Sunteți pe pagina 1din 207

Standarde internaionale

de raportare financiar:
IAS/IFRS
- Repere eseniale ale contabilitii
dup normele internaionale - suport de curs compilat de Costel Istrate, dup
structura propus de CECCAR
Iai, 2015

I. Raportarea financiar din Romnia ntre


conformitatea cu directivele europene i
convergena cu IAS/IFRS
II. Cadrul general conceptual pentru raportarea
financiar emis de IASB
III. Prezentarea situaiilor financiare (IAS 1, IAS 7)
IV. Politici contabile, schimbri de estimri
contabile i erori
V. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare
a informaiilor privind activele
VI. Politici de recunoatere, evaluare i
prezentare a informaiilor privind datoriile
VII. Politici contabile privind veniturile

VIII. Politici privind subveniile guvernamentale i


prezentarea informaiilor privind ajutoarele de
stat
IX. Politici contabile privind contractele de leasing
X. Politici contabile privind plile pe baz de
aciuni
XI. Politici de recunoatere, evaluare i
prezentare a informaiilor privind
instrumentele financiare
XII. Politici contabile privind contractele de
asigurri
XIII. Politici contabile privind impozitul pe profit
XIV. Cerine de prezentare a informaiilor

XV. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare


consolidate
XVI. Efectele variaiei cursurilor de schimb
XVII. Cerine de prezentare n cazul raportrilor
interimare
XVIII. Aplicarea pentru prima dat a IFRS
XIX. IFRS pentru IMM

I. Raportarea financiar din Romnia


ntre conformitatea cu directivele
europene i convergena cu IAS/IFRS
1.
2.
3.
4.
5.

Evoluia regulilor contabile romneti dup 1990


Evoluia ctre IFRS a reglementrilor europene
IAS/IFRS n Romnia
Convergena contabil la nivel internaional
Prezentarea IASB i a produselor sale

1. Etape n evoluia contabilitii romneti dup 1990


Date limit

Principalele surse de inspiraie

Acte normative

1 1990-1993

Contabilitate de origine sovietic

- HCM 1885/1970 pn n
1991;
- legea contabilitii nr.
82/1991, ncepnd cu 1992

2 1994-1999

Contabilitatea inspirat din directiva a


IV-a european, adus n Romnia pe
filier francez

- legea contabilitii nr.


82/1991;
- HG 704/1993, ncepnd cu
ianuarie 1994

Introducerea n Romnia a IAS pentru


ntreprinderile de interes public i
pentru anumite mari ntreprinderi

- legea contabilitii nr.


82/1991;
- OMFP 94/2001 (care
nlocuiete OMF 403/1999)
pentru entitile de interes
public;
- HG 704/1993, nlocuit
(ncepnd cu 2003) de OMFP
306/2002 - pentru celelalte
entiti.

3 2000-2005

1. Etape n evoluia contabilitii romneti dup 1990 - continuare


Date limit

Principalele surse de inspiraie

Acte normative

3 2003-2005

O nou versiunea normelor contabile


pentru ntreprinderile care nu intr n
spera IAS/IFRS: aceast norm caut
s asigure armonizarea cu directivele
europene, prelund totui elemente din
IAS/IFRS.

- legea contabilitii nr.


82/1991;
- OMFP 306/2002.

4 2006-2009

Norme contabile conforme cu directivele


europene

- legea nr. 82/1991;


- OMFP 1752/2005.

2010-20105
2011

Norme contabile conforme cu directivele


europene

- legea contabilitii nr.


82/1991;
- OMFP 3055/2005.

6 2011-2014

Norme contabile pe trei paliere:


- sistemul simplificat (aplicabil din 2011);
- sistemul normal, conform cu directivele;
- IFRS pentru firmele cotate (aplicabile din
2012).

- OMFP 2239/2011
- OMFP 3055/2009 (modificat prin OMFP
2869/2010 diverse; 2382/2011 grupuri de
interes economic; 1118/2012 - certificate de
emisii gaze cu efect de ser i cumprare
creane;
- OMFP 881/2012 i OMFP 1286/2012, OMFP
1690/2012, OMFP 213/2013, OMFP2067/2013

7 2015

OMFP 1802/2014 care continu OMFP 3055/2009 i abrog OMFP


2239/2011. Rmn valabile reglementrile privind aplicarea IFRS.

2. Evoluia ctre IFRS a reglementrilor europene


Primele state (BE, FR, DE, IT, LU, NL) care au creat CEE aveau n
comun modelul contabil continental (mai puin NL). Acestea au
demarat lucrrile pentru crearea unei contabiliti la nivelul CEE
viitoarele directive.
Al doilea val de ri intrate n UE (DK, UK, IRL) vine cu o puternic
component anglo-saxon (common law vs code law), ceea ce a dat o
nou turnur negocierilor pentru elaborarea directivelor se introduce
true and fair view.
S-a ajuns destul de greu la directivele a 4-a (1978) i a 7-a (1983), care
ns nu puteau dect s creeze un cadrul general i s permit numeroase
opiuni, care s reflecte diversitatea practicilor contabile din rile
membre ele au fost completate cu directive specifice pentru domenii
reglementate (bnci, asigurri, alte domenii reglementate la nivel
naional).
Directivele au suferit numeroase modificri pentru actualizare, adaptare,
completare (pe site-ul Comisiei Europene gsim cel puin 14 alte
directive care modific directiva a 4-a).

2. Evoluia ctre IFRS a reglementrilor europene continuare 1

Destul de repede, s-a dovedit c directivele nu pot face fa nevoilor


de raportare financiar, ndeosebi ale entitilor cotate diferenele
dintre versiunile naionale erau prea mari.
Astfel, normalizarea contabil european naufragiaz multe ri
accept ca grupurile cotate la bursele naionale i la alte burse s
aplice, n situaiile financiare consolidate, fie normele americane (US
GAAP), fie pe cele internaionale (IAS, devenite IFRS).
Prin 2000, Comisia schimb strategia de normalizare i apeleaz la
IASC (devenit IASB cu aceast ocazie), ajungnd astfel s subcontracteze elaborarea de norme contabile aplicabile entitilor cotate
i nu numai; n fapt, IASC a fost foarte insistent n a-i propune
serviciile, susinut puternic i de multe alte pri interesate.
n 2002 se public Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
european i al Consiliului privind aplicarea standardelor internaionale
de contabilitate (JO L243, 11/9/2002).

2. Evoluia ctre IFRS a reglementrilor europene continuare 2

Regulamentul 1606/2002 stabilete, n principal:


obligaia firmelor cotate de a ntocmi situaii financiare consolidate
conforme cu IAS/IFRS, pentru exerciiile care ncep dup
1.01.2005 (prin excepie, se poate amna pentru 1.01.2007 pentru
unele entiti);
opiunea statelor de a permite sau de a obliga la aplicarea
IAS/IFRS i n contabilitile individuale sau n situaiile financiare
consolidate ale entitilor necotate;
obligaia publicrii IAS/IFRS n Jurnalul oficial al Comunitilor
europene;
crearea unui filtru prin care s treac normele internaionale nainte
de a fi aplicate n Europa (de altfel, n acest mod s-a amnat
aplicarea IAS 32 i IAS 39);
vezi fiierul .pdf cu starea adoptrii IFRS n rile UE i EEA (feb.
2012).

3. IAS/IFRS n Romnia
OMFP 403/1999 nlocuit cu OMFP 94/2001:
Cine aplic: se ncepe cu cteva ntreprinderi , dup care se
trece la extinderea aplicrii acestor norme de ctre
entitile considerate de interes public i de ctre firmele
care depesc anumite dimensiuni;
Cum se aplic: cum poate fiecare, dar se poate presupune
c au fost multe simplificri i chiar exagerri;
OMFP 907/2005:
Cine aplic: instituiile de credit i alte entiti de interes
public;
De ce aplic: pentru c se apropie aderarea la UE i
obligaia vine de acolo;
Cum aplic: se pare c de-adevratelea.

3. IAS/IFRS n Romnia - continuare 1

OMFP 1121/2006:
de ce se aplic: pentru c sntem deja n UE i ne
conformm;
cine aplic:
societile comerciale ale cror valori mobiliare la
data bilanului snt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat i care ntocmesc situaii
financiare consolidate trebuie s aplice IAS/IFRS;
instituiile de credit continu aplicarea IAS/IFRS;
alte entiti publice pot aplica IAS/IFRS;
se poate doar cu IFRS: nu, situaiile financiare
individuale trebuie ntocmite dup reglementrile
naionale.

3. IAS/IFRS n Romnia - continuare 2

OMFP 881/2012, completat de OMFP 1286/2012 i de OMFP


1690/2012, OMFP 213/2013 i OMFP 2067/2013:
obligaia firmelor cotate de a aplica IFRS i n contabilitatea
individual, ncepnd cu situaiile financiare ale lui 2012;
pentru 2012, se face retratarea datelor contabile obinute n urma
aplicrii OMFP 3055/2009 (sau a normelor specifice, n cazul
bncilor, de exemplu);
IFRS se vor aplica i dac, ulterior, entitile cotate n 2012 se vor
retrage de la burs;
dup sperietura iniial generat de formularea firme cotate pe
piaa reglementat i care a lsat s se neleag c este vorba nu
numai despre BVB, ci i despre RASDAQ, CNVM vine cu o
precizare clar, adic stabilete precis lista firmelor crora li se
aplic OMFP 881/2012 este vorba despre 68 de firme
(http://www.cnvmr.ro/pdf/diverse/Lista-societati-incidente-OMF2012.pdf), crora li se adaug instituiile de credit deja incluse n
sistem.

3. IAS/IFRS n Romnia - OMFP 1286/2012

n buna tradiie a normalizrii contabile din Romnia, ministerul


finanelor vine cu 148 de pagini de norme de aplicare a OMFP
881/2012.
Prin aceste norme se lmuresc unele aspecte tehnice privind aplicarea
(pentru prima dat) IFRS, relundu-se multe din prevederile generale
ale legii contabilitii i ale legii pieei de capital referitoare la:
- responsabiliti n inerea contabilitii IFRS;
- elaborarea, aprobarea, auditarea i publicarea situaiilor financiare
individuale i consolidate;
- raportul administratorilor;
- contabilitatea unor operaiuni: imobilizri, active curente, datorii
curente i necurente (inclusiv provizioane), capitaluri proprii (inclusiv
rezultatul exerciiului i rezultatul reportat);
- planul de conturi (i funciunea conturilor) aplicabil firmelor care
folosesc IFRS;
- transpunerea soldurilor OMFP 3055/2009 n solduri IFRS;
- modul de prezentare a efectelor trecerii de la OMFP 3055/2009 la IFRS.

3. IAS/IFRS n Romnia - conturi specifice IFRS din OMFP 1286/2012


Chiar dac stabilirea centralizat a unei liste de conturi nu reprezint o caracteristic a
contabilitilor bazate pe common law de unde provin IFRS normalizatorul romn gsete
c este potrivit s sugereze conturi care s asigure o aplicare a IFRS ceva mai familiar
contabililor romni. Din planul de conturi publicat prin 1286/2012, reinem cteva conturi noi
care ar trebui s acopere nevoile noi generate de aplicarea unor reguli contabile inexistente
pn la IFRS:
102. Elemente asimilate capitalului

1027. Capital subscris reprezentnd datorii financiare (P)
1028. Ajustri ale capitalului social (A/P)
103. Alte elemente de capitaluri proprii
1031. Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1032. Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (P)
1033. Diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o operaiune din
strintate3 (A/P)
1034. Impozit pe profit curent si impozit pe profit amnat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii (A/P)
1035. Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii (A/P)
1036. Diferene de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, n valut,
clasificate n categoria celor disponibile n vederea vnzrii (A/P)
1037. Diferene privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea
eficient) (A/P)
1038. Alte elemente de capitaluri proprii (A/P)

215. Investiii imobiliare


2151. Investiii imobiliare evaluate la valoarea just (A)
2152. Investiii imobiliare evaluate la cost (A)
241. Active biologice (A)
2815. Amortizarea investiiilor imobiliare evaluate la cost (P)
284. Amortizarea activelor biologice evaluate la cost (P)
311. Active imobilizate deinute n vederea vnzrii (A)
347. Produse agricole (A)
406. Datorii din operaiuni de leasing financiar (P)
4093. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
4094. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
422. Alte beneficii datorate angajailor, cu excepia beneficiilor pe termen scurt
4221. Beneficii postangajare (P)
4222. Alte beneficii pe termen lung (P)
4223. Beneficii pentru terminarea contractului de munc (P)
4412. Impozitul pe profit amnat (A/P)
653. Cheltuieli legate de activele imobilizate deinute n vederea vnzrii
6531. Pierderi din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii
6532. Cheltuieli cu cedarea activelor deinute n vederea vnzrii
655. Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale si corporale
6551. Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor necorporale
6552. Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale
656. Cheltuieli privind investiiile imobiliare
6561. Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare
6562. Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare

657. Cheltuieli privind activele biologice si produsele agricole


6571. Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice
6572. Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole
6573. Cheltuieli cu cedarea activelor biologice
6861. Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor
692. Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
725. Venituri din producia de investiii imobiliare
753. Venituri din activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) deinute n
vederea vnzrii
7531. Cstiguri din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii
7532. Venituri din cedarea activelor deinute n vederea vnzrii
754. Venituri din creane reactivate si debitori diversi
755. Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale si corporale
7551. Venituri din reevaluarea imobilizrilor necorporale
7552. Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale
756. Venituri din investiii imobiliare
7561. Cstiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare
7562. Venituri din cedarea investiiilor imobiliare
757. Venituri din active biologice si produsele agricole
7571. Cstiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice
7572. Cstiguri din evaluarea la valoarea just a produselor agricole
7573. Venituri din cedarea activelor biologice
792. Venituri din impozitul pe profit amnat

4. Convergena contabil la nivel internaional


Convergena contabil internaional nseamn de fapt apropierea dintre
normele internaionale (IFRS) i cele americane (US GAAP), n scopul
acceptrii reciproce mai snt implicate n convergen organismele de
normalizare din cteva ri importante, mai ales anglo-saxone, dar i UE;
implicarea i a altor organisme n acest proces este limitat, dar se poate
manifesta Romnia i multe alte state nu au loc n acest efort;
Punctul de plecare al convergenei l reprezint un memorandul ntre
IASB i FASB, ncheiat n 2002 (Norwalk Agreement);
Primul efect vizibil al acestui memorandum a fost, n 2007, acceptarea de
ctre US Securities and Exchange Commission (SEC) a situaiilor
financiare ale firmelor neamericane cotate n USA, ntocmite dup IFRS,
fr o reconciliere explicit cu US GAAP;
n 2008, memorandumul a fost actualizat, stabilindu-se din nou cteva
proiecte pe termen scurt, dar i orientri majore n sensul convergenei
celor dou rnduri de standarde;
n 2009, n urma cererilor G20, s-a acceptat accelerarea procesului i s-a
publicat o nou situaie a avansrii lucrrilor;
n 2012, s-a publicat o nou situaie a realizrilor n procesul de
convergen:

4. Convergena contabil la nivel internaional - continuare

situaia proiectelor pe termen scurt:


proiecte finalizate: remunerarea prin aciuni, raportarea pe
segmente, active nemonetare, stocuri, schimbri ale politicilor
contabile, opiunea pentru valoarea just, costurile ndatorrii,
cheltuieli de cercetare-dezvoltare, interese minoritare, contreprinderi;
proiecte n curs: entiti ca investiii imobiliare;
proiecte amnate ca nefiind prioritare: impozitul pe profit;

situaia proiectelor pe termen lung:


proiecte finalizate: combinri de ntreprinderi, derecunoatere,
situaii financiare consolidate, valoarea just, beneficii post-angajare,
prezentarea situaiilor financiare alte componente ale rezultatului
global;
proiecte n curs: entiti de investiii;
proiecte amnate ca nefiind prioritare: instrumente financiare ca
titluri de capital;

n 2013, (februarie), s-a discutat din nou despre convergen, la ntlnirea


minitrilor de finane i a guvernatorilor bncilor naionale.

5. Prezentarea IASB i a produselor sale


IASB (creat n 2001 i care succede IASC) este un organism tehnic de
elaborare a normelor internaionale de raportare financiar, aflat sub
supervizarea i finanat de IFRS Foundation;
IFRS Foundation se finaneaz, la rndul ei, prin cotizaii i alte sume
pltite de organismele naionale de normalizare, de organizaii
internaionale, precum i de ctre alte entiti;
n IFRS Foundation gsim 22 de persoane responsabile care
supravegheaz activitile IFR Foundation i ale IASB (6 din
Asia/Oceania, 6 din America de Nord, 6 din Europa, 1 din Africa, 1
din America de Sus i ali 2 din orice regiune);
IASB are 15 membri (cu norm ntreag): auditori, contabili, cadre
universitare;
IFRS Interpretations Committee sprijin IASB n elaborarea i
mbuntirea IFRS i promoveaz aplicarea uniform a acestor
norme; emite IFRIC.

5. Prezentarea IASB i a produselor sale continuare 1


Structura organizaiei care emite IFRS este urmatoarea (http://www.ifrs.org/Theorganisation/Documents/WhoWeAre2012MarchEnglish.pdf , accesat pe
13.09.2012):
Consiliul de monitorizare
al autoritilor pieelor financiare
numete

raporteaz
ctre

IFRS Foundation Trustees (responsabilii/administratorii fundaiei IFRS)


numete

informeaz

IFRS Advisory Council


(Consiliul consultativ IFRS)

supravegheaz, verific
eficacitatea, numete i finaneaz

informeaz

Elaborarea normelor:
IASB
(IFRSs/IFRS for SME)
IFRS Interpretations Committee (IFRICs)

Operaiuni de suport ale IFRS Foundation

5. Prezentarea IASB i a produselor sale continuare 2


Obiectivele IASB:
elaborarea unui set de norme contabile de nalt calitate, aplicabile i acceptabile la
nivel global;
promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a IFRS;
luarea n considerare a nevoilor specifice unor entiti diverse;
promovarea i facilitarea adoptrii IFRS n rile lumii.

Procedura urmat de IASB:


identificarea sau nsuirea unei teme majore;
identificarea i revizuirea elementelor asociate cu tema, lund n considerare Cadrul
general;
studierea reglementrilor i a practicilor naionale i discuii cu normalizatorii naionali;
consultarea cu membrii IFRS Foundation referitor la adugarea temei pe agenda IASB;
formarea unui grup de sprijin care s consulte IASB pe tema dat;
publicarea unui document de discuii pentru comentarii publice;
publicarea unui proiect de expunere, pentru comentarii publice;
publicarea unei baze pentru concluzii i a opiniilor alternative ale oricrui membru IASB
care se opune;
analiza comentariilor primite;
evaluarea necesitii unor audieri publice i a unor teste n domeniu i, dac este cazul,
efectuarea acestor audieri;
elaborarea unui standard cu cel puin 9 voturi ale IASB;
publicarea, alturi de standard, a unei baze pentru concluzii.

5. Prezentarea IASB i a produselor sale continuare 3


Schema dezvoltri unui standard se poate prezenta astfel
(http://www.ifrs.org/Theorganisation/Documents/WhoWeAre2012MarchEnglish.pdf, consultat pe
13.09.2012):

5. Prezentarea IASB i a produselor sale continuare 4

Pentru a se promova, a ptrunde i a fi acceptat n cele mai


multe ri din lume, IASB a avut iniiative pe linia educaiei
specifice, publicnd numeroase ghiduri, suporturi de curs,
rezumate ale diverselor norme, vizite ale studenilor,
formarea formatorilor IFRS
Totodat, chiar dac versiunea oficial a IFRS este cea n
englez, s-a procedat la traduceri autorizate n foarte multe
alte limbi. De fapt, UE i-a asumat i ea o parte a acestui
efort, asigurnd versiuni ale IFRS n toate limbile oficiale
ale uniunii, chiar dac IASB nu sprijin dect o traducere.
Transpunerea IFRS din englez n alt limb nu este mereu
uoar, lucru recunoscut de unii autori i pus pe seama
diferenelor nu doar lingvistice ntre state, ci i a
diferenelor culturale, uneori profunde, dintre rile chemate
s aplice aceleai standarde de contabilitate/raportare
financiar.

II. Cadrul general conceptual


pentru raportarea financiar
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Descriere general
Obiectiv, utilitate i limite
Caracteristici calitative ale informaiei financiare
Ipotez de baz continuitatea activitii
Elementele situaiilor financiare
Evaluarea elementelor situaiilor financiare
Conceptele de capital i de meninere a capitalului
Revizuirea Cadrului general

1. Descriere general
Este fostul Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare
Date importante: aprobat iniial n 1989, supus unui proces de
convergen cu cadrul similar american i actualizat parial n 2010
(inclusiv cu schimbarea denumirii);
Scop: stabilirea conceptelor care stau la baza ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare pentru utilizatorii externi; asist IASB,
organismele de normalizare, entitile care ntocmesc situaii
financiare, auditorii, utilizatorii i pe orice altcineva interesat de
problematica raportrilor financiare
Coninut:
obiectivul raportrii financiare;
caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile;
definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor
financiare;
conceptele de capital i de meninere a capitalului

situaiilor

2. Obiectivele, utilitatea i limitele raportrilor financiare

Obiectivul raportrii financiare cu scop general:


de a oferi informaii financiare cu privire la entitatea
raportoare, informaii care s le fie utile investitorilor
existeni i poteniali, mprumuttorilor i altor creditori n
deciziile acestora cu privire la punerea de resurse la
dispoziia entitii;
utilizatorii au nevoie de informaii privind:
resursele entitii (active);
preteniile terilor fa de aceste resurse ale entitii (pasive);
eficiena cu care conducerea entitii administreaz resursele de
care dispune aceasta;
performana financiar n condiiile contabilitii de angajamente (n
termeni de venituri i de cheltuieli);
performana financiar n termeni de fluxuri de trezorerie;
modificri ale activelor i ale pasivelor rezultate de pe urma
performanelor entitii sau din alte surse.

