IFRS pentru IMM -cuprins-

1. Introducere

Necesitatea si motivele conceperii unor standarde speciale pentru IMM-uri; Carui tip de entitati sunt destinate standardele; Diferente fata de IFRS-urile complete; Data adoptarii si revizuirii; Utilizatorii situatiilor financiare pentru IMM-uri.

2. Obiectivele introducerii standardelor

3. Sectiunile 1-35 ale standardului

4. Concluzii

Avantajele/dezavantajele adoptarii standardelor simplificate; Efectul implementarii standardelor in Romania.

5. Bibliografie

IFRS pentru IMM

I.

Introducere

Necesitatea si motivele conceperii unor standarde speciale pentru IMM-uri

Managerii IMM-urilor sunt constienti ca un contabil poate salva sau ucide o afacere. Este esential sa se inteleaga faptul ca abilitatile unui profesionist contabil nu se rezuma doar la elaborarea declaratiilor fiscale si la gestiunea costului fiscal al afacerii. Profesionistul contabil este in masura sa identifice din noianul de informatii contabile pe cele relevante si credibile care ar fi utile managerului in fundamentarea deciziilor. Contabilul ar putea identifica sursele de incertitudini ale afacerii, ar putea avea un cuvant important de spus in managementul organizatiei. Daca IMM-urile tot trebuie sa plateasca un cost al raportarilor contabile si fiscale, ar trebui sa aiba interesul de a exploata mai eficient nivelul de expertiza al profesionistului contabil. Cele trei obiective asumate de Consiliul National al IMM-urilor pentru perioada urmatoare sunt combaterea evaziunii fiscale, stimularea investitiilor si absorbtia fondurilor europene. In realizarea acestor obiective profesionistul contabil este si va ramane un partener activ si esential. Intreprinderile mici si mijlocii domina numeric economia nationala. Dincolo de valorificarea resurselor locale, ele reprezinta structurile care apara cel mai bine specificul national, cultura, comportamentele economice si sociale.
2

Nevoile de informare financiara ale IMM-urilor sunt diferite de cele ale intreprinderilor mari, iar cauzele sunt multiple. In consecinta, constrangerile si exigentele privind raportarea financiara asigurata de intreprinderile mari ar trebui sa fie altele decat cele ale IMM-urilor. Exigentele informationale trebuie evaluate prin prisma raportului cost-beneficiu. In Romania nu exista, in prezent, un sistem de raportare financiara simplificat pentru IMM-uri, toate entitatile, indiferent de marime, aplicand regulile stipulate in OMFP 3055/2009. Studiile efectuate in cadrul CECCAR cu ocazia trecerii la OMFP 1752/2005, precum si la mai noul OMFP 3055/2009 atesta faptul ca aceasta reglementare contabila unica este perceputa ca fiind mult prea complexa de catre IMM, mai ales de catre microintreprinderi, in timp ce unele dintre marile intreprinderi o considera insuficienta. In plus, raportarea financiara implica costuri administrative semnificative. Pe langa aceasta, entitatile fac si o raportare fiscala care solicita costuri administrative substantiale. Intreprinzatorii mici si mijlocii trebuie sa faca fata retelei foarte dense de reguli fiscale ce au drept obiectiv colectarea informatiilor necesare obtinerii declaratiilor fiscale. Pentru diminuarea acestor costuri, de multe ori, mai ales la nivelul IMM-urilor, este intalnita practica selectarii politicilor contabile care sa nu contravina pe cat posibil prevederilor fiscale, efectul fiind obtinerea de informatii poluate de interesul fiscal si care sunt lipsite de relevanta pentru creditorii bancari, proprietarii de capital, partenerii comerciali etc. O raportare financiara de calitate costa si nu orice entitate este dispusa sau isi poate permite sa plateasca pretul acesteia. Acestor dificultati li se adauga cele induse de unele politici contabile stipulate de reglementarile in vigoare. Ordinul 3055/2009 impune un model de raportare bazat pe prevederile Directivelor Europene si ameliorat prin preluarea, din ce in ce mai substantiala, a unor politici din referentialul IFRS. Acest model are o serie de limite intretinute chiar de directive, care ofera principiile generale si modelele de prezentare ale situatiilor financiare. Studiile realizate de Comisia Europeana atesta existenta unor diferente semnificative in modul de adoptie al acestor Directive in dreptul contabil national al statelor membre. Principala calitate a situatiilor financiare este aceea de a oferi informatii utile utilizatorilor. Ordinul 3055 stipuleaza ca acest deziderat este realizat daca se asigura conformitatea cu prevederile sale. Cu toate acestea, Ordinul contine o serie de tratamente contabile care sacrifica acest obiectiv.
3

Provocarea actuala a Comisiei Europene este aceea de a revizui si completa Directivele Europene cu reguli detaliate astfel incat sa se diminueze riscul perceperii diferite a conceptelor, principiilor si politicilor contabile prevazute de acestea. in concluzie, este necesar un model de raportare financiara simplificat, adaptat necesitatilor IMM-urilor mai ales pentru cele care nu au responsabilitate publica). Un caz particular, dar nu mai putin important, este acela al IMM-urilor cu vocatie internationala. in Romania exista un numar important de afaceri mici si mijlocii ale unor intreprizatori straini, dupa cum investitii romanesti se fac si in alte tari ale UE. in astfel de situatii, comparabilitatea internationala, transparenta si pertinenta raportarii financiare sunt esentiale. Comunitatea investitorilor straini din Romania s-a exprimat in numeroase ocazii cu privire la lipsa de relevanta a rapoartelor financiare obtinute pe baza regulilor contabile locale si la necesitatea trecerii la o raportare bazata pe standarde internationale de contabilitate. Pentru aceste categorii de entitati, solutia va fi adoptarea ca atare sau adoptarea prin convergenta a standardelor IFRS pentru IMM-uri. in prezent, Comisia Europeana analizeaza gradul de convergenta dintre reglementarile sau standardele nationale si prevederile IFRS pentru IMM, astfel incat sa se poata estima costurile trecerii la acest referential contabil pe care ar trebui sa le suporte IMM-urile. Un studiu comparativ intre OMFP 3055/2009 si standardele IFRS pentru IMM, realizat de CECCAR, se afla deja pe masa de lucru a responsabililor europeni. Totodata, Comisia Europeana precum si Federatia Europeana a Expertilor contabili sunt interesate de perceptia pe care profesionistii contabili o au asupra acestui referential, in scopul identificarii dificultatilor de asimilare in practicile contabile ale IMM-urilor. Trecand in revista cateva dintre actiunile CECCAR puse in slujba IMM-urilor, in cadrul lucrarilor au fost mentionate: a) asigurarea de servicii de calitate prin standardele profesionale emise de CECCAR; b) traducerea in limba romana a IFRS pentru IMM-uri si elaborarea unui ghid de aplicare a acestor standarde; c) realizarea unor studii comparative intre reglementarile contabile locale si IFRS; d) cresterea nivelului de competenta al managerilor, economistilor si specialistilor contabili in aplicarea IFRS; e) organizarea de cursuri pentru IMM-urile care doresc sa acceseze fonduri structurale; f) formarea continua a specialistilor CECCAR pentru a oferi servicii de calitate in beneficiul interesului public;
4

g) luarea de masuri privind prevenirea si combaterea spalarii banilor prin consultarea permanenta a mediului de afaceri etc.

Carui tip de entitati sunt destinate standardele;

IFRS-urile pentru IMM sunt adecvate pentru o entitate fara raspundere sociala: - nu este tranzactionata public; si - nu este o institutie financiara. - o entitate ale carei titluri de valoare sunt tranzactionate public, are raspundere publica. - este nevoie de IFRS-urile integrale pentru protectia investitorilor chiar si pentru micile companii cotate. -se pune accent pe entitatile cu raspundere nonpublica care publica situatii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. Nici un test al dimensiunii. -fiecare jurisdictie ar trebui sa elaboreze indrumari detaliate pe care entitatile sa le poate utiliza. -accent pe IMM-urile cu mai putin de 50 de angajati. -se incearca elaborarea unui document de sine-statator pe cat posibil. -sunt adaugate Conceptele din cadrul general si principiile dominante pentru a minimiza necesitatea de a aplica IFRSurile integrale. -materialul care nu este relevant pentru IMMurile tipice este eliminat, cu note de trimitere, daca este necesar Deci IMM-urile sunt intreprinderile care: a) nu au responsabilitate publica si b) publica situatii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. Exemplele de utilizatori externi includ proprietarii care nu sunt implicati in conducerea activitatii, creditorii existenti si potentiali precum si agentiile de rating. O entitate are responsabilitate publica daca: a) a inaintat sau este in curs de a inainta situatiile sale financiare catre o comisie de titluri de valoare sau catre un alt organism de reglementare in scopul emiterii oricarei clase de instrumente pe o piata publica; sau b) detine active in calitate fiduciara pentru un grup extern cum ar fi o banca, o societate de asigurare, un broker/dealer de titluri de valoare, un fond de pensii, un fond mutual de investitii sau o societate bancara de investitii. De asemenea se precizeaza ca unei filiale a carei societate mama utilizeaza IFRSurile complete sau care face parte dintr-un grup consolidate care utilizeaza IFRS-urile complete nu i se interzice sa utilizeze prezentul IFRS in propriile situatii financiare daca acea filiala nu are ea insasi raspundere publica. Daca situatiile sale financiare sunt descrise drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri, trebuie sa se conformeze cu toate prevederile din prezentul IFRS.

