Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
de raportare financiar:
IAS/IFRS
- Repere eseniale ale contabilitii
dup normele internaionale - suport de curs compilat de Costel Istrate, dup
structura propus de CECCAR
Iai, 2015
Acte normative
1 1990-1993
- HCM 1885/1970 pn n
1991;
- legea contabilitii nr.
82/1991, ncepnd cu 1992
2 1994-1999
3 2000-2005
Acte normative
3 2003-2005
4 2006-2009
2010-20105
2011
6 2011-2014
- OMFP 2239/2011
- OMFP 3055/2009 (modificat prin OMFP
2869/2010 diverse; 2382/2011 grupuri de
interes economic; 1118/2012 - certificate de
emisii gaze cu efect de ser i cumprare
creane;
- OMFP 881/2012 i OMFP 1286/2012, OMFP
1690/2012, OMFP 213/2013, OMFP2067/2013
7 2015
3. IAS/IFRS n Romnia
OMFP 403/1999 nlocuit cu OMFP 94/2001:
Cine aplic: se ncepe cu cteva ntreprinderi , dup care se
trece la extinderea aplicrii acestor norme de ctre
entitile considerate de interes public i de ctre firmele
care depesc anumite dimensiuni;
Cum se aplic: cum poate fiecare, dar se poate presupune
c au fost multe simplificri i chiar exagerri;
OMFP 907/2005:
Cine aplic: instituiile de credit i alte entiti de interes
public;
De ce aplic: pentru c se apropie aderarea la UE i
obligaia vine de acolo;
Cum aplic: se pare c de-adevratelea.
OMFP 1121/2006:
de ce se aplic: pentru c sntem deja n UE i ne
conformm;
cine aplic:
societile comerciale ale cror valori mobiliare la
data bilanului snt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat i care ntocmesc situaii
financiare consolidate trebuie s aplice IAS/IFRS;
instituiile de credit continu aplicarea IAS/IFRS;
alte entiti publice pot aplica IAS/IFRS;
se poate doar cu IFRS: nu, situaiile financiare
individuale trebuie ntocmite dup reglementrile
naionale.
raporteaz
ctre
informeaz
supravegheaz, verific
eficacitatea, numete i finaneaz
informeaz
Elaborarea normelor:
IASB
(IFRSs/IFRS for SME)
IFRS Interpretations Committee (IFRICs)
Descriere general
Obiectiv, utilitate i limite
Caracteristici calitative ale informaiei financiare
Ipotez de baz continuitatea activitii
Elementele situaiilor financiare
Evaluarea elementelor situaiilor financiare
Conceptele de capital i de meninere a capitalului
Revizuirea Cadrului general
1. Descriere general
Este fostul Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare
Date importante: aprobat iniial n 1989, supus unui proces de
convergen cu cadrul similar american i actualizat parial n 2010
(inclusiv cu schimbarea denumirii);
Scop: stabilirea conceptelor care stau la baza ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare pentru utilizatorii externi; asist IASB,
organismele de normalizare, entitile care ntocmesc situaii
financiare, auditorii, utilizatorii i pe orice altcineva interesat de
problematica raportrilor financiare
Coninut:
obiectivul raportrii financiare;
caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile;
definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor
financiare;
conceptele de capital i de meninere a capitalului
situaiilor
Caracteristici calitative
Dou restricii permanente:
1. pragul de semnificaie;
2. costul obinerii informaiei
Fundamentale
Relevan
Reprezentare fidel
Neutralitate
Valoare
predictiv
Suplimentare
(de ameliorare)
Valoare de
confirmare
Integralitate
(exhaustivitate)
Fr erori
semnificative
Comparabilitate
Verificabilitate
Actualitate
(celeritate)
Inteligibilitate
Recunoaterea elementelor
realizeaz atunci cnd:
situaiilor
financiare
se
continuitatea activitii;
contabilitatea de angajamente, mai puin pentru situaia fluxurilor de trezorerie;
prag de semnificaie: se prezint distinct elementele semnificative;
compensarea se poate face doar dac este permis explicit de IFRS;
frecvena raportrii: cel puin anual;
informaii comparative:
la finalul perioadei curente, la finalul perioadei
precedente, la nceputul primei perioade comparative;
prezentarea trebuie s fie consecvent, mai puin atunci cnd este solicitat de
modificrile unui IFRS ori de modificarea semnificativ a naturii activitii;
situaiile financiare se identific n mod clar, separndu-se de alte informaii;
fiecare component a situaiilor financiare se prezint separat de celelalte;
informaii prezentate ct de des este nevoie pentru o bun nelegere a situailor
financiare:
denumirea sau orice alt mod de identificare a ntreprinderii raportoare;
faptul c situaiile financiare snt individuale sau consolidate;
data de nchidere a exerciiului ori durata exerciiului la care se refer situaiile
financiare;
moneda n care se exprim situaiile financiare;
nivelul de rotunjire reinut pentru prezentarea cifrelor.