3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare

Cadrul general propune dou categorii mari de


caracteristici calitative ale informaiei financiare utile:
caracteristici calitative fundamentale:
relevana: valoare predictiv, valoare de confirmare sau ambele;
reprezentarea exact (fidel): informaie complet, neutr i fr
erori;
nicio reprezentare exact a unui fenomen irelevant i niciun
eveniment relevant reprezentat inexact nu ajut n luarea deciziilor;

caracteristici calitative suplimentare (amplificatoare):

comparabilitatea: este ajutat de consecven nu este uniformitate;


verificabilitatea direct sau indirect;
oportunitatea: informaiile ajung la timp;
inteligibilitatea: claritate, concizie, pentru iniiai.

restricii permanente privind caracteristicile calitative:


pragul de semnificaie;
costul obinerii informaiei.

3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare - continuare

Caracteristici calitative
Dou restricii permanente:
1. pragul de semnificaie;
2. costul obinerii informaiei

Fundamentale
Relevan

Reprezentare fidel

Neutralitate

Valoare
predictiv

Suplimentare
(de ameliorare)

Valoare de
confirmare

Integralitate
(exhaustivitate)

Fr erori
semnificative

Comparabilitate
Verificabilitate

Actualitate
(celeritate)
Inteligibilitate

4. Ipoteza de baz: continuitatea activitii


n ntocmirea situaiilor financiare se pleac de la
premisa c entitatea i va continua activitatea ntrun viitor previzibil. Conducerea trebuie s estimeze
dac entitatea i va continua sau nu activitatea, iar
auditorul confirm/infirm estimarea conducerii.
Dac entitatea are intenia sau este obligat s-i
lichideze sau s-i reduc n mod semnificativ
activitatea, atunci s-ar putea ca evaluarea
elementelor situaiilor financiare s se fac pe baze
diferite, lucru care trebuie menionat n note.

5. Elementele situaiilor financiare


a) Poziia financiar (bilanul):
active: resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute i din care se preconizeaz s decurg beneficii economice viitoare
pentru entitate;
datorii: obligaii actuale ale entitii, rezultate din evenimente trecute i
prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficii economice;
capitaluri proprii: diferena dintre active i datorii;

b) Performana (situaia rezultatului global/contul de profit


i pierdere):
- venituri: creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei, ca intrri sau creteri ale activelor ori ca
descreteri ale datoriilor, concretizate n sporiri de capital propriu,
altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor
- cheltuieli: diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei ca ieiri sau scderi ale valorii activelor ori
creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri de capital
propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.

5. Elementele situaiilor financiare - continuare

Recunoaterea elementelor
realizeaz atunci cnd:

situaiilor

financiare

se

- este probabil ieirea sau intrarea de beneficii economice viitoare;


- elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua credibil.

n afar de aceste criterii generale de recunoatere,


standardele specifice introduc reguli specifice pentru
diverse active/datorii. Astfel, pentru active se mai invoc i
caracterul acestora de resurs controlat, n timp ce pentru
datorii trebuie s avem o obligaie prezent. Pentru
ambele structuri este nevoie ca elementul analizat s
rezulte din evenimente trecute.

6. Evaluarea elementelor situaiilor financiare


Cadrul general definete patru baze de evaluare folosite n
ntocmirea situaiilor financiare
- costul istoric: suma pltit la apariia activului sau suma de
plat la apariia datoriei;
- costul curent: ct s-ar plti acum pentru dobndirea unui
bun/decontarea unei datorii;
- valoarea realizabil (de decontare): ct s-ar obine din
vnzarea unui activ/ct ar fi necesar pentru plata unei datorii;
- valoarea actualizat: ct valoreaz azi sumele pe care le va
genera n viitor folosirea activelor/sumele necesare pentru
plata datoriilor;
Primele dou baze de evaluare snt dintr-o perspectiv a
cumprtorului, urmtoarea se refer la vnzare, n timp ce
ultima rezult exclusiv din estimri i calcule, fr vreo
intervenie a pieei.

7. Conceptele de capital i de meninere a capitalului


Stabilirea rezultatului unei entiti se face punnd fa n fa veniturile
i cheltuielile acesteia. Avnd n vedere insistena cu care IFRS
promoveaz situaia rezultatului global care ia n considerare i
veniturile/cheltuielile care nu trec prin contul de profit i pierdere, ci
ajung direct la capitaluri proprii, ne aducem aminte de o manier
clasic de stabilire a rezultatelor: comparaia dintre capitalurile
proprii la dou momente diferite, dup ce s-au exclus
aporturile/retragerile de capitaluri.
Astfel, capitalurile proprii snt un indicator important n msurarea
rezultatului exerciiului i maniera n care se evalueaz aceste
capitaluri proprii influeneaz decisiv msurarea performanelor
firmei.
Avnd n vedere faptul c rezultatul este obinut prin compararea unor
cifre la momente diferite, este evident c moneda n care se exprim
indicatorii are puteri de cumprare diferite. De aici rezult dezbaterea
despre meninerea capitalului: se face sau nu actualizarea astfel nct
capitalurile proprii la dou momente diferite s fie (sau nu) exprimate
n uniti cu putere de cumprare similar.

7. Conceptele de capital i de meninere a capitalului continuare 1

Cadrul general aduce n discuie dou concepte de meninere a


capitalului financiar:
a) Meninerea capitalului financiar: profitul se obine doar dac
valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul
perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a
activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror
distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea
proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului
financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n
uniti de putere constant de cumprare. OMFP 1286/2012
stabilete c entitile adopt conceptul financiar de capital,
conform cruia capitalul este sinonim cu activele nete sau cu
capitalurile proprii ale entitii.
b) Meninerea capitalului fizic: profitul se obine doar atunci cnd
capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a
ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii
acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic
productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice
distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea
proprietarilor n timpul perioadei analizate.

7. Conceptele de capital i de meninere a capitalului continuare 2

n rezumat, apar trei variante de meninerea a capitalului:


meninerea capitalului financiar n uniti monetare nominale
nu se face nici un fel de actualizare, caz n care creterile preurilor
activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele
de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit;
meninerea capitalului financiar n putere de cumprare
constant: doar acea parte a creterii preurilor activelor care
depete creterea nivelului general al preurilor este considerat
profit; restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea
capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu ;
meninerea capitalului fizic actualizarea se face cu preurile
specifice ale activelor i ale datoriilor, toate modificrile de preuri
care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii snt privite ca
modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia;
astfel ele snt tratate ca ajustri de meninere a nivelului
capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit.

8. Revizuirea Cadrului general


n 2004, FASB i IASB au nceput s lucreze la proiectul unui cadru
conceptual comun, construit pe baza celor existente.
Proiectul de revizuire a fost mprit n 8 faze:

A: obiective i caracteristici calitative;


B: definirea elementelor situaiilor financiare, recunoatere i derecunoatere;
C: Evaluare;
D: Conceptul de entitate raportoare;
E: Limitele raportrii financiare, prezentarea i detalierea informaiilor
F: Scopul i rolul cadrului conceptual
G: aplicarea cadrului conceptual la entitile non-profit;
H: alte aspecte, dac este cazul

Prima etap a acestui proiect s-a terminat n septembrie 2010 i s-a


concretizat n noi elemente privind utilizatorii i caracteristicile
calitative.
Potrivit IASB (http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASBProjects/Conceptual-Framework/Pages/ConceptualFramework.aspx), lucrrile la revizuirea cadrului conceptual au luat o
pauz pn la finalizarea discuiilor privind viitorul plan de lucru.

III. Prezentarea situaiilor financiare


1.
2.
3.
4.
5.

Scopul situaiilor financiare


Coninutul unui set complet de situaii financiare IFRS
Caracteristici generale ale situaiilor financiare
Bilanul (situaia poziiei financiare)
Situaia rezultatului global (contul de profit i pierdere
completat)
6. Situaia modificrii capitalurilor proprii
7. Situaia fluxurilor de trezorerie
8. Notele (anexele)

1. Scopul situaiilor financiare


Situaiile financiare snt o reprezentare structurat a poziiei financiare
i a performanelor unei entiti. Aceste informaii snt utile pentru
o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile
financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor,
sarcin ncredinat conducerii entitilor.
Obiectivul situaiilor financiare este deci de a oferi informaii despre:
poziia financiar a entitii (active, datorii i capitaluri proprii);
performanele financiare (venituri i cheltuieli, inclusiv ctiguri i
pierderi, inclusiv alte componente ale rezultatului global);
distribuirile ctre proprietari i/sau contribuiile acestora n
calitate de proprietari;
fluxurile de trezorerie ale entitii.

2. Coninutul unui set complet de situaii financiare IFRS


Un set complet de situaii financiare cuprinde:
o situaie a poziiei financiare la nchidere (un bilan);
o situaie a profitului/pierderii i a altor elemente ale rezultatului global al
perioadei;
o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n cursul perioadei;
o situaie a fluxurilor de trezorerie ale perioadei;
note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte detalii
explicative;
informaii comparative pentru perioada precedent;
o situaie a poziiei financiare la nceputul primei perioade comparative atunci
cnd entitatea aplic retroactiv o politic contabil sau face o retratare
retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare sau reclasific structurile
situaiilor financiare
Ceea ce se prezint n plus fa de situaiile financiare nu intr sub incidena IAS/IFRS.
Entitatea care afirm c aplic IFRS face o declaraie explicit i fr rezerve n acest
sens.
Se presupune c aplicarea IFRS,cu informaii suplimentare, dac este cazul, are ca
rezultat situaii financiare care asigur o reprezentare fidel.
Abaterile de la IFRS snt foarte rare i presupun prezentarea de informaii detaliate n
note.

3. Caracteristici generale ale situaiilor financiare

continuitatea activitii;
contabilitatea de angajamente, mai puin pentru situaia fluxurilor de trezorerie;
prag de semnificaie: se prezint distinct elementele semnificative;
compensarea se poate face doar dac este permis explicit de IFRS;
frecvena raportrii: cel puin anual;
informaii comparative:
la finalul perioadei curente, la finalul perioadei
precedente, la nceputul primei perioade comparative;
prezentarea trebuie s fie consecvent, mai puin atunci cnd este solicitat de
modificrile unui IFRS ori de modificarea semnificativ a naturii activitii;
situaiile financiare se identific n mod clar, separndu-se de alte informaii;
fiecare component a situaiilor financiare se prezint separat de celelalte;
informaii prezentate ct de des este nevoie pentru o bun nelegere a situailor
financiare:
denumirea sau orice alt mod de identificare a ntreprinderii raportoare;
faptul c situaiile financiare snt individuale sau consolidate;
data de nchidere a exerciiului ori durata exerciiului la care se refer situaiile
financiare;
moneda n care se exprim situaiile financiare;
nivelul de rotunjire reinut pentru prezentarea cifrelor.

4. Bilanul (situaia poziiei financiare)


Nu exist un model recomandat de bilan se d o list de elemente
rnduri prezentate n form de tabel sau n form de list:

imobilizri corporale;
investiii imobiliare;
imobilizri necorporale;
active financiare (cu excepia creanelor clieni i a altor creane, a elementelor de
trezorerie i de echivalente de trezorerie i a participaiilor contabilizate prin punere n
echivalen);
investiii financiare contabilizate prin punere n echivalen;
active biologice;
stocuri;
creane comerciale i asimilate;
trezorerie i de echivalente de trezorerie;
active clasificate ca fiind destinate cedrii, precum i cele incluse n activiti destinate
abandonrii;
datorii comerciale i similare;
provizioane;
datorii financiare (cu excepia celor comerciale i asimilate, precum i a provizioanelor);
datorii i creane privind impozitul curent;
datorii i creane de impozit amnat;
datoriile incluse n activiti destinate cedrii;
interese care nu controleaz, prezentate n cadrul capitalurilor proprii;
capital i rezerve.

4. Bilanul (situaia poziiei financiare) - continuare

activele se prezint separnd imobilizrile (activele necurente) de circulante (activele


curente) se poate i altfel, dac se justific:

snt necurente activele care nu se ncadreaz la curente;


este circulant (curent) activul care ndeplinete unul din urmtoarele criterii:

1.

se ateapt s fie realizat, adic vndut sau consumat n cadrul ciclului normal
de exploatare al ntreprinderii;
2. este deinut, n esen, n vederea tranzacionrii;
3. se ateapt s fie decontat n cele 12 luni care urmeaz nchiderii;
4. reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei
utilizare nu-i restricionat.
datoriile se clasific n curente sau pe termen lung:

snt datorii pe termen lung cele care nu se ncadreaz la curente;


este curent datoria care ndeplinesc mcar una din condiiile:

1.

se ateapt s fie decontat n cadrul ciclului normal de exploatare al


ntreprinderii;
2. este deinut n special n scopuri de tranzacionare;
3. se ateapt ca decontarea s se fac ntr-o perioad de cel mult 12 luni de la
data nchiderii;
4. entitatea nu are dreptul necondiionat de a amna decontarea datoriei
pentru mai mult de 12 luni de la nchidere.
detalii despre active i pasive se pot prezenta n bilan sau n note: clasificri suplimentare
ale rndurilor de bilan; detalii despre aciuni (numr, tip, valoare nominal, aciuni proprii);
detalii despre rezerve etc.

5. Situaia profitului/pierderii i a altor elemente ale rezultatului


global
Acest document trebuie s cuprind, pe lng veniturile i cheltuielile obinuite
care genereaz profit/pierdere, i alte elemente ale rezultatului global (OCI),
precum i rezultatul global ca atare:
venituri cheltuieli = profit/pierdere
profit/pierdere + OCI = rezultat global
Ambele rezultate trebuie mprite ntre interesele care nu controleaz i acionarii societiimam, dac este cazul.

Lista elementelor minime cuprinse n situaia rezultatului global este:


veniturile (n sensul IAS 18), inclusiv ctigurile i pierderile din
derecunoaterea activelor financiare evaluate la costul amortizat;
costurile finanrii;
cota parte din rezultatul ntreprinderilor asociate sau a co-ntreprinderilor
puse n echivalen;
cheltuielile cu impozitul pe rezultate;
o singur informaie privind rezultatul activitilor abandonate;
rezultatul net al exerciiului;
fiecare component a altor elemente ele rezultatului global (cu separarea
celor ce pot ajunge la venituri/cheltuieli de celelalte);
repartizarea rezultatului global net ntre grup i interesele minoritare.

5. Situaia rezultatului global continuare 1


Elementele care ndeplinesc definiiile veniturilor i ale cheltuieli i care nu se
prezint totui n contul de profit i pierdere, ci ca Alte elemente ale rezultatului
global (recunoscute direct la capitaluri proprii):
modificri ale diferenelor din reevaluarea imobilizrilor corporale i
necorporale;
ctiguri i pierderi actuariale din planurile de beneficii ale angajailor;
diferene din conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din
strintate;
rezultate din variaia valorii juste a unor instrumente financiare;
rezultate din instrumentele de acoperire mpotriva riscurilor asociate
fluxurilor de trezorerie.
n situaia rezultatului global nu trebuie prezentate n nici un caz elemente
extraordinare.
Unele informaii se pot prezenta fie n situaia rezultatului global, fie n anexe:
- detalii privind elementele semnificative de venituri/cheltuieli;
- dac n contul de profit i pierdere cheltuielile se clasific dup natur, atunci
n anexe se face o dezvoltare dup destinaie (funcie).

5. Situaia rezultatului global continuare 2


Model de structur, cu clasificarea
cheltuielilor dup natur:
venituri din vnzri
alte venituri
variaia stocurilor de produse i de
producie n curs
cheltuieli cu materii prime i
consumabile
cheltuieli cu beneficiile angajailor
cheltuieli cu amortizarea i cu alte
deprecieri
alte cheltuieli
total cheltuieli
profit brut

Model de structur, cu clasificarea


cheltuielilor dup destinaie:
venituri din vnzri
costul vnzrilor
marja brut
alte venituri
cheltuieli de desfacere
cheltuieli administrative
alte cheltuieli
profit brut

6. Situaia modificrii capitalurilor proprii


Situaia modificrii capitalurilor proprii ar trebui s cuprind:
rezultatul global total aferent perioadei, cu separarea
intereselor care nu controleaz de partea revenind
acionarilor societii mam;
efectele retratrii retroactive, conform cu IAS 8;
reconciliere dintre soldurile iniiale i cele finale pentru
fiecare component a capitalurilor proprii, inclusiv
tranzaciile cu proprietarii n calitatea lor de proprietari.
Ca la orice alt component a situaiilor financiare, unele
informaii se prezint fie n situaia variaiei capitalurilor
proprii, fie n anexe: analize ale componentelor capitalurilor
proprii, dividendele declarate n cursul perioadei

7. Situaia fluxurilor de trezorerie


Trezorerie: banii n cas i la banc n conturi la vedere;
Echivalentele de trezorerie: plasamente pe termen scurt,
foarte lichide, care pot fi transformate uor n bani, n sume
cunoscute i pentru care riscul de schimbare a valorii este
neglijabil.
IAS 7 propune trei categorii de fluxuri:
-de exploatare: ncasri de la clieni, stat, furnizori; pli la furnizori,
salariai, stat, clieni;
-de investiii: ncasri - pli din vnzarea/cumprarea de imobilizri
de toate felurile, acordarea/recuperarea de mprumuturi;
-de finanare: ncasri - pli din aporturi/retrageri de capital,
procurare/rambursare de datorii financiare.

Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie:


-fluxuri de exploatare:
- metoda direct, cu dou variante:
- ncasrile i plile efective din evidenele specifice;
- reconstituirea ncasrilor i a plilor pe baza rulajelor
conturilor de vnzri, cheltuieli, stocuri, creane i datorii;
- metoda indirect;
-fluxuri de investiii i de finanare: direct.

7. Situaia fluxurilor de trezorerie continuare 1

Pentru dobnzi i dividende, IAS 7 permite prezentarea n funcie de


specificul i de opiunile entitii
- dobnzi i dividende pltite: fie de exploatare, fie de finanare;
- dobnzi i dividende primite: fie de exploatare, fie de investiii.

Tratamentul fluxurilor de trezorerie n devize se poate rezuma astfel:


- fluxurile provenite din tranzacii n monede strine trebuie s se prezint
n moneda de funcional a entitii, prin aplicarea cursului de schimb
de la data fluxului de trezorerie;
- ctigurile i pierderile latente din variaia cursurilor de schimb nu
reprezint fluxuri de trezorerie.
- n situaia fluxurilor de trezorerie se prezint efectul pe care l au
variaiile cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel nct s se poat
face legtura dintre soldul de trezorerie i de echivalente de trezorerie
de la nceputul i de la sfritul perioadei.

Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie


prezentate separat i clasate ca fluxuri de exploatare, mai puin n
cazul n care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiii sau de
finanare.

8. Note (anexe)
Aici trebuie s gsim:
informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre
politicile contabile specifice utilizate;
informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n situaiile financiare;
informaii care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt
relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
De asemenea, n note se vor prezenta:
- sursele incertitudinilor i efectele posibile ae acestora asupra activelor i
datoriilor;
- informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze obiectivele,
politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului;
- instrumentele financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i
clasificate drept capitaluri proprii;
- suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea publicrii
situaiilor financiare, incusiv valoarea oricror dividende prefereniale
cumulative;
- datele de identificare a firmei raportoare;
- descrierea naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate.

IV. Politici contabile,schimbri de estimri


contabile i erori
1.
2.
3.
4.
5.

Selectarea politicilor contabile


Consecvena n aplicarea politicilor contabile
Modificri ale politicilor contabile
Estimri contabile i modificri ale acestora
Corectarea erorilor contabile

1. Selectarea politicilor contabile


IAS 8 definete metodele (politici) contabile astfel: principiile, bazele,
conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de ctre o
organizaie cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor sale
financiare.
Dac un IFRS prevede o metod, se va aplica metoda respectiv. Este
acceptat, dar nu recomandat ca, n situaii cu efecte
nesemnificative, s nu se aplice metoda recomandat de un
standard anume.
Dac entitatea ntlnete o situaie pentru care nu gsim n IFRS politica
contabil, atunci se aplic raionamentul profesional, astfel nct
informaia obinut s asigure ndeplinirea caracteristicilor calitative
din Cadrul general. n acest sens, se apeleaz la:
-

dispoziiile altor IFRS care trateaz probleme similare;


definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare din
Cadrul general
eventual, normele cele mai recente ale unui organism de
normalizare care se bazeaz pe o teorie similar.