Diferente fata de IFRS-urile complete

Deoarece IFRS pentru IMM-uri permite alegerea politicii contabile pentru unele principii de recunoastere si evaluare, diferentele fata de IFRS-urile complete pot fi micsorate prin alegerile unei entitati privind politicile contabile. Situatiile in care IFRS pentru IMM-uri ar face obligatorie utilizarea unui principiu de recunoastere sau evaluare diferit de evaluarea in conformitate cu IFRS-urile complete sunt limitate. Principalele exemple sunt urmatoarele: 1. Activele imobilizate sau grupurile de active si datorii) detinute in vederea vanzarii IFRS pentru IMM-uri: detinerea activelor in vederea vanzarii determina o evaluare pentru depreciere, dar altfel nu exista nicio clasificare speciala drept detinute in vederea vanzarii sau dispozitii contabile speciale. IFRS 5 Active imobilizate detinute in vederea vanzarii si activitati intrerupte: evaluare la cea mai mica valoare dintre valoarea contabila si valoarea justa minus costurile generate de vanzare. Amortizarea se opreste odata cu clasificarea drept detinut in vederea vanzarii. 2. Costul revocabil al serviciilor anterioare din planurile de pensii cu beneficii determinate IFRS pentru IMM-uri: recunoastere imediata in profit sau pierdere. IAS 19 Beneficiile angajatilor: recunoastere drept cheltuiala pe baza liniara pe perioada medie pana la momentul in care beneficiile devin irevocabile. 3. Diferente de curs valutar pentru un element monetar care face parte din investitia neta intr-o operatiune in strainatate in situatiile financiare consolidate IFRS pentru IMM-uri: recunoastere la alte elemente ale rezultatului global si nu se face o reclasificare in profit sau pierdere dupa cedarea investitiei. IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar: reclasificare in profit sau pierdere la cedarea investitiei. 4. Costurile indatorarii IFRS pentru IMM-uri: trebuie inregistrate la cheltuieli. IAS 23 Costurile indatorarii: costurile direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lung de productie trebuie capitalizate. 5. Investitii intr-o entitate asociata pentru care exista o cotatie a pretului publicat IFRS pentru IMM-uri: trebuie evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere. IAS 28 investitii in entitatile asociate: trebuie evaluate prin metoda punerii in echivalenta. 6. investitiile intr-o entitate controlata in comun pentru care exista o cotatie a pretului publicat IFRS pentru IMM-uri: trebuie evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere. IAS 31 interese in asocierile in participatie: trebuie evaluate prin metoda punerii in echivalenta sau prin consolidarea proportionala. 7. Investitii imobiliare a caror valoare justa pot fi evaluate fiabil fara cost sau efort nesolicitat IFRS pentru IMM-uri: trebuie evaluate la valoarea justa prin profit sau pierdere.
6

 IAS 40 investitii imobiliare: alegerea politicii contabile intre valoarea justa prin profit sau pierdere sau modelul cost-amortizare-depreciere. 8. Active biologice IFRS pentru IMM-uri: evaluare la valoarea justa prin profit sau pierdere numai daca valoarea justa se poate determina fara cost sau efort nesolicitat. IAS 41 Agricultura: ipoteza ca valoarea justa poate fi evaluata fiabil. 9. Impozitul pe profit IFRS pentru IMM-uri: atunci cand se aplica o rata de impozitare diferita pentru profiturile distribuite, impozitele curente si cele amanate se evalueaza initial la rata aplicabila profiturilor nedistribuite. Proiectul de expunere impozitul pe profit: intr-un astfel de caz, impozitele curente si cele amanate se evalueaza initial la rata de impozitare preconizata ca se va aplica atunci cand vor fi distribuite profiturile. 10. Plati pe baza de actiuni cu alternative monetare in care termenii acordului furnizeaza partenerului o alegere de decontare IFRS pentru IMM-uri: tranzactia se contabilizeaza drept tranzactie cu plata pe baza de actiuni cu decontare in numerar, cu exceptia situatiilor in care entitatea are o practica anterioara de decontare prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii sau in care optiunea de decontare in numerar nu are continut comercial. IFRS 2 Plata pe baza de actiuni: contabilizare apropiata de ce a unui instrument compus.

Data adoptarii si revizuirii

Consiliul pentru Standarde internationale de Contabilitate IASB) a publicat Proiectul de Expunere al Standardului international de Raportare Financiara propus pentru intreprinderile Mici si Mijlocii. Acesta are caracter orientativ inainte de emiterea ca IFRS. Conform presedintelui Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania CECCAR), Marin Toma, Standardele internationale de raportare financiara IFRS), utilizate in prezent de marile companii si banci, ar putea fi folosite si de IMMurile din Romania in 2012-2013. "Sprijinim adoptarea IFRS si pentru intreprinderile mici si mijlocii din Romania. Este un proiect mare, pe care speram sa-l finalizam intr-un an si jumatate sau doi. incercam sa gasim un echilibru intre costurile si beneficiile pe care le aduce raportarea conform IFRS. Este de fapt vorba de o adaptare a ceea ce avem deja si o aliniere la IFRS", a declarat Toma pentru Ziarul Financiar, in cadrul Congresului profesiei contabile din Romania, care a reunit la Bucuresti peste 1.500 de specialisti contabili din tara si din lume. Board-ul standardelor internationale de contabilitate IASB), cel care emite standardele IFRS, a facut o varianta mai simpla pentru firmele mici. "Varianta pentru IMM-uri nu are mai mult de 230 de pagini, fiind mult simplificata fata de standardele internationale complete", a spus Paul Pacter, membru in Consiliul IASB. El a spus ca 65
7

de tari la nivel global au adoptat sau planuiesc sa adopte standardele IFRS pentru IMMuri, printre care se numara Guyana, Venezuela, Brazilia sau Surinam.
-

Utilizatorii situatiilor financiare pentru IMM-uri

IFRS pentru IMM-uri este destinat entitatilor fara raspundere publica care publica situatii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. Principalele grupuri de utilizatori externi includ: a) bancile care dau imprumuturi pentru IMM-uri. b) vanzatorii care vand IMM-urilor si care utilizeaza situatiile financiare ale IMMurilor pentru a lua decizii legate de creditare si de evaluare. c) institutiile de evaluare a creditului si alte persoane care utilizeaza situatiile financiare pentru evaluarea IMM-urilor. d) clientii IMM-urilor care utilizeaza situatiile financiare ale IMM-urilor pentru a lua decizii legate de inceperea afacerilor. e) actionarii IMM-urilor care nu sunt si administratorii IMM-urilor lor.

II.

Obiectivele introducerii standardelor

Aplicarea IFRS pentru IMM-uri va conduce la un grad nalt de comparabilitate a situaiilor financiare, crete ncrederea utilizatorilor de IMM-uri n raportarea financiar i va determina o reducere semnificativ a costurilor pentru raportarea financiara. IFRS pentru IMM-uri va oferi, de asemenea, o platform pentru companiile emergente, care intenioneaz s se listeze pe pieele reglementate de capital,unde aplicarea IFRS versiunea complet este obligatorie. Elaborarea unui set de standarde pentru IMM-uri este comparabil cu misiunea IASB. Principalul obiectiv al acestui organism, aa cum este prezentat n Regulamentul i Prefaa la Standardele Internaionale de Raportare Financiar, este de "Dezvoltarea, n interes public, a unui singur set de standarde contabile globale, de nalt calitate, uor de neles i poate fi impus dar n acelai timp, furnizarea de informaii comparabile, transparente i de nalt calitate n domeniul raportarii financiare sau prin alte rapoarte care i pot ajuta pe cei implicai n pieele de capital diferite n lume sau ali utilizatori ai deciziilor economico-financiare informaii economice ". Aplicarea standardelor rmne diferit pentru IMM-uri,in comparatie cu cea a entitilor mai mari, din punct de vedere al: utilizatorilor situaiilor financiare a modului in care situaiile financiare sunt folosite, privind profunzimea i amploarea experienei personalului contabil, capacitatea IMM-urilor s suporte costurile de conformitate cu aceleai standarde ca entitile mai mari, listate pe o piat public. Obiectivul principal de dezvoltare a standardelor de contabilitate pentru IMM-uri este de a oferi un cadru, pentru a genera informaii relevante, fiabile i utile, caracteristic pentru un set de nalt calitate, uor de neles pentru a fi aplicat la nivelul IMM-urilor.
8