imobilizri corporale;
investiii imobiliare;
imobilizri necorporale;
active financiare (cu excepia creanelor clieni i a altor creane, a elementelor de
trezorerie i de echivalente de trezorerie i a participaiilor contabilizate prin punere n
echivalen);
investiii financiare contabilizate prin punere n echivalen;
active biologice;
stocuri;
creane comerciale i asimilate;
trezorerie i de echivalente de trezorerie;
active clasificate ca fiind destinate cedrii, precum i cele incluse n activiti destinate
abandonrii;
datorii comerciale i similare;
provizioane;
datorii financiare (cu excepia celor comerciale i asimilate, precum i a provizioanelor);
datorii i creane privind impozitul curent;
datorii i creane de impozit amnat;
datoriile incluse n activiti destinate cedrii;
interese care nu controleaz, prezentate n cadrul capitalurilor proprii;
capital i rezerve.
1.
se ateapt s fie realizat, adic vndut sau consumat n cadrul ciclului normal
de exploatare al ntreprinderii;
2. este deinut, n esen, n vederea tranzacionrii;
3. se ateapt s fie decontat n cele 12 luni care urmeaz nchiderii;
4. reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei
utilizare nu-i restricionat.
datoriile se clasific n curente sau pe termen lung:
1.
8. Note (anexe)
Aici trebuie s gsim:
informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre
politicile contabile specifice utilizate;
informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n situaiile financiare;
informaii care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt
relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
De asemenea, n note se vor prezenta:
- sursele incertitudinilor i efectele posibile ae acestora asupra activelor i
datoriilor;
- informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze obiectivele,
politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului;
- instrumentele financiare care pot fi lichidate nainte de scaden i
clasificate drept capitaluri proprii;
- suma dividendelor propuse sau declarate nainte de autorizarea publicrii
situaiilor financiare, incusiv valoarea oricror dividende prefereniale
cumulative;
- datele de identificare a firmei raportoare;
- descrierea naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate.
la cedarea lor;
atunci cnd nu se mai ateapt nici un fel de avantaje economice
viitoare de pe urma utilizrii bunului sau de pe urma cedrii lui.
2. Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale reprezint active nemonetare identificabile
fr substan fizic.
Condiii de recunoatere particularizate:
caracter identificabil:
poate fi dat cu chirie, vndut, schimbat etc., individual sau
mpreun cu alt, indiferent dac entitatea are sau nu intenia
asta; SAU
decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi snt transferabile sau
separabile.
controlul resursei: ntreprinderea are puterea de a-i nsui
avantajele economice viitoare corespunztoare i, de asemenea,
are posibilitatea de a restriciona accesul terilor la aceste
avantaje;
generarea de beneficii economice viitoare: obinerea efectiv
de venituri sau diminuarea costurilor.
Evaluarea iniial:
n cazul achiziiei separate: se calculeaz costul;
n cazul achiziiei prin combinri de ntreprinderi: la
valoarea just.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ. La
fel se trateaz mrcile, casetele tehnice, titlurile de
publicaii, listele de clieni i alte elemente similare
generate intern.
Alte imobilizri necorporale produse de entitate (cercetaredezvoltare):
se face distincie ntre faza de cercetare i cea de
dezvoltare;
n faza de cercetare nu se recunoate nicio imobilizare
necorporal.
Evaluarea ulterioar:
modelul costului;
modelul valorii juste.
3. Deprecierea activelor
IAS 36 se refer la activele imobilizate corporale i necorporale,
crora li se poate aplica un test de depreciere. La fiecare
nchidere, entitatea trebuie s verifice dac exist indicii ale
deprecierii activelor.
