoaterea iniial sunt considerate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere sau sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii i contabilizate conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Astfel de investiii trebuie evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 39, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n perioada modificrilor.

Definiii
2 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi parteneriatul, asupra creia investitorul are o influen semnificativ i care nu este nicio filial a acestuia, niciun interes ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba despre o entitate economic unic. Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile acesteia. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile post-dobndire ale cotei investitorului din activele nete ale entitii n care a investit. Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care a investit. Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci cnd deciziile strategice financiare i de exploatare legate de activitate necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii). Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitii n care s-a investit. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de exploatare a entitii n care s-a investit, dar fr a avea control sau control comun asupra acestor politici. O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca societate-mam). 3 Situaiile financiare n care se aplic metoda punerii n echivalen nu sunt situaii financiare individuale i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes ntr-o asociere n participaie.

182

RO - IAS 28
4 Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar fa de situaiile financiare consolidate, situaii financiare n care investiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care interesele asociatului ntr-o asociere n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale pot sau nu s fie ataate la, sau s nsoeasc respectivele situaii financiare. Entitile care sunt scutite de consolidare n conformitate cu punctul 10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, de la aplicarea consolidrii proporionale n conformitate cu punctul 2 din IAS 31 Interese n asocierile n participaie sau de la aplicarea metodei punerii n echivalen, n conformitate cu punctul 13 litera (c) din prezentul standard, pot prezenta situaii financiare individuale ca singurele lor situaii financiare.

Influena semnificativ
6 Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din dreptul de voturi al entitii n care a investit, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv, dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20% din dreptul de voturi al entitii n care a investit, se presupune c acesta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care o astfel de influen poate fi demonstrat clar. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ. Existena influenei semnificative exercitat de un investitor este de obicei reflectat n unul sau mai multe din modurile urmtoare: (a) (b) (c) (d) (e) 8 reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al entitii n care a investit; participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri; tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea n care acesta a investit; interschimbarea personalului de conducere; sau furnizarea de informaii tehnice eseniale.

O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de capitaluri proprii sau de datorii care pot fi convertite n aciuni ordinare, sau alte instrumente financiare care au potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, s i confere entitii drept suplimentar de vot sau s reduc dreptul de vot a altei pri cu privire la politicile financiare i de exploatare ale unei alte entiti (adic drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt exercitabile sau convertibile n mod curent, inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de ctre alte entiti, sunt luate n considerare atunci cnd se evalueaz msura n care o entitate are sau nu o influen semnificativ. Drepturile poteniale de vot nu sunt exercitabile sau convertibile n mod curent dac, de exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau pn la producerea unui eveniment viitor. Atunci cnd se evalueaz msura n care drepturile de vot poteniale contribuie la exercitarea unei influene semnificative, entitatea examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii drepturilor de vot poteniale, precum i alte angajamente contractuale, analizate fie individual fie n combinaie) care afecteaz drepturile poteniale, cu excepia inteniei conducerii i a capacitii financiare de a exercita sau de a converti aceste drepturi. O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde capacitatea de a participa la deciziile privind politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate s coincid sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative ale proprietii. Ea poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate asociat intr sub controlul statului, al justiiei, a unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s apar ca rezultat al unui acord contractual.

10

183

RO - IAS 28

Metoda punerii n echivalen


11 Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o entitate asociat este iniial recunoscut la cost, iar valoarea contabil este majorat sau redus, pentru a recunoate cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care acesta a investit dup data dobndirii. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care s-a investit este recunoscut n pierderea sau profitul investitorului. Distribuirile primite de la entitatea n care s-a investit reduc valoarea contabil a investiiei. Ajustrile valorii contabile pot fi, de asemenea, necesare n cazul modificrii interesului proporional al investitorului n entitatea n care acesta a investit, derivate din modificri ale capitalurilor proprii ale entitii n care s-a investit, care nu au fost recunoscute n pierderea sau profitul entitii n care s-a investit. Astfel de modificri le includ pe cele care rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele de curs valutar. Partea investitorului din aceste modificri este recunoscut direct n capitalurile proprii ale investitorului. Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale, partea investitorului din profitul sau pierderea entitii n care s-a investit i din modificrile capitalurilor proprii ale entitii n care s-a investit este determinat pe baza participaiei actuale i nu reflect eventuala exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale.

12

Aplicarea metodei punerii n echivalen


13 O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat prin metoda punerii n echivalen, cu excepia cazurilor cnd: (a) (b) (c) investiia este clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; se aplic excepia de la punctul 10 al IAS 27, care permite unei societi-mam, care deine i o investiie ntr-o entitate asociat, s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau se aplic toate cerinele urmtoare: (i) investitorul este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial, a unei alte entiti, iar ceilali proprietari, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot au fost informai i nu au obiecii cu privire la faptul c investitorul nu aplic metoda punerii n echivalen; instrumentele de datorii i capitaluri proprii ale investitorului nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv piee locale i regionale); investitorul nu a depus i nici nu urmeaz s depun situaiile sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public; i o societate-mam final sau intermediar a investitorului ntocmete situaii financiare consolidate, disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

(ii)

(iii)

(iv)

14 15

Investiiile descrise la punctul 13 litera (a) trebuie contabilizate n conformitate cu IFRS 5. Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat clasificat anterior drept deinut n vederea vnzrii nu mai ntrunete criteriile de clasificare, aceasta trebuie contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen ncepnd de la data la care a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin. [Eliminat] Recunoaterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea s nu fie o msur adecvat a veniturilor obinute de investitor din investiia ntr-o entitate asociat, pentru c distribuirile primite ar putea avea prea puin legtur cu performana entitii asociate. Pentru c investitorul are influen semnificativ asupra entitii asociate, acesta este interesat de performana entitii asociate i, implicit, a rentabilitii investiiei sale. Investitorul contabilizeaz acest interes prin extinderea domeniului de aplicare al situaiilor sale financiare, pentru a include

16 17

184

RO - IAS 28
cota sa de profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate asociat. Ca rezultat, aplicarea metodei punerii n echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investitorului. 18 Un investitor trebuie s ntrerup utilizarea metodei punerii n echivalen de la data la care acesta nu mai exercita o influen semnificativ asupra unei entiti asociate i ncepnd cu acea dat trebuie s contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39, cu condiia ca entitatea asociat s nu devin filial sau o asociere n participaie, aa cum sunt definite n IAS 31. Valoarea contabil a investiiei la data la care aceasta nceteaz s mai fie o entitate asociat trebuie considerat drept costul su la evaluarea iniial ca activ financiar n conformitate cu IAS 39. Multe din procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de consolidare descrise n IAS 27. Mai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite n contabilizarea achiziiei unei filiale sunt, de asemenea, adoptate n contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate asociat. Partea unui grup ntr-o entitate asociat este dat de suma pachetelor de aciuni deinute de societatea-mam i de filialele sale n respectiva entitate asociat. Aciunile altor entiti asociate ale grupului sau ale asocierilor n participaie nu sunt luate n considerare n acest scop. Atunci cnd o entitate asociat deine filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, profiturile sau pierderile i activele nete luate n considerare la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n situaiile financiare ale entitii asociate (inclusiv cota de profit sau pierdere a entitii asociate, precum i activele nete ale entitilor sale asociate i a asocierilor n participaie) dup efectuarea ajustrilor necesare pentru a se putea aplica politici contabile uniforme (a se vedea punctele 26 i 27). Profiturile i pierderile ce deriv din tranzaciile n aval i n amonte dintre un investitor (inclusiv filialele sale consolidate) i o entitate asociat sunt recunoscute n situaiile financiare ale investitorului doar n funcie de participaia altor investitori n entitatea asociat n cauz. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu, vnzrile de active de la o entitate asociat ctre un investitor. Tranzaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile de active de la un investitor ctre o entitate asociat. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate ce rezult din aceste tranzacii este eliminat. O investiie ntr-o entitate asociat este contabilizat folosind metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la care entitatea devine o entitate asociat. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen ntre costul investiiei i cota-parte a investitorului din valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i a datoriilor contingente ale entitii asociate este contabilizat n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Prin urmare: (a) fondul comercial corespunztor unei entiti asociate este inclus n valoarea contabil a investiiei. Totui, amortizarea acestui fond comercial nu este permis i nu este, prin urmare, inclus n determinarea cotei investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate. orice surplus al cotei investitorului din valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i a datoriilor contingente ale entitii asociate fa de costul investiiei este exclus din valoarea contabil a investiiei i este, n schimb, inclus ca venit n determinarea cotei investitorului din profitul sau pierderea entitii asociate n perioada n care investiia a fost dobndit.

19 20

21

22

23

(b)

Ajustri adecvate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup dobndire sunt fcute pentru a contabiliza, de asemenea, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorilor lor juste la data dobndirii. n mod similar, ajustrile adecvate aplicate cotei pe care investitorul o deine din profiturile sau pierderile entitii asociate dup dobndire sunt efectuate pentru a determina pierderile din depreciere recunoscute de entitatea asociat, cum ar fi pentru fondul comercial sau imobilizrile corporale. 24 Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate sunt folosite de investitor n aplicarea metodei punerii n echivalen. Cnd datele de raportare ale investitorului i ale entitii asociate sunt diferite, entitatea asociat ntocmete pentru uzul investitorului situaii financiare la aceeai dat de raportare ca cea a situaiilor financiare ale investitorului, cu excepia cazului cnd acest lucru nu este posibil. Atunci cnd, n conformitate cu punctul 24, situaiile financiare ale unei entiti asociate folosite n aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite pentru o dat de raportare diferit de cea a investitorului, trebuie realizate ajustri pentru a lua n considerare efectele tranzaciilor sau ale evenimentelor semnificative care au avut loc ntre aceast dat i data situaiilor financiare ale investitorului. n orice caz, diferena dintre data de raportare a entitii asociate i cea a investitorului nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare i orice diferen ntre datele de raportare trebuie s fie aceleai, de la o perioad la alta.

25

185

RO - IAS 28
26 27 Situaiile financiare ale investitorului trebuie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru tranzacii similare i alte evenimentele n circumstane similare. Dac o entitate asociat utilizeaz politici contabile diferite de cele ale investitorului pentru tranzacii similare i alte evenimente n circumstane similare, ajustrile trebuie realizate astfel nct politicile contabile ale entitii asociate s fie conforme cu cele ale investitorului n aplicarea metodei punerii n echivalen. Dac o entitate asociat are n circulaie aciuni prefereniale cumulative, care sunt deinute de alte pri dect investitorul i sunt clasificate drept capitaluri proprii, investitorul i calculeaz cota de profit sau pierdere dup ajustarea dividendelor aferente unor asemenea aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate. Dac partea unui investitor din pierderile unei entiti asociate este egal sau mai mare dect participaia acestuia n entitatea asociat, investitorul ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile viitoare. Participaia ntr-o entitate asociat este valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat, n conformitate cu metoda punerii n echivalen, precum i orice interes pe termen lung care, n fond, formeaz o parte din investiia net a investitorului n entitatea asociat. De exemplu, un element pentru care decontarea nu este planificat i nici prevzut ntr-un viitor apropiat, este, n fond, o extindere a investiiei entitii n entitatea asociat. Astfel de elemente pot s includ aciuni prefereniale, creane sau mprumuturi pe termen lung, ns nu includ creane comerciale, datorii comerciale sau orice crean pe termen lung pentru care exist garanii adecvate, cum ar fi mprumuturile garantate. Pierderile recunoscute n conformitate cu metoda punerii n echivalen ca fiind n surplus fa de investiia investitorului n aciuni ordinare se aplic celorlalte componente ale cotei-pri a investitorului ntr-o entitate asociat n ordinea invers a vechimii lor (de exemplu, prioritatea la lichidare). Dup ce participaia investitorului este redus la zero, pierderile suplimentare se contabilizeaz i se recunoate o datorie doar n msura n care investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite, sau a fcut pli n numele entitii asociate. Dac entitatea asociat raporteaz ulterior profituri, investitorul rezum recunoaterea cotei sale din aceste profituri doar dup ce cota sa din profituri egaleaz cota din pierderile nerecunoscute.

28

29

30

Pierderi din depreciere


31 Dup aplicarea metodei punerii n echivalen, inclusiv dup recunoaterea pierderilor entitii asociate n conformitate cu punctul 29, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac este necesar recunoaterea vreunei pierderi suplimentare din depreciere cu privire la investiia net a investitorului n entitatea asociat. De asemenea, investitorul aplic dispoziiile IAS 39 pentru a determina dac vreo pierdere suplimentar din depreciere este recunoscut cu privire la participaia investitorului n entitatea asociat, care nu constituie parte din investiia net i nici din suma respectivei pierderi din depreciere. Deoarece fondul comercial inclus n valoarea contabil a investiiei ntr-o entitate asociat nu este recunoscut separat, el nu este testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispoziiilor privind testarea deprecierii fondului comercial din IAS 36 Deprecierea activelor. n schimb, valoarea contabil total a investiiei este testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36, prin compararea valorii recuperabile (cea mai mare valoare dintre valoarea de utilizare i valoarea just minus costurile de vnzare) cu valoarea sa contabil, ori de cte ori aplicarea dispoziiilor IAS 39 indic faptul c investiia poate fi depreciat. Atunci cnd determin valoarea de utilizare a investiiei, o entitate estimeaz: (a) cota sa din valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, ce se ateapt a fi generate de ctre entitatea asociat, inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitile entitii asociate i din ncasrile aferente cedrii finale a investiiei; sau valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate, preconizate s apar din dividendele de primit n urma investiiei i n urma cedrii finale a acesteia.

32

33

(b)

Pe baza unor ipoteze corespunztoare, ambele metode dau acelai rezultat. 34 Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o entitate asociat este stabilit pentru fiecare entitate asociat n parte, cu excepia cazului n care entitatea asociat nu genereaz intrri de numerar n urma utilizrii continue, intrri ce sunt n mare msur independente de cele generate de alte active ale entitii.

186

RO - IAS 28

Situaii financiare individuale


35 36 O investiie ntr-o entitate asociat trebuie contabilizat n cadrul situaiilor financiare individuale ale investitorului, n conformitate cu punctele 37-42 din IAS 27. Prezentul standard nu stipuleaz care entiti s ntocmeasc situaii financiare individuale accesibile publicului.

Prezentarea informaiilor
37 Trebuie prezentate urmtoarele informaii: (a) (b) (c) valoarea just a investiiilor n entitile asociate pentru care exist cotaii de pre publicate; informaii financiare rezumate ale entitilor asociate, inclusiv valorile agregate ale activelor, datoriilor, veniturilor i ale profitului sau pierderii; motivele pentru care prezumia c un investitor nu exercit o influen semnificativ este infirmat dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, mai puin de 20% din drepturile reale sau poteniale de vot ale entitii n care s-a fcut investiia, ns se ajunge la concluzia c acestea exercit o influen semnificativ; motivele pentru care prezumia c un investitor exercit o influen semnificativ este contrazis dac investitorul deine, n mod direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din drepturile de vot reale sau poteniale ale entitii n care s-a fcut investiia, ns se ajunge la concluzia c acestea nu exercit o influen semnificativ; data de raportare a situaiilor financiare ale unei entiti asociate, atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite n aplicarea metodei punerii n echivalen i se refer la o dat de raportare sau la o perioad diferit de cea a investitorului, precum i motivul utilizrii unei date de raportare sau a unei perioade diferite; natura i amploarea oricrei restricii semnificative (de exemplu, cele care rezult din angajamente de mprumut sau din dispoziiile de reglementare) privind capacitatea entitilor asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub form de dividende n numerar, rambursri de mprumuturi sau avansuri; cota pierderilor nerecunoscute ale unei entiti asociate, att pentru perioada respectiv, ct i cumulat, dac un investitor i-a ntrerupt recunoaterea cotei sale de pierderi din entitatea asociat; faptul c entitatea asociat nu este contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen n conformitate cu punctul 13; i informaiile financiare rezumate ale entitilor asociate, fie individual, fie pe grupuri, care nu sunt contabilizate utiliznd metoda punerii n echivalen, inclusiv valorile activelor totale, ale datoriilor totale, ale veniturilor i ale profiturilor sau pierderilor.

(d)

(e)

(f)

(g)

(h) (i)

38

Investiiile n entiti asociate contabilizate, folosind metoda punerii n echivalen, trebuie clasificate drept active imobilizate. Partea de profit sau pierdere a investitorului din astfel de entiti asociate, precum i valoarea contabil a acestor investiii trebuie prezentate separat. Cota investitorului din toate activitile ntrerupte ale unei astfel de entiti asociate trebuie, de asemenea, prezentat separat. Cota investitorului din modificrile recunoscute direct n capitalul propriu al entitii asociate trebuie recunoscut direct n capitalul propriu de ctre investitor i trebuie prezentat n situaia modificrilor capitalurilor proprii, aa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, investitorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) cota sa din datoriile contingente ale unei entiti asociate suportate mpreun cu ali investitori; i

39

40

187

RO - IAS 28
(b) acele datorii contingente care apar n urma faptului c investitorul rspunde solidar pentru toate sau pentru o parte din datoriile entitii asociate.

Data intrrii n vigoare


41 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Retragerea altor norme


42 43 Prezentul standard nlocuiete IAS 28 Contabilitatea investiiilor n entitile asociate (revizuit n 2000). Prezentul standard nlocuiete urmtoarele Interpretri: (a) (b) (c) SIC-3 Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate rezultate din tranzaciile cu entitile asociate; SIC-20 Aplicarea metodei punerii n echivalen - Recunoaterea pierderilor; i SIC-33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen - Drepturi de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile proprii.