Companiile mici urmresc strategii diferite fata de cele foarte mari iar obiectivele lor sunt s supravietuirea si stabiliatea, mai degrab dect creterea economic sau maximizarea profitului. Motivele pentru care IASB a propus un standard pentru IMM-uri au fost cauzate de nevoia de comparabilitate a informaiilor financiare, dar de asemenea, necesitatea unor informaii de nalt calitate. Prin eliminarea tratamentelor contabile permise n conformitate cu IFRS complet, i s elimine cerinele de dezvluire, n general, irelevante pentru IMM-uri, simplificnd astfel condiiile de recunoatere i criteriile de msurare pentru tratamente contabile aplicabile IMMurilor se reduce volumul pentru IMM-uri, cu mai mult de 90% comparativ cu set complet de IFRS. Conform IASB, obiectivele IAS / IFRS pentru IMM-uri sunt: de a oferi standarde de calitate, usor de neles pentru toate IMM-urile, care sa concentreze pe nevoile IMM-urilor, nu se ndeprteaz de cadrul contabil IASB, reducerea cerinelor de raportare financiar pentru IMMurile care doresc s aplice IAS / IFRS n ntregime (existente) s faciliteze trecerea la IAS / IFRS complet, pentru IMM-uri cotate la burs sau care aleg s utilizeze aceste instruciuni. IFRS pentru IMM-uri reprezint un standard cu auto-guvernare, independent, care ncorporeaz principiile contabile existente n conformitate cu IFRS simplificate pentru a se adapta nevoilor entitilor care intr sub incidena acestui domeniu de aplicare. Exist un numr de practici contabile i prezentri de informaii contabile care nu poate oferi informaii utile pentru utilizatorii situaiilor financiare pentru IMM-uri. Obiectivul situaiilor financiare ale entitilor mici sau mijlocii este de a furniza informaii cu privire la poziia economic-financiar, performana financiar i a chash flowului disponibil, informaii care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de o gam larg de utilizatori care nu pot solicita rapoarte specifice, adaptate nevoilor lor.Pentru a atinge aceste obiective, situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestionarii resurselor ncredinate lor. IFRS pentru IMM-uri nu trateaz urmtoarele subiecte, care sunt adoptate n IFRS-urile complete: Rezultatul pe aciune, raportrii financiare intermediare, raportarea pe segmente, activele deinute pentru vnzare.

III.

IFRS pentru IMM_uri

IFRS-urile stabilesc dispozitiile de recunoastere, evaluare, prezentare si descriere care trateaza tranzactiile si alte evenimente si conditii care sunt importante in situatiile financiare cu scop general. IMM-urile intocmesc adesea situatii financiare numai pentru uzul proprietariloradministratori sau numai pentru uzul autoritatilor fiscale sau altor autoritati guvernamentale. Situatiile financiare elaborate numai in aceste scopuri nu sunt neaparat situatii financiare cu scop general.
9

De aceea IFRS-urile sunt concepute sa se aplice situatiilor financiare cu scop general si altor raportari financiare ale tuturor entitatilor orientate spre profit. Situatiile financiare cu scop general sunt destinate nevoilor comune de informare ale unei game largi de utilizatori, de exemplu actionari, creditori, angajati si publicul larg. Obiectivul situatiilor financiare este de a oferi informatii privind pozitia si performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale entitatii, utile acelor utilizatori care iau decizii economice. Caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare sunt: -inteligibilitate-informatiile oferite in situatiile financiare trebuie prezentate intr-o maniera care le face inteligibile pentru utilizatorii care dispun de un nivel rezonabil de intelegere a afacerilor si a activitatilor economice, a contabilitatii. Totusi, nevoia de inteligibilitate nu permite omiterea informatiilor relevante doar in baza faptului ca pot fi prea dificil de inteles pentru anumiti utilizatori. -Relevanta- informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor, ajutandu-i sa evalueze evenimentele trecute, prezente si viitoare, fie confirmand, fie corectand evaluarile anterioare ale acestora. -Prag de semnificatie-informatiile sunt semnificative si, prin urmare, au relevanta daca omiterea acestora sau tratarea lor eronata poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de dimensiunea elementului sau de eroarea apreciata in situatiile specifice omiterii sau tratarii eronate a acestora. Totusi, nu este adecvat sa se creeze sau sa se lase necorectate abateri nesemnificative de la IFRS pentru IMM-uri pentru a realiza o anumita prezentare a pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei sale financiare sau a fluxurilor sale de trezorerie. -Fiabilitate-informatiile sunt fiabile atunci cand nu prezinta erori semnificative sau informatii partinitoare si prezinta in mod fidel ceea ce trebuie sa reprezinte sau ceea se asteapta sa reprezinte in mod rezonabil. Situatiile financiare nu sunt nepartinitoare daca, prin selectarea sau prezentarea informatiilor, sunt concepute sa influenteze luarea deciziilor sau judecata profesionala pentru a obtine un rezultat prestabilit. -Prevalenta economicului asupra juridicului-tranzactiile si alte evenimente trebuie contabilizate si prezentate in conformitate cu fondul lor economic si nu doar cu forma juridica. Aceasta accentueaza fiabilitatea situatiilor financiare. -Prudenta-includerea unui grad de precautie in exercitarea rationamentelor necesare pentru a face estimarile prevazute in conditii de incertitudine, astfel incat activele sau veniturile sa nu fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile sa nu fie subevaluate. Totusi, exercitarea prudentei nu permite subestimari deliberate ale activelor sau venitului sau supraevaluari deliberate ale datoriilor sau cheltuielilor. -Caracterul complet-pentru a fi fiabile, informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie complete, respectand limitele pragului de semnificatie si ale costului. O omisiune poate conduce la informatii false sau inselatoare si prin urmare, lipsite de fiabilitate si cu un caracter deficitar al relevantei.
10

-Comparabilitatea-utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei intreprinderi in decursul timpului pentru a identifica tendintele pozitiei si performantei financiare. Utilizatorii trebuie, de asemenea, sa poata compara situatiile financiare ale diferitelor entitati pentru a evalua pozitiile financiare, performantele si fluxurile de trezorerie relative ale acestora. Astfel, evaluarea si prezentarea efectelor financiare ale tranzactiilor similare si ale altor evenimente si conditii trebuie sa se desfasoare intr-o maniera consecventa in cadrul unei entitati si in decursul timpului pentru acea entitate si intr-o maniera consecventa pentru diferite entitati. in plus, utilizatorii trebuie sa fie informati cu privire la politicile contabile utilizate la intocmirea situatiilor financiare si la orice modificari ale acelor politici si la efectul acestor modificari. -Caracterul oportun- caracterul oportun implica furnizarea informatiilor in intervalul de timp alocat deciziei. Daca exista o intarziere excesiva in raportarea informatiilor, acestea isi pot pierde relevanta. Conducerea trebuie sa realizeze un echilibru intre meritele relative ale raportarii la timp si furnizarea informatiilor fiabile. -Echilibrul dintre beneficiu si cost-evaluarea beneficiilor si costurilor este preponderent un proces de rationament profesional. Mai mult, costurile nu sunt in mod necesar suportate de acei utilizatori care se bucura de beneficii si adesea de beneficiile derivate din informatii se bucura o serie larga de utilizatori externi.

Pozitia financiara a unei entitati este relatia dintre activele, datoriile si capitalurile sale proprii la o anumita data prezentata in situatia pozitiei financiare. Unele elemente care corespund definitiei unui activ sau a unei datorii pot sa nu fie recunoscute drept active sau datorii in situatia pozitiei financiare deoarece nu indeplinesc criteriile de recunoastere de la punctele. in special, asteptarile cu privire la beneficiile economice viitoare care vor fi generate catre sau de catre entitate trebuie sa fie indeajuns de sigure pentru a indeplini criteriul de probabilitate inainte ca un activ sau ca o datorie sa fie recunoscuta. Activele-beneficiul economic viitor al unui activ reprezinta potentialul sau de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie si la fluxul de echivalentele de numerar catre entitate ce pot fi generate de utilizarea activului sau de cedarea acestuia. Datorii- obligatia poate fi fie legala atunci cand este aplicabila din punct de vedere legal si este este o consecinta a unui contract irevocabil sau a unei dispozitii statutare, fie implicit cand obligatia deriva din actiunile unei entitati atunci cand prin practica obisnuita de afaceri, din politicile publicate sau dintr-o norma curenta specifica suficienta, o entitate a indicat altor parti ca va accepta anumite responsabilitati si drept rezultat, entitatea a creat o asteptare valida din partea celorlalte parti ca se va achita de acele responsabilitati. Capitalurile proprii reprezinta partea reziduala a activelor recunoscute minus datoriile recunoscute.
11

IFRS permite entitatilor sa prezinte performanta financiara intr-o singura situatie financiara o situatie a rezultatului global) sau in doua situatii financiare o situatie a veniturilor si cheltuielilor si o situatie a rezultatului global). Venitul este cresterea beneficiilor economice in decursul perioadei de raportare sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a scaderii datoriilor care determina cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele aferente contributiilor din partea investitorilor in capitalurile proprii. Cheltuielile sunt scaderi ale beneficiilor economice in decursul perioadei de raportare sub forma iesirilor sau diminuarii activelor sau a angajarii de datorii care conduc la scaderi ale capitalurilor proprii, altele decat cele aferente distribuirilor catre investitorii in capitalurile proprii. Recunoasterea este procesul incorporarii in situatiile financiare a unui element care corespunde definitiei unui activ, a unei datorii, a veniturilor si cheltuielilor si indeplineste urmatoarele criterii: - este probabil sa se genereze catre entitate beneficii economice viitoare asociate elementului si - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluaa) in mod fiabil. Nerecunoasterea unui element care indeplineste aceste criterii nu este rectificata de prezentarea politicilor contabile utilizate sau de catre notele sau documentele explicative. Al doilea criteriu de recunoastere a unui element este ca acesta are un cost sau o valoare care pot fi evaluate in mod fiabil. Un element care nu indeplineste criteriile de recunoastere poate indeplini conditiile recunoasterii la o data ulterioara, ca rezultat al circumstantelor sau evenimentelor ulterioare. Evaluarea este procesul de determinare a valorilor monetare la care entitatea evalueaza activele, datoriile, veniturile si cheltuielile in situatiile sale financiare. Evaluarea implica selectarea bazei de evaluare. Exista doua baze comune de evaluare, costul istoric si valoarea justa. Dispozitiile de recunoastere si evaluare a activelor, datoriilor, venitului si cheltuielilor din prezentul IFRS se bazeaza pe principiile generale care deriva din Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare IASB si din IFRS-urile complete.