2. Consecvena n aplicarea politicilor contabile

O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice


politicile contabile n mod consecvent pentru
tranzacii, evenimente i condiii similare, cu
excepia cazului n care un standard sau o
interpretare prevede sau permite, n mod specific,
categorii de elemente pentru care ar putea fi
adecvat aplicarea unor politici contabile diferite
(de exemplu, reevaluarea unor categorii de
imobilizri). Dac un standard sau o interpretare
prevede sau permite o astfel de clasificare pe
categorii, fiecreia din aceste categorii trebuie s i
se atribuie i si se aplice, n mod consecvent, o
politic contabil adecvat.

3. Modificarea politicilor contabile


Regula enunat anterior oblig la pstrarea metodei
contabile n cursul exerciiului i de la un exerciiu la altul,
din motive de comparabilitate a informaiilor. Totui, ca
excepie, snt posibile modificri de politici contabile, ns
doar dac:
- schimbarea este impus de un IFRS;
- schimbarea are ca rezultat informaii mai credibile i
mai relevante;
O schimbare de metod are efect retroactiv, adic
evenimentele i tranzaciile snt prezentate ca i cum noua
metod s-ar aplica dintotdeauna. Nu se aplic

principiul intangibilitii bilanului de deschidere.


Se dau detalii explicative n note despre
schimbarea de metod.

4. Estimri contabile i modificarea acestora


O modificare de estimare contabil reprezint o ajustare a
valorii contabile a unui activ ori a unei datorii sau a
modului de repartizare a consumului unui activ
(amortizarea i alte deprecieri). Modificrile estimrilor
contabile rezult de pe urma unor noi informaii sau a
unor noi evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri
ale erorilor.
Exemple de estimri, generate de incertitudini inerente
desfurrii activitii:
ndoieli cu privire la recuperarea unor creane;
nvechirea stocurilor;
evoluia valorii juste a activelor i a datoriilor
financiare;
durata de utilizare i/sau regimul de amortizare ale
imobilizrilor corporale i necorporale;
obligaiile privind garaniile acordate.

4. Estimri contabile i modificarea acestora - continuare

Adeseori, normele impun revizuirea periodic a estimrilor.


Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu are legtur cu
perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori.
Dac este dificil s se fac distincia ntre o modificare de
politic contabil i o modificare de estimare contabil,.
modificarea este tratat ca o modificare de estimare
contabil.
Schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciiului n
curs i, eventual, asupra exerciiilor viitoare.
n note se prezint detalii cu privire la schimbarea de
estimare.
Dac o modificare de estimare contabil d natere la
modificri de active i datorii, sau afecteaz un element de
capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin
ajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau a
capitalului propriu aferent n perioada modificrii.

5. Corectarea erorilor contabile


Erorile reprezint omisiuni i prezentri incorecte cuprinse n
situaiile financiare ale entitii, rezultnd din neutilizarea
sau utilizarea greit a unor informaii disponibile la
momentul respectiv. Putem avea: erori matematice,
greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea sau
interpretarea greit a faptelor i fraude.
O eroare este semnificativ dac ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaie
depinde de dimensiunea i natura omisiunii.
Regula general este c entitatea trebuie s corecteze de o
manier retroactiv erorile aprute ntr-o perioad
anterioar i s prezinte aceste corecii n primele situaii
financiare complete publicate dup descoperirea erorilor
respective.
Nu se face corecie retroactiv dac nu se poate stabili efectul
cumulat al erorii ori efectul pe fiecare perioad.
n toate cazurile se prezint detalii n note.

V. Politici de recunoatere, evaluare


i prezentare a informaiilor privind
activele
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Imobilizri corporale IAS 16


Imobilizri necorporale IAS 38
Deprecierea activelor IAS 36
Investiii imobiliare IAS 40
Active necurente deinute n vederea vnzrii i activiti
abandonate IFRS 5
Costurile ndatorrii IAS 23
Stocuri IAS 2
Active biologice i produse agricole IAS 41
Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 6

1. Imobilizri corporale IAS 16


Imobilizrile corporale snt active:
deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de
bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative; i
care se estimeaz c vor fi utilizate pe mai multe perioade.

Elemente precum piesele de schimb, echipamentele de rezerv i


echipamentele de ntreinere sunt recunoscute n conformitate
IAS 16 atunci cnd acestea corespund definiiei imobilizrilor
corporale. Altfel, aceste elemente se clasific drept elemente
de stoc.
Costul unei imobilizri corporale este format din:
preul de cumprare, inclusiv taxele nerecuperabile;
orice alt cheltuial care poate fi atribuit direct punerii n stare de
utilizare a activului;
cheltuielile estimate cu dezafectarea imobilizrii corporale i refacerea
terenurilor pe care au funcionat.

1. Imobilizri corporale IAS 16 continuare 1

Costul unei imobilizri corporale este la nivelul preul curent de la


data dobndirii. Dac plata imobilizrii este amnat dincolo de
scadenele obinuite, diferena dintre preul curent (spot, la
vedere) i totalul plilor este contabilizat la cheltuielile
financiare pe durata creditului, cu excepia cazului cnd se include
n valoarea de intrare ca urmare a opiunii fcute n virtutea IAS
23 Costul ndatorrii;
Dac activul se obine n urma unui schimb de bunuri, atunci
evaluarea se face a valoarea just, mai puin atunci cnd:

operaiunea nu are substan comercial; SAU


nu este posibil stabilirea credibil a valorii juste nici pentru activul
cedat, nici pentru cel primit.

Evaluarea ulterioar se face:

conform modelului costului (valoarea de intrarea amortizat); SAU


conform modelului valorii juste (reevaluare).

1. Imobilizri corporale IAS 16 continuare 2

Amortizarea se face pe fiecare component al crei cost este


semnificativ.
Elementele de reinut n stabilirea amortizrii:

valoarea de amortizat: costul minus valoarea rezidual;


durata de via util, stabilit n funcie de inteniile entitii,
uzura fizic preconizat, uzura moral, limitele contractuale;
metoda de amortizare trebuie s corespund ritmului n care
entitatea se ateapt s consume avantajele economice viitoare
aferente activului amortizat.

Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale se face n


urmtoarele cazuri:

la cedarea lor;
atunci cnd nu se mai ateapt nici un fel de avantaje economice
viitoare de pe urma utilizrii bunului sau de pe urma cedrii lui.

2. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale reprezint active nemonetare identificabile
fr substan fizic.
Condiii de recunoatere particularizate:
caracter identificabil:
poate fi dat cu chirie, vndut, schimbat etc., individual sau
mpreun cu alt, indiferent dac entitatea are sau nu intenia
asta; SAU
decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi snt transferabile sau
separabile.
controlul resursei: ntreprinderea are puterea de a-i nsui
avantajele economice viitoare corespunztoare i, de asemenea,
are posibilitatea de a restriciona accesul terilor la aceste
avantaje;
generarea de beneficii economice viitoare: obinerea efectiv
de venituri sau diminuarea costurilor.

2. Imobilizri necorporale continuare 1

Evaluarea iniial:
n cazul achiziiei separate: se calculeaz costul;
n cazul achiziiei prin combinri de ntreprinderi: la
valoarea just.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ. La
fel se trateaz mrcile, casetele tehnice, titlurile de
publicaii, listele de clieni i alte elemente similare
generate intern.
Alte imobilizri necorporale produse de entitate (cercetaredezvoltare):
se face distincie ntre faza de cercetare i cea de
dezvoltare;
n faza de cercetare nu se recunoate nicio imobilizare
necorporal.

2. Imobilizri necorporale - continuare 1

Faza de dezvoltare genereaz recunoaterea unei imobilizri dac


se ndeplinesc mai multe condiii:

finalizarea proiectului este fezabil;


exist intenia de a finaliza imobilizarea i de a o utiliza sau de a o
vinde;
exist capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectiv;
se poate identifica maniera n care imobilizarea va genera avantaje
economice viitoare probabile;
exist resursele tehnice financiare sau de alt natur necesare pentru
finalizarea dezvoltrii, precum i pentru utilizarea sau vnzarea
imobilizrii necorporale;
se pot evalua credibil costurile atribuite imobilizrii necorporale pe
parcursul dezvoltrii acesteia.

Cheltuieli ulterioare: se las n sarcina perioadei, mai puin atunci


cnd:

ndeplinete criteriile de recunoatere;


elementul este dobndit printr-o combinare de ntreprinderi.

2. Imobilizri necorporale - continuare 2

Evaluarea ulterioar:
modelul costului;
modelul valorii juste.

Amortizare - imobilizrile necorporale se mpart n:


imobilizri cu durat de via finit: se amortizeaz;
imobilizri cu durat de via nedefinit: nu se amortizeaz,
dar se testeaz la depreciere cel puin o dat pe exerciiu;

Elemente necesare pentru amortizare (ca la IAS 16):

valoarea de amortizat (nu prea exist valoare rezidual);


durata de via util;
metoda de amortizare;
se revizuiesc cel puin o dat pe exerciiu durata i
metoda.

3. Deprecierea activelor
IAS 36 se refer la activele imobilizate corporale i necorporale,
crora li se poate aplica un test de depreciere. La fiecare
nchidere, entitatea trebuie s verifice dac exist indicii ale
deprecierii activelor.
Testul de depreciere se face atunci cnd apar indicii c un activ s-ar
fi depreciat. Totui, testul se face obligatoriu anual pentru activele
urmtoare:
imobilizri necorporale cu durata de via nedefinit;
imobilizri necorporale nc nedisponibile pentru utilizare;
fondul comercial din combinri de ntreprinderi.
Testul de depreciere nseamn compararea valorii contabile nete
cu valoarea recuperabil. Dac aceasta din urm este mai
mic, atunci diferena dintre ele se recunoate ca depreciere.
Prin valoarea contabil se nelege valoarea de bilan, nainte de
efectuarea testului.
Valoarea recuperabil este maximum dintre:
valoarea just minus costurile de vnzare;
valoarea de utilizare.

3. Deprecierea activelor continuare 1

Valoarea just minus costurile de vnzare reprezint valoarea


ce poate fi obinut din vnzarea unui activ sau a unei
uniti generatoare de trezorerie, n cadrul unei tranzacii
desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i
aflate n cunotin de cauz, mai puin costurile asociate
cedrii.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor
viitoare de trezorerie nete ce se preconizeaz a fi
obinute de pe urma exploatrii sau cedrii unui activ sau
a unei uniti generatoare de trezorerie.
Indicii care s sugereze efectuarea testului de depreciere:

indicii externe: scderea valorii de pia a activului, modificri


cu efect negativ n mediul n care funcioneaz firma, creterea
dobnzilor pe pia; capitalizarea bursier este mai mic dect
valoarea net a activelor;
indicii interne: uzur fizic sau moral, schimbri n
funcionarea entitii, performane mai slabe dect cele
preconizate.

3. Deprecierea activelor continuare 2

Identificarea activului sau a unitii generatoare de trezorerie (UGT CGU):

valoarea recuperabil trebuie estimat pe fiecare activ individual;


dac nu se poate face estimare individual, atunci se stabilete valoarea
recuperabil a UGT creia i aparine activul;
UGT este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de
numerar n mare msur independente de fluxurile aferente altor active sau
grupuri de active;
valoarea contabil a UGT este suma valorilor contabile ale activelor ce o
compun, inclusiv fondul comercial aferent i o parte din valoarea contabil a
activelor corporative, dac este cazul.

Recunoaterea pierderii din depreciere:

pentru active individuale: cheltuieli sau diminuarea rezervei din reevaluare;


pentru UGT: scade fondul comercial, dup care se depreciaz proporional
activele componente, pe cheltuieli sau prin diminuarea diferenei din
reevaluare.

Reluarea pierderii din depreciere:

la venituri, pentru activele individuale;


la venituri i pentru UGT, cu precizarea c deprecierea fondului comercial nu
mai poate fi anulat (ar fi fond comercial din activitatea intern).

4. Investiii imobiliare
O investiie imobiliar este un bun imobiliar (teren, construcie
sau parte dintr-o construcie ori ambele) deinut de ctre
proprietar sau de ctre utilizatorul dintr-un contract de leasing
financiar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru a ctiga
din creterea valorii (ori ambele) mai degrab dect pentru a fi
utilizat n producie, comer, administraie ori pentru a fi
vndut.
Imobilele care nu intr n categoria investiiilor imobiliare, ci rmn
imobilizri corporale se numesc proprieti imobiliare utilizate
de posesor.
Evaluarea iniial a investiiilor imobiliare se face la cost.
Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare se face aplicnd unul
din modelele:

modelul costului;
modelul valorii juste.

4. Investiii imobiliare continuare 1

Modelul costului presupune aplicarea IAS 16, cu condiia de


a prezenta valoarea just n anexe.
Modelul valorii juste:
la fiecare nchidere se stabilete valoarea just, dac
este posibil, n funcie de condiiile pieei de a data
nchiderii;
variaiile valorii juste se regsesc la veniturile/
cheltuielile perioadei;
dac valoarea just nu se poate stabili, atunci se aplic
IAS 16, modelul bazat pe cost;
dac o investiie imobiliar a fost evaluat o dat la
valoarea just, atunci trebuie s i se aplice acest model
n continuare.

4. Investiii imobiliare continuare 2

Transferuri ntre categorii:


de la investiii imobiliare evaluate la valoarea just
ctre imobilizri corporale: costul noii imobilizri este
valoarea just la data schimbrii destinaiei;
de la imobilizri corporale ctre investiii imobiliare la
valoarea just: prima diferen dintre valoarea
contabil i valoarea just se recunoate ca reevaluare
n sensul IAS 16;
de la stocuri ctre investiii imobiliare la valoarea just:
diferena dintre cost i valoarea just ajunge la
veniturile sau cheltuielile perioadei;
de la producie n curs ctre investiii imobiliare la
valoarea just: diferena dintre cost i valoarea just
ajunge la veniturile sau cheltuielile perioadei.

5. Active necurente deinute n vederea vnzrii i activiti


abandonate
Activele necurente (imobilizate) deinute n
vederea
(vnzrii) cedrii apar atunci cnd un activ care s-ar fi
ncadrat la imobilizri este deinut n vederea vnzrii mai
degrab dect pentru a fi utilizat continuu:
vnzarea este foarte probabil i se va finaliza n cel
mult 12 luni de la data nchiderii;
disponibilitatea pentru vnzare este imediat;
conducerea a luat decizia de vnzare i a demarat
formalitile de gsire a unui cumprtor;
se aduce la cunotina terilor acest fapt.
Evaluarea activelor imobilizate destinate cedrii se face la
MIN(valoarea contabil; valoarea just minus costurile de
vnzare), cu recunoaterea eventualelor deprecieri.

5. Active necurente deinute n vederea vnzrii i activiti abandonate continuare

Schimbarea modificrii: dac se renun la vnzarea activului,


atunci el redevine imobilizare i se evalueaz la minimum
dintre:
valoarea contabil dinainte de a fi clasificat ca deinut
pentru vnzare;
valoarea recuperabil la data deciziei de a nu mai fi
vndut.

6. Costurile ndatorrii
Costurile ndatorrii cuprind:

dobnzile pentru descoperiri de cont i mprumuturi;

amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;

amortizarea cheltuielilor complementare suportate n scopul


obinerii mprumuturilor;

cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar


recunoscute n conformitate cu IAS 17;

diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n


msura n care acestea sunt considerate o ajustare a
cheltuielilor cu dobnda.
Recunoaterea costurilor ndatorrii:

o entitate trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii atribuibile


direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu
lung de producie ca parte a costului respectivului activ;

o entitate trebuie s recunoasc alte costuri ale ndatorrii


drept cheltuieli n perioada n care aceasta le suport.

6. Costurile ndatorrii continuare

Costurile ndatorrii atribuibile direct achiziiei, construciei sau


produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie snt acele
costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu s-ar fi
produs activul respectiv:
dac se fac mprumuturi speciale pentru un activ sau o
categorie de active, atunci costul ndatorrii se poate stabili
cu uurin;
dac se mprumut bani la modul general, atunci
capitalizarea costurilor ndatorrii se face prin aplicarea
unei cote ponderate a dobnzii asupra costurilor suportate
cu activul.

6. Costurile ndatorrii continuare 2

Momente n capitalizarea costurilor ndatorrii:

data nceperii capitalizrii este data la care entitatea ndeplinete


pentru prima dat toate condiiile:
suport cheltuielile pentru activul respectiv;
suport costurile ndatorrii;
ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului
pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare;
o entitate trebuie s ntrerup capitalizarea costurilor ndatorrii
n cursul perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la
realizarea activului cu ciclu lung de producie, mai puin atunci cnd
ntreruperea este o parte necesar a aducerii unui activ n stare de
funcionare sau cnd au loc lucrri tehnice sau administrative
semnificative;
ncetarea capitalizrii are loc n momentul n care s-a realizat cea
mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului
cu ciclu lung de fabricaie n vederea utilizrii sau vnzrii lui.

7. Stocuri
Stocurile snt active:
deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri sau
sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Evaluarea la bilan a stocurilor se face la MIN(cost, valoarea realizabil
net).
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare,
costurile de producie (conversie), precum i alte costuri suportate
pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n
prezent:
costuri de cumprare: preul de cumprare, taxe nerecuperabile,
cheltuieli de transport, manipulare i alte costuri atribuite direct
achiziiei de bunuri i servicii;
costuri de prelucrare (transformare/ conversie): manoper,
cheltuieli indirecte variabile i fixe (acestea din urm n funcie de
raportul producie real/producie normal, dac prima este mai
mic dect a doua) i alte cheltuieli necesare pentru a trece de la
materia prim la produse.

7. Stocuri continuare 1

Nu intr n cost:

pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate


peste limitele normal admise
costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de
producie
regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
starea i n locul n care se gsesc;
costuri de vnzare.

Costul serviciilor (n curs) constau n primul rnd, n manoper i n alte


costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, la care se adaug i
cheltuielile indirecte de atribuit.
La produsele cuplate, cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica
distinct, repartizarea costurilor se face pe baza unei metode
raionale, aplicat consecvent, de exemplu, pa baza valorii de
vnzare relative.
Produsele secundare nesemnificative se evalueaz la valoarea
realizabil net.

7. Stocuri continuare 2

Stabilirea costului la nchidere se poate face i prin


aproximare, pe baza unei metode ca:

costurile standard;
metoda preului cu amnuntul.

Evaluarea la ieire a stocurilor se face de o manier


consecvent folosind:

la bunurile identificabile individual, evaluarea prin identificare


specific;
la bunurile fungibile, FIFO sau costul mediu ponderat.

Dac valoarea realizabil net este mai mic dect costul,


diferena se recunoate ca depreciere.
Recunoaterea pe cheltuieli a stocurilor se face:

la momentul apariiei veniturilor aferente (de exemplu, vnzarea


produselor n costul crora se regsesc materiile prime);
la recunoaterea deprecierii;
alte momente.

8. Active biologice i produse agricole


Animalele i plantele vii care compun activele imobilizate sau
circulante din agricultur se regsesc sub forma activelor
biologice. Ele snt capabile de transformri biologice.
De pe urma exploatrii activelor biologice se obin produse
agricole.
Particularizarea condiiilor de recunoatere:

entitatea controleaz activul ca urmare a unor evenimente


trecute;
este probabil dobndirea de ctre unitate a unor beneficii
economice viitoare;
valoarea just sau costul activului se poate stabili credibil.

Evaluarea iniial i ulterioar a activelor biologice se face la


valoarea just minus costurile generate de vnzare, mai
puin atunci cnd aceasta nu se poate determina.

8. Active biologice i produse agricole - continuare

Evaluarea iniial a produselor agricole se face la valoarea


just minus costurile de vnzare la momentul recoltrii.
Aceast valoarea devine cost n sensul IAS 2 sau al altui
standard.
Costurile generate de vnzare snt costurile atribuibile direct
cedrii unui activ, exclusiv costurile de finanare i
impozitul pe profit (comisioanele datorate intermediarilor
de orice fel, sume prelevate de ageniile de reglementare,
de ctre bursele de materii prime, precum i taxele de
transfer).
Profitul sau pierderea din contabilizarea iniial a unui activ
biologic la valoarea sa just diminuat cu costurile de
vnzare i din variaia acestei valori juste diminuate cu
costurile de vnzare trebuie inclus n rezultatul
exerciiului n care se produce.
Ctigul sau pierderea din contabilizarea iniial a produselor
agricole se duce la rezultatul perioadei.

9. Explorarea i exploatarea resurselor minerale


Aplicarea IFRS 6 este limitat la cheltuielile de explorare i
de evaluare suportate de entiti, fr a lua n
considerare cheltuielile dinaintea explorrii i evalurii
ori pe cele de dup demonstrarea fezabilitii tehnice
i comerciale a proiectului.
Cheltuielile de explorare i evaluare se pot recunoate ca
active corporale (de ex., vehicule i instalaii de forare)
sau necorporale (de ex. drepturi de forare).
Evaluarea iniial se face la cost, care poate cuprinde, de
exemplu:

achiziionarea drepturilor de explorare;


studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
foraje de explorare, spturi, eantionare;
activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a
viabilitii comerciale ale extragerii unei resurse minerale;
cheltuieli legate de mutare i restaurare.

9. Explorarea i exploatarea resurselor minerale - continuare

Evaluarea ulterioar se face dup modelul costului sau dup


modelul valorii juste (ca la IAS 16 ori la IAS 38).
Derecunoaterea activelor de explorare i evaluare a
resurselor minerale are loc atunci cnd se demonstreaz
fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale
extraciei unei resurse.