188

RO - IAS 29

Standardul Internaional de Contabilitate 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste


Domeniu de aplicare
1 2 Prezentul standard trebuie aplicat situaiilor financiare, inclusiv situaiilor financiare consolidate ale oricrei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste. ntr-o economie hiperinflaionist nu este util raportarea fr retratare a rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare n moneda local Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur, nct compararea valorilor care rezult din tranzacii i alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade contabile, induce n eroare. Prezentul standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist hiperinflaie. Momentul n care retratarea situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul standard, devine necesar este o problem de raionament profesional. Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri, care includ, fr a se limita la acestea, urmtoarele: (a) (b) (c) (d) (e) 4 majoritatea populaiei prefer s-i pstreze patrimoniul n active nemonetare sau ntr-o valut relativ stabil. Sumele deinute n moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de cumprare; majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut relativ stabil i nu n raport cu moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea valut; vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care compenseaz pierderea estimat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt; ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri; i rata cumulat a inflaiei pe trei ani se apropie de sau depete 100%.

Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii hiperinflaioniste s aplice prezentul standard de la aceeai dat. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti de la nceputul perioadei de raportare n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei moned se raporteaz.

Retratarea situaiilor financiare


5 Preurile variaz n timp ca rezultat al unor diferii factori, specifici sau generali, de natur politic, economic i social. Factorii specifici, cum ar fi modificri n ale cererii i ofertei i schimbrile tehnologice pot cauza creterea sau descreterea semnificativ a preurilor individuale, independent unele de celelalte. n plus, factorii generali pot avea drept rezultat modificri ale nivelului general al preurilor i, deci, ale puterii generale de cumprare a banilor. n majoritatea rilor, situaiile financiare sunt ntocmite pe baza costului istoric, neinnd seama nici de schimbrile nivelului general al preurilor i nici de creterea preurilor specifice ale activelor deinute, cu excepia cazului n care imobilizrile corporale i investiiile financiare pot fi reevaluate. Unele entiti prezint totui situaii financiare bazate pe metoda costului curent, care reflect efectele modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute. ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent de la data bilanului. n consecin, prezentul standard se aplic situaiilor financiare ale entitilor ce raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor impuse de prezentul standard ca anex la situaiile

189

RO - IAS 29
financiare neretratate nu este permis. Mai mult, nu este recomandat prezentarea separat a situaiilor financiare nainte de retratare. 8 Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. Sumele corespondente perioadei anterioare impuse de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i orice informaii referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. n scopul prezentrii unor valori comparative ntr-o moned de prezentare diferit se aplic punctele 42 litera (b) i 43 din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (n conformitate cu revizuirea din 2003). Ctigul sau pierderea din poziia monetar net trebuie inclus() n profit sau pierdere i prezentat() separat. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard impune aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate.

9 10

Situaii financiare la cost istoric


Bilan
11 12 13 Valorile din bilan care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor. Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea monetar existent la data bilanului. Elementele monetare sunt disponibilitile bneti i elementele de ncasat sau de pltit n bani. Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i mprumuturile care se indexeaz, sunt ajustate n conformitate cu contractul pentru a stabili soldul la data bilanului. Aceste elemente sunt contabilizate n bilanul retratat la aceast valoare ajustat. Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la data bilanului, ca, de exemplu, valoarea realizabil net i valoarea de pia, deci ele nu sunt retratate. Toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate. Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul su istoric i la amortizarea acumulat a variaiei unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la data bilanului. Prin urmare, imobilizrile corporale, investiiile, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data cumprrii lor. Stocurile de produse n curs de execuie i de produse finite sunt retratate de la data angajrii costurilor de cumprare i de conversie. Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale imobilizrilor corporale s nu fie disponibile sau posibil de estimat. n aceste circumstane rare poate fi necesar, n prima perioad de aplicare a prezentului standard, folosirea unei evaluri profesionale independente a valorii elementelor ca baz pentru retratare. Este posibil ca un indice general al preurilor s nu fie disponibil pentru perioadele n care retratarea valorii imobilizrilor corporale este impus de prezentul standard. n aceste circumstane poate fi necesar utilizarea unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile cursului de schimb al monedei de raportare fa de o moned strin relativ stabil. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a bilanului, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost reevaluate la o dat anterioar. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii. Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat n conformitate cu standardele adecvate, cnd depete valoarea recuperabil din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vnzarea sau o alt form de

14

15

16

17

18

19

190

RO - IAS 29
cedare). Prin urmare, n astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil, valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabil net, iar valorile retratate ale investiiilor curente sunt diminuate pn la valoarea de pia. 20 Este posibil ca o entitate n care s-a efectuat o investiie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda unei economii hiperinflaioniste. Bilanul i situaia veniturilor i cheltuielilor unei astfel de entiti sunt retratate n conformitate cu prezentul standard pentru a determina cota-parte a investitorului din activele nete i din rezultatul activitilor acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale entitii n care sa efectuat investiia sunt exprimate n valut, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere. Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat efectuarea simultan att a retratrii cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii acelei pri din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n cursul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de ndatorare este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate. O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata fr a suporta, n mod explicit, o cheltuial cu dobnd. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data plii i nu de la data cumprrii. [Eliminat] La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele capitalurilor proprii, cu excepia rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care componentele au aduse ca aport sau au aprut n alt fel. Orice surplus din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale bilanului retratat. La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data aportului, dac aceasta a fost ulterioar. Modificrile capitalurilor proprii n cursul perioadei sunt prezentate n conformitate cu IAS 1.

21

22

23 24

25

Situaia veniturilor i cheltuielilor


26 Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia veniturilor i cheltuielilor s fie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea variaiei indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost iniial nregistrate n situaiile financiare.

Ctig sau pierdere din poziia monetar net


27 ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine mai multe active monetare dect datorii monetare pierde putere de cumprare, iar o entitate care deine mai multe datorii monetare dect active monetare ctig putere de cumprare, n msura n care activele i datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net poate deriva ca diferen rezultat din corecia activelor nemonetare, capitalurilor proprii i elementelor situaiei veniturilor, i din ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Ctigul sau pierderea poate fi estimat() prin aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a diferenei dintre activele i datoriile monetare ale perioadei respective. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n venitul net. Ajustarea activelor i datoriilor respective legate prin contract de variaia preurilor n conformitate cu punctul 13 se compenseaz cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net. Alte elemente din situaia veniturilor i cheltuielilor, cum sunt veniturile din dobnzi i cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar aferente fondurilor investite sau mprumutate sunt, de asemenea, asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt prezentate separat, poate fi util prezentarea lor n situaia veniturilor i cheltuielilor mpreun cu ctigul sau pierderea din poziia monetar net.

28

191

RO - IAS 29

Situaii financiare la cost curent


Bilan
29 Elementele nregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru c sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului. Alte elemente din bilan sunt retratate n conformitate cu punctele de la 11 la 25.

Situaia veniturilor i cheltuielilor


30 Situaia veniturilor i cheltuielilor la costul curent, nainte de retratare, raporteaz n general costuri curente la data la care au avut loc tranzaciile sau evenimentele care l-au generat. Costul vnzrilor i amortizarea sunt nregistrate la costuri curente la momentul consumului; vnzrile i alte cheltuieli sunt nregistrate la valorile lor monetare de la data cnd au avut loc. De aceea, toate valorile trebuie s fie retratate n unitatea de msur existent la data bilanului, utiliznd un indice general al preurilor.

Ctig sau pierdere din poziia monetar net


31 Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este contabilizat() n conformitate cu punctele 27 i 28.

Impozite
32 Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard poate da natere la diferene ntre valoarea contabil a activelor i datoriilor individuale din bilan i baza lor fiscal. Aceste diferene sunt contabilizate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Situaia fluxurilor de trezorerie


33 Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia fluxurilor de trezorerie s fie exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului.

Sume corespondente
34 Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedent, fie c sunt bazate pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor astfel nct situaiile financiare comparative s fie prezentate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. Informaiile care sunt prezentate, aferente perioadelor anterioare, sunt, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur existent la finalul perioadei de raportare. n scopul prezentrii de sume comparative ntr-o moned de prezentare diferit se aplic punctele 42 litera (b) i 43 din IAS 21 (revizuit n 2003).

Situaii financiare consolidate


35 O societate-mam care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste poate avea filiale care raporteaz, de asemenea, n monedele unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel de filiale trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor din ara n a crei moned se raporteaz nainte de a fi incluse n situaiile financiare consolidate emise de societatea-mam. n cazul n care o astfel de filial este o filial din strintate, situaiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de nchidere. Situaiile financiare ale filialelor care nu raporteaz n monedele economiilor hiperinflaioniste sunt tratate n conformitate cu IAS 21. Dac se consolideaz situaii financiare cu date diferite de raportare, toate elementele, fie monetare fie nemonetare, trebuie s fie retratate n raport cu unitatea de msur existent la data ntocmirii situaiilor financiare consolidate.

36

192

RO - IAS 29

Alegerea i folosirea indicelui general al preurilor


37 Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard impune folosirea unui indice general al preurilor care s reflecte modificrile puterii generale de cumprare. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii s foloseasc acelai indice.

Economii care nceteaz s mai fie hiperinflaioniste


38 Atunci cnd o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist i o entitate ntrerupe ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare proprii, n conformitate cu prezentul standard, aceasta trebuie s trateze valorile exprimate n unitatea de msur existent la sfritul perioadei de raportare anterioare, ca baz pentru valorile contabile ale situaiilor financiare ulterioare.

Prezentarea informaiilor
39 Trebuie prezentate urmtoarele informaii: (a) faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate pentru a reflecta modificarea puterii generale de cumprare a monedei funcionale i, n consecin, sunt exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data bilanului; dac situaiile financiare au la baz modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; i identificarea i nivelul indicelui preurilor la data bilanului, precum i variaia acestui indice n timpul perioadei curente i anterioare de raportare.

(b) (c) 40

Prezentrile de informaii impuse de prezentul standard sunt necesare pentru a clarifica baza tratrii efectelor inflaiei n cadrul situailor financiare. Ele au i scopul de a oferi alte informaii necesare pentru nelegerea acestei baze i a sumelor ce rezult.

Data intrrii n vigoare


41 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1990 sau ulterior acestei date.

193

RO - IAS 31

Standardul Internaional de Contabilitate 31 Interese n asocierile n participaie


Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea intereselor n asocierile n participaie i la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor aparinnd asocierii n participaie n situaiile financiare ale asociailor i ale investitorilor, oricare ar fi structurile sau formele sub care se desfoar activitile asocierii n participaie. Totui, el nu se aplic intereselor asociailor n entiti controlate n comun deinute de: (a) (b) organizaii cu capital de risc, sau fonduri mutuale, fonduri nchise de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii

care la recunoaterea iniial sunt desemnate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere sau sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii i contabilizate conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Astfel de investiii trebuie evaluate la valoarea just n conformitate cu IAS 39, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n perioada n care modificrile au loc. 2 Un asociat ntr-o asociere n participaie cu interes ntr-o entitate controlat n comun este scutit de ndeplinirea dispoziiilor de la punctele 30 (consolidare proporional) i 38 (metoda punerii n echivalen) dac ndeplinete urmtoarele condiii: (a) (b) interesul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; este aplicabil excepia de la punctul 10 din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, care permite unei societi-mam care are, de asemenea, un interes ntr-o entitate controlat n comun s nu prezinte situaii financiare consolidate; sau se ntrunesc toate condiiile ce urmeaz: (i) asociatul ntr-o asociere n participaie este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial a unei alte entiti i proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai despre, i nu au fost mpotriva neaplicrii de ctre asociatul ntr-o asociere n participaie a metodei consolidrii proporionale sau a punerii n echivalen; instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale asociatului ntr-o asociere n participaie nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv pe pieele locale i regionale); asociatul ntr-o asociere n participaie nu a depus, i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia public; i societatea-mam final sau orice societate-mam intermediar a asociatului ntr-o asociere n participaie ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uz public, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

(c)

(ii)

(iii)

(iv)

Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

194

RO - IAS 31
Controlul este autoritatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei activiti economice pentru a obine beneficii din aceasta. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care o participaie ntr-o entitate controlat n comun este nregistrat iniial la cost i ajustat ulterior n funcie de modificrile ulterioare achiziiei a cotei-parte a asociatului ntr-o asociere n participaie din activele nete ale entitii controlate n comun. Profitul sau pierderea unui asociat ntr-o asociere n participaie include cota-parte a unui asociat ntr-o asociere n participaie din profitul sau pierderea entitii controlate n comun. Un investitor ntr-o asociere n participaie este o parte a unei asocieri n participaie i nu are controlul comun asupra respectivei asocieri n participaie. Controlul comun reprezint modalitatea contractual de repartizare a controlului asupra unei activiti economice i exist numai atunci cnd deciziile financiare i de exploatare legate de activitate necesit consensul unanim al prilor ce mpart controlul (asociaii). O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Consolidarea proporional este o metod de contabilizare prin care cota-parte a unui asociat ntr-o asociere n participaie din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie ori raportate ca elemente-rnd separate n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie. Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de exploatare ale unei activiti economice, dar fr a avea control sau control comun asupra politicilor respective. Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n participaie care deine controlul comun asupra acelei asocieri n participaie. 4 Situaiile financiare n care este aplicat metoda consolidrii proporionale sau a punerii n echivalen nu sunt situaii financiare individuale, i nici situaii financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes asociat ntr-o entitate controlat n comun. Situaiile financiare individuale sunt cele prezentate suplimentar situaiilor financiare consolidate, situaii financiare n care investiiile sunt contabilizate prin metoda punerii n echivalen i situaii financiare n care interesele asociatului ntr-o asociere n participaie sunt consolidate proporional. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie anexate sau s nsoeasc respectivele situaii. Entitile care sunt scutite de consolidare, n conformitate cu punctul 10 al IAS 27, de la aplicarea metodei punerii n echivalen n conformitate cu punctul 13 litera (c) din IAS 28 Investiii n entiti asociate sau de la aplicarea consolidrii proporionale sau a metodei punerii n echivalen n conformitate cu punctul 2 din prezentul standard pot s prezinte situaiile financiare individuale drept singurele lor situaii financiare.

Forme de asocieri n participaie


7 Asocierile n participaie au forme i structuri diferite. Prezentul standard identific trei tipuri principale activiti controlate n comun, active controlate n comun i entiti controlate n comun - care sunt de obicei descrise ca fiind asocieri n participaie i corespund definiiilor acestora. Urmtoarele caracteristici sunt comune tuturor asocierilor n participaie: (a) (b) doi sau mai muli asociai sunt legai printr-un angajament contractual; i angajamentul contractual stabilete controlul comun.

195

RO - IAS 31

Control comun
8 Controlul comun poate fi nlturat atunci cnd o entitate n care s-a investit se afl n reorganizare judiciar sau n faliment, sau i desfoar activitatea sub restricii severe pe termen lung n ceea ce privete capacitatea sa de a transfera fonduri asociatului ntr-o asociere n participaie. Dac se continu controlul comun, aceste evenimente n sine nu sunt suficiente pentru a justifica necontabilizarea asocierilor n participaie, n conformitate cu prezentul standard.

Angajament contractual
9 Existena unui angajament contractual face distincia ntre participaiile ce presupun control comun i investiiile n entiti asociate, n care investitorul are influen semnificativ (a se vedea IAS 28). Activitile care nu au la baz un angajament contractual care s instituie controlul comun nu sunt asocieri n participaie, n sensul prezentului standard. Angajamentul contractual poate fi evideniat n diferite moduri, de exemplu, printr-un contract ntre asociai sau prin procesele-verbale ale discuiilor ntre aceste pri. n unele cazuri, angajamentul este ncorporat n statut sau alte acte de constituire ale asocierii n participaie. Indiferent de forma acestuia, angajamentul contractual este realizat, de regul, n scris i trateaz aspecte precum: (a) (b) (c) (d) 11 12 activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie; numirea consiliului de administraie sau a organului de conducere echivalent al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia; aporturile de capital ale asociailor; i mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii n participaie.

10

Angajamentul contractual stabilete controlul comun asupra asocierii n participaie. O astfel de cerin garanteaz c niciunul dintre asociai nu este n msur s controleze unilateral activitatea. Angajamentul contractual poate identifica un asociat ntr-o asociere n participaie drept gestionar sau administrator al asocierii n participaie. Gestionarul nu controleaz asocierea n participaie, dar acioneaz n spiritul politicilor financiare i de exploatare care au fost acceptate de asociai n concordan cu angajamentul contractual i cu care gestionarul a fost delegat. Dac gestionarul are autoritatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale activitii economice, atunci el controleaz societatea i aceasta este o filial a gestionarului, nu o asociere n participaie.

Activiti controlate n comun


13 Activitatea unor asocieri n participaie implic mai degrab folosirea activelor i a altor resurse ale asociailor dect nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, ori a unei structuri financiare care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie i folosete propriile imobilizri corporale, precum i propriile stocuri. De asemenea, el are propriile cheltuieli i datorii i i procur propria finanare, care reprezint propriile obligaii. Activitatea asocierii n participaie poate fi desfurat de angajaii asociatului ntr-o asociere n participaie pentru activitile similare ale acestuia. Contractul de asociere n participaie ofer, de obicei, un mijloc prin care veniturile din vnzarea produsului comun, precum i orice cheltuieli suportate n comun sunt mprite ntre asociai. Un exemplu de activitate controlat n comun este situaia n care doi sau mai muli asociai i combin activitile, resursele i experiena pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit produs, cum ar fi un avion. Fiecare dintre asociai se ocup de o anumit parte a procesului de fabricaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie suport propriile costuri i fiecruia i revine o cot-parte din veniturile ce rezult din vnzarea avionului, cota-parte fiind determinat n concordan cu nelegerea contractual. n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare:

14

15

196

RO - IAS 31
(a) (b) 16 activele pe care le controleaz i datoriile pe care le suport; i cheltuielile pe care le suport i partea lui din veniturile obinute din vnzarea bunurilor sau serviciilor de ctre asocierea n participaie.

Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie, nu se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate. nregistrrile contabile individuale pot s nu fie impuse asocierii n participaie, iar situaiile financiare pot s nu fie ntocmite pentru aceasta. Totui, asociaii pot ine contabilitate de gestiune astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.

17

Active controlate n comun


18 Unele asocieri n participaie presupun controlul comun i adeseori deinerea n comun de ctre asociaii unei asocieri n participaie a unuia sau mai multor active care contribuie la sau sunt achiziionate n scopul asocierii n participaie i sunt dedicate scopurilor acesteia. Activele sunt folosite la obinerea de beneficii pentru asociaii respectivei asocieri n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie poate lua o parte din producia generat de active i suport o parte convenit din cheltuielile angajate. Aceste asocieri n participaie nu implic nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti, sau a unei structuri financiare care este separat de asociaii nii. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie are control asupra prii sale din beneficiile economice viitoare prin partea lui din activul controlat n comun. Multe activiti din industria extractiv de petrol, gaz i minereu implic active controlate n comun. De exemplu, o serie de companii petroliere pot controla i exploata n comun o conduct prin care se transport iei. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie folosete conducta pentru a transporta propriul su produs i, n schimb, suport o proporie convenit din cheltuielile de exploatare ale conductei. Un alt exemplu de activ controlat n comun este acela cnd dou ntreprinderi controleaz n comun o proprietate, fiecare lund o parte din chiriile ncasate i suportnd o parte din cheltuieli. n privina participaiilor proprii ale unui asociat al unei asocieri n participaie n activele controlate n comun, acesta trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare: (a) (b) (c) (d) (e) 22 partea lui din activele controlate n comun, clasificate n funcie de natura acestora; orice datorii care au fost suportate; partea lui din orice datorie suportat n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n participaie; orice venit din vnzarea sau folosirea prii lui din producia asocierii n participaie, mpreun cu partea lui din orice cheltuieli suportate de asocierea n participaie; i orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n asocierea n participaie.

19

20

21

n privina propriilor participaii n activele controlate n comun, fiecare asociat al unei asocieri n participaie include n nregistrrile contabile proprii i recunoate n situaiile sale financiare: (a) partea lui din activele controlate n comun clasificate, mai degrab, conform naturii acestora dect drept investiie. De exemplu, o parte dintr-o conduct petrolier controlat n comun este clasificat drept imobilizare corporal. orice datorii suportate, ca, de exemplu, cele suportate pentru finanarea propriei pri din active. partea ce i revine din orice datorii suportate n comun cu ali asociai, n relaie cu asocierea n participaie. orice venit din vnzarea sau folosina prii lui din producia asocierii n participaie mpreun cu partea care i revine din orice cheltuial suportat de asocierea n participaie.

(b) (c) (d)

197

RO - IAS 31
(e) orice cheltuieli care au fost suportate cu privire la interesul su n asocierea n participaie, ca de exemplu cele care se refer la finanarea participaiei asociatului n active i vnzarea cotei-pri din producie care i revine acestuia.

Pentru c activele, datoriile, veniturile i cheltuielile sunt recunoscute n situaiile financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie atunci cnd asociatul ntr-o asociere n participaie prezint situaii financiare consolidate nu se impun ajustri sau alte proceduri de consolidare n ceea ce privete aceste elemente. 23 Tratamentul activelor controlate n comun reflect substana i realitatea economic i, de obicei, forma juridic a asocierii n participaie. nregistrrile contabile separate ale asocierii n participaie pot fi limitate la acele cheltuieli suportate n comun de asociai i n fond suportate de acetia, n concordan cu prile lor convenite. Este posibil ca pentru asocierile n participaie s nu se ntocmeasc situaii financiare, dei asociaii pot ine contabilitate de gestiune, astfel nct s poat evalua performana asocierii n participaie.

Entiti controlate n comun


24 O entitate controlat n comun este o asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei entiti n care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz n acelai fel ca alte entiti, exceptnd faptul c un angajament contractual dintre asociaii ntr-o asociere n participaie stabilete controlul comun asupra activitii economice a entitii. O entitate controlat n comun controleaz activele asocierii n participaie, suport datorii, are cheltuieli i venituri. Ea poate ncheia contracte n nume propriu i se ocup de procurarea de fonduri pentru scopurile activitii asocierii n participaie. Fiecare asociat ntr-o asociere n participaie are dreptul la o cot-parte din profiturile entitii controlate n comun, dei unele entiti controlate n comun implic i o mprire a produciei asocierii n participaie. Un exemplu obinuit de entitate controlat n comun este acela cnd dou entiti i combin activitile lor ntr-o anumit linie de activitate prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o entitate controlat n comun. Un alt exemplu este acela al unei entiti care i ncepe activitatea ntr-o ar strin mpreun cu guvernul acelei ri sau cu o agenie din acea ar, formnd o entitate separat care este controlat n comun de ctre entitate i de guvern sau agenie. Multe entiti controlate n comun sunt similare, n fond, cu acele asocieri n participaie numite n continuare activiti controlate n comun sau active controlate n comun. De exemplu, asociaii unei asocieri n participaie pot transfera un activ controlat n comun, cum ar fi o conduct petrolier, ntr-o entitate controlat n comun, din motive legate de plata impozitului sau din alte motive. Similar, asociaii unei asocieri n participaie pot contribui la o entitate controlat n comun cu active care vor fi exploatate n comun. Unele dintre activitile controlate n comun implic, de asemenea, crearea unei entiti controlate n comun care s trateze aspecte particulare ale activitii, ca, de exemplu, proiectarea, marketingul, distribuia sau ntreinerea i serviciile post-vnzare. O entitate controlat n comun i ine propria contabilitate, ntocmete i prezint situaii financiare n acelai mod ca i alte entiti, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Fiecare asociat al asocierii n participaie contribuie, de obicei, n numerar sau cu alte resurse la entitatea controlat n comun. Aceste contribuii sunt incluse n registrele contabile ale asociatului i recunoscute n situaiile lui financiare ca o investiie n entitatea controlat n comun.

25

26

27

28 29

Situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie


Consolidarea proporional
30 Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc propriile participaii ntr-o entitate controlat n comun, folosind metoda consolidrii proporionale sau metoda alternativ descris la punctul 38. Cnd este utilizat metoda consolidrii proporionale, trebuie utilizat unul din cele dou formate de raportare descrise mai jos. Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia ntr-o entitate controlat n comun utiliznd unul din cele dou formate de raportare pentru consolidarea proporional, indiferent dac mai are investiii i n filiale sau dac i caracterizeaz situaiile financiare ca fiind situaii financiare consolidate.

31

198

RO - IAS 31
32 n recunoaterea participaiilor ntr-o entitate controlat n comun este esenial ca un asociat ntr-o asociere n participaie s reflecte fondul i realitatea economic a contractului, mai degrab dect o anumit structur sau form a asocierii n participaie. ntr-o entitate controlat n comun, un asociat ntr-o asociere n participaie i controleaz propria cot-parte din beneficiile economice viitoare prin cota lui parte din activele i datoriile asocierii n participaie. Acest fond i aceast realitate economic sunt reflectate n situaiile financiare consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie, cnd acesta i recunoate interesele n activele, datoriile, veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun folosind unul dintre cele dou formate de raportare pentru consolidare proporional descrise la punctul 34. Aplicarea consolidrii proporionale nseamn c bilanul asociatului ntr-o asociere n participaie include partea lui din active pe care o controleaz n comun i partea lui din datorii pentru care este rspunztor n comun. Situaia veniturilor i cheltuielilor unui asociat ntr-o asociere n participaie include partea lui din veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun. Multe dintre procedurile adecvate pentru aplicarea consolidrii proporionale sunt similare celor folosite pentru consolidarea investiiilor n filiale, care sunt stabilite n IAS 27. Pentru consolidarea proporional pot fi folosite diferite formate de raportare. Asociatul ntr-o asociere n participaie poate combina, element cu element, partea lui din fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun cu articole similare din propriile situaii financiare consolidate. De exemplu, poate combina partea lui din stocurile entitii controlate n comun cu stocurile sale i partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun cu imobilizrile sale corporale. Alternativ, asociatul ntr-o asociere n participaie poate include n propriile situaii financiare elemente-rnd separate pentru partea lui din active, datorii, venituri sau cheltuieli ale entitii controlate n comun. De exemplu, poate prezenta partea lui din activele curente ale entitii controlate n comun, separat ca parte din activele sale; poate prezenta partea lui din imobilizrile corporale ale entitii controlate n comun, ca parte a imobilizrilor sale corporale. Ambele formate de raportare au drept rezultat raportarea unor valori identice ale profitului sau pierderii i ale fiecrei clasificri majore a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor; ambele formate sunt acceptabile n sensul prezentului standard. Indiferent de formatul folosit pentru aplicarea consolidrii proporionale, nu este corect s se compenseze unele active sau datorii prin scderea altor datorii sau active sau s se compenseze unele venituri sau cheltuieli prin scderea altor cheltuieli sau venituri, cu excepia situaiei n care exist un drept legal de compensare iar compensarea reprezint ateptrile cu privire la valorificarea activului sau decontarea datoriei. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s ntrerup folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s aib control comun asupra unei entiti controlate n comun. Un asociat ntr-o asociere n participaie ntrerupe folosirea consolidrii proporionale de la data la care nceteaz s mpart controlul unei entiti controlate n comun. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, atunci cnd asociatul renun la participaia sa sau cnd asupra entitii controlate n comun acioneaz astfel de restricii externe nct asociatul nu mai deine control comun.

33

34

35

36 37

Metoda punerii n echivalen


38 Ca o alternativ la consolidarea proporional descris la punctul 30, un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc participaia sa ntr-o entitate controlat n comun folosind metoda punerii n echivalen. Un asociat ntr-o asociere n participaie i recunoate participaia ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda punerii n echivalen indiferent dac are investiii i n filiale sau dac i prezint situaiile financiare sub forma situaiilor financiare consolidate. Unii asociai ai unei asocieri n participaie i recunosc participaiile n entiti controlate n comun folosind metoda punerii n echivalen, aa cum a fost descris n IAS 28. Folosirea metodei punerii n echivalen este susinut de cei care argumenteaz c nu este corect s se combine elementele controlate cu elementele controlate n comun i de cei care cred c asociaii, ntr-o entitate controlat n comun, dein, mai degrab, o influen semnificativ dect un control comun. Prezentul standard nu recomand folosirea metodei punerii n echivalen, deoarece consolidarea proporional reflect mai bine fondul i realitatea economic a participaiilor unui asociat ntr-o entitate controlat n comun, adic controlul asupra cotei-pri a asociatului ntr-o asociere n participaie din beneficiile economice viitoare. Totui, prezentul standard permite folosirea metodei punerii n echivalen ca tratament alternativ cnd se recunosc interese n entiti controlate n comun.

39

40

199

RO - IAS 31
41 Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s ntrerup folosirea metodei de punere n echivalen de la data la care nceteaz s dein control comun sau influen semnificativ ntr-o entitate controlat n comun.

Excepii de la consolidarea proporional i de la metoda punerii n echivalen


42 43 Participaiile n entiti controlate n comun care sunt clasificate drept deinute n vederea vnzrii, n conformitate cu IFRS 5, trebuie contabilizate conform prevederilor din standardul menionat. Cnd o participaie ntr-o entitate controlat n comun, care a fost anterior clasificat drept deinut n vederea vnzrii, nu mai ndeplinete criteriile acestei clasificri, ea trebuie contabilizat utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen, ncepnd de la data clasificrii sale drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru perioadele ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin. [Eliminat] De la data la care o entitate controlat n comun devine o filial a unui asociat ntr-o asociere n participaie, asociatul ntr-o asociere n participaie trebuie s i contabilizeze participaiile n conformitate cu IAS 27. De la data la care o entitate controlat n comun devine o entitate asociat a unui asociat n participaie, asociatul trebuie s i contabilizeze participaia sa conform IAS 28.

44 45

Situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n participaie


46 47 O participaie ntr-o entitate controlat n comun trebuie contabilizat n situaiile financiare individuale ale unui asociat ntr-o asociere n participaie conform punctelor 37-42 din IAS 27. Prezentul standard nu stipuleaz care sunt entitile care ntocmesc situaii financiare individuale accesibile publicului.

Tranzacii ntre un asociat i o asociere n participaie


48 Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde active unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie s reflecte fondul tranzaciei. Att timp ct activele sunt reinute de asocierea n participaie i cu condiia ca asociatul ntr-o asociere n participaie s fi transferat riscurile i recompensele semnificative aferente dreptului de proprietate, asociatul respectiv trebuie s recunoasc numai acea parte din ctig sau pierdere care este atribuibil participaiilor celorlali asociai.* Asociatul trebuie s recunoasc valoarea total a oricrei pierderi atunci cnd contribuia sau vnzrile ofer dovezi privind reducerea valorii realizabile nete a activelor circulante sau existena unei pierderi din depreciere. Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie cumpr active ale unei asocieri n participaie, acesta nu trebuie s recunoasc partea lui din profiturile asocierii n participaie de la efectuarea tranzaciei pn cnd nu revinde activele unei pri independente. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacii n acelai mod ca i profiturile, cu excepia faptului c pierderile trebuie recunoscute imediat, atunci cnd reprezint o reducere a valorii realizabile nete a activelor circulante sau o pierdere din depreciere. Pentru a evalua msura n care o tranzacie ntre un asociat i o asociere n participaie furnizeaz dovezi privind deprecierea unui activ, asociatul ntr-o asociere n participaie determin valoarea recuperabil a activului pe baza IAS 36 Deprecierea activelor. Pentru a determina valoarea de utilizare, asociatul estimeaz fluxurile viitoare de trezorerie generate de activul respectiv lund n considerare utilizarea continu a activului i cedarea final a activului de ctre asocierea n participaie.

49

50

A se vedea SIC-13 Entiti controlate n comun Contribuii nemonetare ale asociailor.

200

RO - IAS 31

Raportarea intereselor n asocierile n participaie n situaiile financiare ale unui investitor


51 Un investitor ntr-o asociere n participaie care nu exercit control comun trebuie s contabilizeze investiia n conformitate cu IAS 39 sau, dac exercit o influen semnificativ n asocierea n participaie, n conformitate cu IAS 28.

Operatorii unor asocieri n participaie


52 53 Gestionarii sau administratorii unei asocieri n participaie trebuie s contabilizeze orice onorariu n concordan cu IAS 18 Venituri. Unul sau mai muli asociai pot ndeplini funcia de gestionar sau administrator al unei asocieri n participaie. Gestionarii primesc, de obicei, un onorariu pentru astfel de servicii. Onorariile sunt contabilizate de asocierea n participaie ca o cheltuial.

Prezentarea informaiilor
54 Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte, separat de valoarea altor datorii contingente, valoarea agregat a urmtoarelor datorii contingente, n afara cazului n care probabilitatea de pierdere este minim: (a) orice datorii contingente suportate de asociatul ntr-o asociere n participaie cu privire la participaiile sale n asociere i partea lui din fiecare dintre datoriile contingente care au fost suportate n comun cu ceilali asociai; partea lui din datoriile contingente ale asocierilor n participaie fa de care este eventual rspunztor; i acele datorii contingente care apar deoarece asociatul ntr-o asociere n participaie este eventual rspunztor pentru datoriile altor asociai ai unei asocieri n participaie.

(b) (c) 55

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte valoarea agregat a urmtoarelor obligaii cu privire la interesele sale n asociere, separat de alte angajamente: (a) (b) orice angajamente de capital ale asociatului n relaie cu participarea sa n asociere i partea lui din aceste angajamente care a fost suportat n comun cu ali asociai; i partea lui din angajamentele de capital ale asocierii n cauz nsei.

56

Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte o enumerare i o descriere a intereselor n asocierile n participaie semnificative i proporia participaiei deinute n entiti controlate n comun. Un asociat care recunoate participaiile n entiti controlate n comun, folosind formatul de raportare, element cu element, pentru consolidarea proporional sau metoda punerii n echivalen, trebuie s prezinte valorile agregate ale fiecruia dintre urmtoarele elemente active circulante, active imobilizate, datorii curente, datorii pe termen lung, venituri i cheltuieli legate de participaiile sale n asocieri. Un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte metoda pe care o utilizeaz n recunoaterea participaiilor sale n entiti controlate n comun.