Recunoasterea in situatiile financiare O entitate trebuie sa recunoasca un activ in situatia pozitiei financiare atunci cand este probabil ca vor fi generate catre entitate beneficii economice viitoare si ca activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod fiabil. De asemenea o entitate trebuie sa recunoasca o datorie in situatia pozitiei financiare atunci cand: entitatea are o obligatie la finalul perioadei de raportare; ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabil ca
12

entitatii sa i se impuna sa transfere resurse care inglobeaza beneficii economice in decontare si valoarea de decontare poate fi evaluata fiabil. Recunoasterea venitului si cheltuielii rezulta direct din recunoasterea si evaluarea activelor si datoriilor.

Evaluarea La recunoasterea initiala, o entitate trebuie sa evalueze activele si datoriile la costul istoric cu exceptia cazului in care prezentul IFRS prevede evaluarea initiala pe o alta baza, cum ar fi valoarea justa. Evaluarea ulterioara O entitate evalueaza activele financiare de baza si datoriile financiare de baza, la costul amortizat minus deprecierea, cu exceptia investitiilor in actiuni preferentiale neconvertibile si care nu pot fi lichidate inainte de scadenta si in actiunile ordinare care nu pot fi lichidate inainte de scadenta si care sunt tranzactionate public sau a caror valoare justa poate fi evaluata fiabil in alt mod, care sunt evaluate la valoarea justa cu modificarile valorii juste recunoscute in profit sau pierdere. O entitate evalueaza in general toate celelalte active financiare si datorii financiare la valoarea justa. Majoritatea activelor nefinanciare pe care o entitate le recunoaste initial la costul istoric, sunt evaluate ulterior pe alte baze de evaluare: - o entitate evalueaza imobilizarile corporale la cea mai mica valoare dintre costul depreciat si valoarea recuperabila. -o entitate evalueaza stocurile la cea mai mica valoare dintre cost si pretul de vanzare minus costurile de productie si vanzare. - o entitate recunoaste o pierdere din depreciere in legatura cu activele nefinanciare care sunt utilizate sau detinute in vederea vanzarii.

Pentru urmatoarele tipuri de active nefinanciare, prezentul IFRS permite sau impune evaluarea la valoarea justa: - investitiile in entitatile asociate sau in asocierile in participatie pe care o entitate le evalueaza la valoarea justa.
13

- investitiile imobiliare pe care o entitate le evalueaza la valoarea justa. - activele agricole activele biologice si productia agricola la momentul recoltarii) pe care o entitate le evalueaza la valoarea justa minus costurile de vanzare estimate. Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare sunt evaluate la cea mai buna estimare a valorii care ar fi prevazuta pentru decontarea obligatiei la data de raportare. Situatiile financiare trebuie sa prezinte fidel pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale unei entitati. Prezentarea justa impune prezentarea corecta a efectelor tranzactiilor, ale altor evenimente si conditii in conformitate cu definitiile si criteriile de recunoastere pentru activele, datoriile, venitul si cheltuielile. Prezentarile suplimentare de informatii sunt necesare atunci cand conformitatea cu anumite dispozitii din prezentul IFRS nu este suficienta pentru a permite utilizatorilor sa inteleaga efectul anumitor tranzactii, evenimente si conditii asupra pozitiei financiare si a performantei financiare ale entitatii. O entitate ale carei situatii financiare sunt conforme cu IFRS pentru IMM-uri trebuie sa faca o declaratie explicita si fara rezerve a acestei conformitati in cadrul notelor. Situatiile financiare nu trebuie sa fie descries drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri in afara de cazul in care sunt conforme cu toate dispozitiile prezentului IFRS. Atunci cand o entitate se abate de la o dispozitie a prezentului IFRS, ea trebuie sa prezinte urmatoarele informatii: - s-a concluzionat de catre conducere ca situatiile financiare prezinta fidel situatia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie ale entitatii. - s-a respectat IFRS pentru IMM-uri, cu exceptia abaterii de la o anumita dispozitie pentru a realiza o prezentare fidela. - natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care il prevede IFRS pentru IMM-uri, motivul pentru care tratamentul ar induce in eroare in acele situatii incat ar intra in conflict cu obiectivul situatiilor financiare, precum si tratamentul adoptat. La intocmirea situatiilor financiare, conducerea unei entitati care utilizeaza prezentul IFRS trebuie sa faca o evaluare a capacitatii entitatii de a-si continua activitatea. O entitate isi continua activitatea cu exceptia cazului in care conducerea intentioneaza fie sa lichideze entitatea fie sa inceteze tranzactiile, fie nu are alta alternativa realist. Atunci cand, la evaluarea sa, conducerea cunoaste incertitudinile semnificative aferente evenimentelor sau conditiilor care pot pune sub semnul intrebarii capacitatea entitatii de a-si continua activitatea, entitatea trebuie sa prezinte aceste incertitudini. O entitate trebuie sa prezinte, cel putin anual, un set complet de situatii financiare. Atunci cand finalul perioadei de raportare a entitatii se schimba si situatiile financiare sunt prezentate pentru o perioada mai lunga sau mai scurta de un an, entitatea trebuie sa prezinte motivul pentru utilizarea unei perioade mai lungi sau mai scurte si faptul ca
14

valorile comparative prezentate in situatiile financiare inclusiv notele aferente) nu sunt comparabile in totalitate.

Cu exceptia cazului in care prezentul IFRS permite sau impune altfel, o entitate trebuie sa prezinte informatii comparative cu privire la perioada comparabila anterioara pentru toate valorile prezentate in situatiile financiare aferente perioadei curente. O entitate trebuie sa includa informatii comparative pentru informatiile narative si descriptive atunci cand ele sunt relevante pentru intelegerea situatiilor financiare ale perioadei curente. Un set complet de situatii financiare ale unei entitati trebuie sa cuprinda toate elementele urmatoare: - o situatie a pozitiei financiare la data raportarii. - o singura situatie a rezultatului global pentru perioada de raportare care prezinta toate elementele de venit si cheltuiala recunoscute in timpul perioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii care reprezinta un subtotal in situatia rezultatului global) si alte elemente ale rezultatului global sau o situatie separata a veniturilor si cheltuielilor si o situatie separata a rezultatului global. Daca o entitate alege sa prezinte atat o situatie a veniturilor si cheltuielilor, cat si o situatie a rezultatului global, situatia rezultatului global incepe cu profitul sau pierderea si apoi prezinta alte elemente ale rezultatului global. - o situatie a modificarilor capitalurilor proprii pentru perioada de raportare. - o situatie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare. - notele, cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative. Situatia pozitiei financiare trebuie sa cuprinda, cel putin, elementele-randuri care prezinta urmatoarele valori: a) numerar si echivalente de numerar. b) creante comerciale si de alta natura. c) active financiare [exclusiv sumele mentionate la literele a), b) j) si k)]. d) stocuri. e) imobilizari corporale. f) investitia imobiliara contabilizata la valoarea justa prin profit sau pierdere. g) imobilizari necorporale.
15

h) active biologice contabilizate la cost minus amortizarea si deprecierea cumulate. i) active biologice contabilizate la valoarea justa prin profit sau pierdere. j) investitii in entitatile asociate. k) investitii in entitatile controlate in comun. l) datorii comerciale si de alta natura. m) datorii financiare [exclusiv valorile prezentate la literele l) si p)]. n) datorii si active pentru impozitul curent. o) datorii privind impozitul amanat si creante privind impozitul amanat acestea trebuie sa fie intotdeauna clasificate pe termen lung). p) provizioane. q) interese care nu controleaza, prezentate la capitalurile proprii separat de capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societatii-mama. r) capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societatii mama.

O entitate trebuie sa clasifice un activ drept circulant atunci cand se asteapta sa realizeze activul sau intentioneaza sa-l vanda sau sa-l consume, in ciclul normal de exploatare al entitatii; detine activul in principal in scopul tranzactionarii; se asteapta sa realizeze activul intr-un interval de douasprezece luni dupa data de raportare; sau activul reprezinta numerar sau un echivalent de numerar cu exceptia cazului in care exista o restrictie cu privire la schimbul sau utilizarea sa in vederea decontarii unei datorii pentru cel putin douasprezeceluni dupa data de raportare. O entitate trebuie sa clasifice toate celelalte active drept imobilizate. Atunci cand ciclul normal de exploatare nu se poate identifica in mod clar, durata sa se presupune a fi de douasprezece luni. O entitate trebuie sa clasifice o datorie drept curenta atunci cand se asteapta sa fie decontata in ciclul normal de exploatare al entitatii; detine datoria cu precadere in scopuri comerciale; datoria trebuie sa fie decontata intr-un interval de douasprezece luni dupa data de raportare; sau entitatea nu are un drept neconditionat de a amana decontarea datoriei pentru cel putin douasprezece luni dupa data de raportare. O entitate trebuie sa clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung.