VI. Politici de recunoatere,


evaluare i prezentare a
informaiilor privind datoriile
1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei
privind provizioanele IAS 37, IFRIC 1
2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei
privind beneficiile angajailor IAS 19, IAS 26

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a


informaiei privind provizioanele
Provizioanele snt datorii ale cror scadene sau valori prezint
incertitudini, dar care ndeplinesc totui criteriile de
recunoatere ca datorii:

exist o obligaie actual, legal sau implicit;


obligaia este generat de un eveniment trecut;
ieirea viitoare de resurse este probabil;
se poate face o estimare credibil.

Valoarea de nregistrare a provizionului este dat de cea mai


bun estimare cu privire la sumele necesare pentru stingerea
viitoare a datoriei, cu luarea n considerare a riscurilor i a
incertitudinilor care afecteaz evenimentele i mprejurrile
generatoare. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile
viitoare din exploatare.
Dac efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea
unui provizion trebuie s reprezinte valoarea actualizat a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaiei.
Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dat a bilanului i
ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent.

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei privind


provizioanele continuare 1

Pentru contractele deficitare (pentru care veniturile


estimate devin mai mici dect costurile inevitabile
estimate), se constituie provizioane, dup deprecierea
eventual a activelor dedicate contractului respectiv.
Cazul particular al provizioanelor pentru restructurare:

exemple de restructurare: vnzarea sau ncetarea activitii unei


pri a afacerii, nchiderea sediilor dintr-o regiune sau mutarea
lor, modificri ale structurii de conducere, reorganizri
fundamentale;
obligaia implicit privind restructurarea apare doar:
dac exist un plan oficial n acest sens (cu activitatea vizat,
angajaii afectai, cheltuielile implicate, data);
terii se ateapt ca restructurarea s aib loc.
un provizion de restructurare trebuie s includ numai costurile
directe aferente restructurrii: determinate exclusiv de
restructurare i nelegate de activitile continuate ale entitii;
nu snt eligibile costuri precum: recalificarea personalului,
publicitatea, investiiile noi.

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei privind


provizioanele continuare 2

Datoria contingent este:

o obligaie potenial generat de evenimente anterioare, dar crei


existen va fi confirmat de evenimente viitoare incerte;
SAU
obligaie curent din evenimente anterioare, nerecunoscut pentru c:
este improbabil ieirea de resurse sau nu se poate face o estimare
credibil.

Activul contingent este un activ potenial aprut din evenimente


anterioare dar a crui existen va fi confirmat evenimente
viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de
entitate.
Activele contingente i datoriile contingente nu se recunosc
n bilan/contul de profit i pierdere, ci se prezint doar n
anexe.

OMFP 1286/2012 revine la formularea n limba romn a


acestor elemente, numindu-le angajamente i alte
elemente extrabilaniere.

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei privind


provizioanele continuare 3

IFRIC 1 se refer la datoriile pe care i le asum o


entitate atunci cnd pune n funciune imobilizri
corporale care vor genera costuri semnificative de
dezafectare la scoaterea viitoare din funciune.
Provizionul astfel constituit se revizuiete i este posibil
schimbarea valorii sale. Aceast schimbare se
contabilizeaz astfel:
- dac activului i se aplic modelul costului, atunci
modificrile trebuie adugate la sau trebuie deduse din
costul activului aferent n perioada curent;
- dac activul este reevaluat, atunci modificarea
provizionului afecteaz cu prioritate diferena din
reevaluare.

2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a


informaiei privind beneficiile angajailor
Beneficiile (remunerarea) angajailor snt toate formele de
contraprestaii acordate de o entitate n schimbul
serviciului prestat de angajai:

beneficiile pe termen scurt ale angajailor (altele dect compensaiile


pentru ncetarea contractului de munc) snt cele scadente integral
n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care
angajaii presteaz serviciul n cauz: salarii, concedii pltite,
participri la profit i alte prime, beneficii nemonetare;
beneficiile postangajare (altele dect compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc) snt cele pltibile dup terminarea
contractului de munc: pensii, asigurri de via, asisten medical
dup plecarea din entitate;
alte beneficii pe termen lung (perioade sabatice, incapacitate de
munc, participarea la profit, prime i compensri diverse);
beneficiile pentru terminarea contractului de munc (concediere,
transfer, pensionare).

2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei privind


beneficiile angajailor continuare 1

Recunoaterea beneficiilor pe termen scurt se face, n cazul


serviciilor prestate de angajat n cursul exerciiului, ca datorie i
cheltuial (mai puin atunci cnd beneficiile respective intr ntr-un
cost de producie), la valoarea lor neactualizat.
Acordurile prin care o entitate acord beneficii postangajare (pltibile
dup terminarea contractului de munc) se numesc planuri de
beneficii postangajare. IAS 19 se aplic tuturor acordurilor de
acest gen, fie c implic sau nu nfiinarea unei entiti separate
pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile. Se disting
dou tipuri de astfel de planuri:

planuri cu beneficii determinate;


planuri cu contribuii determinate.

n cazul planurilor cu contribuii determinate, avem:

obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care


aceasta convine s contribuie la fond, iar beneficiul viitor al angajailor
va fi limitat n consecin;
riscul actuarial (acela c beneficiile viitoare vor fi mai mici dect se
estimeaz) i riscul investiiei revin angajatului.

2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiei privind beneficiile


angajailor continuare 2

Caracteristicile planurilor cu beneficii determinate snt:


entitatea are obligaia s ofere angajailor, n viitor, beneficiile pe
care i le-a asumat;
riscul actuarial i riscul investiiei revin astfel entitii.
Contabilizarea planurilor cu contribuii determinate se face simplu,
pe cheltuielile perioadei pentru care s-a contribuit. Nu snt prevzute
ipoteze actuariale i nici obligaii de actualizare a sumelor implicate.
n cazul planurilor cu beneficii determinate, calculele necesare
contabilizrii snt mult mai complexe i se parcurg mai muli pai:
folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri fiabile a
valorii beneficiului pe care angajaii l-au dobndit n schimbul
serviciului lor n perioada curent i n perioadele anterioare;
actualizarea acel beneficiu, pentru a determina valoarea actualizat a
obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent;
determinarea valorii juste a oricror active ale planului;
determinarea valorii totale a ctigurilor i pierderilor actuariale ia
valorii acelor ctiguri i pierderi actuariale care trebuie recunoscute;
atunci cnd a fost introdus sau modificat un plan, se determin costul
rezultat al serviciului trecut;
atunci cnd un plan a fost redus sau decontat, se determin ctigul
sau pierderea rezultat().

VII. Politici contabile privind


veniturile
1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a
informaiilor privind veniturile IAS 18
2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a
informaiilor privind contractele de construcii IAS 11
3. Interpretri privind recunoaterea veniturilor: IFRIC 18,
IFRIC 15, IFRIC 13, IFRIC 13, IFRIC 12, SIC 31
4. Proiectul IASB privind veniturile din contractele cu
clienii

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a


informaiilor privind veniturile

Aria de aplicare:
venituri din vnzri de bunuri;
venituri din prestri de servicii;
venituri din utilizarea de ctre teri a activelor firmei (venituri
dobnzi, redevene, dividende).
Evaluarea veniturilor se face, ca regul general, la valoarea just
contraprestaiei primit sau de primit. Cteva situaii particulare:
dac ncasarea este amnat, venitul este egal fie cu suma
s-ar ncasa imediat, fie cu valoarea actualizat a sumelor viitoare
de ncasat;
pentru schimburile de bunuri similare, nu se recunoate
sau cheltuial.

IAS 18 va nlocuit, ncepnd cu 2017, de IFRS 15, ceea


genera modificri importante pentru unele industrii.

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiilor privind


veniturile continuare 1

Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute


dac snt ndeplinite condiiile:
entitatea a transferat cumprtorului riscurile i
beneficiile semnificative aferente deinerii bunurilor;
entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la
care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n
proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv
asupra lor;
valoarea veniturilor se poate estima n mod credibil;
este probabil ca entitatea s-i nsueasc beneficiile
economice asociate tranzaciei;
costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n
legtur cu tranzacia respectiv pot fi evaluate n mod
credibil.

1. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiilor privind


veniturile continuare 2

Veniturile din prestri de servicii snt recunoscute n funcie de stadiul


de execuie a tranzaciei la data nchiderii, atunci cnd rezultatul
tranzaciei corespunztoare poate fi estimat n mod fiabil, adic:
valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;
este probabil ca entitatea s-i nsueasc beneficiile
economice asociate tranzaciei;
stadiul de execuie a tranzaciei la nchidere poate fi stabilit
credibil;
costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a
tranzaciei pot fi evaluate fiabil.
Cnd rezultatul unei prestri de servicii nu poate fi estimat n mod
fiabil, venitul trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor
recunoscute care pot fi recuperate.
Pentru recunoaterea veniturilor din folosirea de ctre teri a
activelor entitii, se aplic regulile:
dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective;
redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de
angajamente;
dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul
acionarului de a primi sumele aferente.

2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a


informaiilor privind contractele de construcii
IAS 11 definete contractul de construcie astfel: contract negociat n
mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de
active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n
ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul
ori utilizarea lor final.
Pot aprea dou tipuri de contracte:

contract cu pre fix;

contract cost plus.


Veniturile contractuale cuprind:

valoarea iniial a veniturilor convenite n contract;

modificrile ulterioare n lucrrile contractuale, penalizrile i


stimulentele.
Costurile contractuale cuprind:

costurile directe aferente contractului respectiv;

costurile indirecte care pot fi alocate contractului;

alte costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina


beneficiarului conform contractului.

2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a informaiilor privind


contractele de construcii continuare 1

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod


fiabil, costurile i veniturile aferente trebuie recunoscute, n
funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului.
Eventuala pierdere estimat n contractul de construcie trebuie
recunoscut imediat la cheltuieli.
Stadiul de execuie a contractului se poate stabili:

n raport de costurile contractuale suportate pn la data avut n


vedere fa de costurile totale estimate;

prin studii privind lucrrile executate;

n funcie de finalizarea fizic a unei pri din lucrrile contractate.


Dac rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat
credibil, atunci:

venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil


recuperarea costurilor contractuale;

costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n


perioada n care sunt suportate.
Dac este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc
totalul venitului contractual, atunci pierderea prevzut trebuie
recunoscut imediat drept cheltuial (prin constituirea unui
provizion).

3. Interpretri privind recunoaterea veniturilor


IFRIC 18 Transferul de active (imobilizate) de la clieni
stabilete regulile dup care un prestator de servicii recunoate
sau nu active imobilizate primite de la clieni tocmai n vederea
prestrii serviciilor respective (de exemplu, active necesare
conectrii la o reea).
Prestatorul recunoate activul imobilizat astfel primit, dac, n
urma evalurii circumstanelor relevante, se constat
ndeplinirea criteriilor de recunoatere specifice, indiferent dac
dobndete sau nu dreptul de proprietate (se aplic principiul
prevalenei economicului asupra juridicului).
Tranzacia devine astfel un schimb servicii contra active.
Evaluarea imobilizrilor primite se face deci la valoarea just. n
acelai timp, entitatea recunoate i veniturile pe care le va
presta la schimb cu activul primit, n conformitate cu IAS 18 (e
posibil s intervin o ealonare a acestor venituri). Dac se
presteaz mai multe servicii, atunci valoarea just a ceea ce se
primete trebuie repartizat pe fiecare din acestea.

3. Interpretri privind recunoaterea veniturilor continuare 1

IFRIC 15 Acorduri privind construcia de investiii imobiliare


se aplic n cazul n care dezvolttorul de imobiliare ncheie
contracte ferme de livrare a unor imobile, cu unul sau mai muli
cumprtori,
naintea
finalizrii
construciei
i
beneficiarul/beneficiarii pltesc avansuri n acest sens.
Pentru astfel de situaii, trebuie stabilit n ce msur se aplic
IAS 11 sau IAS 18:
- se invoc IAS 11 atunci cnd cumprtorul este n msur s stabileasc
elementele structurale majore ale proiectului;
- se invoc IAS 18 atunci cnd posibilitile cumprtorului de a influena
proiectul snt limitate.

Contabilizarea tranzaciilor de acest tip se face astfel:


- dac se aplic IAS 11, atunci dezvolttorul recunoate venitul n raport cu
stadiul de avansare a lucrrilor;
- dac se aplic IAS 18 i dezvolttorul nu are obligaia de a asigura
materialele de construcie, tranzacia este o prestare de servicii, iar
venitul se recunoate n raport cu stadiul de finalizare a tranzaciei;
- dac se aplic IAS 18 i dezvolttorul are obligaia de a asigura toate
materialele de construcie, urmnd s predea lucrarea ctre beneficiar,
tranzacia este o vnzare de bunuri, iar venitul se recunoate n raport cu
criteriile stabilite de IAS 18.

3. Interpretri privind recunoaterea veniturilor continuare 2

IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor se ocup de


punctele, premiile i alte asemenea avantaje acordate de
furnizori clienilor pentru a stimula vnzrile i care se pot
converti ulterior n bunuri/servicii cu pre redus sau gratuite.
Soluia din IFRIC 13 se bazeaz pe IAS 18 (tranzacii multiple) i
spune c punctele (premiile) acordate trebuie contabilizate
drept component identificabil separat a tranzaciei
iniiale de vnzare. Astfel, preul iniial se mparte ntre venit
imediat din vnzare/prestare i venit amnat aferent punctelor
acordate. Recunoaterea acestei din urm componente la
veniturile perioadei va avea loc atunci cnd entitatea acord
efectiv reducerile/gratuitile aferente punctelor atribuite
anterior.
Dac se estimeaz c acordarea reducerilor/gratuitilor/ premiilor
aferente punctelor va avea un cost mai mare dect valoarea
atribuit iniial acestor puncte, diferena este se recunoate
ca provizion (se aplic dispoziiile din IAS 37 privitoare la
contractelor oneroase).

3. Interpretri privind recunoaterea veniturilor continuare 3

IFRIC 12 Angajamente de concesiune a serviciilor acoper


tranzaciile n care un operator privat se implic n exploatarea unui
element de infrastructur construit/exploatat/finanat de un
organism public. Operatorul privat se oblig s furnizeze serviciul
public, administreaz total sau parial infrastructura i este obligat s
o predea concedentului ntr-o anumit stare, fr o plat
suplimentar ori cu o astfel de plat nesemnificativ. Contractul
prevede cum se stabilesc preurile i cum se revizuiesc acestea.
Principalele reguli stabilite de IFRIC 12 snt:
infrastructura care face obiectul contratului nu poate fi
recunoscut ca imobilizare corporal de ctre operatorul care o
exploateaz;
dac operatorul construiete/mbuntete infrastructura, atunci
aplic IAS 11 pentru recunoaterea veniturilor;
contraprestaia primit de operator poate avea forma unui activ
financiar (de exemplu, bani), a unei imobilizri necorporale
(licena de a taxa utilizatorii serviciului public) sau a altor bunuri;
serviciile de exploatare prestate de operator se contabilizeaz
conform IAS 18;
obligaiile asumate de operator de a ntreine/menine
infrastructura se contabilizeaz conform IAS 37.

3. Interpretri privind recunoaterea veniturilor continuare 4

SIC 31 Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate


trateaz livrarea de servicii de publicitate la schimb cu alte servicii de
publicitate.
Dac serviciile care fac obiectul schimbului snt similare, atunci
tranzacia nu genereaz venit.
Dac, dimpotriv, serviciile de publicitate care fac obiectul schimbului
snt diferite, atunci IAS 18 oblig la recunoaterea veniturilor
aferente, cu condiia ca evaluarea lor s fie credibil.
SIC 31 consider c valoarea just a serviciilor de publicitate primite la
schimb nu poate fi estimat credibil. O mrime credibil, necesar
n acest context, se poate obine doar prin referin la tranzacii
altele dect cele de schimb (non-barter) care ndeplinesc unele
condiii:
snt similare celor din tranzacia de schimb;
se produc frecvent;
snt mult mai numeroase dect cele de schimb;
presupun plata n numerar sau n alte active cu valoare just uor
de stabilit credibil;
nu implic acelai partener ca la tranzacia barter.

4. Proiectul IASB privind veniturile din contractele


cu clienii IFRS 15
IASB a publicat deja IFRS 15 care ar urma s nlocuiasc IAS 11 i IAS 18 de la
1.01.2017. Obiectivul este elaborarea unei norme bazate pe principii i care s se
poat aplica n sectoare de activitate diferite i pe ct mai multe piee financiare.
Principiul general de recunoatere a venitului: s existe un transfer al bunurilor sau
al serviciilor evaluat n funcie de valoarea contrapartidei primite sau care urmeaz
a fi primite n schimbul bunului sau serviciului.
Venitul ar fi contabilizat atunci cnd bunul sau serviciul transferat clientului satisface
obligaiile din contract. Valoarea venitului ar corespunde prii din preul tranzaciei
aferent satisfacerii condiiei contractuale.
Etapele n aplicarea viitoarei norme ar fi:
- identificarea contractelor cu clientul;
- identificarea obligaiilor distincte din contract;
- determinarea preului tranzaciei;
- repartizarea preului tranzaciei pe obligaii contractuale distincte;
- contabilizarea veniturilor atunci cnd fiecare obligaie contractual distinct este ndeplinit.

Informaiile de furnizat n anexe ar trebui s permit utilizatorilor s neleag


valoarea, scadena i incertitudinile legate de venituri i de fluxurile de trezorerie
aferente:
- informaii privind contractele cu clienii: descompunerea cifrei de afaceri, natura obligaiilor
contractuale distincte, analiza scadenelor obligaiilor distincte pentru contractele pe mai
mult de 1 an, o reconciliere a valorilor iniiale cu cele finale;
- informaii privind raionamentele profesionale i modificrile acestora: scadenarul veniturilor,
determinarea i repartizarea preului tranzaciei.

VIII. Subvenii
1. Elemente generale privind subveniile
2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a
informaiilor privind subveniile aferente activelor
3. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a
informaiilor privind subveniile aferente veniturilor
4. Rambursarea subveniilor guvernamentale

1. Elemente generale privind subveniile


Conform IAS 20, subveniile guvernamentale reprezint asistena
acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite
condiii referitoare la activitatea de exploatare a entitii.
Clasificarea subveniilor:
subvenii privind activele;
subveniile aferente.
Criterii generale de recunoatere a subveniilor:

entitatea va respecta condiiile impuse pentru acordarea lor;


subveniile vor fi primite.

2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a


informaiilor privind subveniile aferente activelor
Subveniile privind activele snt subvenii guvernamentale pentru
acordarea crora principala condiie este c o entitate beneficiar
trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod
active imobilizate (pot exista i condiii secundare care
restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n
care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute).
Recunoaterea la venituri a subveniilor privind activele se face n
cursul perioadelor n care entitatea recunoate costurile privind
funcionarea activelor respective:

subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de


regul ca venituri pe parcursul perioadelor i n proporia n care
amortizarea acelor active este trecut la cheltuieli;
subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de
asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci se vor recunoate
ca venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile
ndeplinirii respectivelor obligaii.

Contabilizarea i prezentarea n bilan a subveniilor privind activele se


face fie ca venit amnat, fie prin deducerea direct sau indirect
din costul activului astfel finanat.

3. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a


informaiilor privind subveniile aferente veniturilor
Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile guvernamentale care nu
se ncadreaz la categoria celor aferente activelor.
Recunoaterea la venituri a acestor subvenii se face n cursul perioadelor n
care entitatea recunoate costurile aferente pe care aceste subvenii le
vor compensa, n mod sistematic:

subveniile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt


recunoscute ca venituri n aceeai perioad cu cheltuiala acoperit;

uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare


financiare sau fiscale care este nsoit de o serie de condiii; n astfel
de cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la
apariia costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe
parcursul crora va fi dobndit subvenia;

o subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept


compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau n
scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista
costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut ca venit n perioada n
care devine crean.
Din punct de vedere al contabilizrii i prezentrii, subveniile aferente
veniturilor:
fie se prezint ca venit distinct;
fie se scad din cheltuielile pe care le compenseaz.

4. Rambursarea subveniilor guvernamentale


O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie
contabilizat ca o ajustare a unei estimri contabile:
rambursarea unei subvenii referitoare la venituri trebuie
aplicat, n primul rnd, venitului amnat existent aferent
subveniei; n msura n care suma rambursat depete acest
sold, suma rambursat trebuie recunoscut imediat drept
cheltuial;
rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie
nregistrat prin creterea valorii contabile a activului sau prin
reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil;
amortizarea suplimentar cumulat care ar fi fost recunoscut la
zi ca o cheltuial n absena subveniei trebuie recunoscut
imediat drept cheltuial
circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente
unui activ pot impune luarea n considerare a posibilei
deprecieri a noii valori contabile a activului.