57

Data intrrii n vigoare


58 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

201

RO - IAS 31

Retragerea IAS 31 (revizuit 2000)


59 Prezentul standard nlocuiete IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie (revizuit n 2000)

202

RO - IAS 32

Standardul Internaional de Contabilitate 32 Instrumente financiare: prezentare


Obiectiv
1 2 [Eliminat] Obiectivul prezentului standard este de a stabili principii pentru prezentarea instrumentelor financiare drept datorii sau capitaluri proprii i pentru compensarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Standardul se aplic pentru clasificarea instrumentelor financiare, din perspectiva emitentului, n active financiare, datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii; pentru clasificarea dobnzilor, dividendelor, pierderilor i ctigurilor asociate acestora; precum i n circumstanele n care activele financiare i datoriile financiare trebuie compensate. Principiile din prezentul standard completeaz principiile de recunoatere i evaluare a activelor i datoriilor financiare din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, precum i pe cele privind furnizarea de informaii din IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

Domeniu de aplicare
4 Prezentul standard trebuie aplicat de ctre toate entitile pentru toate tipurile de instrumente financiare, cu excepia: (a) acelor participaii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31 Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri, IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie n conformitate cu IAS 39; n aceste cazuri, entitile trebuie s aplice dispoziiile privind prezentarea informaiilor din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31, n plus fa de cele din prezentul standard. De asemenea, entitile trebuie s aplice prezentul standard tuturor instrumentelor financiare derivate aferente participaiilor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie. drepturilor i obligaiilor angajatorilor conform planurilor de beneficii pentru angajai, crora li se aplic IAS 19 Beneficiile angajailor. contractelor de contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului. contractelor de asigurri, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Totui, prezentul standard se aplic instrumentelor financiare derivate nglobate n contractele de asigurri dac IAS 39 impune entitii s le contabilizeze separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice prezentul standard contractelor de garanie financiar dac emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea i evaluarea contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 n recunoaterea i evaluarea lor. instrumentelor financiare care intr sub incidena IFRS 4, din cauz c includ o caracteristic de participare discreionar. Emitentul acestor instrumente este scutit de la a aplica acestor caracteristici punctele 15-32 i AG25-AG35 din prezentul standard privind distincia dintre datoriile financiare i instrumentele de capitaluri proprii. Totui, aceste instrumente fac obiectul tuturor celorlalte dispoziii ale prezentului standard. Mai mult, prezentul standard se aplic instrumentelor financiare derivate ncorporate n aceste instrumente (a se vedea IAS 39). instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, pentru care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia:

(b) (c) (d)

(e)

(f)

203

RO - IAS 32
(i) (ii) contractelor care intr sub incidena punctelor 8-10 din prezentul standard, la care se aplic prezentul standard, punctelor 33 i 34 din prezentul standard, care trebuie aplicate pentru aciunile de trezorerie cumprate, vndute, emise sau anulate n legtur cu planurile de opiuni pe aciuni pentru angajai, planurile de cumprare de aciuni de ctre angajai i toate celelalte acorduri de plat pe baz de aciuni.

5-7 8

[Eliminat] Prezentul standard trebuie aplicat acelor contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu excepia contractelor ncheiate i meninute n vigoare n vederea primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii. Exist diferite moduri n care un contract de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar, sau prin schimbul de instrumente financiare. Acestea sunt: (a) (b) cnd termenii unui contract permit oricrei pri s-l deconteze net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare; cnd capacitatea de decontare net n numerar sau n alt instrument financiar, ori prin schimbul de instrumente financiare nu este explicit n termenii contractului, dar entitatea are experiena decontrii unor contracte similare net n numerar, ntr-un alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare (fie mpreun cu partenerul, fie prin ncheierea unor contracte de compensare, fie prin vnzarea contractului nainte de exercitarea sau expirarea lui); atunci cnd, pentru contracte similare, entitatea are experiena de acceptare a livrrii activului suport i de vnzare a acestuia la scurt timp dup livrare, n scopul generrii unui profit din fluctuaiile preului pe termen scurt sau a marjei dealer-ului; i cnd elementul nefinanciar care face obiectul contractului se poate converti fr dificulti n numerar.

(c)

(d)

Un contract cruia i se aplic literele (b) sau (c) nu este ncheiat n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii, i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard. Alte contracte, pentru care se aplic punctul 8 sunt evaluate pentru a se determina dac au fost ncheiate i sunt meninute n vigoare n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de cumprare, vnzare sau utilizare ale entitii, i, n consecin, pentru a se determina dac intr sub incidena prezentului standard. 10 O opiune emis de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care poate fi decontat net n numerar sau ntr-un alt instrument financiar, sau prin schimbul unor instrumente financiare, n conformitate cu punctul 9 litera (a) sau litera (d) intr sub incidena prezentului standard. Un astfel de contract nu poate fi ncheiat n scopul primirii sau livrrii elementului nefinanciar n conformitate cu cerinele preconizate de entitate cu privire la cumprare, vnzare sau utilizare.

Definiii (a se vedea i punctele AG3-AG23)


11 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Un instrument financiar este orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti. Un activ financiar este orice activ care reprezint: (a) (b) (c) numerar; un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; un drept contractual: (i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau

204

RO - IAS 32
(ii) (d) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau

un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: (i) (ii) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

O datorie financiar este orice datorie care este: (a) o obligaie contractual: (i) (ii) (b) de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile entitii; sau

un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este: (i) (ii) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar cu un numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.

Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certific existena unui interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor acesteia. Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 12 Urmtorii termeni sunt definii la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n IAS 39. costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare active financiare disponibile n vederea vnzrii derecunoatere instrument derivat metoda ratei efective a dobnzii activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere contract de garanie financiar angajament ferm tranzacie prognozat eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor

205

RO - IAS 32
13 element acoperit mpotriva riscurilor instrument de acoperire mpotriva riscurilor investiii pstrate pn la scaden mprumuturi i creane cumprare sau vnzare standard costuri de tranzacie.

n prezentul standard, contract i contractual se refer la un acord ntre dou sau mai multe pri care are consecine economice clare, astfel nct prile au posibilitatea redus sau nu au deloc posibilitatea de a le evita, de obicei din cauza faptului c acordul are putere executorie. Contractele, i prin urmare instrumentele financiare, pot lua diverse forme i nu trebuie s fie sub form scris. n prezentul standard, termenul entitate include persoanele fizice, parteneriatele, organismele ncorporate, trusturile i ageniile guvernamentale.

14

Prezentare Datorii i capitaluri proprii (a se vedea i punctele AG25-AG29)


15 Emitentul unui instrument financiar trebuie s clasifice instrumentul sau prile componente ale acestuia la recunoaterea iniial drept datorie financiar, activ financiar sau instrument de capitaluri proprii, n conformitate cu fondul angajamentului contractual i cu definiiile unei datorii financiare, a unui activ financiar i a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd un emitent aplic definiiile de la punctul 11 pentru a determina dac un instrument financiar este un instrument de capitaluri proprii i nu o datorie financiar, instrumentul este un instrument de capitaluri proprii dac, i numai dac, sunt ndeplinite ambele condiii de la literele (a) i (b) de mai jos. (a) Instrumentul nu include nicio obligaie contractual: (i) (ii) (b) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii potenial nefavorabile pentru emitent.

16

Dac instrumentul va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, acesta este: (i) (ii) un instrument financiar nederivat care nu include nicio obligaie contractual pentru emitent de a livra un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii; un instrument financiar derivat care va fi decontat numai de ctre emitent prin schimbarea unei sume fixe de numerar sau a unui alt activ financiar pentru un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale emitentului nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului.

O obligaie contractual, inclusiv una care apare dintr-un instrument financiar derivat care va avea sau care poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale emitentului, dar care nu ntrunete condiiile de la literele (a) i (b) de mai sus, nu este un instrument de capitaluri proprii.

206

RO - IAS 32

Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar [punctul 16 litera (a)]
17 Cea mai important caracteristic pentru deosebirea unei datorii financiare de un instrument de capitaluri proprii este existena unei obligaii contractuale pentru unul dintre participanii la instrumentul financiar (emitentul) de a ceda fie numerar, fie un activ financiar celeilalte pri (deintorul) sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu deintorul n condiii potenial nefavorabile pentru emitent. Dei deintorul unui instrument de capitaluri proprii poate fi ndreptit s primeasc o parte proporional din dividende sau alte repartizri din capitalurile proprii, emitentul nu are obligaia contractual de a face astfel de repartizri, deoarece nu i se poate solicita s plteasc numerar sau un alt activ financiar ctre o alt parte. Fondul economic al unui instrument financiar, mai degrab dect forma sa legal, este acela care influeneaz clasificarea sa n bilanul entitii. Fondul economic i forma legal sunt, n general, consecvente, dar nu ntotdeauna. Unele instrumente financiare iau forma legal a capitalurilor proprii, dar fondul economic este de datorii, iar altele pot combina caracteristici asociate instrumentelor de capitaluri proprii cu cele asociate datoriilor financiare. De exemplu: (a) o aciune preferenial care are o clauz de rscumprare obligatorie de ctre emitent, n schimbul unei sume fixe sau determinabile la o dat viitoare fix sau determinabil, sau care d dreptul deintorului de a solicita emitentului s rscumpere instrumentul la sau dup o anumit dat pentru o sum fix sau determinabil, este o datorie financiar. un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l vinde napoi emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar. Acest lucru are loc chiar dac suma n numerar sau alte active financiare este (sunt) determinat(e) pe baza unui indice sau a unui alt element care poate crete sau descrete, sau cnd forma legal a instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden d deintorului dreptul la un interes rezidual n activele unui emitent. Existena unei opiuni a deintorului de a vinde napoi emitentului instrumentul respectiv n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi lichidat nainte de scaden corespunde definiiei unei datorii financiare. De exemplu, fondurile mutuale deschise, fondurile nchise de investiii, parteneriatele i unele entiti cooperatiste pot oferi deintorilor de uniti sau membrilor lor dreptul de a napoia oricnd emitentului interesele lor n schimbul unei sume egale cu partea proporional din valoarea activului emitentului. Totui, clasificarea drept datorie financiar nu exclude utilizarea descrierilor cum ar fi valoarea net a activului atribuibil deintorilor i modificarea valorilor activului net atribuibil deintorilor n situaiile financiare ale unei entiti care nu are capitaluri proprii vrsate (cum ar fi unele fonduri mutuale i fonduri nchise de investiii, a se vedea Exemplul ilustrativ 7), sau utilizarea prezentrii suplimentare pentru a arta c interesele totale ale membrilor cuprind elemente cum ar fi rezervele care corespund definiiei capitalurilor proprii, i instrumente care pot fi lichidate nainte de scaden ce nu corespund acestei definiii (a se vedea Exemplul ilustrativ 8).

18

(b)

19

Dac o entitate nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ financiar pentru decontarea unei obligaii contractuale, obligaia corespunde definiiei datoriei financiare. De exemplu: (a) o restricionare a capacitii unei entiti de a respecta o obligaie contractual, cum ar fi lipsa accesului la valut sau obligaia de a obine aprobarea plii de la o autoritate de reglementare, nu neag obligaia contractual a entitii sau dreptul contractual al deintorului conform instrumentului. o obligaie contractual care este condiionat de exercitarea de ctre partener a dreptului de rscumprare este o datorie financiar deoarece entitatea nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a unui alt activ financiar.

(b)

20

Un instrument financiar care nu stabilete n mod explicit o obligaie contractual de a livra numerar sau un alt activ financiar poate stabili o obligaie indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu: (a) un instrument financiar poate conine o obligaie nefinanciar care trebuie s fie decontat dac i numai dac entitatea nu face distribuirile sau nu rscumpr instrumentul. Dac entitatea poate evita transferul de numerar sau al unui alt activ financiar numai prin decontarea obligaiei nefinanciare, instrumentul financiar este o datorie financiar. un instrument financiar este o datorie financiar dac prevede c, la decontare, entitatea va livra: (i) fie numerar sau un alt activ financiar; fie

(b)

207

RO - IAS 32
(ii) propriile sale aciuni a cror valoare este determinat astfel nct s depeasc n mod substanial valoarea numerarului sau a unui alt activ financiar.

Dei entitatea nu are o obligaie contractual explicit de a livra numerar sau un alt activ financiar, valoarea alternativei de decontare prin aciuni este de o asemenea natur nct entitatea o va deconta n numerar. n orice caz, deintorului i s-a garantat n fond primirea unei valori care este cel puin egal cu opiunea de decontare n numerar (a se vedea punctul 21).

Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii [punctul 16 litera (b)]
21 Un contract nu este un instrument de capitaluri proprii numai pentru c poate avea drept rezultat primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. O entitate poate avea un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi sau livra un numr din propriile aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii care variaz astfel nct valoarea just a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii care trebuie primite sau livrate s fie egal cu valoarea dreptului contractual sau a obligaiei contractuale. Un astfel de drept contractual sau o astfel de obligaie contractual se poate referi la o sum fix sau la o valoare care fluctueaz parial sau total n funcie de modificrile unei variabile, alta dect preul de pia a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii (de exemplu, o rat de dobnd, preul unei mrfi sau preul unui instrument financiar). Dou exemple sunt (a) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii, egale ca valoare cu 100 u.m.,* i (b) un contract de a livra instrumente de capitaluri proprii ale entitii egale ca valoare cu valoarea a 100 uncii de aur. Un astfel de contract este o datorie financiar a entitii, chiar dac entitatea trebuie sau poate s o deconteze prin livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii. Acesta nu este un instrument de capitaluri proprii deoarece entitatea utilizeaz un numr variabil din propriile instrumente de capitaluri proprii ca modalitate de decontare a contractului. n consecin, contractul nu evideniaz un interes rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor sale. Un contract care va fi decontat de entitate (primind sau) livrnd un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar este un instrument de capitaluri proprii. De exemplu, o opiune pe aciuni emis care d partenerului dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii pentru o sum fix sau pentru o sum fix declarat a principalului unei obligaiuni este un instrument de capitaluri proprii. Modificrile valorii juste a unui contract care rezult din variaiile ratei dobnzii de pe pia care nu afecteaz suma de numerar sau alte active financiare care trebuie cedate sau primite, ori numrul de instrumente de capitaluri proprii care trebuie s fie primite sau livrate, la decontarea contractului, nu mpiedic contractul s fie un instrument de capitaluri proprii. Orice contravaloare primit (cum ar fi prima primit pentru o opiune emis sau un warrant pe propriile aciuni ale entitii) se adaug direct la capitalurile proprii. Orice contravaloare pltit (cum ar fi prima pltit pentru o opiune cumprat) este dedus direct din capitalurile proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare. Un contract care conine o obligaie pentru o entitate de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul numerarului sau al altui activ financiar genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare (de exemplu, pentru valoarea actualizat a preului de reachiziie la termen, preul de exercitare al opiunii sau o alt valoare de rscumprare). Acesta este cazul chiar dac nsui contractul este un instrument de capitaluri proprii. Un exemplu l constituie obligaia unei entiti, conform unui contract forward, de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul numerarului. Atunci cnd datoria financiar este recunoscut iniial conform IAS 39, valoarea sa just (valoarea actualizat a valorii de rscumprare) este reclasificat din capitaluri proprii. Ulterior, datoria financiar este evaluat n conformitate cu IAS 39. Dac respectivul contract expir fr livrare, valoarea contabil a datoriei financiare este reclasificat la capitaluri proprii. Obligaia contractual a unei entiti de a cumpra propriile sale instrumente de capitaluri proprii genereaz o datorie financiar pentru valoarea actualizat a valorii de rscumprare, chiar dac obligaia de cumprare este condiionat de exercitarea de ctre partener a dreptului de rscumprare (de exemplu, o opiune put emis care d dreptul partenerului de a vinde entitii propriile instrumente de capitaluri proprii ale acesteia pentru un pre fix). Un contract care va fi decontat de entitatea care primete sau care livreaz un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume variabile de numerar sau n schimbul unui alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu l constituie contractul prin care entitatea vinde 100 din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume n numerar egale cu valoarea a 100 de uncii de aur.

22

23

24

n acest Standard, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).

208

RO - IAS 32

Prevederi privind decontrile contingente


25 Un instrument financiar poate impune entitii s livreze numerar, sau un alt activ financiar, sau s-l deconteze astfel nct s constituie o datorie financiar, n eventualitatea apariiei sau absenei unor evenimente viitoare incerte (sau ca rezultat al unor circumstane incerte) care nu pot fi controlate nici de emitent, nici de deintorul instrumentului, cum ar fi o modificare a indicelui bursier, indicelui preului de consum, ratei dobnzii sau cerinelor fiscale, sau a veniturilor viitoare ale emitentului, venitului net sau ratei de ndatorare a capitalului. Emitentul unui astfel de instrument nu are dreptul necondiionat de a evita livrarea de numerar sau a altui activ financiar (sau altminteri s l deconteze astfel nct acesta s reprezinte o datorie financiar). Prin urmare, acesta reprezint o datorie financiar a emitentului, cu excepia cazului n care: (a) (b) nu este autentic partea din prevederea de decontare contingent care ar putea impune decontarea n numerar sau n alt activ financiar (sau altminteri, astfel nct s devin o datorie financiar); sau emitentului i se poate impune s deconteze o obligaie n numerar sau printr-un alt activ financiar (sau altminteri s deconteze astfel nct s reprezinte o datorie financiar) numai n eventualitatea lichidrii emitentului.

Opiuni de decontare
26 Atunci cnd un instrument financiar derivat ofer unei pri posibilitatea de alegere a modului de decontare (de exemplu, emitentul sau deintorul poate alege decontarea net n numerar sau prin schimbul de aciuni cu numerar), acesta este un activ financiar sau o datorie financiar, cu excepia situaiei n care toate alternativele de decontare ar indica faptul c acesta este un instrument de capitaluri proprii. Un exemplu de instrument financiar derivat cu o opiune de decontare care este o datorie financiar este o opiune pe aciuni pe care emitentul se poate decide s o deconteze net n numerar sau prin schimbul propriilor sale aciuni cu numerar. n mod similar, unele contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar n schimbul propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr sub incidena prezentului standard deoarece c pot fi decontate fie prin livrarea unui element nefinanciar, fie net n numerar sau printr-un alt activ financiar (a se vedea punctele 8-10). Astfel de contracte sunt active financiare sau datorii financiare i nu instrumente de capitaluri proprii.