16

O entitate trebuie sa prezinte, fie in situatia pozitiei financiare, fie in note, urmatoarele sub-clasificari ale elementelor-randuri prezentate: a) imobilizarile corporale din clasificarile adecvate entitatii. b) creantele comerciale si de alta natura care prezinta separat valori datorate de partile afiliate, valori datorate de alte parti si creantele care rezulta din veniturile angajate care nu au fost inca facturate. c) stocurile, prezentand separat valorile stocurilor: i) detinute in vederea vanzarii in decursul desfasurarii normale a activitatii. ii) in curs de productie in scopul unei astfel de vanzari. iii) sub forma de materii prime sau materiale care urmeaza a fi consumate in procesul de productie sau de prestare a serviciilor. d) datorii comerciale si de alta natura, care prezinta separat valori datorate furnizorilor comerciali,datorate partilor afiliate, venituri amanate si angajamente. e) provizioane pentru beneficiile angajatilor si alte provizioane. f) clasele de capitaluri proprii, cum ar fi capitalul varsat, primele de emisiune, rezultatele reportate si elemente de venit si cheltuiala care, asa cum prevede prezentul IFRS, sunt recunoscute direct la alte elemente ale rezultatului global si prezentate separat in capitalurile proprii. O entitate cu capital social trebuie sa prezinte urmatoarele informatii, fie in situatia pozitiei financiare, fie in note: a) pentru fiecare clasa de capital social: i) numarul de actiuni autorizate. ii) numarul de actiuni emise si platite integral si emise, dar neachitate integral. iii) valoarea nominala pe actiune, sau faptul ca actiunile nu au valoare nominala. iv) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la finalul perioadei. v) drepturile, preferintele si restrictiile aferente acelei clase inclusiv restrictiile privind distribuirea dividendelor si rambursarea de capital. vi) actiuni in entitate detinute de catre entitate sau de catre filialele sale sau de catre entitatile asociate. vii) actiuni rezervate pentru emitere conform optiunilor si contractelor pentru vanzarea de actiuni, inclusiv termenii si sumele. b) o descriere a naturii fiecarei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
17

O entitate fara capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie sa prezinte informatiile, prezentand modificarile in decursul perioadei pentru fiecare categorie de capitaluri proprii precum si drepturile, preferintele si restrictiile aferente fiecarei categorii de capitaluri proprii.

Situatia rezultatului global si situatia veniturilor si cheltuielilor

O entitate trebuie sa-si prezinte rezultatul global total pentru o perioada fie: - intr-o singura situatie a rezultatului global, caz in care situatia rezultatului global prezinta toate elementele de venit si cheltuieli recunoscute pentru perioada, fie - in doua situatii o situatie a veniturilor si cheltuielilor si o situatie a rezultatului global caz in care situatia veniturilor si cheltuielilor prezinta toate elementele de venit si cheltuiala recunoscute pentru perioada, cu exceptia celor care sunt recunoscute in rezultatul global total in afara profitului sau pierderii, asa cum se permite sau se impune prin prezentul IFRS. Ca dispozitie minima, o entitate trebuie sa includa, in situatia rezultatului global, elementele-randuri care prezinta urmatoarele valori pentru perioada: (a) venituri. (b) costuri de finantare. (c) partea din profit sau pierdere a investitiilor in entitatile asociate si in entitatile controlate in comun contabilizate prin metoda punerii in echivalenta. (d) cheltuiala cu impozitul care nu cuprinde impozitul alocat elementelor de la literele (e), (g) si (h) de mai jos (e) o singura valoare care cuprinde totalul: (i) profitului sau pierderii dupa impozitare aferent(a) unei operatiuni intrerupte si (ii) castigului sau pierderii dupa impozitare recunoscut(a) la evaluarea la valoarea justa minus costurile generate de vanzarea sau cedarea activelor nete care constituie operatiunea intrerupta. (f) profitului sau pierderii (daca o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, acest rand nu trebuie prezentat). (g) fiecare alt element al rezultatului global, clasificat dupa natura (h) partea din alte elemente ale rezultatului global al entitatilor asociate si al entitatilor controlate in comun contabilizata prin metoda punerii in echivalenta.
18

(i) rezultatul global total (daca o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, ea poate utiliza un alt termen pentru acest rand, cum ar fi profit sau pierdere). O entitate trebuie sa prezinte separat urmatoarele elemente in situatia rezultatului global, ca alocari pentru perioada:
(a)

profitul sau pierderea perioadei care se poate atribui: -interesului care nu controleaza. -proprietarilor societatii-mama.

(b)

rezultatul global total pentru perioada, atribuibil: - interesului care nu controleaza. - proprietarilor societatii-mama.

Conform abordarii cu doua situatii, situatia veniturilor si cheltuielilor trebuie sa prezinte, cel putin, elementeranduri care sa prezinte valorile de la litera (a) la litera (f) pentru perioada, cu profitul sau pierderea pe ultimul rand. Situatia rezultatului global trebuie sa inceapa cu profitul sau pierderea pe primul rand si trebuie sa prezinte, cel putin, elementele-randuri care prezinta valorile de la litera (g) la litera (i).

Situatia modificarilor capitalurilor proprii si situatia veniturilor si cheltuielilor si a rezultatelor reportate

Situatia modificarilor capitalurilor proprii prezinta profitul sau pierderea unei entitati pentru perioada de raportare, elemente de venit si cheltuieli recunoscute la alte elemente ale rezultatului global pentru perioada, efectele modificarilor politicilor contabile si corectarile erorilor recunoscute in timpul perioadei si valorile investitiilor si ale dividendelor, precum si ale altor distribuiri catre investitorii in capitalurile proprii din timpul perioadei. Situatia veniturilor si cheltuielilor si a rezultatelor reportate prezinta profitul sau pierderea unei entitati si modificarile rezultatelor reportate pentru o perioada de raportare. O entitate trebuie sa prezinte, in situatia veniturilor si cheltuielilor si a rezultatelor reportate, urmatoarele elemente, in afara de informatiile prevazute in Sectiunea 5 Situatia rezultatului global si situatia veniturilor si cheltuielilor: a) rezultatele reportate la inceputul perioadei de raportare.
19

b) dividendele declarate si platite sau de platit in decursul perioadei. c) retratarea rezultatelor reportate pentru corectarile erorilor din perioada anterioara. d) retratarea rezultatelor reportate in functie de modificarile politicii contabile. e) rezultatele reportate la finalul perioadei de raportare.

Situatia fluxurilor de trezorerie

Situatia fluxurilor de trezorerie ofera informatii cu privire la modificarile de numerar sau echivalente de numerar ale unei entitati pentru o perioada de raportare, prezentand separat modificarile din activitatile de exploatare, activitatile de investitii si activitatile de finantare. Echivalentele de numerar sunt investitii foarte lichide pe termen scurt, detinute in scopul indeplinirii angajamentelor de numerar pe termen scurt, mai degraba decat pentru investitii sau alte scopuri. Prin urmare, o investitie indeplineste in mod normal conditiile unui echivalent de numerar doar daca are o scadenta scurta de aproximativ trei luni sau mai putin de la data achizitiei. in mod normal, descoperirile de cont sunt considerate activitati de finantare similare imprumuturilor. Totusi, daca pot fi rambursate la cerere si constituie parte integranta din gestionarea numerarului unei entitati, descoperirile de cont sunt o componenta a numerarului si echivalentelor de numerar. O entitate trebuie sa prezinte o situatie a fluxurilor de trezorerie care prezinta fluxurile de trezorerie pentru o perioada de raportare, clasificate in activitati de exploatare, activitati de investitii si activitati de finantare. O entitate trebuie sa prezinte fluxurile de trezorerie din activitatile din exploatare utilizand fie: a) metoda indirecta, prin care profitul sau pierderea este ajustat(a) cu efectele tranzactiilor nemonetare, orice amanari sau angajamente ale incasarilor sau platilor in numerar trecute sau viitoare privind activitatea de exploatare precum si orice elemente de venit sau cheltuieli asociate investitiei sau finantarii fluxurilor de trezorerie, fie b) metoda directa, prin care sunt prezentate clasele principale de plati si incasari brute in numerar. Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie nete din activitatile de exploatare sunt determinate prin ajustarea profitului sau pierderii prin efectele: a) modificarile stocurilor si creantelor si platilor din exploatare in decursul perioadei; b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitul amanat, venitul/cheltuielile angajate care nu au fost primite /platite inca in numerar, castigurile si
20