Testul de depreciere se face atunci cnd apar indicii c un activ s-ar
fi depreciat. Totui, testul se face obligatoriu anual pentru activele
urmtoare:
imobilizri necorporale cu durata de via nedefinit;
imobilizri necorporale nc nedisponibile pentru utilizare;
fondul comercial din combinri de ntreprinderi.
Testul de depreciere nseamn compararea valorii contabile nete
cu valoarea recuperabil. Dac aceasta din urm este mai
mic, atunci diferena dintre ele se recunoate ca depreciere.
Prin valoarea contabil se nelege valoarea de bilan, nainte de
efectuarea testului.
Valoarea recuperabil este maximum dintre:
valoarea just minus costurile de vnzare;
valoarea de utilizare.
4. Investiii imobiliare
O investiie imobiliar este un bun imobiliar (teren, construcie
sau parte dintr-o construcie ori ambele) deinut de ctre
proprietar sau de ctre utilizatorul dintr-un contract de leasing
financiar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru a ctiga
din creterea valorii (ori ambele) mai degrab dect pentru a fi
utilizat n producie, comer, administraie ori pentru a fi
vndut.
Imobilele care nu intr n categoria investiiilor imobiliare, ci rmn
imobilizri corporale se numesc proprieti imobiliare utilizate
de posesor.
Evaluarea iniial a investiiilor imobiliare se face la cost.
Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare se face aplicnd unul
din modelele:
modelul costului;
modelul valorii juste.
6. Costurile ndatorrii
Costurile ndatorrii cuprind:
7. Stocuri
Stocurile snt active:
deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a
activitii;
n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri sau
sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Evaluarea la bilan a stocurilor se face la MIN(cost, valoarea realizabil
net).
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare,
costurile de producie (conversie), precum i alte costuri suportate
pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n
prezent:
costuri de cumprare: preul de cumprare, taxe nerecuperabile,
cheltuieli de transport, manipulare i alte costuri atribuite direct
achiziiei de bunuri i servicii;
costuri de prelucrare (transformare/ conversie): manoper,
cheltuieli indirecte variabile i fixe (acestea din urm n funcie de
raportul producie real/producie normal, dac prima este mai
mic dect a doua) i alte cheltuieli necesare pentru a trece de la
materia prim la produse.
7. Stocuri continuare 1
Nu intr n cost:
7. Stocuri continuare 2
costurile standard;
metoda preului cu amnuntul.
Aria de aplicare:
venituri din vnzri de bunuri;
venituri din prestri de servicii;
venituri din utilizarea de ctre teri a activelor firmei (venituri
dobnzi, redevene, dividende).
Evaluarea veniturilor se face, ca regul general, la valoarea just
contraprestaiei primit sau de primit. Cteva situaii particulare:
dac ncasarea este amnat, venitul este egal fie cu suma
s-ar ncasa imediat, fie cu valoarea actualizat a sumelor viitoare
de ncasat;
pentru schimburile de bunuri similare, nu se recunoate
sau cheltuial.
VIII. Subvenii
1. Elemente generale privind subveniile
2. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a
informaiilor privind subveniile aferente activelor
3. Politici de recunoatere, evaluare i prezentare a
informaiilor privind subveniile aferente veniturilor
4. Rambursarea subveniilor guvernamentale
ncadrarea sau nu sub forma unui contract de leasing are loc la nceputul
angajamentului i se revizuiete dac se schimb termenii
contractuali ori se nregistreaz o schimbare substanial a activului.
ntr-un astfel de contract, este necesar s se fac separarea plilor
aferente leasing-ului de cele specifice altor componente (servicii,
acces etc.). Dac o astfel de separare nu este posibil, atunci toate
sumele pltite se consider rate de leasing.
durata contactului acoper cea mai mare parte a duratei de via economic a
bunului;
activele utilizate au o natur att de specific nct doar utilizatorul din contract le
poate utiliza fr s le aduc modificri majore;
profiturile sau pierderile rezultnd din variaia valorii reziduale revin utilizatorului;
n
rata
VRG
VRNG
VJ + CDI =
+
+
t
(1 + r ) n
(1 + r ) n
t = 1 (1 + r )
Datoriile evaluate la valoarea just prin contul de profit i pierdere snt acele datorii
care ndeplinesc una din urmtoarele condiii:
- corespund definiiei instrumentelor deinute n vederea tranzacionrii;
- la recunoaterea iniial snt desemnate de entitate drept evaluate la valoarea just prin
contul de profit i pierdere.