27

Instrumente financiare compuse (a se vedea i punctele AG30-AG35 i Exemplele ilustrative 9-12)


28 Emitentul unui instrument financiar nederivat trebuie s evalueze termenii instrumentului financiar pentru a determina dac acesta conine att o datorie, ct i o component a capitalurilor proprii. Astfel de componente trebuie clasificate separat ca datorii financiare, active financiare sau instrumente de capitaluri proprii, n conformitate cu punctul 15. O entitate recunoate separat componentele unui instrument financiar care (a) creeaz o datorie financiar a entitii i (b) confer o opiune deintorului instrumentului s-l converteasc ntr-un instrument de capitaluri proprii al entitii. De exemplu, o obligaiune sau un instrument similar convertibil de ctre deintor ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii este un instrument financiar compus. Din perspectiva entitii, un astfel de instrument cuprinde dou componente: o datorie financiar (un angajament contractual de a ceda numerar sau un alt activ financiar) i un instrument de capitaluri proprii (o opiune call care confer deintorului dreptul, pentru o perioad specificat de timp, s-l converteasc ntr-un numr fix de aciuni ordinare ale entitii). Efectul economic al emiterii unui astfel de instrument este n cea mai mare parte acelai cu cel de emitere simultan a unui instrument de datorie cu o clauz de decontare anticipat cu warrante de cumprare de aciuni ordinare, sau emiterea unui instrument de datorie cu warrante de cumprare a aciunilor detaabile. n consecin, n toate cazurile, entitatea prezint componentele datoriei i capitalurilor proprii separat n bilanul su. Clasificarea componentelor de datorii i capitaluri proprii ale unui instrument convertibil nu este revizuit ca urmare a modificrii probabilitii de exercitare a opiunii de conversie, chiar dac exercitarea opiunii poate prea avantajoas din punct de vedere economic pentru unii deintori. Este posibil ca deintorii s nu acioneze ntotdeauna conform ateptrilor deoarece, de exemplu, consecinele fiscale rezultate din conversie pot fi diferite de la un deintor la altul. Mai mult, probabilitatea conversiei se va modifica n decursul timpului. Obligaia contractual a entitii de a efectua pli pe viitor rmne valabil pn cnd este stins prin conversie, la scadena instrumentului sau printr-o alt tranzacie.

29

30

209

RO - IAS 32
31 IAS 39 trateaz evaluarea activelor financiare i a datoriilor financiare. Instrumentele de capitaluri proprii sunt instrumente care evideniaz un interes rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Prin urmare, atunci cnd valoarea contabil iniial a unui instrument financiar compus este alocat componentelor de capitaluri proprii i de datorii, componentei de capitaluri proprii i este repartizat valoarea rezidual dup deducerea din valoarea just a instrumentului ca ntreg, a valorii separat determinate pentru componenta datoriei. Valoarea oricror caracteristici derivate (cum ar fi o opiune call) ncorporate n instrumentul financiar compus, altele dect componenta de capitaluri proprii (cum ar fi opiunea de conversie n capitaluri proprii), este inclus n componenta de datorie. Suma valorilor contabile alocat componentelor datoriei i capitalurilor proprii la recunoaterea iniial este ntotdeauna egal cu valoarea just care ar fi atribuit instrumentului ca ntreg. Nu se realizeaz pierderi sau ctiguri la recunoaterea iniial separat a componentelor instrumentului. Conform abordrii descrise la punctul 31, emitentul unei obligaiuni convertibile n aciuni ordinare determin n primul rnd valoarea contabil a componentei datoriei financiare prin evaluarea valorii juste a unei datorii similare (inclusiv orice caracteristici derivate ncorporate, altele dect cele de capitaluri proprii) care nu are o component asociat de capitaluri proprii. Valoarea contabil a instrumentului de capitaluri proprii reprezentat de opiunea de a converti instrumentul n aciuni ordinare poate fi apoi determinat prin deducerea valorii juste a datoriei financiare din valoarea just a instrumentului financiar compus n ansamblul su.

32

Aciuni de trezorerie (a se vedea i punctul AG36)


33 Dac o entitate i reachiziioneaz propriile instrumente de capitaluri proprii, acele instrumente (aciunile de trezorerie) trebuie deduse din capitalurile proprii. Ctigurile sau pierderile legate de cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere. Astfel de aciuni de trezorerie pot fi achiziionate i deinute de entitate sau de ali membri ai grupului consolidat. Contravaloarea primit sau pltit trebuie recunoscut direct n capitalurile proprii. Valoarea aciunilor de trezorerie deinute este prezentat separat fie n bilan, fie n note, n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. O entitate prezint informaii n conformitate cu IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate dac entitatea i reachiziioneaz propriile sale instrumente de capitaluri proprii de la prile afiliate.

34

Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (a se vedea i punctul AG37)


35 Dobnda, dividendele, ctigurile i pierderile aferente unui instrument financiar sau unei componente a acestuia care este o datorie financiar, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n profit sau pierdere. Distribuirile ctre deintorii unui instrument de capitaluri proprii trebuie debitate de ctre entitate direct n capitalurile proprii, la o valoare net rezultat dup deducerea oricror beneficii din impozitul pe profit aferent. Costurile unei tranzacii de capitaluri proprii trebuie contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii, la o valoare net rezultat dup deducerea beneficiilor din impozitul pe profit aferent. Modul de clasificare a unui instrument financiar drept datorie financiar sau drept instrument de capitaluri proprii determin dac dobnda, dividendele, pierderile i ctigurile legate de acest instrument sunt recunoscute ca venit sau cheltuial n profit sau pierdere. Astfel, plile de dividende pentru aciuni recunoscute n ntregime ca datorii sunt recunoscute drept cheltuieli n aceeai manier ca i dobnda aferent unei obligaiuni. n mod similar, pierderile i ctigurile asociate cu rscumprrile sau refinanrile datoriilor financiare sunt recunoscute n profit sau pierdere, n timp ce rscumprrile sau refinanrile instrumentelor de capitaluri proprii sunt recunoscute ca modificri ale capitalurilor proprii. Modificrile valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii nu sunt recunoscute n situaiile financiare. O entitate suport n general diferite costuri aferente emiterii sau achiziionrii propriilor sale instrumente de capitaluri proprii. Acele costuri ar putea include taxele de nregistrare i alte taxe legale, sumele pltite avocailor, experilor contabili i altor consilieri profesionali, costuri de editare i taxe de timbru. Costurile unei tranzacii de capitaluri proprii sunt contabilizate ca o deducere din capitalurile proprii (net de orice beneficii din impozitul pe profit aferent), n msura n care acestea sunt costuri incrementale direct atribuibile tranzacionrii capitalurilor proprii i care altfel ar fi fost evitate. Costurile unei tranzacionri de capitaluri proprii care este abandonat sunt recunoscute drept cheltuial.

36

37

210

RO - IAS 32
38 Costurile de tranzacie aferente emiterii unui instrument financiar compus sunt alocate componentelor de datorie i capitaluri proprii ale instrumentului proporional cu alocarea ncasrilor. Costurile de tranzacie care se refer la mai multe tranzacii luate mpreun (de exemplu, costurile unei oferte simultane de aciuni i o cotare la burs a altor aciuni) sunt alocate respectivelor tranzacii pe baza unei alocrii raionale i n conformitate cu tranzacii similare. Valoarea costurilor de tranzacie contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii n cursul perioadei este prezentat separat conform IAS 1. Valoarea impozitelor pe profit aferent, recunoscut direct n capitalurile proprii, este inclus n valoarea agregat a impozitului pe profit curent i amnat, creditat sau nregistrat n capitalurile proprii care este prezentat conform IAS 12 Impozitul pe profit. Dividendele clasificate drept cheltuieli pot fi prezentate n situaia veniturilor fie mpreun cu dobnzile aferente altor datorii, fie ca element separat. Suplimentar fa de dispoziiile prezentului standard, prezentarea dobnzii i dividendelor este supus dispoziiilor din IAS 1 i IFRS 7. n unele mprejurri, din cauza diferenelor dintre dobnd i dividende n ceea ce privete aspecte cum ar fi deductibilitatea fiscal, este preferabil prezentarea lor separat n situaia veniturilor i cheltuielilor. Prezentarea efectelor fiscale este fcut n conformitate cu IAS 12. Ctigurile i pierderile aferente modificrilor n valoarea contabil a unei datorii financiare sunt recunoscute drept venituri sau cheltuieli n profit sau pierdere chiar i atunci cnd se refer la un instrument care include dreptul la un interes rezidual n activele entitii n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar [a se vedea punctul 18 litera (b)]. Conform IAS 1, entitatea prezint orice ctiguri sau pierderi care provin din reevaluarea unui astfel de instrument separat, n situaia veniturilor, cnd acest lucru este relevant pentru explicarea performanelor entitii.

39

40

41

Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare (a se vedea i punctele AG38 i AG39)
42 Un activ financiar i o datorie financiar trebuie s fie compensate, iar valoarea net trebuie prezentat n bilan atunci, i numai atunci, cnd o entitate: (a) (b) n mod curent are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i intenioneaz fie s le deconteze pe o baz net, fie s valorifice activul i s deconteze datoria n mod simultan.

n contabilizarea unui transfer al unui activ financiar care nu ndeplinete condiiile pentru derecunoatere, entitatea nu trebuie s compenseze activul transferat i datoria asociat acestuia (a se vedea IAS 39, punctul 36). 43 Prezentul standard prevede prezentarea activelor i a datoriilor financiare pe o baz net cnd aceasta reflect fluxurile de trezorerie viitoare preconizate din decontarea a dou sau mai multe instrumente financiare separate. Cnd o entitate are dreptul de a ncasa sau de a plti o singur valoare net i intenioneaz s fac acest lucru, ea are, de fapt, un singur activ financiar sau o singur datorie financiar. n alte circumstane, activele financiare i datoriile financiare sunt prezentate separat unele de celelalte conform caracteristicilor lor de resurse sau datorii ale entitii. Compensarea unui activ financiar recunoscut i a unei datorii financiare recunoscute, ct i prezentarea valorii nete, difer de derecunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare. Dei compensarea nu d natere la recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi, derecunoaterea unui instrument financiar nu are drept rezultat numai nlturarea elementului recunoscut anterior din bilan, dar poate avea drept rezultat recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi. Dreptul de compensare este dreptul legal al debitorului, stabilit prin contract sau prin alte mijloace, de a deconta sau altminteri elimina o parte sau ntreaga sum datorat unui creditor prin deducerea din valoarea respectiv a unei sume datorate de creditor. n mprejurri neobinuite, debitorul poate avea dreptul legal de a deduce o sum datorat de un ter din valoarea datorat creditorului, cu condiia s existe o nelegere ntre cele trei pri care s specifice clar dreptul de compensare al debitorului. Deoarece dreptul de compensare este un drept legal, condiiile care stau la baza dreptului respectiv pot varia de la o jurisdicie la alta i, de aceea, trebuie analizate reglementrile care se aplic raportului dintre pri. Existena unui drept legal de a compensa un activ financiar i o datorie financiar afecteaz drepturile i obligaiile asociate cu un activ financiar sau o datorie financiar i poate afecta expunerea unei entiti la riscul

44

45

46

211

RO - IAS 32
de creditare i lichiditate. Totui, existena dreptului, prin el nsui, nu este un temei suficient pentru compensare. n absena inteniei de a exercita dreptul sau de a deconta obligaia simultan, valoarea i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare ale unei entiti nu sunt afectate. Cnd o entitate intenioneaz s exercite dreptul sau s deconteze obligaia simultan, prezentarea activului i datoriei pe o baz net reflect mai exact valorile i plasarea n timp a fluxurilor de trezorerie preconizate, precum i riscurile la care aceste fluxuri de trezorerie sunt expuse. Intenia uneia sau a ambelor pri de a deconta pe o baz net fr a avea dreptul legal de a o face nu este suficient pentru justificarea compensrii, deoarece drepturile i obligaiile asociate activului financiar individual i datoriei financiare individuale rmn neschimbate. 47 Inteniile unei entiti cu privire la decontarea anumitor active i datorii pot fi influenate de practicile sale normale de afaceri, de cerinele pieelor financiare, ct i de alte circumstane care pot limita capacitatea de a deconta pe o baz net sau de a deconta simultan. Cnd o entitate are dreptul de a compensa, dar nu intenioneaz s deconteze valoarea net sau s valorifice activul i s deconteze obligaia simultan, efectul acestui drept asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36 din IFRS 7. Decontarea simultan a dou instrumente financiare poate avea loc, de exemplu, prin intermediul unei case de compensaie pe o pia financiar organizat sau printr-o tranzacie direct. n aceste circumstane, fluxurile de trezorerie sunt, de fapt, echivalente unei singure valori nete i nu exist expunere la risc de credit sau de lichiditate. n alte mprejurri, o entitate poate deconta dou instrumente prin ncasarea i plata de sume separate, devenind astfel expus la riscul de credit pentru ntreaga valoare a activului sau la riscul de lichiditate pentru ntreaga valoare a datoriei. Astfel de expuneri la risc pot fi semnificative chiar dac relativ scurte. n consecin, valorificarea unui activ financiar i decontarea unei datorii financiare sunt tratate ca fiind simultane numai cnd tranzaciile au loc n acelai moment. Condiiile expuse la punctul 42 nu sunt satisfcute n general, iar compensarea este de obicei nepotrivit atunci cnd: (a) (b) mai multe instrumente financiare diferite sunt folosite pentru a imita trsturile unui instrument financiar unic ( un instrument sintetic); activele financiare i datoriile financiare provin din instrumente financiare expuse aceluiai risc primar (de exemplu, activele i datoriile dintr-un portofoliu de contracte forward sau alte instrumente derivate), dar implic pri diferite; activele financiare sau alte active sunt depuse drept gaj pentru datoriile financiare fr recurs; activele financiare sunt date de ctre un debitor n administrare unui ter, n scopul de a deconta o obligaie, fr ca activele respective s fi fost acceptate de creditor pentru decontarea obligaiei (de exemplu, cazul fondurilor de amortizare); sau se ateapt ca obligaiile generate ca rezultat al unor evenimente care dau natere la pierderi s fie recuperate de la o ter parte n virtutea unui drept pretins n cadrul unui contract de asigurri.

48

49

(c) (d)

(e) 50

O entitate care ncheie o serie de tranzacii cu instrumente financiare cu o contrapartid unic poate ncheia cu acea parte un contract de compensare global. Un astfel de acord prevede o decontare unic pe baz net a tuturor instrumentelor financiare acoperite de acord n eventualitatea neexecutrii sau lichidrii oricrui contract. Aceste acorduri sunt folosite frecvent de instituiile financiare pentru a se proteja mpotriva pierderilor n eventualitatea unui faliment sau a altor circumstane care au drept rezultat incapacitatea uneia dintre pri de a-i ndeplini datoriile. Un contract de compensare global de obicei creeaz un drept de compensare care devine executabil i afecteaz valorificarea sau decontarea activelor financiare i a datoriilor financiare individuale numai ca urmare a unui eveniment specificat care presupune nerespectarea obligaiilor sau n alte mprejurri neateptate s apar n desfurarea normal a activitii. Un contract de compensare global nu ofer o baz pentru compensare dac nu sunt respectate ambele criterii de la punctul 42. Cnd activele financiare i datoriile financiare care fac obiectul unui contract de compensare global nu sunt compensate, efectul acordului asupra expunerii entitii la riscul de credit este prezentat n conformitate cu punctul 36 din IFRS 7.

Prezentarea informaiilor
51-95 [Eliminat]

212

RO - IAS 32

Data intrrii n vigoare


96 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. O entitate nu va aplica prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date dect dac aplic i IAS 39 (publicat n decembrie 2003), inclusiv amendamentele publicate n martie 2004. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Prezentul standard trebuie aplicat retroactiv.

97

Retragerea altor norme


98 99 Prezentul standard nlocuiete IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere revizuit n 2000.* Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri: (a) (b) (c) 100 SIC-5 Clasificarea instrumentelor financiare - Prevederi pentru decontri contingente; SIC-16 Capital social - Instrumente proprii de capital reachiziionate (Aciuni de trezorerie); i SIC-17 Capitaluri proprii - Costurile unei tranzacii de capital.

Prezentul standard retrage proiectul de interpretare SIC D34 Instrumente financiare - Instrumente sau drepturi rscumprabile de deintor.

n august 2005 IASB a transferat toate furnizrile de informaii privind instrumentele financiare n IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat.

213

RO - IAS 32

Apendice ndrumri de aplicare IAS 32 Instrumente financiare: prezentare


Prezentul apendice face parte integrant din standard. AG1 AG2 Prezentele ndrumri de aplicare explic aplicarea aspectelor deosebite ale standardului. Standardul nu trateaz recunoaterea sau evaluarea instrumentelor financiare. Dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea activelor financiare i datoriilor financiare sunt stipulate n IAS 39.

Definiii (punctele 11-14) Active financiare i datorii financiare


AG3 Moneda (numerarul) este un activ financiar deoarece reprezint mijlocul de schimb i de aceea este baza de evaluare i recunoatere n situaiile financiare a tuturor tranzaciilor. Un depozit de numerar deinut la o banc sau la o instituie financiar similar este considerat activ financiar deoarece reprezint dreptul contractual al deponentului de a obine numerar de la acea instituie sau de a emite un cec sau un instrument similar din soldul contului n favoarea unui creditor pentru plata unei datorii financiare. Exemple uzuale de active financiare reprezentnd un drept contractual de a ncasa numerar n viitor, ct i de datorii financiare corespunztoare reprezentnd o obligaie contractual de a plti numerarul n viitor sunt: (a) (b) (c) (d) conturi de creane i datorii comerciale; efecte comerciale de ncasat i de pltit; mprumuturi de ncasat i de pltit; obligaiuni de ncasat i de pltit.