pierderile in valuta nerealizate, profiturile nedistribuite ale entitatilor asociate si interesele care nu controleaza;si c) tuturor celorlalte elemente ale caror efecte de numerar sunt legate de investitie sau de finantare. Conform metodei directe, fluxul net de trezorerie din activitatile de exploatare este prezentat prin informatii legate de clasele principale ale incasarilor brute in numerar si ale platilor brute in numerar. Astfel de informatii pot fi obtinute fie: a) din registrele contabile ale entitatii; sau b) prin ajustarea vanzarilor, costului vanzarilor si a altor elemente in situatia rezultatului global (sau in situatia veniturilor si cheltuielilor, daca este prezentata) pentru: - modificarile stocurilor si creantelor si platilor din exploatare in decursul perioadei; - alte elemente nemonetare; si - alte elemente pentru care efectele de numerar sunt fluxuri de trezorerie de investitii sau de finantare. O entitate trebuie sa inregistreze fluxuri de trezorerie care rezulta din tranzactii in valuta, in moneda functionala a entitatii, aplicand la suma in valuta rata de schimb valutar dintre moneda functionala si valuta la data fluxurilor de trezorerie. Entitatea trebuie sa converteasca fluxurile de trezorerie ale filialei din strainatate la cursul de schimb dintre moneda functionala a entitatii si valuta de la data fluxurilor de trezorerie. O entitate trebuie sa prezinte separat fluxurile de trezorerie din dobanzi si din dividende primite si platite. O entitate poate clasifica dobanda platita si dobanzile si dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din exploatare deoarece acestea sunt incluse in profit sau pierdere. in mod alternativ, entitatea poate clasifica dobanda platita si dobanda si dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din finantare si respectiv fluxuri de trezorerie din investitii, deoarece aceste sunt costuri ale obtinerii resurselor financiare sau rentabilitatii investitiilor. O entitate poate clasifica dividendele platite ca fluxuri de trezorerie din finantare deoarece acestea reprezinta costul obtinerii resurselor financiare. in mod alternativ, entitatea poate clasifica dividendele platite ca o componenta a fluxurilor de trezorerie din activitati de exploatare deoarece acestea sunt platite din fluxuri de trezorerie din exploatare. O entitate trebuie sa prezinte separat fluxurile de trezorerie care rezulta din impozitul pe profit si sa le clasifice drept fluxuri de trezorerie din activitati de exploatare cu exceptia momentului in care pot fi identificate in mod specific ca provenind din activitati de investitii sau de finantare. Atunci cand fluxurile de trezorerie sunt alocate pe mai mult
21

de o singura clasa de activitati, entitatea trebuie sa prezinte suma totala a impozitelor platite.

Notele la situatiile financiare

Notele trebuie: a) sa prezinte informatii privind baza de intocmire a situatiilor financiare si politicile contabile specific utilizate b) sa prezinte informatiile prevazute de prezentul IFRS care nu sunt prezentate in alta parte in situatiile financiare; si c) sa furnizeze informatii suplimentare care nu sunt prezentate in alta parte in situatiile financiare, dar care sunt relevante pentru intelegerea acestora. O entitate trebuie sa prezinte notele, pe cat posibil, intr-un mod sistematic. O entitate trebuie sa furnizeze trimiteri pentru fiecare element din situatiile financiare, legate de orice informatii conexe din note. in mod normal, o entitate prezinta notele in urmatoarea ordine: a) o declaratie ca situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu IFRS pentru IMM-uri b) un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate (a se vedea punctul 8.5); c) informatii de sustinere pentru elementele prezentate in situatiile financiare, in succesiunea in care se prezinta fiecare declaratie si fiecare element-rand; si d) orice alte prezentari de informatii. O entitate trebuie sa prezinte in note informatiile privind principalele presupuneri facute in ceea ce priveste viitorul si alte cauze importante ale incertitudinii estimarilor la data de raportare, care prezinta un risc semnificativ de a provoca o ajustare importanta a valorilor contabile ale activelor si datoriilor in urmatorul an financiar. Cu privire la aceste active si datorii, notele trebuie sa includa detalii asupra: - naturii lor. - valorii lor contabile la finalul perioadei de raportare.

Situatii financiare consolidate si individuale

22

O societate mama trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate in care isi consolideaza investitiile in filiale in conformitate cu prezentul IFRS. Situatiile financiare consolidate trebuie sa includa toate filialele societatii mama. O societate mama nu trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate daca: a) sunt indeplinite ambele conditii urmatoare: -societatea mama este ea insasi o filiala si - societatea sa mama finala (sau orice societate mama intermediara) produce situatii financiare cu scop prezentuluiIFRS; sau general care se conformeaza IFRS-urilor complete sau

b) nu are filiale in afara celei care a fost dobandita cu intentia vanzarii sau cedarii intr-un interval de un an. O societate mama trebuie sa contabilizeze o astfel de filiala: - la valoarea justa cu modificarile valorii juste recunoscute in profit sau pierdere, daca valoarea justa a actiunilor poate fi evaluata fiabil sau - in alt mod, la cost minus depreciere in situatiile financiare consolidate trebuie sa se faca urmatoarele prezentari de informatii: a) faptul ca situatiile sunt situatii financiare consolidate. b) baza concluziei ca exista control atunci cand societatea mama nu detine, direct sau indirect prin filiale, mai mult de jumatate din drepturile de vot. c) orice diferenta privind data de raportare a situatiilor financiare ale societatii mama si ale filialelor sale utilizate la intocmirea situatiilor financiare consolidate. d) natura si amploarea oricaror restrictii semnificative (de exemplu, care rezulta din acordurile de imprumut sau din dispozitiile de reglementare) aferente capacitatii filialelor de a transfera fonduri catre societatea mama sub forma dividendelor in numerar sau a rambursarii imprumuturilor. Entitatea trebuie sa adopte o politica de contabilizare a investitiilor sale in filiale, entitati asociate si entitati controlate in comun fie: - la cost minus depreciere, fie - la valoarea justa cu modificarile valorii juste recunoscute in profit sau pierdere. O entitate trebuie sa selecteze si sa aplice politicile sale contabile consecvent pentru tranzactii similare, alte evenimente si conditii, numai daca prezentul IFRS nu prevede sau permite in mod specific clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici
23

diferite. Daca prezentul IFRS prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie sa se aleaga o politica adecvata de contabilitate, care sa fie aplicata consecvent pentru fiecare categorie. O entitate trebuie sa modifice o politica de contabilitate numai daca modificarea: (a) este impusa de modificarile la prezentul IFRS sau (b) are drept rezultat situatii financiare care furnizeaza informatii fiabile si mai relevante privind efectele tranzactiilor, ale altor evenimente sau conditii asupra pozitiei financiare, performantei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitatii. Urmatoarele elemente nu constituie modificari ale politicilor contabile: a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzactii, alte evenimente sau conditii care difera ca fond de cele care au avut loc anterior. b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzactii, alte evenimente sau conditii care nu au avut loc anterior sau care nu au fost importante. c) o modificare la modelul bazat pe cost atunci cand o evaluare fiabila a valorii juste nu mai este disponibila (sau invers) pentru un activ pentru care prezentul IFRS ar impune sau permite altfel evaluarea la valoarea justa. O modificare a estimarilor contabile este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezulta din evaluarea starii prezente a activelor si datoriilor si a beneficiilor si obligatiilor viitoare preconizate asociate cu acestea. Modificarile estimarilor contabile rezulta din noile informatii sau din noile evolutii si, prin urmare, nu reprezinta corecturi ale erorilor. Atunci cand este dificil sa se faca distinctia dintre o modificare a unei politici contabile si o modificare a unei estimari contabile, modificarea este tratata drept modificare a estimarii contabile. Erorile din perioadele anterioare reprezinta omisiuni si prezentari eronate ale situatiilor financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare, care rezulta din neutilizarea sau utilizarea eronata a informatiilor fiabile care: - au fost disponibile atunci cand situatiile financiare pentru acele perioade au fost autorizate pentru emitere si - s-ar putea preconiza in mod rezonabil sa fi fost obtinute si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare. Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselile in aplicarea politicilor contabile, omiterea sau interpretarile gresite ale faptelor si frauda. in masura posibila, o entitate trebuie sa corecteze o eroare semnificativa dintr-o perioada anterioara retroactiv, in primul set de situatii financiare autorizate pentru publicare dupa descoperirea sa, prin:
24

- retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioara(e) prezentatae in care a aparut eroarea sau - daca eroarea a aparut inainte de prima perioada anterioara prezentata, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor si capitalurilor proprii pentru prima perioada anterioara prezentata.

Instrumente financiare de baza

Un instrument financiar este un contract care genereaza un activ financiar al unei entitati si o datorie financiara sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati. O entitate trebuie sa recunoasca un activ financiar sau o datorie financiara numai atunci cand entitatea devine parte a prevederilor contractuale ale instrumentului. La sfarsitul fiecarei perioade de raportare financiara, o entitate trebuie sa evalueze daca exista dovezi obiective de depreciere a tuturor activelor financiare care nu sunt evaluate la cost sau la cost amortizat. Daca exista o dovada obiectiva de depreciere, entitatea trebuie sa recunoasca imediat o pierdere din depreciere in profit sau pierdere.