3. Continuarea practicilor
Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, chiar
dac introducerea oricreia dintre ele nu ndeplinete dispoziiile
privind schimbrile de metod:
(a)evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat;
(b)evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane
viitoare pentru gestionarea investiiilor la o valoare care
depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu
comisioanele curente percepute de ali participani de pe pia
pentru servicii similare;
(c)utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele de
asigurare (precum i pentru costurile de achiziie amnate
aferente i pentru imobilizrile necorporale aferente, dac
exist) ale filialelor. Dac politicile contabile respective snt
neuniforme, un asigurtor le poate modifica, cu condiia ca
modificarea s nu duc la diversificarea politicilor contabile i,
de asemenea, s satisfac celelalte dispoziii ale IFRS 4.
combinri de ntreprinderi.
Continuitatea activitii:
entitatea nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile
financiare pe baza principiului continuitii activitii
dac managementul stabilete dup data bilanului:
fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze
entitatea sau s nceteze activitatea acesteia,
fie c este forat s recurg la una din aceste dou
soluii pentru c nu are nici o alt variant realist.
Dividendele declarate dup data nchiderii nu se prezint ca
datorii n bilanul de la nchidere.
2. Rezultatul pe aciune
IAS 33 definete doi termeni care msoar rezultatul pe aciune:
rezultatul de baz pe aciune (Rba);
rezultatul diluat pe aciune (Rda)
Rn
Rezultatul de baz pe aciune:
Rba =
Mpaoc
3. Raportarea pe segmente
Principiul de baz al IFRS 8 Segmente de activitate: o entitate trebuie s
prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale
financiare s evalueze natura i efectele financiare ale afacerilor n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.
Un segment operaional (sau un sector de activitate) este componenta unei
entiti:
care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe
urma crora poate suporta cheltuieli;
ale crei rezultate din activitate snt examinate n mod periodic de
ctre principalul factor decizional operaional al entitii n vederea
lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment i a
evalurii performanei acestuia;
pentru care snt disponibile informaii financiare distincte.
n general, un segment operaional are un administrator de segment direct
responsabil i care menine un contact periodic cu principalul factor
decizional operaional.
se face omogenizare;
5. Asocieri n participaie
1.
2.
3.
4.
Consolidarea
(integrarea)
proporional:
metod
de
contabilizare prin care cota-parte a unui asociat ntr-o
asociere n participaie din activele, datoriile, veniturile i
cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat,
element cu element, cu elementele similare din situaiile
financiare ale asociatului ntr-o asociere n participaie ori
raportate ca elemente-rnd separate n situaiile financiare
ale asociatului ntr-o asociere n participaie.
Consolidarea prin integrare proporional presupune parcurgerea
fazelor specifice: omogenizare, cumulare, eliminri diverse.
6. Combinri de ntreprinderi
Combinarea de ntreprinderi este o tranzacie sau alt eveniment prin
care un dobnditor obine controlul asupra uneia sau a mai multor
ntreprinderi.
Contabilizarea unei combinri de ntreprinderi se face dup metoda
achiziiei:
3. Prezentri de informaii
Rapoartele interimare trebuie s includ situaii financiare interimare
(simplificate sau complete) pentru urmtoarele perioade:
a) bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la
sfritul exerciiului financiar imediat anterior;
b) venituri i cheltuieli ale perioadei interimare curente i, cumulativ, pentru
exerciiul financiar curent pn la zi, precum i venituri i cheltuieli
comparative aferente perioadelor interimare comparabile (curente i de la
nceputul exerciiului pn la zi) din exerciiul financiar imediat anterior;
c) situaia modificrile capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciiul
financiar curent pn la zi, mpreun cu situaia comparativ aferent
perioadei comparabile din exerciiul financiar imediat anterior; i
d) situaia fluxurilor de trezorerie, cumulativ pentru exerciiul financiar curent
pn la zi, mpreun cu situaia pentru perioada comparabil din exerciiul
financiar imediat anterior.
n cazul unei activiti cu un puternic caracter sezonier, pot fi utile informaiile
financiare pentru cele dousprezece luni care se ncheie la data raportrii
interimare i informaiile comparative pentru perioada precedent de
dousprezece luni.