AG4

n fiecare caz, dreptul contractual al uneia dintre pri de a ncasa (sau obligaia de a plti) lichiditile este asociat cu obligaia corespunztoare a celeilalte pri de a plti (sau dreptul de a ncasa). AG5 Un alt tip de instrument financiar este acela pentru care beneficiul economic de ncasat sau de cedat este un activ financiar, altul dect numerarul. De exemplu, un efect comercial pltibil n obligaiuni guvernamentale d deintorului dreptul contractual de a ncasa, iar emitentului, obligaia contractual de a livra obligaiunile guvernamentale, i nu numerarul. Obligaiunile sunt active financiare deoarece reprezint obligaia guvernului emitent de a plti numerarul. Efectul comercial este, prin urmare, un activ financiar al deintorului i o datorie financiar a emitentului. Instrumentele de datorie perpetue (cum ar fi obligaiunile perpetue, obligaiunile negarantate i efectele de capital) ofer n mod normal deintorului dreptul contractual de a primi pli n contul dobnzii la date fixe, cu extindere ntr-un viitor nedeterminat, fie fr drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de rambursare a principalului n condiii care fac rambursarea puin probabil sau foarte ndeprtat n viitor. De exemplu, o entitate poate emite un instrument financiar care s-i impun pli anuale egale perpetue sau la o rat a dobnzii stabilit la 8% aplicat unei valori principale sau nominale stabilite la 1.000 u.m.* Presupunnd c 8% este rata dobnzii pe pia pentru instrument la data emiterii, emitentul i asum obligaia contractual de a genera un flux de pli de dobnzi viitoare cu o valoare just (valoare actualizat) de 1.000 u.m. la recunoaterea iniial. Deintorul i emitentul instrumentului au un activ financiar i respectiv o datorie financiar.

AG6

n aceste ndrumri, valorile monetare sunt exprimate n uniti monetare (u.m.).

214

RO - IAS 32
AG7 Un drept contractual sau o obligaie contractual de a primi, livra sau schimba instrumente financiare este prin el (ea) nsui (nsi) un instrument financiar. Un lan de drepturi contractuale sau de obligaii contractuale corespunde definiiei unui instrument financiar dac duce n final la primirea sau plata de numerar ori la achiziionarea sau emiterea unui instrument de capitaluri proprii. Capacitatea de a exercita un drept contractual sau cerina de a satisface o obligaie contractual poate fi absolut sau poate fi contingent apariiei unui eveniment viitor. De exemplu, o garanie financiar este un drept contractual al creditorului s primeasc numerar de la girant i o obligaie contractual corespunztoare a girantului de a plti creditorului, dac debitorul nu-i respect obligaia. Dreptul contractual i obligaia contractual exist datorit unei tranzacii sau unui eveniment anterior (asumarea unei garanii), chiar dac att capacitatea creditorului de a-i exercita dreptul, ct i obligaia girantului de a aciona sunt ambele contingente unui act de nerespectare a obligaiilor de ctre debitor. Dreptul contingent i obligaia contingent corespund definiiei unui activ financiar i a unei datorii financiare, chiar dac astfel de active i datorii nu sunt ntotdeauna recunoscute n situaiile financiare. Unele dintre aceste drepturi i obligaii contingente pot fi contractele de asigurri care intr sub incidena IFRS 4. Conform IAS 17 Contracte de leasing, un contract de leasing financiar este privit n primul rnd ca un drept al locatorului de a primi i o obligaie a locatarului de a plti un flux de pli care sunt n mod substanial similare cu plile comune ale principalului i dobnzii, conform unui angajament de mprumut. Locatorul contabilizeaz investiia sa n creana de ncasat prin contractul de leasing, i nu n valoarea activului care face obiectul operaiunii de leasing. Un contract de leasing operaional, pe de alt parte, este considerat n primul rnd un contract nefinalizat ce l oblig pe locator s ofere dreptul de folosin a unui activ pentru perioade viitoare n schimbul unei contraprestaii similare unui onorariu datorat pentru un serviciu. Locatorul continu s contabilizeze activul ce face obiectul contractului de leasing, i nu creanele de ncasat n viitor conform prevederilor contractului. Prin urmare, un contract de leasing financiar este considerat un instrument financiar, iar un contract de leasing operaional nu este considerat un instrument financiar (cu excepia plilor curente individuale datorate i pltibile). Activele corporale (cum ar fi stocurile, imobilizrile corporale), bunurile n sistem de leasing i imobilizrile necorporale (cum ar fi brevetele i mrcile) nu sunt active financiare. Controlul unor astfel de active corporale i necorporale creeaz oportunitatea generrii unei intrri de numerar sau a unui alt activ financiar, dar nu genereaz un drept curent de a primi numerar sau un alt activ financiar. Activele (cum ar fi cheltuielile n avans) pentru care beneficiile economice viitoare reprezint primirea de bunuri sau servicii, i nu dreptul de a primi numerar sau un alt activ financiar, nu sunt active financiare. n mod similar, elemente cum ar fi venitul nregistrat n avans i majoritatea obligaiilor de garanie nu sunt datorii financiare deoarece ieirea de beneficii economice asociate acestora reprezint furnizarea de bunuri i servicii, i nu o obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar. Datoriile sau activele care nu sunt contractuale (cum ar fi impozitul pe profit generat ca rezultat al dispoziiilor legale impuse de autoriti) nu sunt datorii financiare sau active financiare. Contabilizarea impozitului pe profit este tratat n IAS 12. n mod similar, obligaiile implicite, aa cum sunt definite n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, nu rezult din contracte i nu sunt datorii financiare.

AG8

AG9

AG10

AG11

AG12

Instrumente de capitaluri proprii


AG13 Exemplele de instrumente de capitaluri proprii includ aciunile ordinare care nu pot fi lichidate de deintor nainte de scaden, unele tipuri de aciuni prefereniale (a se vedea punctele AG25 i AG26), precum i warrantele i opiunile call emise care permit deintorului subscrierea sau cumprarea unui numr fix de aciuni ordinare ale entitii emitente care nu pot fi lichidate nainte de scaden n schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar. Obligaia unei entiti de a emite sau cumpra un numr fix din propriile sale instrumente de capitaluri proprii n schimbul unei sume fixe n numerar sau al unui alt activ financiar este un instrument de capitaluri proprii al entitii. Cu toate acestea, dac un astfel de contract conine o obligaie pentru entitate de a ceda numerarul sau un alt activ financiar, el genereaz i o datorie pentru valoarea actualizat a sumei de rscumprare [a se vedea punctul AG27 litera (a)]. Emitentul unor aciuni ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden i asum o datorie atunci cnd acioneaz n mod oficial pentru a face distribuiri i devine legal obligat fa de acionari s fac acest lucru. Acest lucru se poate ntmpla dup luarea unei decizii de distribuire de dividende sau atunci cnd entitatea este lichidat, iar activele rmase dup stingerea datoriilor se pot atribui acionarilor. O opiune call sau alt contract similar achiziionat de o entitate care i d dreptul de a reachiziiona un numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii n schimbul livrrii unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ

AG14

215

RO - IAS 32
financiar nu constituie un activ financiar al entitii. n schimb, orice contravaloare pltit pentru un astfel de contract se deduce din capitalurile proprii.

Instrumente financiare derivate


AG15 Instrumentele financiare includ instrumente primare (cum ar fi creanele, datoriile i instrumentele de capitaluri proprii) i instrumente financiare derivate (cum ar fi opiunile financiare, futures i forward, swap-urile pe rata dobnzii i swap-urile valutare). Instrumentele financiare derivate corespund definiiei unui instrument financiar i, n consecin, intr sub incidena prezentului standard. Instrumentele financiare derivate creeaz drepturi i obligaii care au drept efect transferul ntre prile instrumentului al unuia sau al mai multor riscuri financiare inerente unui instrument financiar primar suport. La iniiere, instrumentele financiare derivate dau unei pri dreptul contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii potenial favorabile, sau o obligaie contractual de a schimba active financiare sau datorii financiare cu o alt parte n condiii care sunt potenial nefavorabile. Cu toate acestea, ele n general* nu au drept rezultat un transfer al instrumentului financiar primar suport la nceperea contractului, i nici nu are loc n mod obligatoriu un transfer la scadena contractului. Unele instrumente nglobeaz att dreptul, ct i obligaia de a face schimbul. Din cauz c termenii schimbului sunt determinai la iniierea instrumentului derivat, deoarece preurile de pe pieele financiare se modific, respectivii termeni pot deveni att favorabili, ct i nefavorabili. O opiune put sau call pentru schimbarea instrumentelor financiare sau datoriilor financiare (adic instrumente financiare, altele dect propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii) d deintorului dreptul de a obine beneficii economice viitoare poteniale asociate cu modificri ale valorii juste a instrumentului financiar care st la baza contractului. n mod contrar, emitentul opiunii i asum o obligaie de a nu beneficia de poteniale beneficii economice viitoare sau de a suporta poteniale pierderi de beneficii economice asociate cu modificri ale valorii juste a instrumentului financiar suport. Dreptul contractual al deintorului, precum i obligaia emitentului corespund definiiei activului financiar, respectiv definiiei datoriei financiare. Instrumentul financiar suport al unui contract de opiune poate fi orice activ financiar, inclusiv aciuni ale altor entiti i instrumente purttoare de dobnd. Opiunea poate impune emitentului s emit un instrument de datorie mai degrab dect s transfere un activ financiar, dar instrumentul suport al opiunii va continua s fie un activ financiar al deintorului dac opiunea este exercitat. Dreptul deintorului opiunii de a schimba active financiare n condiii potenial favorabile, precum i obligaia emitentului de a schimba active financiare n condiii potenial nefavorabile sunt diferite fa de activele financiare suport ce urmeaz a fi schimbate prin exercitarea opiunii. Natura dreptului deintorului i a obligaiei emitentului nu este afectat de probabilitatea exercitrii opiunii. Un alt exemplu de instrument financiar derivat este un contract forward ce urmeaz a fi lichidat peste ase luni, n care una dintre pri (cumprtorul) promite s livreze 1.000.000 u.m. n numerar n schimbul unor obligaiuni guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1.000.000 u.m., iar cealalt parte (vnztorul) promite s livreze obligaiunile guvernamentale cu rat fix, cu valoare nominal de 1.000.000 u.m. n schimbul sumei de 1.000.000 u.m. n numerar. Pe perioada celor ase luni, ambele pri au att un drept contractual, ct i o obligaie contractual de a schimba instrumente financiare. Dac preul pieei pentru obligaiunile guvernamentale crete peste 1.000.000 u.m., condiiile vor fi favorabile cumprtorului i nefavorabile vnztorului; dac preul pieei scade sub 1.000.000 u.m., efectul va fi contrar. Cumprtorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului generat de deinerea unei opiuni call, ct i o obligaie contractual (datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni put; vnztorul are att un drept contractual (un activ financiar) similar dreptului aferent deinerii unei opiuni put, ct i o obligaie contractual (o datorie financiar) similar obligaiei generate de emiterea unei opiuni call. Ca i n cazul opiunilor, aceste drepturi i obligaii contractuale constituie active financiare i datorii financiare separate i distincte de instrumentele financiare suport (obligaiunile i lichiditile care fac obiectul schimbului). Ambele pri dintr-un contract forward au obligaia de a executa la momentul convenit, n timp ce executarea unui contract de opiuni are loc numai dac i cnd deintorul opiunii alege s o exercite. Multe alte tipuri de instrumente derivate ncorporeaz un drept sau o obligaie de a face schimburi viitoare, inclusiv swap-ul pe rata dobnzii i swap-ul valutar, contractele caps, collars i floors pe rata dobnzii, angajamentele de mprumut, facilitile de emitere de efecte comerciale i acreditivele. Un contract swap pe rata dobnzii poate fi privit ca o variaie a unui contract forward n care prile sunt de acord s fac o serie de schimburi viitoare de valori sub form de numerar, o valoare fiind calculat n funcie de o rat fluctuant a

AG16

AG17

AG18

AG19

Acest lucru este adevrat pentru majoritatea instrumentelor derivate, dar nu pentru toate, de exemplu, n unele contracte ncruciate de swap valutar principalul este schimbat la nceputul contractului (i reschimbat la scaden).

216

RO - IAS 32
dobnzii, iar cealalt n funcie de o rat fix a dobnzii. Contractele futures sunt o alt variaie a contractelor forward, deosebindu-se n principal prin faptul c sunt standardizate i tranzacionate la burs.

Contracte de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare (punctele 8-10)


AG20 Contractele de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare nu corespund definiiei unui instrument financiar deoarece dreptul contractual al unei pri de a primi un activ nefinanciar sau un serviciu i obligaia corespunztoare a celeilalte pri nu stabilesc un drept actual sau o obligaie al(a) niciuneia dintre pri s primeasc, s livreze sau s schimbe un activ financiar. De exemplu, contractele care prevd decontarea numai prin primirea sau livrarea unui element nefinanciar (de exemplu, o opiune, un contract futures sau forward pe argint) nu sunt instrumente financiare. Multe contracte de mrfuri sunt de acest tip. Unele au o form standardizat i sunt tranzacionate pe piee organizate aproape la fel ca unele instrumente financiare derivate. De exemplu, un contract futures pe mrfuri poate fi fr dificulti vndut sau cumprat contra numerar, deoarece este cotat pentru tranzacionare la o burs i poate schimba deintorul de mai multe ori. n orice caz, prile care vnd sau cumpr contractul tranzacioneaz de fapt marfa de baz. Capacitatea de a vinde sau cumpra un contract pe mrfuri contra numerar, uurina cu care poate fi cumprat sau vndut i posibilitatea negocierii unei decontri n numerar a obligaiei de a primi sau livra marfa nu modific caracterul fundamental al contractului ntr-o manier care creeaz un instrument financiar. Cu toate acestea, unele contracte de cumprare sau vnzare a elementelor nefinanciare care pot fi decontate net sau prin schimbul instrumentelor financiare, sau n care elementul nefinanciar este uor convertibil n numerar intr sub incidena standardului, ca i cum ar fi instrumente financiare (a se vedea punctul 8). Un contract care implic primirea sau livrarea unor active corporale nu d natere unui activ financiar pentru o parte i unei datorii financiare pentru cealalt parte, cu excepia cazului n care plata corespondent este amnat dup data la care activele tangibile sunt transferate. Este cazul vnzrii sau cumprrii de bunuri pe credit comercial. Unele contracte se refer la mrfuri, dar nu implic decontarea prin primirea sau livrarea fizic a mrfii. Ele specific decontarea prin pli de numerar care sunt determinate corespunztor unei formule din contract, i nu prin plata unor sume fixe. De exemplu, valoarea principalului unei obligaiuni poate fi calculat prin aplicarea preului de pia al petrolului existent la scadena obligaiunii aferente unei cantiti fixe de petrol. Valoarea principalului este indexat prin raportare la preul unei mrfi, dar este decontat doar n numerar. Un astfel de contract constituie un instrument financiar. Definiia instrumentelor financiare cuprinde, de asemenea, contractul care d natere unui activ nefinanciar sau unei datorii nefinanciare, n plus fa de un activ financiar sau o datorie financiar. Astfel de instrumente financiare deseori dau uneia dintre pri opiunea s schimbe un activ financiar cu unul nefinanciar. De exemplu, o obligaiune legat de petrol poate da dreptul deintorului de a primi o serie de pli fixe periodice de dobnzi i o sum fix de numerar la scaden, cu opiunea de a schimba valoarea principalului cu o cantitate fix de petrol. Intenia exercitrii acestei opiuni va varia n timp, depinznd de valoarea just a petrolului raportat la rata de schimb petrol-bani (preul de schimb) coninut de obligaiune. Inteniile deintorului obligaiunii n ceea ce privete exercitarea opiunii nu afecteaz fondul activelor componente. Activul financiar al deintorului, precum i obligaia financiar a emitentului transform obligaiunea ntr-un instrument financiar, indiferent de celelalte tipuri de active i datorii ce au fost, de asemenea, create. [Eliminat]

AG21

AG22

AG23

AG24

Prezentare Datorii i capitaluri proprii (punctele 15-27)


Fr obligaie contractual de a plti n numerar sau printr-un alt activ financiar (punctele 17-20)
AG25 Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial este o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente

217

RO - IAS 32
aciunii pentru a vedea dac prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune preferenial care permite rscumprarea la o anumit dat sau la opiunea deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare deintorului aciunii. Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale atunci cnd acest lucru este impus prin contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare fie a insuficienei profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. Opiunea emitentului de a rscumpra aciunile contra numerar nu corespunde definiiei unei datorii financiare deoarece emitentul nu are o obligaie curent de a transfera active financiare ctre acionari. n acest caz, rscumprarea aciunilor este de competena exclusiv a emitentului. O obligaie ar putea aprea totui n momentul n care emitentul aciunilor i exercit opiunea, de obicei prin notificarea formal a acionarilor cu privire la intenia de a rscumpra aciunile. AG26 Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de alte drepturi aferente aciunilor. Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i definiiilor unei datorii financiare i unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre acionari, fie ele cumulative fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de: (a) (b) (c) o experien trecut n efectuarea distribuirilor; o intenie de a face distribuiri n viitor; un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuirea nu este realizat (din cauza restriciilor asupra plii dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite pentru aciunile prefereniale); valoarea rezervelor emitentului; ateptarea emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada respectiv.