Alte aspecte privind instrumentele financiare

O entitate trebuie sa recunoasca un activ financiar sau o datorie financiara numai atunci cand entitatea devine parte a prevederilor contractuale ale instrumentului. Atunci cand un activ financiar sau o datorie financiara este recunoscuta initial, o entitate trebuie sa o evalueze la valoarea justa, care este in mod normal pretul de tranzactionare. Valoarea justa a unei datorii financiare scadenta la cerere nu este mai mica decat valoarea de plata la cerere, actualizata de la prima data cand ar fi putut fi impusa plata sumei. Daca sunt indeplinite criteriile specificate, o entitate poate alege sa constituie o relatie de acoperire impotriva riscurilor intre un instrument de acoperire si un element acoperit astfel incat sa indeplineasca conditiile contabilitatii de acoperire impotriva riscurilor. Contabilitatea de acoperire impotriva riscurilor permite ca pierderea sau castigul aferent unui instrument de acoperire si a unui element acoperit sa fie recunoscut concomitent in profit sau pierdere. Prezentul IFRS permite contabilitatea de acoperire impotriva riscurilor numai pentru urmatoarele riscuri:
25

a) riscul de rata a dobanzii aferent unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat. b) riscul de schimb valutar sau riscul ratei dobanzii in cadrul unui angajament ferm sau al unei tranzactii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate. c) riscul de pret al unei marfii detinute sau al unui angajament ferm sau al unei tranzactii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate privind cumpararea sau vanzarea unei marfi. d) riscul de schimb valutar intr-o investitie neta intr-o operatiune din strainatate.

Stocuri

Stocurile sunt activele detinute in vederea vanzarii in decursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie in scopul unei astfel de vanzari; sau sub forma de materii prime sau materiale care urmeaza a fi consumate in procesul de productie sau de prestare a serviciilor. O entitate trebuie sa evalueze stocurile la cea mai mica valoare dintre cost si pretul de vanzare minus costurile de finalizare si vanzare. O entitate trebuie sa includa in costul stocurilor toate costurile de cumparare, costurile de conversie si alte costuri suportate pentru aducerea stocurilor la locatia si conditia lor actuala. Entitatile trebuie sa evalueze la sfarsitul fiecarei perioade de raportare daca exista stocuri care sunt depreciate, adica valoarea contabila nu poate fi recuperata in intregime (de exemplu, din cauza deteriorarii, uzurii morale sau scaderii preturilor generate de vanzare). Daca un element (sau grup de elemente) al stocului este depreciat, acele puncte impun entitatii sa evalueze stocul la pretul generat de vanzare minus costurile de finalizare si de vanzare si sa recunoasca o pierdere din depreciere. Respectivele puncte prevad, de asemenea, o reluare a deprecierii anterioare in anumite circumstante. Investitii in entitatile asociate Aceasta sectiune se aplica contabilizarii entitatilor asociate in situatiile financiare consolidate si in sitatiile financiare ale unui investitor care nu este societate mama. Pentru evaluarea investitiilor se alege una din urmatoarele politici contabile: Modelul costului, in cazul in care nu exista o cotatie de pret publicata(daca exista o cotatie de pret se foloseste valoarea justa), cost pierderi din depreciere;
26

Metoda punerii in echivalenta o investitie in capitalurile proprii este recunoscuta initial la pretul tranzactiei si este ajustat pentru a reflecta partea investitorului din profit sau piedere si din alte elemente ale rezultatului global al entitatii asociate ; Modelul valorii juste evaluarea unei investitii la pretul tranzactiei fara includerea costurilor tranzactiei, modificarile fiind recunoscute in profit sau pierdere.

In situatiile financiare un investitor trebuie sa clasifice investitiile in entitatile asociate drept active imobilizate.

Investitiile in asocierile in participatie Prezenta sectiune se aplica in acelasi caz ca in sectiunea precedenta. Asocierile in participatie pot fi de tipul unor activitati, active sau entitati controlate in comun. Evaluarea investitiilor se face prin: Modelul costului; Metoda punerii in echivalenta; Modelul valorii juste.

Daca un investitor intr-o asociere in participatie nu detine controlul comun trebuie sa contabilizeze acea investitie ca instrument financiar de baza sau daca exercita o influenta semnificativa trebuie sa fie contabilizata conform investitiilor in entitatile asociate. Investitii imobiliare Investitiile in terenuri sau cladiri sunt evaluate la valoarea justa in profit sau pierdere atata timp cat nu implica costuri sau eforturi nesolicitate. Toate celelalte proprietati imobiliare se contabilizeaza drept imobilizari corporale si se foloseste modelul cost-amortizare-depreciere. La recunoasterea initiala o investitie imobiliara se evalueaza la costul acesteia care include pretul de cumparare si alte cheltuieli direct atribuibile acesteia. Ulterior trebuie evaluata la fiecare data de raportare la valoarea justa iar daca acest model nu mai este fiabil si implica costuri excesive, investitia imobiliara va fi transferata la imobilizari corporale si contabilizata intocmai. Imobilizari corporale Evaluarea initiala a unui element de imobilizari corporale se face la costul acestuia, ajustat ulterior cu amortizarea si pierderile din depreciere. In situatia in care componentele
27

importante ale unei imobilizari corporale au modele in mod semnificativ diferite de consum al beneficiilor economice atunci se vor amortiza separat pe durata de viata utila a fiecareia. O entitate trebuie sa revizuiasca estimarile anterioare legate de durata de viata utila, valoarea reziduala sau metoda de amortizare a unui activ daca exista o schimbare importanta in modalitatea de utilizare,o avansare tehnologica sau o uzura fizica. La fiecare data de raportare o entitate trebuie sa evalueze elementele de imobilizari corporale si daca este cazul sa inregistreze o pierdere din depreciere. Un plan de cedare al unui activ reprezinta un indicator de depreciere al acestuia. Daca o entitate derecunoaste o imobilizare corporala la cedare sau cand nu se mai asteapta beneficii viitoare, atunci inregistreaza castigul sau pierderea ca diferenta intre incasarea neta din cedare si valoarea contabila a activului in profit si pierdere.

Imobilizarile necorporale, altele decat fondul comercial O entitate evalueaza initial o imobilizare necorporala la cost in cazul achizitiei separate, iar pe parcursul exercitiilor financiare viitoare se scad amortizarea si pierderile din depreciere. Daca o imobilizare necorporala este dobandita printr-o combinare de intreprinderi, prin intermediul unei subventii guvernamentale sau printr-un schimb de active atunci aceasta va fi evaluata la valoarea justa. Imobilizarile necorporale generate pe plan intern cum ar fi marcile, logo-urile, listele de client, activitati de publicitate si promovare sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cand sunt suportate. Amortizarea se realizeaza pe toata durata de viata utila a imobilizarii necorporale iar daca aceasta nu poate fi estimata fiabil atunci se preconizeaza a fi de 10 ani. La fel se recomanda si metoda liniara de amortizare in lipsa unei alte metode. In prezenta unor indicatori de schimbare a activelor pe piata sau intern atunci se va revizui perioada de amortizare, metoda de amortizare si valoarea reziduala, initial presupusa a fi 0. La fel ca in sectiunea imobilizarilor corporale se face un test al deprecierii elementelor de imobilizari necorporale iar in situatia retragerilor sau a cedarilor se recunoaste un castig sau o pierdere in profit si pierdere. Combinari de intreprinderi si fond comercial
28

Combinarile de intreprinderi trebuie contabilizate prin metoda de cumparare, astfel: Se identifica un dobanditor-entitatea care detine controlul unei alte entitati sau intreprinderi intr-o combinare de intreprinderi; Se evalueaza costul combinarii de intreprinderi care cuprinde valorile juste ale activelor cedate, datoriile suportate si ale instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobanditor in schimbul controlului entitatii dobandite plus alte costuri directe; Se aloca, la data achizitiei, costul combinarii de intreprinderi intre activele dobandite si datorii si provizioanele pentru datoriile contingente asumate. Fondul comercial este recunoscut drept activ la data achizitiei si este evaluat la costul sau reprezentat de diferenta pozitiva dintre costul combinarii de intreprinderi si participatia dobanditorului in valoarea justa neta a activelor identificabile, a datoriilor si datoriilor contingente. Fondul comercial se amortizeaza, in general pe o perioada de 10 ani daca nu se poate face o estimare fiabila a duratei de viata si se testeaza pentru depreciere. Daca participatia dobanditorului este mai mare decat costul combinarii de intreprinderidenumit si goodwill negative- atunci dobanditorul trebuie sa reevalueze inregistrarile initiale si sa recunoasca in profit sau pierdere orice diferenta pozitiva din aceasta reevaluare. Contracte de leasing Contractele de leasing pot fi de tip financiar cand se transfera aproape toate riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate si de tip operational cand nu se transfera. In cazul unui contract de leasing financiar locatarul trebuie sa inregistreze drepturile de utilizare si obligatiile drept active si datorii egale cu valoarea justa a proprietatii aflate sub contract sau daca este mai scazuta, cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing. Pentru un contract de leasing operational, locatarul trebuie sa recunoasca platile drept o cheltuiala liniara in afara de situatia in care o alta baza sistematica e reprezentativa pentru beneficiul utilizatorului sau daca platile catre locator sunt structurate astfel incat sa creasca proportional cu inflatia generala asteptata pentru a compensa cresterile costurilor locatorului. Provizioane si contingente Prezenta sectiune se aplica tuturor provizioanelor, datoriilor contingente si activelor contingente. O entitate recunoaste un provizion atunci cand are o obligatie rezultata dintr-un eveniment trecut a carei valoare poate fi estimate intr-un mod fiabil. Un provizion trebuie evaluat initial la cea mai buna estimare a valorii necesare pentru a deconta obligatia, respectiv se face o
29

medie ponderata de calcul daca provizionul impune un numar mare de elemente sau se determina rezultatul individual probabil pentru un provizion ce rezulta dintr-o singura obligatie. In cazul unui litigiu se poate omite prezentarea provizioanelor, activelor si datoriilor contingente daca prejudiciaza serios pozitia entitatii dar trebuie sa mentioneze natura litigiului si motivele neprezentarii acestor informatii. Datorii si capitaluri proprii Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele unei entitati dupa deducerea datoriilor sale. O datorie este o obligatie actuala a unei entitati din a carei decontare va rezulta o iesire de resurse. Anumite instrumente financiare care corespund definitiei unei datorii sunt clasificate drept capitaluri proprii deoarece reprezinta interesul rezidual n activele nete ale entitatii, spre exemplu un instrument care poate fi lichidat inainte de scadenta de catre detinator este clasificat drept instrument de capitaluri proprii. Un instrument este clasificat mai degraba drept datorie decat drept capitaluri proprii daca gradul de distribuire a activelor nete in procesul de lichidare corespunde cu o valoare maxima, un plafon.