IX. Politici contabile privind


contractele de leasing
1. Identificarea contractelor de leasing
2. Clasificarea contractelor de leasing
3. Politici contabile privind contractele de leasing
financiar
4. Politici contabile privind contractele de leasing
operaional
5. Situaii particulare n contractele de leasing

1. Identificarea contractelor de leasing


IAS 17 definete contractul de leasing ca pe un acord prin care un
locator cedeaz unui locatar, pe o perioad determinat, dreptul de
folosin a unui activ, n schimbul plii unor rate.
Regulile din IAS 17 snt completate de IFRIC 4 Determinarea msurii n
care un angajament conine un contract de leasing care stabilete c
un angajament care nu are forma legal a unui contract de leasing
poate fi totui considerat contract de leasing dac, prin analiza
fondului economic al tranzaciei, se poate aprecia c:
- ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ;
- angajamentul ofer dreptul de utilizare a activului respectiv.

ncadrarea sau nu sub forma unui contract de leasing are loc la nceputul
angajamentului i se revizuiete dac se schimb termenii
contractuali ori se nregistreaz o schimbare substanial a activului.
ntr-un astfel de contract, este necesar s se fac separarea plilor
aferente leasing-ului de cele specifice altor componente (servicii,
acces etc.). Dac o astfel de separare nu este posibil, atunci toate
sumele pltite se consider rate de leasing.

1. Identificarea contractelor de leasing - continuare

SIC 27 - Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma


legal a unui contract de leasing trateaz situaia oarecum opus
celei din IFRIC 4: cum se contabilizeaz un contrat care formal este
de leasing, dar care s-ar putea ca, din punct de vedere al fondului
economic, s fie altceva.
Este important ca o serie de tranzacii corelate care includ i un contract
formal de leasing s fie tratat ca o singur afacere, atunci cnd
fondul economic nu poate fi neles dect dac abordm tranzacia ca
un ntreg.
Printre indiciile care ar putea sugera c nu este vorba despre un leasing
avem:
dup ncheierea contractului, o entitate are cam aceleai drepturi
i obligaii privind bunul ca nainte de acest moment;
motivul principal al contractului este de natur fiscal;
este inclus o opiune cu clauze care fac ca exercitarea ei s fie
aproape sigur.

2. Clasificarea contractelor de leasing


2 feluri de contracte: financiar i operaional. Un contract este financiar dac are ca efect
transferul ctre utilizator a cvasi-totalitii riscurilor i avantajelor inerente deinerii
unui activ. Criterii de identificare a unui leasing financiar:

prin contract se prevede expres transferul ctre utilizator a proprietii asupra


bunului;

utilizatorul are posibilitatea exercitrii opiunii de cumprare la un pre suficient


de mic n raport cu valoarea just a bunului la data exercitrii acestei opiuni;

durata contactului acoper cea mai mare parte a duratei de via economic a
bunului;

la nceputul contractului, valoarea actualizat a plilor minime obligatorii


aferent este apropiat de valoarea just a bunului;

activele utilizate au o natur att de specific nct doar utilizatorul din contract le
poate utiliza fr s le aduc modificri majore;

utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, iar pierderile pe care le-ar


suporta locatorul snt n sarcina utilizatorului;

profiturile sau pierderile rezultnd din variaia valorii reziduale revin utilizatorului;

beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioad


suplimentar, cu rate de leasing sensibil mai mici dect preul pieei.

3. Politici contabile privind contractele de leasing financiar


Locatarul dintr-un leasing financiar recunoate activul n bilan
(calculndu-i i nregistrndu-i i amortizarea), n contrapartid cu o
datorie. Locatorul are, n schimbul bunului, o crean, iar ratele vor
fi mprite ntre recuperare de crean i venit din dobnd.
Contabilizarea leasingului financiar la locatar:
contabilizarea iniial a activului se face la MIN(valoarea just;
VAPML), la care se adaug costurile directe iniiale;
ulterior, rata se mparte ntre restituire de capital i dobnd.
VAPML: valoarea actualizat a plilor minime de leasing:
plile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat s le efectueze
pe durata contractului (avans, rate, valoare rezidual garantat);
actualizarea se face cu rata implicit a dobnzii de leasing sau
dobnda marginal a locatarului;
amortizarea se face obinuit pe durata minim dintre durata
contractului i durata de via a bunului.

3. Politici contabile privind contractele de leasing financiar - continuare

Contabilizarea leasingului financiar la locator:


se recunoate o crean egal cu investiia net n leasing; aceasta
este investiia brut actualizat cu rata implicit a dobnzii contractului;
investiia brut: suma plilor minime aferente contractului, plus orice
valoare rezidual negarantat ce revine utilizatorului;
valoarea rezidual garantat (VRG): partea din valoarea rezidual
garantat de ctre utilizator sau de ctre o persoan neafiliat
locatorului, ce rmne este valoare rezidual negarantat (VRNG);
rata implicit a dobnzii dintr-un contract de leasing (r) este rata de
actualizare care, la nceputul contractului de leasing, face ca valoarea
actualizat a plilor minime obligatorii i a valorii reziduale
negarantate s fie egal cu valoarea just (VJ) a activului plus costurile
directe iniiale (CDI):

n
rata
VRG
VRNG
VJ + CDI =
+
+
t
(1 + r ) n
(1 + r ) n
t = 1 (1 + r )

4. Politici contabile privind contractele de leasing operaional


Contabilizarea contractelor de leasing operaional se face ca o nchiriere
obinuit cu ratele repartizate, de regul, liniar (cheltuieli la locatar i
venituri, la locator).
Bunurile care fac obiectul contractelor de leasing operaional rmn n bilanul
locatorului, care nregistreaz i amortizarea.
Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea
unui contract de leasing operaional trebuie adugate la valoarea
contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial pe
perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din leasing.
SIC 15 Leasing operaional stimulente se refer la tratamentul contabil al
stimulentelor acordate de locator pentru a convinge locatarul s ncheie
contractul de leasing (plata unor sume de bani, rambursarea unor costuri
suportate de locatar).
Orice stimulent acordat pentru ncheierea unui contract de leasing operaional
nou sau rennoit trebuie recunoscute ca fiind parte integrant din
valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n
regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de
momentul n care se face plata:
locatorul trebuie s recunoasc costul stimulentelor ca o diminuare
a venitului din leasing pe durata contractului, pe o baz liniar;
locatarul trebuie s recunoasc ctigul din stimulente ca pe o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului, pe o
baz liniar.

5. Situaii particulare n contractele de leasing


Locatorul este i furnizor (laeasing financiar):
se nregistreaz o vnzare, cu descrcarea gestiunii i
recunoaterea profitului/pierderii aferente;
creana din vnzare devine crean pe termen lung din leasing
financiar;
dac se stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul
din vnzare este limitat la cel ce ar rezulta dac s-ar aplica o rat de
pia a dobnzii.
Leaseback (utilizatorul este i furnizor): operaiune prin care
proprietarul unui bun l cedeaz unui ter pentru a-l prelua imediat n
leasing financiar sau operaional:
leaseback operaional: profitul locatarului se recunoate, de
regul, imediat i se contabilizeaz o vnzare, ieirea bunului din
gestiune i nchirierea cu reflect n afara bilanului;
leaseback financiar: diferena ntre venitul din cedare i valoarea
contabil net a bunului nu trebuie recunoscut imediat ca profit
n contabilitatea vnztorului locatar, ci se ealoneaz n timp;
practic bunul nu iese din contabilitatea utilizatorului-furnizor.

X. Politici contabile privind plile pe


baz de aciuni
1. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate ca
instrumente de capitaluri proprii
2. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate n
numerar
3. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate ca
instrumente de capitaluri proprii sau n numerar n
funcie de opiunea emitentului sau a partenerului

1. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate


ca instrumente de capitaluri proprii (aciuni)
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni snt acele tranzacii n care
entitatea primete bunuri (active de toate felurile) sau servicii
(prestate inclusiv de angajai) n schimbul aciunilor pe care le emite
sau se angajeaz s le emit este vorba despre un fel de
aporturi n bunuri i/sau servicii.
Nu se ncadreaz aici tranzaciile cu teri (inclusiv angajai) care dein
deja aciuni i care, n virtutea acestui fapt, ar trebi, de exemplu, s
primeasc aciuni suplimentare ale entitii la un pre mai mic dect
valoarea lor just, cu ocazia unei emisiuni efectuate n acest sens.
Nu se includ nici tranzaciile crora li se aplic IAS 32.
Bunurile sau serviciile primite ntr-o astfel de tranzacie se recunosc la
data obinerii/ prestrii lor. n contrapartid, entitatea trebuie s
recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii,
dac bunurile sau serviciile au fost primite ntr-o tranzacie cu plata
pe baz de aciuni cu decontare n aciuni ale entitii.
Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie
cu plata pe baz de aciuni nu ndeplinesc condiiile pentru
recunoaterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute drept
cheltuieli.

1. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate ca instrumente de capitaluri


proprii (aciuni) continuare 1

Pentru tranzaciile cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s


evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just a
bunurilor sau serviciilor primite.
Dac entitatea nu poate estima n mod fiabil valoarea just a
bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze
valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor
proprii indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate.
n cazul primirii de servicii, dac aciunile nu trebuie emise imediat,
ntreprinderea trebuie s contabilizeze primirea serviciilor i
creterea corespunztoare a capitalurilor proprii pe msur ce
serviciile snt prestate de partener (inclusiv de ctre angajai).

2. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate n


numerar
Bunurile sau serviciile primite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de
aciuni se recunosc la data obinerii/prestrii lor. n contrapartid,
entitatea trebuie s recunoasc o cretere corespunztoare a
datoriilor, dac bunurile sau serviciile au fost dobndite ntr-o
tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.
Pentru aceste tranzacii, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau
serviciile dobndite i datoria angajat la valoarea just a datoriei.
Pn n momentul decontrii datoriei, entitatea trebuie s reevalueze
datoria la fiecare dat de raportare i la data decontrii, cu orice
modificri ale valorii juste recunoscute n profitul sau pierderea
perioadei.
De exemplu, entitatea poate acorda angajailor drepturi privind
aprecierea aciunilor ca parte a pachetului lor salarial, prin care
angajaii vor fi ndreptii la o plat viitoare n numerar (mai degrab
dect la un instrument de capitaluri proprii), pe baza creterii preului
aciunii entitii de la un nivel specificat n decursul unei perioade de
timp. n acelai mod, o entitate poate acorda angajailor si dreptul
de a primi pli viitoare n numerar prin acordarea ctre acetia a unui
drept la aciuni (inclusiv aciuni care vor fi emise la exercitarea
opiunilor pe aciuni) rscumprabile, fie obligatoriu (de exemplu, la
ncetarea contractului de angajare), fie la opiunea angajatului.

3. Tranzacii cu plata pe baz de aciuni decontate


ca instrumente de capitaluri proprii sau n numerar,
n funcie de opiunea emitentului sau a partenerului
Pentru o tranzacie de acest tip, entitatea trebuie s determine dac
are o obligaie prezent de a deconta n numerar i de a
contabiliza corespunztor tranzacia cu plata pe baz de aciuni.
Entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar
dac posibilitatea de alegere a modului de decontare n
instrumente de capitaluri proprii nu are substan comercial (de
exemplu, din cauza faptului c entitii i se interzice prin lege s
emit aciuni) ori dac entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau
are o politic de a deconta n numerar sau deconteaz n general
n numerar de fiecare dat cnd partenerul solicit decontarea n
numerar.
Dac entitatea nu are o astfel de obligaie, atunci tranzacia se
contabilizeaz n conformitate cu dispoziiile specifice tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni.

XI. Politici de recunoatere, de


evaluare i de prezentare a
informaiilor privind instrumentele
financiare
1. Recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare IAS 39, IFRS 9
2. Prezentarea
informaiilor
privind
instrumentele
financiare IAS 32, IFRS 7
3. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just

1. Recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare IAS 39, IFRS 9


Un instrument financiar este orice contract ce genereaz simultan un activ financiar
pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii
al unei alte entiti.
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
(a) numerar;
(b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti (aciuni, pri sociale
sau alt tip de titluri);
(c) un drept contractual:
(i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n
condiii care snt potenial favorabile entitii;
sau
(d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de
capitaluri proprii ale entitii i este:
(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi
obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de
capitaluri proprii; sau
(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect
prin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar n
schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii. n acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii ale
entitii nu includ instrumente care snt ele nsele contracte pentru
viitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri proprii
ale entitii.

1. Recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 continuare 1

O datorie financiar este orice datorie care se ncadreaz la:


(a) o obligaie contractual:
(i) de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt
entitate n condiii care snt potenial nefavorabile entitii;
sau
(b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii i este:
(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este
sau poate fi obligat s livreze un numr variabil din propriile
sale instrumente de capitaluri proprii; sau
(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi
decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar
sau al unui alt activ financiar cu un numr fix din propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certific
existena unui interes rezidual n activele unei entiti dup
deducerea tuturor datoriilor acesteia.

1. Recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 continuare 2

Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract care


ntrunete toate cele trei caracteristici de mai jos:
(a) valoarea sa se modific ca reacie la modificrile anumitor rate ale dobnzii,
preului unui instrument financiar, preului mrfurilor, cursurilor de
schimb valutar, indicilor de pre sau ratelor, ratingului de credit sau
indicelui de creditare, sau a altor variabile, cu condiia ca, n cazul unei
variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale
(uneori denumit suport);
(b) nu necesit nicio investiie iniial net sau necesit o investiie iniial
net mai mic dect s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care se
preconizeaz s aib reacii similare la modificrile factorilor pieei; i
(c) este decontat la o dat viitoare.
IFRS 7 identific urmtoarele categorii de instrumente financiare:
- active financiare sau datorii financiare evaluate la valoarea just prin profit
sau pierdere;
- active i datorii financiare evaluate la costul amortizat;
- active financiare sau datorii financiare evaluate la valoarea just prin
capitaluri proprii.

1. Recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 continuare 3


Un activ financiar este evaluat la costul amortizat dac se ndeplinesc cele dou
condiii de mai jos:
- activul est deinut n virtutea derulrii unor afaceri al cror obiectiv este
pstrarea activelor respective n vederea nsuirii fluxurilor de trezorerie
aferente;
- nelegerea pe baza creia a aprut activul financiar are clauze care dau natere
doar la pli formate din dobnd i restituire de capital.
Dac nu se pot ndeplini cele dou condiii de mai sus, atunci activul implicat este
trebuie evaluat la valoarea just.
Datoriile financiare snt evaluate ulterior la costul amortizat, utiliznd metoda dobnzii
efective, mai puin n cazul:
- datoriilor evaluate la valoarea just prin contul de profit i pierdere;
- contractelor de garanie financiar;
- angajamentelor pentru acordarea unui mprumut la o dobnd sub nivelul pieei.

Datoriile evaluate la valoarea just prin contul de profit i pierdere snt acele datorii
care ndeplinesc una din urmtoarele condiii:
- corespund definiiei instrumentelor deinute n vederea tranzacionrii;
- la recunoaterea iniial snt desemnate de entitate drept evaluate la valoarea just prin
contul de profit i pierdere.

Evaluarea iniial a activelor i a datoriilor financiare trebuie s se fac la valoarea


just.

1. Recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 continuare 3

Un activ financiar sau o datorie financiar este deinut n vederea


tranzacionrii dac:
- este dobndit sau suportat n principal n scopul vnzrii sau
rscumprrii n viitorul apropriat;
- la recunoaterea iniial face parte dintr-un portofoliu de
instrumente financiare gestionare mpreun i pentru care se
urmrete n special obinerea de profir pe termen scurt;
- este instrument financiar derivat (cu excepia contractelor de
garanie financiar sau a instrumentelor de acoperire mpotriva
riscurilor).

2. Prezentarea informaiilor privind instrumentele financiare


IAS 32, IFRS 7

O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor


sale financiare s evalueze importana instrumentelor financiare pentru
poziia sa financiar i pentru performana sa financiar.
Valorile contabile ale fiecreia dintre urmtoarele categorii trebuie prezentate fie
n bilan, fie n note:
(a) activele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere;
(b) datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere;
(c) activele financiare evaluate la costul amortizat;
(d) datoriile financiare evaluate la costul amortizat;
(e) activele financiare evaluate la valoarea just prin capitalurile proprii
Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de
mprumuturi sau creane) ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere,
aceasta trebuie s prezinte:
(a) expunerea maxim la riscul de credit a mprumutului sau creanei (sau a
grupului de mprumuturi sau creane) la data raportrii;
(b) valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau orice
instrumente similare diminueaz acea expunere maxim la riscul de
credit;
(c) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste
activului financiar care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit;
(d) valoarea modificrii valorii juste a oricror instrumente derivate de credit
sau a unor instrumente similare, care a avut loc n decursul perioadei i
cumulat de la desemnarea mprumutului sau a creanei.

2. Prezentarea informaiilor privind instrumentele financiare IAS 32, IFRS 7


continuare 1
Dac o entitate a desemnat o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau
pierdere, trebuie s prezinte:
(a) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a datoriei financiare
care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al acelei datorii;
(b) diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i valoarea pe care entitatea,
conform contractului, ar trebui s o plteasc la scaden deintorului obligaiei.
Pentru activele financiare la valoarea just prin capitalurile proprii, se prezint:
- ce elemente au fost desemnate pentru a intra n aceast categorie i de ce;
- valoarea just a fiecrei categorii la data nchiderii;
- dividendele recunoscute n cursul perioadei;
- transferurile rezultatelor aferente de la capitaluri proprii la rezultatul perioadei;
- dac este cazul, motivele cedrii, valoarea just la cedare, rezultatul cedrii;

n situaia rezultatului global sau n note trebuie s se prezinte:


- ctigurile nete sau pierderile nete din fiecare categorie de active/datorii financiare;
- venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (calculate prin metoda dobnzii
efective) pentru activele financiare evaluate la costul amortizat sau pentru datoriile
financiare care nu snt la valoarea just prin profit sau pierdere;
- venitul din onorarii i cheltuiala cu onorariile generate de: activele financiare sau datoriile
financiare care nu snt la valoarea just prin profit sau pierdere, precum i de
activiti de administrare a activelor i alte activiti fiduciare care au drept rezultat
deinerea sau investirea de active n numele unor persoane, fonduri de investiii,
fonduri de pensii i altor instituii;
- veniturile din dobnzile aferente activelor financiare depreciate;
- valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de active financiare.

2. Prezentarea informaiilor privind instrumentele financiare IAS 32, IFRS 7


continuare 2
Unul din motivele principale de implicare a unei firme n tranzacii cu instrumente financiare derivate
este acoperirea mpotriva riscurilor. n acest sens, o entitate trebuie s prezinte separat
urmtoarele informaii pentru fiecare tip de acoperire mpotriva riscurilor (adic acoperirile
valorii juste mpotriva riscurilor, acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor i
acoperirile mpotriva riscurilor a investiiilor nete n activiti din strintate):
(a) o descriere a fiecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor;
(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva
riscurilor, precum i valorile lor juste la data raportrii; i
(c) natura riscurilor acoperite.
Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s prezinte:
- perioadele n care se preconizeaz c vor aprea fluxurile de trezorerie i n care se
preconizeaz c vor afecta profitul sau pierderea;
- o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care se utilizase anterior contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor, dar care este preconizat a nu mai avea loc;
- valoarea care a fost recunoscut n capitalurile proprii n decursul perioadei;
- valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii i inclus n profit sau pierdere n decursul
perioadei, indicnd valoarea inclus n fiecare element-rnd din situaia veniturilor i a
cheltuielilor; i
- valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul perioadei i inclus n costul iniial
sau n alt valoare contabil a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a crei
achiziie sau suportare a fost o tranzacie prognozat cu probabilitate mare de producere
acoperit mpotriva riscurilor.
O entitate trebuie s prezinte separat:
-pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau pierderile din instrumentul de
acoperire mpotriva riscurilor i din elementul acoperit mpotriva riscurilor, care pot fi
atribuite riscului acoperit;
- ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor de
trezorerie mpotriva riscurilor;
- ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri mpotriva riscurilor
ale investiiilor nete n activiti din strintate.

3. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just


n 12 mai 2011 IASB a publicat IFRS 13, standard care nlocuiete prevederile existente
privind evaluarea la valoare just incluse n diferite standarde cu o singur
definiie a valorii juste i un singur cadru de evaluare la valoare just i de
prezentare a informaiilor aferente.
IFRS 13 nu introduce cerine noi de evaluare la valoare just a activelor sau datoriilor i
nici nu elimin excepiile existente n prezent n diferite standarde.
Domeniul de aplicare IFRS 13 este aplicabil activelor, datoriilor i instrumentelor
proprii de capitaluri deinute de o entitate pentru care, n conformitate cu alte
standarde, este cerut sau permis evaluarea la valoare just sau este necesar
prezentarea de informaii cu privire la valoarea just.
IFRS 13 definete valoarea just ca preul care ar fi primit ca urmare a vnzrii unui
activ sau preul care ar fi pltit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacie
normal ntre participanii la pia la data evalurii.
Evaluarea la valoare just a unui activ sau a unei datorii ia n considerare
caracteristicile activului sau ale datoriei pe care participanii la pia le-ar reine
n determinarea preului activului sau datoriei, la data evalurii.
Evaluarea la valoare just este efectuat n baza ipotezei c activul sau datoria snt
tranzacionate ntre participanii la pia conform condiiilor normale de
vnzare a unui activ sau de transferare a unei datorii care caracterizeaz piaa la
data evalurii. O tranzacie normal presupune accesul la pia pentru o
perioad anterioar evalurii care s permit activiti de marketing tipice i
obinuite pentru tranzacionarea activelor sau datoriilor respective.

3. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just continuare 1

Valoarea just este preul care ar fi aplicabil unei tranzacii ntre


participanii la pia. Acesta poate fi observabil pe o pia activ
sau estimat utiliznd o tehnic de evaluare. Preul utilizat pentru a
evalua la valoare just activul sau datoria nu este ajustat cu
valoarea costurilor de tranzacionare deoarece acestea nu
reprezint o caracteristic a activului sau datoriei, ci o caracteristic
a tranzaciei.
Entitatea trebuie s utilizeze tehnicile de evaluare cele mai potrivite
circumstanelor date i pentru care exist suficiente date
disponibile pentru a stabili valoarea just, maximiznd utilizarea de
date de intrare observabile i minimiznd utilizarea de date de
intrare neobservabile.
Pentru a asigura o cretere a coerenei i a comparabilitii evalurii la
valoarea just, IFRS 13 prezint o ierarhie a valorilor juste,
identificnd trei niveluri de importan, n funcie de calitatea
datelor de intrare folosite n tehnicile de stabilire a valorii juste.

3. IFRS 13 Evaluarea la valoarea just continuare 2


Nivelul 1 corespunde folosirii preurilor (neajustate) de pe piee active, pentru
bunuri sau datorii identice; este vorba despre preuri la care putem avea
acces la data evalurii. Preul de pe o pia activ permite obinerea celei
mai fiabile valori juste i, n general, se utilizeaz fr niciun fel de ajustare
Nivelul 2 are ca date de intrare altceva dect preurile de la nivelul 1 este vorba
despre date de intrare observabile direct sau indirect pentru activul sau
datoria supus evalurii: preuri pe pia pentru active/datorii similare,
preuri pentru active identice dar cotate pe piee mai puin active, rate ale
dobnzilor, curbe de curs, volatiliti implicite, diferene de curs. Datele de
intrare la nivelul 2 trebuie ajustate. Aceste ajustri depind de tipul de
activ/datorie supus evalurii, de starea i locul n care se afl activul, msura
n care datele de intrare corespund activului/datoriei implicate, volumul i
nivelul de activitate de pe piaa unde se observ aceste date.
Nivelul 3 are specific faptul c date de intrare n stabilirea valorii juste snt
neobservabile i nu ajungem aici dect dac nu exist niciun fel de date
observabile (de exemplu, pieele specifice snt inactive). Aceste date de
intrare trebuie s reflecte ipotezele pe care juctorii de pe pia le-ar reine
pentru a fixa preul activului/datoriei, inclusiv ipotezele privind riscul.
n unele cazuri, datele de intrare utilizate pentru identificarea valorii juste pot fi
clasate n diferite niveluri ale ierarhiei. Valoarea just obinut este situat pe
acelai nivel ierarhic cu datele de intrare semnificative de pe nivelul cel mai
de jos identificat.

XII. Politici privind contractele de


asigurri
1. Recunoaterea i evaluarea contractelor de asigurare i
reasigurare
2. Testul de adecvare a datoriei
3. Continuarea practicilor

1. Recunoaterea i evaluarea contractelor de asigurare i


reasigurare
Un contract de asigurare este un contract conform cruia o parte (asigurtorul)
accept un risc de asigurare semnificativ din partea celeilalte pri
(deintorul poliei de asigurare), convenind s despgubeasc deintorul
poliei de asigurare dac un eveniment viitor incert specificat (evenimentul
asigurat) are un efect nefavorabil asupra acestuia din urm.
Asigurtorul trebuie s nu recunoasc drept datorie provizioanele pentru posibile
pretenii viitoare, dac acele pretenii snt generate de contracte inexistente
la data raportrii.
De asemenea, asigurtorul trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei.
Alte obligaii ale asigurtorului:
s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de
asigurare) din bilanul su contabil numai atunci cnd aceasta este stins,
adic atunci cnd obligaia specificat n contract este ndeplinit sau
anulat ori expir;
s nu compenseze: (i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare
aferente; sau (ii) venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurare
cu venitul din sau cheltuiala cu contractele de asigurare aferente;
s analizeze dac activele sale de reasigurare snt depreciate.

1. Recunoaterea i evaluarea contractelor de asigurare i reasigurare - continuare

Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare, ct i o


component de depozit. n unele cazuri, unui asigurtor i se impune sau i
se permite s separe cele dou componente:
(a) separarea se impune dac snt ndeplinite urmtoarele dou condiii:
(i) asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice
opiuni de rscumprare ncorporate) separat (adic fr luarea n
considerare a componentei de asigurare);
(ii) (ii) politicile contabile ale asigurtorului nu i impun s recunoasc
toate obligaiile i drepturile care rezult din componenta de
depozit;
(b) separarea este permis, dar nu impus, dac asigurtorul poate
evalua componenta de depozit n mod separat, dar politicile sale
contabile i impun s recunoasc toate obligaiile i drepturile care
rezult din componenta de depozit, indiferent de baza utilizat pentru
evaluarea drepturilor i obligaiilor respective;
(c) separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod
separat componenta de depozit .

2. Testul de adecvare a datoriei


Un asigurtor trebuie s evalueze la fiecare dat de raportare dac
datoriile sale de asigurare snt adecvate, folosind estimri curente
ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale de
asigurare.
Dac aceast evaluare arat c valoarea contabil a datoriilor sale de
asigurare (minus costurile de achiziie amnate) este inadecvat n
lumina estimrilor de fluxuri viitoare de trezorerie, ntreaga
diferen trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere.
Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete
condiiile minime, prezentul IFRS nu mai impune alte condiii.
Condiiile minime snt urmtoarele:
(a) testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fluxurilor de
trezorerie contractuale (costurile de instrumentare a cererilor
de despgubire, precum i fluxurile de trezorerie care rezult
din opiuni i garanii ncorporate);
(b) dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen
este recunoscut n profit sau pierdere.

2. Testul de adecvare a datoriei - continuare

Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul


trebuie s reduc n consecin valoarea contabil a acestuia i s
recunoasc pierderea din depreciere n profit sau pierdere.
Un activ de reasigurare este depreciat dac i numai dac:
(a) exist o prob obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a
petrecut dup recunoaterea iniial a activului de reasigurare,
i anume c este posibil ca cedentul s nu primeasc toate
sumele care i snt datorate conform termenilor contractuali;
(b) acel eveniment are un impact care poate fi evaluat n mod fiabil
asupra sumelor pe care cedentul le va primi de la reasigurtor.
Cedentul este deintorul poliei de asigurare n cadrul unui contract de
reasigurare.

3. Continuarea practicilor
Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, chiar
dac introducerea oricreia dintre ele nu ndeplinete dispoziiile
privind schimbrile de metod:
(a)evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat;
(b)evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane
viitoare pentru gestionarea investiiilor la o valoare care
depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu
comisioanele curente percepute de ali participani de pe pia
pentru servicii similare;
(c)utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele de
asigurare (precum i pentru costurile de achiziie amnate
aferente i pentru imobilizrile necorporale aferente, dac
exist) ale filialelor. Dac politicile contabile respective snt
neuniforme, un asigurtor le poate modifica, cu condiia ca
modificarea s nu duc la diversificarea politicilor contabile i,
de asemenea, s satisfac celelalte dispoziii ale IFRS 4.

XIII. Politici contabile privind


impozitul pe profit IAS 12
1. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind
impozitul curent
2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind
impozitul amnat
3. Cerine de prezentare a informaiilor privind impozitul
pe profit

1. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind


impozitul curent
IAS 12 se ocup exclusiv de contabilizarea impozitului pe profit.
Se identific dou componente ale acestui impozit:
impozitul curent pe profit;
impozitul amnat pe profit.
Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare
trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac s-a
pltit deja mai mult dect se datoreaz, atunci diferena-i o
crean.
Dac pierderea fiscal dintr-un exerciiu se poate recupera din
profiturile fiscale ale exerciiilor precedente (carry-back
reportul napoi mecanismul nu este permis n Romnia, unde
se poate aplica doar reportarea pierderii fiscale pe exerciiile
urmtoare carry forward), atunci apare o crean.
Recunoaterea acestei creane se face n exerciiul n care a
aprut pierderea fiscal reportat napoi.

1. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind impozitul curent continuare

Impozitul curent se obine prin aplicarea cotei curente de


impozitare asupra profitului fiscal.
Datoriile/creanele de impozitul curent se evalueaz la suma
care se ateapt a fi pltit/recuperat ctre/de la autoritile
fiscale, folosind regulile de impozitare n vigoare la data
bilanului.
Compensarea creanelor i a datoriilor de impozit curent se
realizeaz doar dac:
entitatea are dreptul legal de a compensa valorile
recunoscute; i
intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s
realizeze activul i s deconteze datoria n mod simultan.

2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind


impozitul amnat
Identificarea impozitelor amnate se face plecnd de la maniera de calcul
a rezultatului fiscal, trecnd prin identificarea diferenelor dintre
valorile fiscale i valorile contabile ale activelor i datoriilor.
Formula rezultatului fiscal (Rf):

dup norma romneasc: Rf = Rezultatul contabil + Cheltuieli


nedeductibile + Deduceri fiscale Pierdere fiscal reportat;

dup IAS 12: Rf = Rezultatul contabil +/- diferene permanente


+/- Diferene temporare.
Diferenele permanente: diferene definitive ntre rezultatul contabil i
cel fiscal asupra lor nu se va mai reveni n viitor nu snt
generatoare de impozite amnate.
Diferenele temporare (Dt): diferene ntre rezultatul contabil i cel
fiscal asupra crora se revine ntr-un alt exerciiu recunoaterea
contabil i recunoaterea fiscal apar n exerciii diferite pot
genera impozite amnate. IAS 12 spune c aceste diferene
temporare se stabilesc prin compararea valorii contabile cu
valoarea fiscal (baza fiscal) a activelor/datoriilor.
Impozitul amnat se obine prin aplicarea cotei viitoare asupra
diferenelor temporare, asupra pierderilor fiscale reportate i
asupra creditelor fiscale neutilizate.

2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind impozitul amnat


continuare 1

Valoarea contabil a activelor i a datoriilor este valoarea lor de


bilan de la data stabilirii impozitelor amnate (data nchiderii),
obinut deci prin aplicarea normelor contabile: valoare de
nregistrare +/- diverse regularizri deprecieri de toate felurile.
Valoarea fiscal (baza fiscal) este cea stabilit prin aplicarea
normelor fiscale. Definiiile din IAS 12 snt ceva mai complete i
mai dificile:

valoarea fiscal a unui activ: suma care va fi deductibil n


scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi
generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea
contabil a activului; dac beneficiile economice generate de activ
nu vor fi impozabile, atunci valoarea fiscal este egal cu cea
contabil (aceast regul merge bine la creane);
valoarea fiscal a unei datorii: diferena dintre valoarea sa
contabil, pe de o parte, i orice sum care va fi deductibil n
scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele
contabile viitoare, pe de alt parte; n cazul veniturilor n avans,
valoarea fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa
contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n
perioadele viitoare.

2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind impozitul amnat


continuare 2

Tipuri de diferene temporare:


diferene temporare impozabile (DTI): de pe urma
lor apar datorii de impozit amnat (DIA); apar
atunci cnd:
pentru active: valoarea contabil este mai mare
dect valoarea fiscal;
pentru pasive: valoarea contabil este mai mic
dect valoarea fiscal
diferene temporare deductibile (DTD): de pe
urma lor apar creane de impozit amnat (CIA);
apar atunci cnd:
pentru active: valoarea contabil este mai mic
dect valoarea fiscal;
pentru pasive: valoarea contabil este mai mare
dect valoarea fiscal.

2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind impozitul amnat


continuare 3

Situaii generatoare de diferene temporare:


venitul/cheltuiala se iau n considerare contabil i fiscal n
perioade diferite (acestea se mai numesc i diferene temporale);
se dobndesc active/datorii prin combinare de ntreprinderi i se
recunosc la valorile lor juste, fr recunoatere fiscal;
se fac reevaluri nerecunoscute fiscal;
se beneficiaz de subvenii neimpozabile
De pe urma unei DTD se nregistreaz o CIA n msura n care este
probabil obinerea viitoare de profituri suficiente care s permit
recuperarea CIA. Nu se contabilizeaz CIA atunci cnd DTD apare
de pe urma recunoaterii iniiale a unui activ/datorii, dintr-o
tranzacie care nu-i combinare de ntreprinderi sau la momentul
tranzaciei nu snt influenate nici profitul contabil, nici cel fiscal.
DTI oblig la nregistrarea unei DIA, mai puin atunci cnd DIA rezult
din:
recunoaterea iniial a fondului comercial;
recunoaterea iniial a unui activ sau al unei datorii ntr-o
tranzacie care nu reprezint combinare de ntreprinderi sau
dintr-o tranzacie de pe urma creia nu este afectat nici rezultatul
contabil, nici cel fiscal.

2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind impozitul amnat


continuare 4

Existena unor pierderi fiscale reportate i/sau a unor credite fiscale


neutilizate duce la recunoaterea unei CIA, dac este probabil c va
exista profit impozabil viitor suficient ct s acopere creana respectiv.
Creanele i datoriile privind impozitul amnat se evalueaz la ratele de
impozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada n care activul este
realizat sau datoria este decontat, pe regulilor fiscale adoptate sau n
curs de adoptare pn la data bilanului.
Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca venit/
cheltuial i incluse n profitul sau pierderea perioadei, mai puin
n cazurile n care impozitul apare din:

tranzacii sau evenimente recunoscute direct n capitalurile proprii,


n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit;

combinri de ntreprinderi.

2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor privind impozitul amnat


continuare 5

Entitile trebuie s compenseze creanele i datoriile de


impozit amnat dac i numai dac:

au dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul


curent cu datoriile privind impozitul curent;
creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente
impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal
fie aceleiai entiti impozabile, fie unor entiti impozabile
diferite care intenioneaz s deconteze datoriile i creanele
de impozit curent pe baza valorii nete.
La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele
nerecunoscute
privind
impozitul
amnat.
Entitatea
recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut
anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul
impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul
amnat.
Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie
actualizate.

3. Cerine de prezentare a informaiilor privind


impozitul pe profit
n situaiile financiare trebuie prezentate informaii precum:
cheltuielile/veniturile din impozitul curent, precum i ajustrile acestora;
cheltuieli/venituri din impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii
diferenelor temporare;
cheltuieli/venituri privind impozitul amnat din modificarea cotelor de
impozitare sau din apariia unor noi impozite;
ajustrile impozitului amnat generate de recunoaterea unor CIA
necontabilizate anterior sau din deprecierea unei CIA recunoscute anterior;
cheltuieli/venituri din impozitul amnat aferente modificrilor de politic
contabil i corectrii erorilor;
impozitul curent i amnat aferent sumelor nregistrate direct la capitalurile
proprii;
o reconciliere ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare
efectiv;
impozitele aferente activitilor abandonate;
diferenele temporare deductibile/impozabile pe categorii de active/datorii
crora le corespund;

XIV. Cerine de prezentare a informaiilor


1.
2.
3.
4.

Evenimente ulterioare nchiderii IAS 10


Rezultatul pe aciune IAS 33
Raportarea pe segmente IFRS 8
Raportarea financiar n economii
hiperinflaioniste

1. Evenimente ulterioare nchiderii


IAS 10 stabilete reguli pentru tratarea evenimentelor aprute dup data
nchiderii, dar pn la data aprobrii spre publicare a situaiilor financiare.
Evenimentele post-nchidere se mpart n dou categorii:
a) evenimente care confirm sau infirm unele condiii/circumstane
existente la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care
necesit ajustare);
b) evenimente care indic circumstane noi, ce au aprut ulterior datei
bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit
ajustare).
Cteva exemple de evenimente din fiecare categorie:
prima categorie: soluionarea unui litigiu dup data bilanului,
falimentul unui client sau recuperarea banilor de la un client, stabilirea
(prin vnzare) a unor preuri clare
a doua categorie: scderea valorii de pia a participaiilor , evoluia
cursurilor de schimb, implicarea n combinri de ntreprinderi, greve
aprute dup nchidere

1. Evenimente ulterioare nchiderii - continuare

Continuitatea activitii:
entitatea nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile
financiare pe baza principiului continuitii activitii
dac managementul stabilete dup data bilanului:
fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze
entitatea sau s nceteze activitatea acesteia,
fie c este forat s recurg la una din aceste dou
soluii pentru c nu are nici o alt variant realist.
Dividendele declarate dup data nchiderii nu se prezint ca
datorii n bilanul de la nchidere.

2. Rezultatul pe aciune
IAS 33 definete doi termeni care msoar rezultatul pe aciune:
rezultatul de baz pe aciune (Rba);
rezultatul diluat pe aciune (Rda)
Rn
Rezultatul de baz pe aciune:
Rba =

Mpaoc

Rn: profitul sau pierderea net a exerciiului i care se poate atribui


aciunilor obinuite (ordinare);

se pleac de la rezultatul contabil net;


se scad dividendele i alte avantaje aferente aciunilor prefereniale;

Mpaoc: media ponderat a aciunilor obinuite din cursul exerciiului:

cnd se emit aciuni obinuite n schimbul unor aporturi, data de la


care se consider aciunile respective este, de regul, data la care se
primete contrapartida;
cnd se emit aciuni gratuite, se consider c acestea au fost emise la
deschiderea primului exerciiu anterior pentru care se prezint
informaii comparative.

2. Rezultatul pe aciune - continuare

Rezultatul diluat (Rda) pe aciune:


se stabilete plecnd de la elementele luate n calcul la stabilirea
Rba, crora le snt adugate:
la numitor, media ponderat a aciunilor obinuite poteniale
diluante aflate n circulaie;
la numrtor: efectele aciunilor obinuite poteniale diluante
asupra rezultatului exerciiului;
surse de aciuni poteniale:
aciuni prefereniale convertibile;
obligaiuni convertibile;
opiuni, warant-uri i echivalentele acestora.
aciunile poteniale au efect diluant doar atunci cnd n urma
conversiei lor scade rezultatul pe aciune sau crete pierderea pe
aciune; n caz contrar, ele snt antidiluante.
Prezentarea rezultatului pe aciune se face separat pentru activitile
continuate i pentru cele abandonate.

3. Raportarea pe segmente
Principiul de baz al IFRS 8 Segmente de activitate: o entitate trebuie s
prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale
financiare s evalueze natura i efectele financiare ale afacerilor n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.
Un segment operaional (sau un sector de activitate) este componenta unei
entiti:
care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe
urma crora poate suporta cheltuieli;
ale crei rezultate din activitate snt examinate n mod periodic de
ctre principalul factor decizional operaional al entitii n vederea
lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment i a
evalurii performanei acestuia;
pentru care snt disponibile informaii financiare distincte.
n general, un segment operaional are un administrator de segment direct
responsabil i care menine un contact periodic cu principalul factor
decizional operaional.

3. Raportarea pe segmente continuare 1

Cteva criterii de reinut la identificarea segmentelor de activitate:


natura produselor i serviciilor;
natura proceselor de producie;
tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile pe care le
vnd;
metodele utilizate pentru distribuirea produselor i serviciilor lor
dac este cazul, natura mediului de reglementare, de exemplu:
sector bancar, asigurri sau utiliti publice.
Prezentarea distinct este obligatorie pentru segmente, cu condiia s se
ating pragurile cantitative urmtoare:
veniturile sale raportate reprezint 10% sau mai mult din veniturile
combinate ale tuturor segmentelor;
valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10%
sau mai mult din profitul/pierderea combinat a sectoarelor;
activele sale reprezint 10% sau mai mult din activele combinate ale
tuturor segmentelor operaionale.

3. Raportarea pe segmente continuare 2

Dac veniturile totale externe raportate de segmentele operaionale


constituie mai puin de 75% din veniturile entitii, trebuie
identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente
raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile de baz), pn cnd
cel puin 75% din veniturile entitii snt incluse n segmentele
raportabile.
Dup separarea informaiilor aferente unor sectoare care acoper mai
mult de 75% din veniturile totale externe, partea rmas nealocat
se combin i se prezint ntr-o categorie distinct denumit alte
segmente.
O entitate trebuie s prezinte rezultatul i activele totale pentru fiecare
segment raportabil. n ceea ce privete raportarea pe segmente a
datoriilor, aceasta este obligatorie doar dac o astfel de raportare
este furnizat n mod periodic principalului decident operaional.

4. Raportarea financiar n economii


hiperinflaioniste
Conform IAS 29, identificarea situaiei de hiperinflaie este o problem de
raionament profesional. Cteva caracteristici nelimitative:
o mare parte a populaiei prefer s-i pstreze economiile ntr-o
valut relativ stabil, mai degrab dect n moneda local;
valorile monetare (inclusiv preurile) snt evaluate mai degrab ntr-o
valut stabil dect n moneda local;
vnzrile/cumprrile se deruleaz prin indexarea implicit sau explicit
a preului;
dobnzile, salariile, alte preuri snt legate de un indice de preuri;
rata cumulat a inflaiei pe ultimii trei ani depete 100%.
Elementele din situaiile financiare ale unei entiti a crei monedei
funcional este a unui economii inflaioniste trebuie evaluate n funcie
de puterea de cumprare a monedei la nchiderea exerciiului de
raportare; aceeai evaluare este rezervat i informaiilor comparative.

4. Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste - continuare


Activele i datoriile se mpart n monetare i nemonetare, cu cteva particulariti fa
de IAS 21:
elementele monetare (disponibiliti, creane i datorii)

neindexate: nu se retrateaz la inflaie;

indexate: se ajusteaz n funcie de clauza de indexare;


elementele nemonetare (imobilizri, stocuri, capitaluri proprii):

evaluate la cost istoric: se retrateaz la inflaie;

exprimate n valori juste la nchidere: nu se retrateaz la inflaie


Retratarea se face prin aplicarea unui indice general al preurilor (rata inflaiei).
Ctig/pierdere din poziia monetar net:
entitatea care deine mai puine active monetare dect datorii monetare
ctig (i invers);
acest ctig/pierdere se poate stabili ca diferen din retratarea elementelor
nemonetare, a celor monetare indexate SAU prin aplicarea variaiei unui
indice de preuri la media ponderat a diferenei dintre activele monetare i
datoriile monetare ale perioadei;
ctigul/pierderea din poziia monetar net ajunge n contul de profit i
pierdere.
Elementele situaiei fluxurilor de trezorerie se exprim n raport de unitatea de msur
existent la nchidere.

XV. ntocmirea i prezentarea


situaiilor financiare consolidate
1. Elemente generale privind consolidarea conturilor
2. Noiunea de control i identificarea filialelor IAS 27, SIC
12, IFRS 10
3. Metoda integrrii globale
4. Identificarea ntreprinderilor asociate i punerea n
echivalen
5. Asocieri n participaie
6. Combinri de ntreprinderi
7. Prezentarea situaiilor financiare consolidate
8. Cerine de prezentare a informaiilor IAS 24, IFRS 12
9. Investiiile n filiale, ntreprinderi asociate, asocieri n
participaie n situaiile financiare individuale

1. Elemente generale privind consolidarea conturilor


Consolidarea reprezint ntocmirea de situaii financiare pentru un grup de
entiti, ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate.
Grupul este ansamblul format de societatea mam i filialele sale, adic
entitile pe care le controleaz.
Fazele consolidrii filialelor:
a) identificarea perimetrului de consolidare i excluderea filialelor
nesemnificative;
b) omogenizarea
situaiilor
financiare
individuale
ale
componentelor grupului:
omogenizarea temporal;
omogenizarea operaiunilor interne;
omogenizarea evalurilor i a estimrilor;
omogenizarea structurilor situaiilor financiare.
c) agregarea situaiilor financiare individuale;
d) eliminarea soldurilor i a rulajelor din tranzacii intra-grup;
e) calculul intereselor minoritare (care nu controleaz);
f) eliminarea valorii titlurilor deinute de societatea-mam n filiale, n
contrapartid cu capitalurile proprii ale acesteia din urm, cu
recunoaterea intereselor care nu controleaz i a fondului
comercial.

2. Noiunea de control i identificarea filialelor IAS


27, SIC 12, IFRS 10
IAS 27 definete Controlul drept capacitatea de a controla politicile
financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii
din activitile acesteia i rezult din:

deinerea direct sau indirect a mai mult de jumtate din


drepturile de vot;

deinerea a mai puin de din drepturile de vot, dar exercitarea


controlului prin:
acorduri cu ali investitori;
n virtutea statutului ori a unui alt contract;
deinerea dreptului de a numi sau de a nlocui majoritatea
membrilor consiliului de administraie ori de controla voturile
acestui organism.

2. Noiunea de control i identificarea filialelor IAS 27, SIC 12, IFRS 10


continuare 1

O societate-mam este obligat s ntocmeasc situaii financiare


consolidate, mai puin atunci cnd:
societatea-mam este, la rndul ei, filial a unei alte
entiti, iar proprietarii si nu au fost mpotriva acestei
excepii;
instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale
societii-mam nu sunt tranzacionate la burs;
societatea-mam nu a depus, i nici nu este pe cale s
depun, situaiile sale financiare la o comisie pentru
valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n
scopul emiterii oricrui tip de instrumente pe o pia
public; i
o societate-mam final sau intermediar a societiimam ntocmete situaii financiare consolidate
disponibile pentru uzul public, n conformitate cu
IAS/IFRS.

2. Noiunea de control i identificarea filialelor IAS 27, SIC 12, IFRS 10


continuare 2

SIC 12 se refer la entiti cu scop special (ESS) create pentru a ndeplini


un scop restrns i bine definit, sub form de societate comercial,
trust, parteneriat, asociaie n participaie
Entitatea n numele creia ESS a fost creat transfer n mod frecvent
active ctre aceasta, obine dreptul de a utiliza activele deinute de
ESS sau presteaz servicii pentru ESS, n timp ce alte pri pot
furniza fonduri ctre ESS. O entitate care se angajeaz n tranzacii
cu o ESS (de cele mai multe ori fondatorul sau sponsorul) poate, n
esen, s controleze aceast entitate.
O ESS trebuie s fie consolidat atunci cnd fondul relaiei dintre o
entitate i ESS respectiv indic faptul c acea ESS este controlat
de ctre entitate.

2. Noiunea de control i identificarea filialelor IAS 27, SIC 12, IFRS 10


continuare 3
IFRS 10 nlocuiete SIC 12 i se aplic ncepnd cu 2013. Norma prezint un model unic
de consolidare care identific controlul ca baz a consolidrii pentru toate
entitile. Definiia controlului din IFRS 10 cuprinde trei elemente:
- puterea asupra altei entiti;
- existena unei expuneri sau a unor drepturi la randamente variabile ale unei
entiti;
- capacitatea de a-i utiliza puterea n scopul de a influena randamentele.
Noua definiie a controlului ne las s nelegem c un investitor poate deine
puterea asupra unei entiti de mai multe maniere i nu numai prin
dirijarea politicilor financiare i operaionale. Investitorul trebuie s
evalueze dac exist sau nu drepturi care s-i permit dirijarea
activitilor pertinente ale altei entiti. Chiar dac expunerea la riscuri i
nsuirea de avantaje este un indicator de control, aceasta nu-i singurul
element luat n considerare pentru consolidarea diverselor entiti. IFRS
10 indic faptul c se poate exercita controlul i cu mai puin de 50% din
drepturile de vot.
Drepturile de vot poteniale trebuie luate n considerare pentru a evalua
controlul, dar numai dac au substan economic, adic atunci cnd
deintorul lor are capacitatea de a-i exercita controlul i cnd drepturile
respective snt exercitabile.

3. Metoda integrrii globale


Integrarea global este metoda de consolidare a filialelor, adic a entitilor asupra
crora se exercit control exclusiv. Ea presupune preluarea de ctre mam a
tuturor activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor filialei, indiferent de
procentajul de interes deinut n capitalurile acesteia. Dac deinerea
societii-mam este sub 100%, atunci capitalurile proprii consolidate vor
cuprinde un post specific Interese minoritare (Interese care nu controleaz)
unde se prezint valoarea capitalurilor proprii ale filialelor care nu aparine
grupului, ci acionarilor/asociai din afara acestuia.
Societatea-mam cumuleaz deci, post cu post, activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile omogenizate ale filialelor sale, dup care efectueaz eliminarea
soldurilor i rulajelor aferente tranzaciilor intra-grup.
Soldurile i rulajele rmase dup acest prim set de eliminri se supun celui de-al
doilea rnd de eliminri:
- eliminarea titlurilor deinute de societatea-mam;
i
- eliminarea, n contrapartid, a capitalurilor proprii ale filialei, cu
punerea n eviden a diferenelor de evaluare constatate la intrarea
filialei n grup i a fondului comercial.

4. Identificarea ntreprinderilor asociate i punerea


n echivalen
1.

Entitatea este asociat atunci cnd investitorul are o influen


semnificativ asupra ei i nu se poate ncadra n categoria filialelor
ori a asocierilor n participaie.
2. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea
deciziilor de politic financiar i de exploatare, fr a avea control
sau control comun asupra acestor politici. Ea rezult din deinerea
direct sau indirect a 20% sau mai mult din drepturile de vot i
se poate concretiza n:

reprezentarea n consiliul de administraie;

participarea la elaborarea politicilor (inclusiv privind


dividendele);

tranzacii semnificative ntre investitor i entitatea asociat;

schimburi de cadre de conducere;

furnizarea de informaii tehnice eseniale.


3. Investiiile n entiti asociate se contabilizeaz prin aplicarea
metodei punerii n echivalen, mai puin atunci cnd:

este deinut n vederea cedrii;

investitorul este o filial a unei entiti care ntocmete situaii


financiare consolidate, ceilali acionari snt de acord, asociata
nu-i cotat i nu are intenia asta.

4. Identificarea ntreprinderilor asociate i punerea n echivalen


continuare 1
4.
Punerea n echivalen nseamn:

recunoaterea iniial la cost a investiiei;

majorarea sau reducerea valorii iniiale cu partea din profitul entitii


asociate de dup data intrrii n perimetrul de consolidare;

diminuarea valorii contabile a investiiei cu dividendele primite de


investitor de la asociat;

modificarea valorii investiiei n urma creterii/scderii capitalurilor


proprii ale asociatei din operaiuni precum: reevaluarea imobilizrilor
corporale, diferene de conversie.
5.
Procedurile de punere n echivalen snt asemntoare cu cele de
consolidare:

se face omogenizare;

se elimin partea investitorului din rezultatele aprute n urma


tranzaciilor dintre investitor i ntreprinderea asociat pus n
echivalen;

se identific, dac este cazul, fond comercial pozitiv sau negativ.


6.
Dac partea unui investitor din pierderile unei entiti asociate este egal
sau mai mare dect participaia acestuia n entitatea asociat, investitorul
ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile viitoare. Dup ce
participaia investitorului este redus la zero, pierderile suplimentare
se contabilizeaz i se recunosc la datorii doar n msura n care
investitorul i-a asumat obligaii legale sau implicite, sau a fcut pli n
numele entitii asociate.

5. Asocieri n participaie
1.

Asocierea n participaie este o nelegere contractual prin


care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate
economic supus controlului comun.
Controlul comun apare
numai atunci cnd deciziile
financiare i de exploatare legate de activitate necesit
consensul unanim al asociailor care exercit controlul.
Forme de asocieri n participaie:

2.
3.

4.

activiti controlate n comun, pentru care asociaii recunosc n


situaiilor lor financiare activele controlate i datoriile asumate,
cheltuielile pe care le suport i partea din veniturile obinute de
asociere;
active controlate n comun: fiecare asociat recunoate partea lui din
acestea, datoriile proprii i partea din datoriile comune, veniturile i
cheltuielile aferente prii lui din activ i orice alte cheltuieli suportate
pentru interesul su;
entiti controlate n comun snt corporaii cu contabilitate proprie.

Participantul la o asociere n participaie trebuie s


recunoasc participaia folosind:

fie metoda consolidrii proporionale;


fie metoda punerii n echivalen.

5. Asocieri n participaie - continuare

Consolidarea
(integrarea)
proporional:
metod
de
contabilizare prin care cota-parte a unui asociat ntr-o
asociere n participaie din activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat,
element cu element, cu elementele similare din situaiile
financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie ori
raportate ca elemente-rnd separate n situaiile financiare
ale asociatului ntr-o asociere n participaie.
Consolidarea prin integrare proporional presupune parcurgerea
fazelor specifice: omogenizare, cumulare, eliminri diverse.

6. Combinri de ntreprinderi
Combinarea de ntreprinderi este o tranzacie sau alt eveniment prin
care un dobnditor obine controlul asupra uneia sau a mai multor
ntreprinderi.
Contabilizarea unei combinri de ntreprinderi se face dup metoda
achiziiei:

se identific dobnditorul (parte care urmeaz s exercite


controlul);

se stabilete data achiziiei (data dobndirii efective a controlului);

se asigur recunoaterea i evaluarea activelor/datoriilor


identificabile dobndite, precum i a intereselor care nu controleaz;

se stabilete fondul comercial pozitiv sau negativ.


Reguli de evaluare: dobnditorul evalueaz activele i datoriile
identificabile preluate la valorile lor juste.
Fondul comercial este diferena dintre:

costul combinrii de ntreprinderi plus interesele care nu


controleaz, pe de o parte; i

valoarea just, la data achiziiei, a activului net al entitii


preluate.

6. Combinri de ntreprinderi continuare 1

Costul combinrii de ntreprinderii (costul dobndirii controlului)


se stabilete la nivelul valorii juste al contraprestaiei
transferate n cadrul combinrii de ntreprinderi: numerar, alte
active, titluri n alte ntreprinderi, contraprestaia contingent,
instrumente de capitaluri proprii, preluarea de datorii.
Este posibil ca o combinare s nu implice existena unei
contraprestaii.
Cnd contabilizarea unei combinri de ntreprinderi nu se poate
finaliza pn la nchiderea exerciiului n care a aprut,
dobnditorul folosete valori provizorii. Acestea se pot ajusta
retroactiv n perioada de evaluare, care nu poate depi un
an de la data achiziiei. Eventualele ajustri ulterioare ale
valorilor activelor i ale datoriilor identificabile dobndite n
urma combinrilor de ntreprinderi se fac pe seama fondului
comercial. Dup terminarea perioadei de evaluare, ajustrile
se trateaz drept corecii de erori, n conformitate cu IAS 8.
Cheltuielile generate de achiziia unei ntreprinderi rmn n
sarcina perioadei cnd au fost efectuate.

7. Prezentarea situaiilor financiare consolidate

Regulile de prezentare a situaiilor financiare


individuale snt cele din IAS 1.

8. Cerine de prezentare a informaiilor IAS 24,


IFRS 12
IAS 24 reglementeaz raportrile necesare n legtur cu
persoanele afiliate.
O tranzacie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de
resurse sau de obligaii ntre persoane afiliate, fr ca
perceperea sau nu a unui pre s fie esenial: cumprarea
sau vnzarea de bunuri ori servicii, acorduri de reprezentare,
contracte de licen, garanii, contracte de management
Dac exist tranzacii ntre persoanele afiliate, atunci trebuie
prezentate urmtoarele informaii:
natura relaiilor cu persoanele afiliate i natura tranzaciilor;
valoarea tranzaciilor i a soldurilor;
garaniile oferite sau primite;
provizioane pentru datoriile incerte i cheltuielile cu datoriile,
nerecuperate sau incerte.

IAS 24 - Prezentarea informaiilor privind prile afiliate - continuare

Persoanele afiliate snt fizice sau juridice:


o persoan fizic sau un membru apropiat al familiei acesteia
(so /soie /partener copii proprii ori ai soului/ soiei/ partenerului)
este afiliat dac:
deine controlul ori o influen semnificativ asupra entitii;
face parte din personalul-cheie din conducerea entitii.
o alt entitate este afiliat celei de referin, dac:
snt membre ale aceluiai grup (societate mam, filial,
asociere n participaie, ntreprindere asociat);
entitatea este plan de beneficiu postangajare n favoarea
angajailor celi care raporteaz sau a unei afiliate a acesteia;
este controlat ori influenat semnificativ de o persoan fizic
afiliat.
Este necesar s se prezinte informaii privind modul de
compensare a personalului-cheie din conducere: beneficii
diverse: pe termen scurt, postangajare, pentru terminarea
contractului de munc, plata pe baz de aciuni

9. Investiii n filiale, ntreprinderi asociate, asocieri


n participaie prezentate n situaiile financiare
individuale
Dup 2013, IAS 27, IAS 28 i IAS 31 se vor limita la contabilizarea n situaiile
financiare individuale ale investitorului a titlurilor n filiale, n co-ntreprinderi
i n ntreprinderi asociate.
n consecin, participaiile respective se vor contabiliza fie dup modelul
costului (valoare de intrare minus deprecieri), fie dup regulile stabilite de
IFRS 9 pentru activele financiare. Entitatea trebuie s aplice aceeai metod
fiecrei categorii de participaii. Se poate aplica IFRS 5, dac este cazul.

XVI. Efectele variaiei cursurilor de schimb


1. Identificarea monedei funcionale
2. Raportarea tranzaciilor n moneda funcional
3. Utilizarea unei alte monede de prezentare dect
moneda funcional

1. Identificarea monedei funcionale


IAS 21 vorbete explicit sau implicit despre 2 categorii de monede care
apar n raportarea financiar:
moneda de prezentare - moneda n care se ntocmesc situaiile
financiare;
moneda funcional - moneda specific mediului principal n care
funcioneaz entitatea;
Pentru completare, putem aduga i o treia categorie: moneda local,
adic moneda n care-i ine contabilitatea individual fiecare
component a entitii raportoare.
Identificarea monedei funcionale se face n funcie de criterii precum:
moneda care influeneaz n principal preurile de vnzare ale
bunurilor i serviciilor;
moneda care influeneaz n mod hotrtor costurile cu
manopera, cu materialele i alte costuri privind cumprarea de
bunuri i servicii;
moneda n care snt exprimate ncasrile i pstrate n mod
obinuit intrrile de bani provenite din activitile de
exploatare

1. Identificarea monedei funcionale - continuare

Ali factori n funcie de care se identific moneda funcional ar putea fi:


moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare;
moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile
de exploatare;
dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab
ca o extensie a entitii raportoare dect s fie ndeplinite cu un
grad semnificativ de autonomie (un exemplu de activiti ndeplinite
ca o extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din
strintate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare i
i transfer acesteia ctigurile);
dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare
sau mic din activitile operaiunii din strintate;
dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate
afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt
disponibile rapid pentru a-i fi remise;
dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate
sunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente i
prevzute n mod normal fr ca fondurile s fie fcute disponibile de
ctre entitatea raportoare.

2. Raportarea tranzaciilor n moneda funcional


IAS 21 se ocup de:
contabilizarea tranzaciilor n devize;
prezentarea n bilan a elementelor exprimate n devize;
conversia situaiilor financiare ale operaiunilor n strintate.
Pentru a aplicarea IAS 21, elementelor de bilan se clasific astfel:
elemente monetare: bani, creane i datorii;
elemente nemonetare: stocuri (inclusiv avansuri pentru stocuri),
imobilizri corporale i necorporale, provizioane care se finalizeaz
prin furnizarea de active nemonetare.
Pentru tranzaciile curente n devize (vnzri, cumprri, mprumuturi etc.),
recunoaterea/contabilizarea iniial se face la cursul de schimb de la
data tranzaciei. Este posibil i folosirea unui curs mediu sptmnal sau
lunar.
La prezentarea n bilan a elementelor n devize:
elementele monetare exprimate n valut se convertesc utiliznd
cursul de nchidere;
elementele nemonetare exprimate n devize evaluate dup modelul
costului se convertesc la cursul de schimb istoric;
elementele nemonetare exprimate n devize evaluate la valoarea
just, se convertesc la cursul de schimb de la data la care a fost
determinat valoarea just respectiv.

2. Raportarea tranzaciilor n moneda funcional continuare 1

Unde se duc diferenele de curs valutar:


de cele mai multe ori ajung la veniturile/cheltuielile perioadei;
pot ajunge i direct la capitalurile proprii, atunci cnd
ctigurile/pierderile aferente elementului de pe urma cruia au aprut
ajung, ele-nsele, direct la capitalurile proprii.
Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din
investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate
trebuie recunoscute la venituri/cheltuieli n situaiile financiare
individuale ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale
ale operaiunii din strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare
care includ operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de
exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din
strintate este o filial), astfel de diferene de schimb trebuie
recunoscute iniial ntr-o component separat a capitalurilor proprii i
recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete.
Investiia net n strintate este format, n principiu, din elemente de bilan pentru
care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n
viitorul apropiat.

3. Utilizarea altei monede de prezentare dect moneda


funcional
Conversii dintr-o moned n alta:
din local n funcional: la cursul istoric, pentru elementele
nemonetare, la cursul de nchidere pentru cele monetare, cu
diferenele recunoscute la veniturile/cheltuielile perioadei;
din funcional n de prezentare:
activele i datoriile, la cursul de nchidere;
capitalurile proprii, la cursul istoric;
veniturile i cheltuielile, la cursul de la data trazaciilor
respective (adeseori se accept un curs mediu al exerciiului);
diferenele de converse se duc direct la capitalurile proprii, pn
la cedarea entitii de pe urma conversiei crora au aprut,
moment n care se transfer la venituri/cheltuieli.

XVII. Cerine de prezentare a raportului


interimar
1.
2.
3.
4.

Elemente generale privind raportarea interimar


Coninutul unui raport interimar
Prezentri de informaii
Politici contabile de recunoatere i evaluare i
utilizarea estimrilor n raportul interimar

1. Elemente generale privind raportarea interimar


Conform IAS 34, entitile ale cror titluri de valoare snt tranzacionate
pe o pia financiar snt ncurajate s publice rapoarte financiare
interimare:
pentru o perioad de cel mult ase luni de la nchiderea
exerciiului precedent;
este necesar publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data
aleas pentru raportare.
Completarea acestei recomandri se poate face prin legislaia care
reglementeaz organizarea i funcionarea pieelor de capital se
impune, de exemplu, ca raportarea s fie trimestrial.
n cazul n care raportul financiar interimar al unei entiti este prezentat
ca fiind n conformitate cu IFRS, acesta trebuie s ndeplineasc
toate dispoziiile prezentului standard.