(d) (e) (f)

Decontarea n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii (punctele 21-24)


AG27 Urmtoarele exemple ilustreaz modul de clasificare a diferitelor tipuri de contracte privind propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii: (a) Un contract care va fi decontat de ctre entitatea ce primete sau livreaz un numr fix din propriile aciuni fr contraprestaii viitoare, sau care schimb un numr fix de aciuni proprii contra unei sume fixe de numerar sau a altor active financiare, este un instrument de capitaluri proprii. n consecin, orice contraprestaie primit sau pltit pentru un astfel de contract este adugat direct sau dedus direct din capitalurile proprii. Un exemplu ar fi o opiune emis pe aciuni prin care partenerul are dreptul de a cumpra un numr fix din aciunile entitii n schimbul unei sume fixe de numerar. Totui, dac acest contract impune entitii s achiziioneze (s rscumpere) propriile aciuni n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar la o dat fix, determinabil sau la cerere, entitatea recunoate i o datorie financiar pentru valoarea actualizat a sumei rscumprate. Un exemplu ar fi obligaia unei entiti conform unui contract forward de a rscumpra un numr fix din aciunile proprii pentru o sum fix n numerar. Obligaia unei entiti de a achiziiona propriile aciuni pltite n numerar genereaz o datorie financiar avnd valoarea actualizat a sumei de rscumprare chiar dac numrul aciunilor pe care entitatea este obligat s le rscumpere nu este fixat sau obligaia este condiionat de exercitarea drepturilor de rscumprare ale partenerilor. Un exemplu de obligaie condiionat este o opiune emis care impune entitii s rscumpere propriile aciuni i s le plteasc n numerar n cazul n care partenerul i exercit opiunea. Un contract care va fi decontat n numerar sau n alt activ financiar este un activ financiar sau o datorie financiar chiar dac valoarea numerarului sau a altor active financiare care vor fi primite sau livrate se bazeaz pe modificri ale preului pieei pentru capitalurile proprii ale entitii. Un exemplu ar fi o opiune pe aciuni decontat net n numerar.

(b)

(c)

218

RO - IAS 32
(d) Un contract care va fi decontat ntr-un numr variabil de aciuni proprii ale unei entiti i a crui valoare este egal cu o sum fix sau cu o sum bazat pe modificrile unei variabile de baz (de exemplu, preul unei mrfi) este un activ financiar sau o datorie financiar. Un exemplu este o opiune emis de a cumpra aur, care dac este exercitat este decontat net n propriile instrumente de capitaluri proprii de ctre entitatea care furnizeaz un numr de instrumente egal ca valoare cu valoarea contractului. Un astfel de contract este un activ financiar sau o datorie financiar chiar dac variabila de baz este preul aciunilor entitii, i nu aurul. n mod similar, un contract care va fi decontat printr-un numr fix de aciuni proprii ale entitii, dar drepturile ataate acelor aciuni vor fi modificate astfel nct valoarea de decontare s fie egal cu o sum fix sau cu o sum raportat la modificrile variabilei de baz, este un activ financiar sau o datorie financiar.

Prevederi pentru decontrile contingente (punctul 25)


AG28 Punctul 25 prevede c, n cazul n care o parte a unei prevederi privind o decontare contingent care ar putea cere decontarea n numerar sau printr-un alt activ financiar (sau n alt mod care ar putea avea drept rezultat transformarea instrumentului n datorie financiar) nu este autentic, prevederea de decontare nu afecteaz clasificarea unui instrument financiar. Prin urmare, un contract care impune decontarea n numerar sau printr-un numr variabil din aciunile entitii numai n cazul apariiei unui eveniment extrem de rar, atipic i foarte puin probabil s apar este un instrument de capitaluri proprii. n mod similar, decontarea printr-un numr fix de aciuni proprii ale entitii poate fi exclus contractual n condiii care nu intr n sfera de control a entitii, dar dac aceste condiii nu au o posibilitate veridic de apariie, clasificarea ca instrument financiar este cea potrivit.

Tratamentul n situaiile financiare consolidate


AG29 n situaiile financiare consolidate, o entitate prezint interesele minoritare - adic interesele altor pri n capitalurile proprii i rezultatele filialelor entitii - n conformitate cu IAS 1 i IAS 27. n clasificarea unui instrument financiar (sau a unei componente a acestuia) n situaiile financiare consolidate, o entitate ia n calcul toi termenii i toate condiiile stabilite ntre membrii grupului i deintorii instrumentului pentru a stabili dac grupul ca ntreg are obligaia de a ceda numerar sau un alt activ financiar pentru instrument sau s-l deconteze ntr-un mod care are ca rezultat o clasificare a datoriei. Cnd o filial din grup emite un instrument financiar i societatea-mam sau alt entitate din grup convine asupra unor condiii suplimentare direct cu deintorii instrumentului (de exemplu, o garanie), se poate ca grupul s nu aib libertate de decizie asupra distribuirilor sau rscumprrii. Dei filiala poate clasifica corespunztor instrumentul n situaiile financiare individuale fr a lua n seam aceti termeni suplimentari, efectul altor acorduri ntre membrii grupului i deintorii instrumentului este luat n considerare pentru a garanta faptul c situaiile financiare consolidate reflect contractele i tranzaciile pe care le-a ncheiat grupul ca ntreg. n msura n care exist o astfel de obligaie sau o astfel de prevedere de decontare, instrumentul (sau componenta sa care face obiectul obligaiei) este clasificat drept datorie financiar n situaiile financiare consolidate.

Instrumente financiare compuse (punctele 28-32)


AG30 Punctul 28 se aplic numai pentru emitenii instrumentelor financiare compuse nederivate. Punctul 28 nu trateaz instrumentele financiare compuse din perspectiva deintorilor. IAS 39 trateaz separarea instrumentelor derivate ncorporate din perspectiva deintorilor de instrumente financiare compuse care conin caracteristici de datorie i capitaluri proprii. O form uzual pentru instrumentele financiare este un instrument de datorie cu o opiune ncorporat de conversie, cum ar fi obligaiunile convertibile n aciuni ordinare ale emitentului, i fr alte caracteristici derivate ncorporate. Punctul 28 prevede ca emitentul unui astfel de instrument financiar s prezinte componenta de datorie i componenta de capital propriu separat n bilan, dup cum urmeaz: (a) Obligaia emitentului de a face pli programate ale dobnzii i ratei este o datorie financiar care exist atta timp ct instrumentul nu este convertit. La recunoaterea iniial, valoarea just a componentei de datorie este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie determinate contractual i actualizate la rata dobnzii aplicat pe pia n acel moment instrumentelor cu statut de credit comparabil i care genereaz substanial aceleai fluxuri de trezorerie, n aceleai condiii, dar fr opiunea de conversie. Instrumentul de capital propriu este o opiune ncorporat de a converti datoria n capital propriu al emitentului. Valoarea just a acestei opiuni cuprinde valoarea-timp i valoarea intrinsec, dac aceasta

AG31

(b)

219

RO - IAS 32
exist. Aceast opiune are valoare la recunoaterea iniial chiar i atunci cnd este n afara banilor (out of the money). AG32 n momentul conversiei unui instrument convertibil la scaden, entitatea derecunoate componenta de datorie i o recunoate drept capital propriu. Componenta iniial de capital propriu rmne capital propriu (dei ar putea fi transferat de la un element-rnd al capitalului la altul). Nu exist ctig sau pierdere pentru conversia la scaden. Cnd o entitate lichideaz un instrument convertibil nainte de scaden prin intermediul unei rscumprri sau reachiziionri anticipate n care privilegiile iniiale de conversie rmn nemodificate, entitatea aloc contravaloarea pltit i orice costuri de tranzacie privind rscumprarea componentelor de datorie sau capital propriu ale instrumentului la data tranzaciei. Metoda utilizat n alocarea contravalorii pltite i a costurilor tranzaciei celor dou componente separate este consecvent cu cea utilizat n alocarea iniial ctre componentele separate a ncasrilor primite de entitate la emiterea instrumentului convertibil n conformitate cu punctele 28-32. Odat ce alocarea contravalorii este fcut, orice ctig sau pierdere este tratat() n conformitate cu principiile contabile aplicabile componentei respective, dup cum urmeaz: (a) (b) AG35 valoarea ctigului sau pierderii ce ine de componenta de datorie este recunoscut() n profit sau pierdere; i contravaloarea legat de componenta de capitaluri proprii este recunoscut n capitalurile proprii.

AG33

AG34

O entitate poate amenda termenii unui instrument convertibil pentru a genera conversia anticipat, de exemplu, prin oferirea unui raport de conversie mai atractiv sau prin plata altei contravalori suplimentare n cazul conversiei anticipate. Diferena, la data la care termenii sunt amendai, dintre valoarea just a contravalorii pe care deintorul o primete n momentul conversiei instrumentului n condiiile termenilor revizuii, pe de o parte, i valoarea just a contravalorii pe care deintorul ar fi primit-o n condiiile iniiale, pe de alt parte, este recunoscut drept pierdere n profit sau pierdere.

Aciuni de trezorerie (punctele 33 i 34)


AG36 Instrumentele proprii de capitaluri proprii ale unei entiti nu sunt recunoscute ca activ financiar indiferent de motivul pentru care ele au fost reachiziionate. Punctul 33 prevede ca o entitate care i reachiziioneaz propriile instrumente de capitaluri proprii s le deduc din capitalul propriu. Totui, atunci cnd o entitate deine propriile capitaluri n numele altor persoane, de exemplu, o instituie financiar care deine propriul capital n numele unui client, exist o relaie de reprezentare i prin urmare aceste participaii nu sunt incluse n bilanul entitii.

Dobnzi, dividende, pierderi i ctiguri (punctele 35-41)


AG37 Urmtorul exemplu ilustreaz aplicarea prevederilor punctului 35 unui instrument financiar compus. S presupunem c o aciune preferenial non-cumulativ este obligatoriu rscumprabil contra numerar n cinci ani, dar dividendele sunt pltibile la alegerea exclusiv a entitii nainte de data de rscumprare. Un astfel de instrument este un instrument financiar compus, componenta de datorie fiind valoarea actualizat a valorii de rscumprare. Evoluia discountului pe aceast component este recunoscut n profit sau pierdere i clasificat drept o cheltuial cu dobnzile. Dividendele pltite se refer la componenta de capitaluri proprii i prin urmare sunt recunoscute ca distribuiri din profit sau pierdere. Un tratament similar ar fi aplicabil dac rscumprarea nu ar fi obligatorie, ci la alegerea deintorului, sau dac aciunea ar fi fost n mod obligatoriu convertibil ntr-un numr variabil de aciuni ordinare calculate astfel nct s fie egale cu o sum fix sau cu o sum bazat pe modificri ale unei variabile de baz (de exemplu, o marf). Totui, dac sunt adugate dividendele nepltite la suma rscumprrii, ntregul instrument constituie o datorie. n acest caz, dividendele sunt clasificate drept cheltuieli cu dobnzile.

Compensarea unui activ financiar i a unei datorii financiare (punctele 42-50)


AG38 Pentru a compensa un activ financiar i o datorie financiar, o entitate trebuie s aib un drept legal executoriu pentru a compensa sumele recunoscute. O entitate poate avea un drept condiionat de a compensa valorile

220

RO - IAS 32
recunoscute, cum este cazul unui contract de compensare global sau al unor forme de datorii ipotecare, dar astfel de drepturi sunt executorii numai n cazul apariiei unor evenimente viitoare, de obicei n cazul nendeplinirii unor obligaii de ctre partener. Aadar, un astfel de acord nu ndeplinete condiiile pentru compensare. AG39 Standardul nu prevede un tratament special pentru aa-numitele instrumente sintetice, care sunt grupri de instrumente financiare separate achiziionate i deinute pentru a imita caracteristicile altui instrument. De exemplu, o datorie pe termen lung cu o rat fluctuant combinat cu un swap pe rata dobnzii care implic ncasarea de pli variabile i efectuarea de pli fixe este sintetizat ntr-o datorie cu rat fix pe termen lung. Fiecare dintre componentele separate ale unui instrument sintetic reprezint un drept contractual sau o obligaie contractual cu propriii termeni i propriile condiii, putnd fi transferat() sau decontat() separat. Fiecare instrument financiar este expus unor riscuri care pot diferi de riscurile la care sunt expuse alte instrumente financiare. Astfel, atunci cnd un instrument financiar dintr-un "instrument sintetic" este un activ, iar altul este o datorie, ele nu sunt compensate i prezentate n bilanul entitii pe o baz net dect dac ndeplinesc condiiile pentru compensare de la punctul 42.

Prezentarea informaiilor Activele financiare i datoriile financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere [punctul 94(f)]
AG40 [Eliminat]

221

RO - IAS 33

Standardul Internaional de Contabilitate 33 Rezultatul pe aciune


Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie principiile necesare pentru determinarea i prezentarea rezultatului pe aciune, care s permit o mai bun comparare a indicatorilor de performan ai diferitelor entiti n cadrul aceleiai perioade de raportare, precum i a indicatorilor aceleiai entiti de la o perioad de raportare la alta. Dei datele privind rezultatul pe aciune au o utilitate limitat din cauza diferitelor politici contabile aplicate, n scopul determinrii rezultatului, acurateea raportrii financiare este mrit dac numitorul se determin prin metode consecvente. Prezentul standard se concentreaz asupra calculului numitorului rezultatului pe aciune.

Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat: (a) situaiilor financiare separate sau individuale ale unei entiti: (i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o alt pia nereglementat/OTC, inclusiv pieele locale i regionale) sau care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii de aciuni ordinare pe o pia public; i

(ii)

(b)

situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate-mam: (i) ale crei aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional sau strin sau o alt pia nereglementat/OTC, inclusiv pieele locale i regionale) sau care i nainteaz, sau este pe cale de a i nainta, situaiile financiare unei comisii de reglementare a titlurilor de valori sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii de aciuni ordinare pe o pia public.

(ii)

3 4

O entitate care prezint rezultatul pe aciune trebuie s calculeze i s prezinte acest rezultat pe aciune n conformitate cu prezentul standard. Atunci cnd o entitate prezint att situaii financiare consolidate, ct i situaii financiare individuale ntocmite n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, prezentrile de informaii prevzute de prezentul standard trebuie s fie ntocmite doar pe baza informaiilor consolidate. O entitate care alege s prezinte rezultatul pe aciune pe baza situaiilor sale financiare individuale trebuie s prezinte astfel de informaii referitoare la rezultatul pe aciune doar n situaia individual a veniturilor i cheltuielilor. O entitate nu trebuie s prezinte un astfel de rezultat pe aciune n situaiile financiare consolidate.

Definiii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Antidiluarea este o cretere a rezultatului pe aciune sau o reducere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate.

222

RO - IAS 33
Un contract condiionat privind emisiunea de aciuni este un contract de emisiune de aciuni care depinde de ndeplinirea unor condiii specificate. Aciunile ordinare care pot fi emise n mod condiionat sunt aciuni ordinare care pot fi emise pentru o sum foarte mic sau egal cu zero sau pentru alte tipuri de contraprestaii dup ndeplinirea unor condiii specificate ntr-un contract condiionat privind emisiunea de aciuni. Diluarea este o reducere a rezultatului pe aciune sau o cretere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile sau warrantele sunt exercitate, sau c aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea unor condiii specificate. Opiunile, warrantele i echivalentele acestora sunt instrumentele financiare care i confer deintorului dreptul de a cumpra aciuni ordinare. O aciune ordinar este un instrument de capitaluri proprii care este subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capitaluri proprii. O aciune ordinar potenial este un instrument financiar sau alt contract care i poate da deintorului dreptul la aciuni ordinare. Opiunile put pe aciunile ordinare sunt contracte care i dau deintorului dreptul de a vinde aciuni ordinare la un pre specificat pentru o anumit perioad. 6 Aciunile ordinare particip la profitul aferent exerciiului numai dup distribuirea profitului aferent celorlalte tipuri de aciuni, de exemplu, cele prefereniale. O entitate poate emite mai multe clase de aciuni ordinare. Aciunile ordinare din aceeai clas au aceleai drepturi de a primi dividende. Exemple de aciuni ordinare poteniale sunt: (a) (b) (c) 8 datoriile financiare sau instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv aciunile prefereniale, convertibile n aciuni ordinare; opiunile i warrantele; aciunile care vor fi emise numai dup ndeplinirea anumitor condiii ce rezult din angajamente contractuale, de exemplu, cumprarea unei ntreprinderi sau a altor active.

Termenii definii n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat la punctul 11 al IAS 32, cu excepia cazului cnd nu se specific altfel. IAS 32 definete instrumentul financiar, activul financiar, datoria financiar, instrumentul de capitaluri proprii i valoarea just i ofer ndrumri pentru aplicarea acelor definiii.

Evaluare Rezultat de baz pe aciune


9 O entitate trebuie s calculeze valoarea rezultatului de baz pe aciune pentru profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac aceste informaii sunt prezentate, profitul sau pierderea din activiti continue atribuibile acelor acionari. Rezultatul de baz pe aciune trebuie s se calculeze mprind profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam (numrtorul) la media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie (numitorul) pe parcursul perioadei. Obiectivul informaiilor cu privire la rezultatul de baz pe aciune este de a evalua cota-parte a fiecrei aciuni ordinare a unei societi-mam n performana entitii pe parcursul perioadei de raportare.