31.12.2004
1.01.2005
contabilitate curent
oficial dup IAS/IFRS
31.12.2005
Se accept derogri de la multe alte standarde: IFRS 2, IFRS 4, IAS 17, IAS 16,
IAS 19, IAS 21, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IFRS 9, IAS 37, IAS23, IAS 29
IAS 27
seciunea 9
IAS 8
Norma din
IFRS
seciunile 11
i 12
IAS 2
IAS 40
seciunea 16
IAS 16
IAS 38
IFRS 3
IAS 17
IAS 37
seciunea 22
- se refer la distincia dintre datorii i capitaluri proprii, precum i la
datorii i
tratamentul contabil al instrumentelor de capitaluri proprii emise de
capitaluri
entitate
proprii
seciunea 23
IAS 20
IAS 23
IFRS 2
IAS 36
- se refer i la stocuri;
- la stocuri, testul de depreciere se face la fiecare nchidere i se identific
seciunea 27
doar valoarea just;
- la imobilizri, se caut existena indiciilor de depreciere n rest e la fel;
- pune mpreun dou standarde, prevznd cam aceleai reguli, are multe
exemple scurte
seciunea 28
IAS 12
IAS 21
IAS 29
IAS 10
IAS 24
IFRS 1
seciunea 35
IFRS 8
OMFP 3055/2009
Definirea IMM trebuie adaptat dup IFRS pentru IMM, pentru c altfel, norma
romneasc (dar nu neaprat cea contabil) are alte criterii
seciunea 2
seciunea 3
seciunea 4
seciunea 5
Situaia rezultatului global este mai complet dect n 3055, unde nu exist nc
obligaia de a prezenta OCI; formatului obligatoriu de CPP din 3055 i se opune
libertatea de a lege formatul pe care o las IFRS
seciunea 6
Fluxurile de trezorerie snt compatibile n cele dou rnduri de norme cum era
de ateptat, n IFRS gsim mult mai multe detalii despre ntocmire, ceea ce
denot o mai mare atenie acordat acestui document
seciunea 8
n IFRS pentru IMM, cerinele privitoare la note snt mai insistente, mai
numeroase i mai concrete. Aplicarea practic este ns cea care face diferena
firmele care aplic 3055 s-ar putea s nu mai aib resursele i interesul
necesare pentru a lua notele prea n serios
seciunea 9
seciunea 10
- cam la fel
seciunile 11 i 12
seciunea 13
seciunea 14 i seciunea
15
seciunea 16
seciunea 17
seciunea 19
- cam la fel, dei 3055 este mult mai limitat n a vorbi despre fondul comercial
seciunea 20
seciunea 21
- apar multe elemente comune, dei 3055 pare mai scurt i mai puin interesat
de aceast tem (la fel i practicienii)
seciunea 22 datorii i
capitaluri proprii
- 3055 nu prea spune nimic explicit despre titlurile hibride, n rest diferene apar
datorit legislaiei comerciale romneti mult mai simpl n ceea ce privete
tipurile de titluri de capital emise
seciunea 23
- seamn mult cu 3055, dar IFRS pentru IMM pare mult mai precis i mai
detaliat
seciunea 24
Diferenele snt mari, 3055 seamn mai degrab cu IAS 20 (dou soluii
alternative pentru recunoaterea subveniei)
seciunea 25
seciunea 26
- 3055 abia dac schieaz ceva reguli copiate timid din IFRS 2 (nici practica nu
este prea solicitant n acest punct)
seciunea 27
seciunea 31
- 3055 nu spune nimic despre hiperinflaie (de altfel, dup 1990, nicio norm
romneasc nu a abordat serios contabilitatea de inflaie i nu a fost neaprat
ru)
- 3055 a luat din IFRS esenialul cu privire la evenimentele post-nchidere
seciunea 32
- 3055 a luat din IFRS esenialul cu privire la evenimentele post-nchidere
seciunea 33
seciunea 34
seciunea 35