2. Coninutul unui raport interimar


Componentele minime ale unui raport financiar interimar snt:
o situaie simplificat a poziiei financiare (bilan simplificat);
o situaie simplificat a rezultatului global al perioadei (contul de profit
i pierdere plus alte elemente ale rezultatului global, separat sau
mpreun);
o situaie simplificat a variaiei capitalurilor proprii;
o situaie simplificat a fluxurilor de trezorerie ale perioadei;
note explicative simplificate;
Pentru a furniza informaiile din timp i din considerente privind costurile,
precum i pentru a evita repetarea informaiilor raportate anterior, o
entitate poate fi obligat sau poate decide s furnizeze mai puine
informaii la termenele interimare dect n situaiile sale financiare
anuale.
n cazul n care o entitate opteaz pentru situaii financiare simplificate, atunci
aceste situaii vor cuprinde cel puin toate titlurile i subtotalurile care au
fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale publicate.

3. Prezentri de informaii
Rapoartele interimare trebuie s includ situaii financiare interimare
(simplificate sau complete) pentru urmtoarele perioade:
a) bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la
sfritul exerciiului financiar imediat anterior;
b) venituri i cheltuieli ale perioadei interimare curente i, cumulativ, pentru
exerciiul financiar curent pn la zi, precum i venituri i cheltuieli
comparative aferente perioadelor interimare comparabile (curente i de la
nceputul exerciiului pn la zi) din exerciiul financiar imediat anterior;
c) situaia modificrile capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciiul
financiar curent pn la zi, mpreun cu situaia comparativ aferent
perioadei comparabile din exerciiul financiar imediat anterior; i
d) situaia fluxurilor de trezorerie, cumulativ pentru exerciiul financiar curent
pn la zi, mpreun cu situaia pentru perioada comparabil din exerciiul
financiar imediat anterior.
n cazul unei activiti cu un puternic caracter sezonier, pot fi utile informaiile
financiare pentru cele dousprezece luni care se ncheie la data raportrii
interimare i informaiile comparative pentru perioada precedent de
dousprezece luni.

4. Politici contabile de recunoatere i evaluare i utilizarea


estimrilor n raportul interimar
O entitate trebuie s aplice n situaiile financiare interimare aceleai politici
contabile ca n situaiile financiare anuale, cu excepia modificrilor
survenite n politicile contabile dup data celor mai recente situaii
financiare anuale. Evalurile efectuate pentru raportarea interimar
trebuie s se fac pe baza informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.
Evalurile de la nceputul exerciiului pn la zi pot implica modificri ale
estimrilor sumelor raportate n perioadele interimare anterioare ale
exerciiului financiar curent.
Procedurile de evaluare aplicate la elaborarea unui raport financiar interimar
trebuie concepute astfel nct informaiile rezultate s fie fiabile i relevante
pentru nelegerea poziiei financiare i a performanei entitii.
Dac evalurile pentru rapoartele financiare anuale i pentru cele interimare se
fac deseori pe baza unor estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor
financiare interimare va necesita, n general, utilizarea ntr-o mai mare
msur a metodelor de estimare dect n cazul rapoartelor financiare
anuale.

XVIII. Aplicarea pentru prima dat a


IFRS
1. Cine aplic IFRS 1?
2. Data trecerii la IFRS. Bilanul de deschidere n
conformitate cu IFRS
3. Excepii de la aplicarea retroactiv a IFRS
4. Cerine de prezentare a informaiilor
5. Proceduri efective de trecere la IFRS

1. Cine aplic IFRS 1


O entitate trebuie s aplice IFRS 1 n:
- primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS; i
- fiecare raport financiar interimar, dac exist, pe care l prezint
conform IAS 34 Raportarea financiar interimar, pentru o parte din
perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS. 3.
Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei
entiti sunt primele situaii financiare anuale n care entitatea
adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr
rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprins n acele situaii
financiare.

2. Data trecerii la IFRS. Bilanul de deschidere n


conformitate cu IFRS

Prezentarea unui set complet de situaii financiare


impune i existena informaiilor comparabile
despre exerciiul precedent. Astfel, bilanul IFRS de
deschidere este ntocmit la nceputul exerciiului
anterior celui pentru care se ntocmesc primele
situaii financiare IFRS.

2. Data trecerii la IFRS. Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS


continuare 1
Dac primul exerciiu de aplicare a IAS/IFRS ncepe la 1.01.2005, atunci calendarul de
trecere la aceste norme se poate schematiza astfel:
contabilitate curent dup
normele vechi i, n paralel
i neoficial, dup
IAS/IFRS
1.01.2004

data de trecere la IAS


IFRS,
bilanul IFRS de
deschidere (publicat sau
nepublicat)

31.12.2004
1.01.2005

contabilitate curent
oficial dup IAS/IFRS

- situaii financiare pe 2004


publicate dup normele vechi, cu
date comparative pe 2003
plus
- situaii financiare pe 2004 dup
IAS/IFRS publicate sau nepublicate
- data nceperii aplicrii oficiale a
IAS/IFRS

31.12.2005

- situaii financiare pe 2005


publicate dup IAS/IFRS, cu date
comparative pe 2004 (conforme cu
IAS/IFRS)

3. Excepii de la aplicarea IFRS retroactiv a IFRS


Estimrile efectuate dup IFRS la data aplicrii pentru prima dat a acestor
norme trebuie s fie conforme cu regulile contabile anterioare, mai puin
atunci cnd exist indicii clare c aceste estimri au fost eronate.
Printre excepiile de la aplicarea retroactiv a altor IFRS, reinem:
-

derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare;


contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor;
interesele care nu controleaz;
clasificarea i evaluarea activelor financiare;
instrumente derivate ncorporate.

O serie de derogri se refer la combinri de ntreprinderi:


- o entitate poate alege s nu aplice retroactiv IFRS 3, la data tranziiei, pentru
combinrile anterioare;
- se poate s nu se aplice retroactiv IAS 21 pentru ajustrile valorii juste i a fondului
comercial aprute la combinri de ntreprinderi anterioare.

Se accept derogri de la multe alte standarde: IFRS 2, IFRS 4, IAS 17, IAS 16,
IAS 19, IAS 21, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IFRS 9, IAS 37, IAS23, IAS 29

4. Cerine de prezentare a informaiilor


Primele situaii financiare IFRS trebuie s includ, ca informaii comparative,
cel puin:
- trei bilanuri;
- dou situaii ale rezultatului global sau echivalente;
- dou situaii ale fluxurilor de trezorerie;
- dou situaii ale modificrii capitalurilor proprii.
O entitate trebuie s explice cum trecerea de la regulile anterioare la IFRS i-a
afectat poziia financiar raportat, performana financiar i fluxurile de
trezorerie. Astfel, trebuie s gsim:
- reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform regulilor
anterioare cu capitalurile sale proprii conforme cu IFRS att pentru data
trecerii la IFRS, ct i pentru sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai
recente situaii financiare anuale ale entitii conforme cu regulile contabile
anterioare;
- o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform regulilor
anterioare pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii
financiare anuale ale entitii cu profitul sau pierderea conform IFRS-urilor
pentru aceeai perioad;.

XIX. IFRS pentru IMM


1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM
2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM IFRS.
Identificarea
elementelor
de
simplificare
prevzute n IFRS pentru IMM
3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM
Reglementri contabile conforme cu Directivele
europene

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM


IMM, conform standardului specific al IASB, snt entiti:
- fr rspundere public (nu snt cotate i nici nu au activiti financiare
de genul bncilor, asigurrilor, intermediere n investiii financiare, fonduri
mutuale); i
- care public situaii financiare cu scop general pentru utilizatori
externi (proprietari neimplicai n conducere, creditori de toate felurile,
evaluatori)
Obiectivul situaiilor financiare ale unei IMM este de a oferi informaii cu
privire la poziia, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale acelei
ntreprinderi, utile pentru luarea deciziilor economice de ctre o gam larg
de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita alte rapoarte adaptate
necesitilor lor specifice de informare.
Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare ale IMM snt:
inteligibilitate, relevan, prag de semnificaie, fiabilitate, prevalena
economicului asupra juridicului, pruden, exhaustivitate, comparabilitate i
oportunitate.
Definiiile elementelor situaiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii,
venituri, cheltuieli) snt cam acelai ca la IFRS . La fel i criteriile de
recunoatere.
Se rein doar dou baze de evaluare (costul istoric i valoarea just), spre
deosebire de cele 4 din IFRS.

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM continuare 1


Un set complet de situaii financiare ale unei entiti trebuie s cuprind
toate elementele urmtoare:
a) o situaie a poziiei financiare la data raportrii.
b) o situaie a rezultatului global pentru perioada de raportare care
prezint toate elementele de venit i cheltuial recunoscute n timpul
perioadei, inclusiv acele elemente
recunoscute la determinarea
profitului sau pierderii (care reprezint un subtotal n situaia
rezultatului global) i alte elemente ale rezultatului global SAU o
situaie separat a veniturilor i cheltuielilor i o situaie separat a
rezultatului global.
c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii pentru perioada de
raportare;
d) o situaie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare;
e) notele, cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative
i alte informaii explicative.
Formatul bilanului, clasificarea activelor i a datoriilor n curente i
necurente, formatul situaiei rezultatului global i al situaiei fluxurilor
de trezorerie snt la fel ca la IFRS. Notele ns au o descriere mult mai
limitat dect n IFRS.

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM continuare 2


IFRS pentru IMM cuprinde 35 de seciuni care corespund, n bun msur,
unor standarde ntregi:
1. ntreprinderi mici i mijlocii
2. Concepte i principii generale
3. Prezentarea situaiilor financiare
4. Situaia poziiei financiare
5. Situaia rezultatului global i situaia veniturilor i cheltuielilor
6. Situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia veniturilor i cheltuielilor i a
rezultatelor reportate
7. Situaia fluxurilor de trezorerie
8. Notele la situaiile financiare
9. Situaii financiare consolidate i individuale
10.Politici contabile, estimri i erori
11.Instrumente financiare de baz
12.Alte aspecte privind instrumentele financiare
13.Stocuri
14.Investiii n entitile asociate
15.Investiii n asocierile n participaie
16.Investiii imobiliare
17.Imobilizri corporale
18.Imobilizri necorporale, altele dect fondul comercial

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM continuare 3


19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.

Combinri de ntreprinderi i fond comercial


Contracte de leasing
Provizioane i contingene
Datorii i capitaluri proprii
Venituri
Subvenii guvernamentale
Costurile ndatorrii
Plata pe baz de aciuni
Deprecierea activelor
Beneficiile angajailor
Impozitul pe profit
Conversia valutar
Hiperinflaia
Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare
Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
Activiti specializate
Tranziia la IFRS pentru IMM-uri

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM IFRS.


Identificarea elementelor de simplificare prevzute
n IFRS pentru IMM
Component
a n IFRS
pentru IMM

Echivalent n IFRS pentru IMM

IAS 27

seciunea 9

- consolidarea se face dup reguli generale identice cu vechea versiune a IAS


27, mai puine informaii de prezentat

IAS 8

- schimbrile de metod i schimbrile de estimare se trateaz la fel ca n


seciunea 10 IAS 8;
- prezentrile de informaii snt mai limitate

Norma din
IFRS

- instrumentele financiare se mpart n de baz i alte instrumente financiare


(mai complexe, inclusiv derivatele)
- instrumentele de baz se recunosc iniial la preul tranzaciei, mai puin
atunci cnd operaiunea este o finanare pe termen mai mare dect
scadenele obinuite (n acest caz se actualizeaz);
- cele mai multe instrumente de baz (cu excepia aciunilor cotate pentru
care se reine valoarea just) se evalueaz ulterior la cost amortizat,
utilizndu-se metoda dobnzii efective sau la cost minus depreciere;
- instrumentele financiare, altele dect cele de baz se evalueaz iniial i
ulterior la valoarea just;
- nu mai este impus evaluarea cantitativ a eficacitii acoperirii, n cazul
instrumentelor de acoperire mpotriva riscurilor

IAS 32, IAS 39,


IFRS 7, IFRS 9

seciunile 11
i 12

IAS 2

seciunea 13 la fel, dar fr prea multe detalii sau exemple

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM IFRS. Identificarea elementelor


de simplificare prevzute n IFRS pentru IMM continuare 1

IAS 28, IAS 31

- evaluarea ulterioar a titlurilor deinute n ntreprinderi asociate i n


asocieri n participaie se poate face prin unul din urmtoarele procedee:
seciunea 14
- modelul costului;
i seciunea
- punere n echivalen;
15
- modelul valorii juste.
- nu mai este necesar consolidarea proporional.

IAS 40

seciunea 16

IAS 16

seciunea 17 - nu se poate aplica dect modelul costului pentru evaluarea ulterioar

IAS 38

- cheltuielile de dezvoltare snt lsate pe cheltuielile perioadei


- nu se poate aplica dect modelul costului pentru evaluarea ulterioar
seciunea 18
- se consider c toate imobilizrile necorporale au durate de via finite i
deci se amortizeaz (inclusiv fondul comercial)

IFRS 3

seciunea 19 - fondul comercial nu ine cont de interesele minoritare

IAS 17

seciunea 20 - cam la fel, dar mult mai scurt

IAS 37

seciunea 21 - mult mai scurt

- nu se poate folosi dect modelul valorii juste; modelul costului se aplic


doar dac valoarea just nu poate fi stabilit fiabil

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM IFRS. Identificarea elementelor


de simplificare prevzute n IFRS pentru IMM continuare 2
IAS 32, IAS 39,
IFRS 7, IFRS 9

seciunea 22
- se refer la distincia dintre datorii i capitaluri proprii, precum i la
datorii i
tratamentul contabil al instrumentelor de capitaluri proprii emise de
capitaluri
entitate
proprii

IAS 18, IAS 11

seciunea 23

IAS 20

Nu se clasific la fel ca n IAS 20. O entitate trebuie s recunoasc


subveniile guvernamentale dup cum urmeaz:
(a) o subvenie care nu impune destinatarului condiii viitoare specificate de
performan este recunoscut la venit atunci cnd subvenia este o crean;
seciunea 24 (b) o subvenie care impune destinatarului condiii viitoare specificate de
performan este recunoscut drept venit numai atunci cnd sunt
ndeplinite condiiile de performan;
(c) subveniile primite nainte de ndeplinirea criteriilor de recunoatere
drept venit sunt recunoscute drept datorie.

IAS 23

seciunea 25 - nu se capitalizeaz nimic, totul rmne pe cheltuieli

IFRS 2

seciunea 26 - cam la fel

IAS 36

- se refer i la stocuri;
- la stocuri, testul de depreciere se face la fiecare nchidere i se identific
seciunea 27
doar valoarea just;
- la imobilizri, se caut existena indiciilor de depreciere n rest e la fel;

- pune mpreun dou standarde, prevznd cam aceleai reguli, are multe
exemple scurte

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM IFRS. Identificarea elementelor


de simplificare prevzute n IFRS pentru IMM continuare 3
- simplificarea calculului actuarial;
- nu se mai repartizeaz abaterile actuariale

IAS 19, IAS 26

seciunea 28

IAS 12

seciunea 29 - puin simplificat

IAS 21

seciunea 30 - cam la fel

IAS 29

seciunea 31 - cam la fel

IAS 10

seciunea 32 - cam la fel

IAS 24

seciunea 33 - cam la fel

IAS 41, IFRS 6,


SIC 29

seciunea 34 - cam la fel

IFRS 1

seciunea 35

IFRS 8

- mult simplificat, dar cu obligaii similare de prezentare a informaiilor


comparative
- nu se cere!

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM IFRS. Identificarea elementelor


de simplificare prevzute n IFRS pentru IMM continuare 4

n afara elementelor deja prezentate mai sus i din care


nelegem simplificrile aduse de IFRS pentru IMM, mai
putem identifica:
- detaliile cerute pentru a fi prezentate n anexe ocup cam
10% din spaiul rezervat n IFRS ntregi (full IFRS);
- nu se cer deloc informaii precum raportarea pe
segmente sau gestiunea riscurilor;
- modelele recomandate de situaii financiare ar putea
ocupa cam 15% din ceea ce se solicit n full IFRS.

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM reglementri


contabile conforme cu directivele europene
Componenta
n IFRS
pentru IMM
seciunea 1

OMFP 3055/2009
Definirea IMM trebuie adaptat dup IFRS pentru IMM, pentru c altfel, norma
romneasc (dar nu neaprat cea contabil) are alte criterii

seciunea 2

Conceptele i principiile generale snt preluate n 3055 din versiunea veche a


Cadrului general i snt dezvoltate i dup succesiunea din directiv. Problema
este c preluarea din Cadrul general este mai degrab formal, fr efecte
coerente i sistematice asupra normei propriu-zise

seciunea 3

Normele generale privind prezentarea situaiilor financiare snt cam aceleai:


principii de baz, componena (dei n Romnia, 3055 permite trei componente
pentru unele firme)

seciunea 4

3055 oblig la un format generalizat de bilan, n timp ce IFRS pentru IMM


recomand doar lista elementelor minime, fr un format anume; clasificarea
curent/necurent este la fel

seciunea 5

Situaia rezultatului global este mai complet dect n 3055, unde nu exist nc
obligaia de a prezenta OCI; formatului obligatoriu de CPP din 3055 i se opune
libertatea de a lege formatul pe care o las IFRS

seciunea 6

Variaia capitalurilor proprii este cam la fel, cu diferena c n IFRS este


obligatorie pentru toate entitile i i se acord o importan mai mare

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM reglementri contabile conforme


cu directivele europene continuare 1
seciunea 7

Fluxurile de trezorerie snt compatibile n cele dou rnduri de norme cum era
de ateptat, n IFRS gsim mult mai multe detalii despre ntocmire, ceea ce
denot o mai mare atenie acordat acestui document

seciunea 8

n IFRS pentru IMM, cerinele privitoare la note snt mai insistente, mai
numeroase i mai concrete. Aplicarea practic este ns cea care face diferena
firmele care aplic 3055 s-ar putea s nu mai aib resursele i interesul
necesare pentru a lua notele prea n serios

seciunea 9

- regulile de consolidare a filialelor snt conforme cu directivele europene, dar


diferenele fa de IFRS pentru IMM nu-s mari

seciunea 10

- cam la fel

seciunile 11 i 12

evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare este mult redus fa de


IFRS i, pentru multe categorii, reprezint doar o opiune alternativ la modelul
costului

seciunea 13

- cele mai multe reguli privind stocurile snt identice

seciunea 14 i seciunea
15

- n situaiile financiare individuale, titlurile se evalueaz la cost (cu alternativa


valorii juste), deci poate aprea o diferen important

seciunea 16

- nu exist categoria aceasta; investiiile imobiliare se recunosc, de regul, la


imobilizri corporale

seciunea 17

- 3055 permite i modelul valorii juste;


- revizuirea estimrilor privind amortizarea rmne doar excepional i nu o
obligaie anual, ca n IFRS pentru IMM

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM reglementri contabile conforme


cu directivele europene continuare 2
seciunea 18

- putem imobiliza cheltuieli de dezvoltare;


- nu se reevalueaz (deci e la fel);
- pot aprea imobilizri necorporale neamortizabile

seciunea 19

- cam la fel, dei 3055 este mult mai limitat n a vorbi despre fondul comercial

seciunea 20

- 3055 stabilete reguli mult mai simple pentru contratele de leasing: fr


actualizri, clasificarea este mai simpl

seciunea 21

- apar multe elemente comune, dei 3055 pare mai scurt i mai puin interesat
de aceast tem (la fel i practicienii)

seciunea 22 datorii i
capitaluri proprii

- 3055 nu prea spune nimic explicit despre titlurile hibride, n rest diferene apar
datorit legislaiei comerciale romneti mult mai simpl n ceea ce privete
tipurile de titluri de capital emise

seciunea 23

- seamn mult cu 3055, dar IFRS pentru IMM pare mult mai precis i mai
detaliat

seciunea 24

Diferenele snt mari, 3055 seamn mai degrab cu IAS 20 (dou soluii
alternative pentru recunoaterea subveniei)

seciunea 25

- 3055 permite i capitalizarea, n condiii asemntoare cu cele din IAS 23

seciunea 26

- 3055 abia dac schieaz ceva reguli copiate timid din IFRS 2 (nici practica nu
este prea solicitant n acest punct)

seciunea 27

- 3055 a luat multe din regulile IAS 36 i IAS 2, aa c exist o compatibilitate


important, la nivel de reguli generale; practica s-ar putea s nu prea bage n
seam deprecierea activelor

3. Studiu comparativ IFRS pentri IMM reglementri contabile conforme


cu directivele europene continuare 3
seciunea 30

- cele dou rnduri de norme snt foarte compatibile

seciunea 31

- 3055 nu spune nimic despre hiperinflaie (de altfel, dup 1990, nicio norm
romneasc nu a abordat serios contabilitatea de inflaie i nu a fost neaprat
ru)
- 3055 a luat din IFRS esenialul cu privire la evenimentele post-nchidere

seciunea 32
- 3055 a luat din IFRS esenialul cu privire la evenimentele post-nchidere
seciunea 33

seciunea 34

- 3055 nu recunoate activele biologice i modul lor de evaluare echivalentele


acestora snt recunoscute fie la imobilizri, fie la stocuri;
- cheltuielile de explorare snt tratate dup reguli preluate din IFRS 6, deci exist
o anumit compatibilitate

seciunea 35

- nu prea avem astfel de reguli de tranziie, dect pentru trecerea iniial de la


1752 la 3055, care oricum erau foarte apropiate;
- IFRS are deci reguli specifice.