10

11

223

RO - IAS 33

Rezultate
12 n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, valorile atribuibile acionarilor ordinari ai societiimam cu privire la: (a) (b) profitul sau pierderea din activitile continue atribuibile societii-mam; i profitul sau pierderea atribuibile societii-mam

trebuie s fie valorile de la literele (a) i (b) ajustate cu valorile rezultate dup impozitare ale dividendelor prefereniale, cu diferenele ce rezult din decontarea aciunilor prefereniale, precum i cu alte efecte similare ale aciunilor prefereniale clasificate drept capitaluri proprii. 13 Toate elementele de venituri i cheltuieli atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam recunoscute ntr-o perioad, inclusiv cheltuielile cu impozitele i dividendele aciunilor prefereniale clasificate drept datorii, contribuie la determinarea profiturilor sau pierderilor aferente perioadei, atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare). Valoarea dividendelor prefereniale dup impozitare, care este dedus din profit sau pierdere, este urmtoarea: (a) (b) valoarea dup impozitare a oricror dividende prefereniale, aferente aciunilor prefereniale necumulative, declarate pentru perioad; i valoarea dup impozitare a dividendelor prefereniale, aferente aciunilor prefereniale cumulative, prevzute pentru perioada respectiv, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu. Valoarea dividendelor prefereniale pentru perioad nu include valoarea oricror dividende prefereniale aferente aciunilor prefereniale cumulate, pltite sau declarate pentru perioada curent cu privire la perioadele anterioare.

14

15

Aciuni prefereniale care prevd un dividend iniial sczut pentru a compensa entitatea pentru vnzarea aciunilor prefereniale cu pre redus, sau un dividend peste preul pieei pentru perioadele ulterioare pentru a compensa investitorii pentru cumprarea aciunilor prefereniale la un pre majorat sunt cteodat considerate aciuni prefereniale cu rat cresctoare. Orice element original de reducere sau de majorare aferent aciunilor prefereniale cu rat cresctoare este amortizat la rezultatul reportat utiliznd metoda dobnzii efective i este tratat ca dividend preferenial n scopul calculrii rezultatului pe aciune. Aciunile prefereniale pot fi rscumprate printr-o ofert scris de achiziie din partea entitii ctre acionari. Surplusul valorii juste a contravalorii pltite acionarilor prefereniali fa de valoarea contabil a aciunilor prefereniale reprezint o rentabilitate pentru deintorii de aciuni prefereniale i o datorie la rezultatul reportat pentru entitate. Aceast valoare este dedus din calculul pierderilor sau profiturilor atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam. Conversia anticipat a aciunilor prefereniale convertibile poate fi generat de ctre o entitate prin modificri favorabile ale condiiilor iniiale ale conversiei sau prin plata unei contraprestaii suplimentare. Surplusul valorii juste a aciunilor ordinare sau a altei contravalori pltite fa de valoarea just a aciunilor ordinare care pot fi emise n conformitate cu termenele iniiale de conversie reprezint o rentabilitate pentru acionarii prefereniali i este dedus din calculul profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam. Orice surplus al valorii contabile a aciunilor prefereniale fa de valoarea just a contravalorii pltite pentru decontarea lor se adaug n calcularea profitului sau pierderii atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.

16

17

18

Aciuni
19 20 n scopul calculrii rezultatului de baz pe aciune, numrul aciunilor ordinare trebuie s fie egal cu media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n perioada respectiv. Utilizarea mediei ponderate a aciunilor ordinare n circulaie n perioada respectiv reflect posibilitatea ca valoarea capitalului acionarilor s fi variat n timpul perioadei, ca urmare a unui numr mai mare sau mai mic de aciuni aflate n circulaie n orice moment. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n timpul perioadei este numrul de aciuni ordinare n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n perioada respectiv, nmulit cu un factor de ponderare a timpului. Factorul de ponderare a timpului este numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca proporie din

224

RO - IAS 33
numrul total de zile ale perioadei; n multe situaii, este adecvat o aproximare rezonabil a acestei medii ponderate. 21 n majoritatea cazurilor, aciunile sunt incluse n media ponderat a aciunilor de la data la care contraprestaia devine crean (aceasta este de obicei data la care au fost emise), de exemplu: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) aciunile ordinare emise contra numerar sunt incluse cnd numerarul se nregistreaz drept crean; aciunile ordinare emise n urma reinvestirii voluntare a dividendelor n aciunile ordinare sau prefereniale sunt incluse la data reinvestirii dividendelor; aciunile ordinare emise n urma conversiei unui instrument de datorie n aciuni ordinare sunt incluse de la data la care nceteaz acumularea dobnzii; aciunile ordinare emise n schimbul dobnzii sau a principalului aferente altor instrumente financiare sunt incluse de la data la care nceteaz acumularea dobnzii; aciunile ordinare emise n schimbul decontrii unei datorii a entitii sunt incluse de la data decontrii datoriei; aciunile ordinare emise ca o contravaloare a achiziionrii unui activ, altul dect numerarul, sunt incluse la data la care se recunoate achiziia; i aciunile ordinare emise n schimbul prestrii de servicii entitii sunt incluse pe msur ce se presteaz serviciile.

Plasarea n timp a includerii aciunilor ordinare este determinat de termenele i condiiile specifice asociate emisiunii lor. Este necesar s se acorde atenia cuvenit coninutului oricrui contract conex emiterii. 22 Aciunile ordinare emise ca parte a costului unei combinri de ntreprinderi sunt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data achiziiei. Acest lucru se datoreaz faptului c dobnditorul include n situaia veniturilor i cheltuielilor sale rezultatele profiturilor sau pierderilor entitii dobndite ncepnd cu data achiziiei. Aciunile ordinare care vor fi emise la conversia unui instrument convertibil obligatoriu sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune de baz ncepnd cu data ncheierii contractului. Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calculul rezultatului de baz pe aciune doar de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare (cnd evenimentele au avut loc). Aciunile care sunt emise doar dup trecerea unei perioade de timp nu sunt aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece trecerea timpului este o certitudine. Aciunile ordinare n circulaie care pot fi restituite n mod condiionat (adic fac obiectul revocrii) nu sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt excluse din calculul rezultatului de baz pe aciune pn la data la care aciunile nu mai fac obiectul revocrii. [Eliminat] Media ponderat a aciunilor n circulaie n exerciiul respectiv, precum i mediile ponderate calculate pentru toate perioadele prezentate trebuie ajustate n cazul unor evenimente, altele dect conversia aciunilor ordinare poteniale, care au modificat numrul de aciuni ordinare aflate n circulaie fr a genera o modificare corespunztoare a resurselor. Aciunile ordinare se pot emite sau numrul aciunilor n circulaie poate fi redus fr s aib loc o modificare corespunztoare a resurselor. Exemplele includ: (a) (b) (c) (d) 28 o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite (numite uneori dividende de capital); un element de prime n orice alt emisiune, de exemplu, un element de prime n cazul unei emisiuni de drepturi pentru acionarii existeni; o divizare a aciunilor; i o reversie a divizrii aciunilor (consolidarea aciunilor).

23 24

25 26

27

n cazul unei capitalizri sau unei emisiuni de aciuni gratuite, ori a unei divizri a aciunilor, aciunile ordinare se emit pentru acionarii existeni fr nicio contraprestaie suplimentar. Prin urmare, crete numrul aciunilor

225

RO - IAS 33
ordinare n circulaie fr ca acest lucru s determine o cretere o resurselor. Numrul aciunilor ordinare n circulaie naintea operaiunii respective se ajusteaz cu modificarea proporional a numrului de aciuni ordinare n circulaie ca i cnd operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu raportat. De exemplu, n cazul unei emisiuni de aciuni gratuite ntr-un raport de doi la unu, numrul aciunilor ordinare n circulaie nainte de emisiune se nmulete cu trei pentru a se obine noul numr total de aciuni ordinare, sau cu doi pentru a se obine numrul suplimentar de aciuni ordinare. 29 O consolidare a aciunilor ordinare reduce, n general, numrul aciunilor ordinare n circulaie fr o reducere corespunztoare a resurselor. Cu toate acestea, atunci cnd efectul general este rscumprarea aciunilor la valoarea lor just, reducerea numrului aciunilor ordinare n circulaie este rezultatul unei reduceri corespunztoare a resurselor. Un exemplu este consolidarea aciunilor combinat cu un dividend special. Media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie pentru perioada n care are loc tranzacia combinat este ajustat pentru reducerea numrului aciunilor ordinare de la data recunoaterii dividendului special.

Rezultat pe aciune diluat


30 O entitate trebuie s calculeze valorile rezultatului pe aciune diluat pentru profitul sau pierderea de atribuit acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac sunt prezentate, pentru profitul sau pierderea ce deriv din activitile continue atribuibile acelor acionari. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s ajusteze profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam i media ponderat a aciunilor n circulaie, cu efectele tuturor aciunilor ordinare potenial diluante. Obiectivul rezultatului pe aciune diluat este conform cu acela al rezultatului de baz pe aciune - i anume, de a evalua participarea fiecrei aciuni ordinare n cadrul performanei unei entiti - lundu-se n considerare influena tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Drept rezultat: (a) profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam se majoreaz cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzii recunoscute n cursul perioadei, aferent aciunilor ordinare potenial diluante, i sunt ajustate n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar rezulta din conversia aciunilor ordinare potenial diluante; i media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor ordinare suplimentare care s-ar fi aflat n circulaie n cazul conversiei tuturor aciunilor ordinare potenial diluante.

31

32

(b)

Rezultate
33 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s ajusteze profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, cu efectul dup impozitare al: (a) oricror dividende sau al altor elemente aferente aciunilor ordinare potenial diluante, care au fost deduse pentru a se ajunge la profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12; oricrei dobnzi recunoscute n exerciiul respectiv corespunztoare aciunilor ordinare potenial diluante; i oricror alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor care ar fi generate n urma conversiei aciunilor ordinare potenial diluante.

(b) (c) 34

Dup ce aciunile ordinare poteniale sunt convertite n aciuni ordinare, elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) nu mai apar. n schimb, noile aciuni ordinare au dreptul s participe la profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam. Prin urmare, profitul sau pierderea atribuibil acionarilor ordinari ai societii-mam, calculat() n conformitate cu punctul 12, este ajustat() cu elementele identificate la punctul 33 literele (a)-(c) i cu oricare impozite conexe. Cheltuielile asociate aciunilor ordinare poteniale includ costuri de tranzacie i reduceri contabilizate utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea punctul 9 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, revizuit n 2003).

226

RO - IAS 33
35 Conversia unor aciuni ordinare poteniale poate determina modificri substaniale ale veniturilor sau cheltuielilor. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobnzile aferente aciunilor ordinare poteniale, precum i creterea rezultat a profitului sau reducerea pierderii pot genera o cretere a cheltuielilor aferente unui plan de participare nediscreionar la profit a angajailor. n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, profitul sau pierderea de atribuit acionarilor ordinari ai societii-mam se ajusteaz pentru orice astfel de modificri semnificative ale veniturilor sau cheltuielilor.

Aciuni
36 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, numrul de aciuni ordinare trebuie s fie egal cu media ponderat a aciunilor ordinare, calculat n conformitate cu punctele 19 i 26, plus media ponderat a aciunilor ordinare care vor fi emise cu ocazia conversiei tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante n aciuni ordinare. Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie considerate drept transformate n aciuni ordinare la nceputul exerciiului sau, dac mai trziu, la data emisiunii de aciuni ordinare poteniale. Aciunile ordinare poteniale diluante trebuie determinate separat pentru fiecare perioad prezentat. Numrul aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n perioada anual nu reprezint media ponderat a aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n fiecare calculare interimar. Aciunile ordinare poteniale sunt ponderate pentru perioada n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare poteniale care sunt anulate sau care sunt lsate s i piard valabilitatea n timpul perioadei sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat doar pentru perioada de timp n care sunt n circulaie. Aciunile ordinare poteniale care sunt convertite n aciuni ordinare n timpul perioadei sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat de la nceputul perioadei pn la data conversiei; de la data conversiei, aciunile ordinare care rezult sunt incluse att n rezultatul de baz pe aciune, ct i n cel pe aciune diluat. Numrul de aciuni ordinare emise n cazul conversiei aciunilor ordinare poteniale diluante se determin conform clauzelor asociate aciunilor ordinare poteniale. Atunci cnd exist mai mult de o baz de conversie, calculul utilizeaz cea mai avantajoas rat de conversie sau cel mai avantajos pre de exercitare din punctul de vedere al deintorului de aciuni ordinare poteniale. O filial, o asociere n participaie sau o entitate asociat poate emite, ctre pri, altele dect societatea-mam, asociatul ntr-o asociere n participaie sau investitorul potenial, aciuni ordinare poteniale convertibile fie n aciuni ordinare ale filialei, ale asocierii n participaie sau ale entitii asociate, fie n aciuni ordinare ale societii-mam, ale asociatului ntr-o asociere n participaie sau ale investitorului (entitatea raportoare). Dac aceste aciuni ordinare poteniale ale filialei, asocierii n participaie sau entitii asociate au efect de diluare asupra rezultatului de baz pe aciune al entitii raportoare, ele sunt incluse n calcularea rezultatului pe aciune diluat.

37

38

39

40

Aciuni ordinare poteniale diluante


41 Aciunile ordinare poteniale trebuie tratate drept diluante atunci i numai atunci cnd, n urma conversiei lor n aciuni ordinare, ar scdea rezultatul pe aciune sau ar crete pierderile pe aciune din operaiunile continue. O entitate utilizeaz profitul sau pierderea din operaiunile continue atribuibil societii-mam ca numr de control n a stabili dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau anti-diluante. Profitul sau pierderea din operaiunile continue atribuibile societii-mam este ajustat() n conformitate cu punctul 12 i exclude elementele referitoare la activitile ntrerupte. Aciunile ordinare poteniale sunt anti-diluante atunci cnd conversia lor n aciuni ordinare ar majora rezultatul pe aciune sau ar diminua pierderea pe aciune din activitile continue. Calcularea rezultatului pe aciune diluat nu ia n considerare ipoteze precum conversia, exercitarea sau un alt aspect legat de aciunile poteniale ordinare care ar avea un efect de anti-diluare asupra rezultatului pe aciune. Atunci cnd se determin dac aciunile ordinare poteniale sunt diluante sau anti-diluante, fiecare emisiune sau serie de aciuni ordinare poteniale este luat n considerare separat, i nu n totalitatea lor. Ordinea n care sunt luate n considerare aciunile ordinare poteniale poate influena calitatea lor de a fi sau nu diluante. Prin urmare, pentru maximizarea dilurii rezultatului de baz pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni ordinare poteniale este luat n considerare n ordine, de la cele mai diluante la cele mai puin diluante, adic aciunile ordinare poteniale diluante cu cel mai mic rezultat pe aciune incremental sunt incluse n calcularea

42

43

44

227

RO - IAS 33
rezultatului pe aciune diluant naintea celor cu un rezultat mai ridicat pe aciune incremental. Opiunile i warrantele sunt n general incluse primele, deoarece acestea nu afecteaz numrtorul calculului.

Opiuni, warrante i echivalentele acestora


45 n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s plece de la ipoteza c opiunile i warrantelor diluante ale entitii au fost executate. Sumele rezultate ca urmare a presupunerii exercitrii acestor instrumente trebuie considerate drept primite din emisiunea de aciuni ordinare la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare ale perioadei. Diferena dintre numrul de aciuni ordinare emise i numrul de aciuni ordinare care ar fi fost emise la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare pe parcursul perioadei trebuie tratat ca o emisiune de aciuni ordinare fr nicio contraprestaie. Opiunile i warrantele sunt diluante cnd ar avea drept rezultat o emisiune de aciuni ordinare cu un pre mai mic dect preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv. Valoarea dilurii este preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv minus preul de emisiune. Prin urmare, pentru a calcula rezultatul pe aciune diluat, aciunile poteniale ordinare sunt tratate ca fiind compuse din: (a) un contract de emisiune a unui anumit numr de aciuni ordinare la preul mediu pe pia n perioada respectiv. Se presupune c astfel de aciuni ordinare sunt evaluate fidel i c nu sunt nici diluante, nici anti-diluante. Ele nu se iau n considerare n calcularea rezultatului pe aciune diluat. un contract de emisiune a restului de aciuni ordinare, fr nicio contraprestaie. Astfel de aciuni ordinare nu genereaz niciun fel de ncasare i nu au niciun efect asupra profitului sau pierderii atribuibil(e) aciunilor ordinare n circulaie. Prin urmare, aceste aciuni sunt diluante i se adaug numrului de aciuni ordinare n circulaie pentru calcularea rezultatului pe aciune diluat.

46

(b)

47

Opiunile i warrantele au un efect de diluare doar atunci cnd preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv depete preul exerciiului pentru opiuni i warrante (adic sunt n bani in the money). Rezultatul pe aciune raportat anterior nu este ajustat retroactiv pentru a reflecta modificrile preului aciunilor ordinare. n cazul opiunilor pe aciuni i a altor acorduri de plat pe baz de aciuni crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, preul de emisiune la care se refer punctul 46 i preul de exercitare la care se refer punctul 47 trebuie s includ valoarea just a oricror bunuri sau servicii ce trebuie s fie furnizate entitii n viitor n cadrul opiunii pe aciune sau a altui acord de plat pe baz de aciuni. Opiunile pe aciuni ale angajailor cu termene fixe sau determinabile i aciunile ordinare revocabile sunt tratate ca opiuni n calcularea rezultatului pe aciune diluat, dei ele pot fi condiionate de intrarea n drepturi. Ele sunt tratate ca fiind n circulaie la data acordrii. Opiunile pe aciuni ale angajailor condiionate de performan sunt tratate ca fiind aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece emisiunea lor este condiionat de ndeplinirea unor condiii specifice, pe lng cea de trecere a unei anumite perioade de timp.

47A

48

Instrumente convertibile
49 50 Efectul de diluare al instrumentelor convertibile trebuie reflectat n rezultatul pe aciune