Venituri O entitate trebuie sa evalueaze veniturile la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit. Intr-o vanzare de bunuri, entitatea trebuie sa recunoasca veniturile daca a transferat cumparatorului riscurile si beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor si daca vanzatorul nu se implica continuu, nu mai are control asupra bunurilor. Veniturile generate de prestarea de servicii si din contractele de constructii sunt recunoscute in raport cu stadiul de finalizare a tranzactiei la sfarsitul perioadei de raportare, denumit si metoda procentului de finalizare. Subventii guvernamentale O subventie guvernamentala reprezinta asistenta din partea guvernului sub forma unui transfer de resurse catre o entitate, n schimbul respectarii anterioare sau viitoare a unor anumite conditii legate de activitatile de exploatare ale entitatii. Subventiile sunt evaluate la valoarea justa a activelor primite sau de primit. O entitate recunoaste o subventie drept o creanta imediat daca nu impune destinatarului conditii viitoare specificate de performanta, daca impune aceste conditii, va fi recunoscuta la venituri atunci cand va indeplini conditiile. Subventiile primite inainte de indeplinirea criteriilor de recunoastere drept venit sunt recunoscute drept datorie.
30

Costurile indatorarii Costurile indatorarii reprezinta dobanda i alte costuri pe care le suporta entitatea n legatura cu imprumutul de fonduri. Acestea sunt recunoscute drept cheltuiala in profitul sau pierderea din perioada in care sunt suportate. Plata pe baz de aciuni Prezenta seciune prezint contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni: tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii, n cadrul crora entitatea primete bunuri sau servicii drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni); tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar
-

tranzacii n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii, iar termenii angajamentului ofer fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii

Recunoatere Recunoasterea bunurilor sau serviciilor primite sau dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni se face atunci cnd se obin bunurile sau cnd primesc serviciile. Se recunoaste o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii sau o datorie, dac bunurile sau serviciile au fost dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar.
-

Dac plile pe baz de aciuni acordate angajailor intr n drepturi imediat, angajatului nu i se impune ncheierea unei anumite perioade de serviciu nainte de a avea dreptul necondiionat la acele pli pe baz de aciuni Dac plile pe baz de aciuni nu intr n drepturi pn cnd nu a finalizat o anumit perioad de serviciu, entitatea trebuie s presupun c serviciile care trebuie prestate de co-contractant drept contraprestaie pentru acele pli pe baz de aciuni vor fi primite n viitor.

Principiul de evaluare Evaluarea bunurilor sau serviciilor primite i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii se face la valoarea just a bunurilor sau a serviciilor primite, n afar de cazul n care aceast valoare just nu poate fi estimat n mod fiabil. In mod tipic nu este posibil s se estimeze fiabil
31

valoarea just a serviciilor primate iar entitatea trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru tranzaciile cu angajaii valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii trebuie s fie evaluat la data acordrii. Pentru tranzaciile cu alte pri dect angajaii, data de evaluare este data la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciul. Pentru o acordare de instrumente de capitaluri proprii ar putea fi condiionat de expemplu pentru angajat este n mod tipic condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru o anumit perioad de timp, sau ar putea exista condiii de performan care trebuie s fie ndeplinite(creterea profitului; o anumit cretere a preului pe aciune) Instrumente de capitaluri: a) Aciuni O entitate trebuie s evalueze valoarea just a aciunilor utiliznd urmtoarea ierarhie de evaluare pe trei niveluri: - Pre observabil pe pia - Valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate prin utilizarea datelor observabile pe pia specifice entitii - Se evalueaz indirect valoarea just a aciunilor sau a dreptului de apreciere a aciunilor utiliznd o metod de evaluare care utilizeaz datele de pe pia ct mai mult b) Opiunile pe aciuni i drepturile de apreciere a aciunilor decontate n capitaluri proprii Se evalueze la valoarea just a opiunilor pe aciuni i a drepturilor de apreciere a aciunilor decontate n capitaluri proprii (i a bunurilor aferente sau a serviciilor primite) utiliznd aceiais ierarhie ca si in cazul actiunilor. c) Tranzaciile cu plat pe baz de aciuni cu decontare n numerar n cazul tranzaciilor cu plat pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile dobndite i datoria suportat la valoarea just a datoriei. Pn la decontarea datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i la data decontrii, cu ecunoaterea n profit sau pierdere pentru perioad a oricror modificri ale valorii juste. d) Tranzaciile cu plat pe baz de aciuni cu echivalente n numerar Unele dintre tranzaciile cu plata pe baz de aciuni dau posibilitatea entitii sau partenerului acesteia de a alege decontarea tranzaciei n numerar (sau alte active) sau prin transferul de instrumente de capitaluri proprii. n aceast situaie, entitatea trebuie s contabilizeze tranzacia drept tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar n afar de cazul n care: - entitatea are experien anterioar n decontare prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, fie
32

opiunea nu are fond comercial deoarece decontarea n numerar nu este legat de, i este posibil s aib o valoare mai mic dect, valoarea just a instrumentului de capitaluri proprii. In cele doua cazuri se contabilizeze tranzacia drept tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii. Prezentarea O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre natura i extinderea angajamentelor cu plata pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei: 1. o descriere a fiecrui tip de angajament cu plata pe baza de aciuni care a existat n orice moment pe durata perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale din fiecare angajament 2. numrul i media ponderat a preurilor de exercitare a opiunilor pe aciuni 3. pentru angajamentele cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii, o entitate trebuie s prezinte informaii legate de modalitatea de evaluare a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite sau a valorii instrumentelor de capitalurilor proprii acordate 4. Pentru angajamentele cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, o entitate trebuie s prezinte informaii privind modalitatea de evaluare a datoriei. 5. Pentru angajamentele cu plata pe baz de aciuni care au fost modificate n timpul perioadei, o entitate trebuie s prezinte o explicaie a efecturii acestor modificri.

Deprecierea activelor O pierdere din depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Se aplic contabilizarea deprecierii tuturor activelor, altele dect: 1. creane privind impozitul amnat 2. activele generate de beneficiile angajailor 3. active financiare (Instrumente financiare de baz; Alte aspecte privind instrumentele financiare. 4. investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just 5. active biologice aferente activitii din agricultur care sunt evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare estimate 1. Deprecierea stocurilor O entitate trebuie s evalueze activele la fiecare dat de raportare pentru a vedea dac stocurile sunt sau nu depreciate. Entitatea trebuie s efectueze evaluarea prin compararea valorii contabile a fiecrui element de stoc cu preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare a acestora. Dac este imposibil s se determine preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare ale stocurilor entitatea poate grupa elementele de stoc aferente celeai linii de produse care au scopuri i utilizatori finali similari i sunt produse i scoase pe pia n aceeai zon eografic, n scopul evalurii deprecierii.
33

2. Deprecierea altor active dect stocurile Pentru a determina daca un activ este depreciat se comapra valoarea recuperabil cu valoarea sa contabil. Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, entitatea trebuie s reduc valoarea contabil a activului la valoarea sa recuperabil. Aceast reducere reprezint o pierdere din depreciere. Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea (suma care poate fi obinut din vnzarea unui activ sau grup de active n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, minus costurile de cedare) sa de utilizare(Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate a fi derivate din activul respective) Nu este ntotdeauna necesar s se determine att valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare, ct i valoarea sa de utilizare. Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare. Pierderea din depreciere trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii contabile a activelor unitii n urmtoarea ordine: - mai nti, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar - apoi, celorlalte active ale unitii, pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitatea generatoare de numerar. Totui, o entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil a oricrui activ din unitatea generatoare de numerar sub cea mai mare valoare dintre: - valoarea sa just minus costurile generate de vnzare (dac pot fi determinate) - valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); - zero. 3. Deprecierea fondului commercial Fondul comercial, n sine, nu poate fi vndut, nu genereaz fluxuri de trezorerie prin urmare, valoarea just a fondului comercial trebuie s fie derivat din evaluarea valorii juste a unitii (unitilor) generatoare de numerar din care face parte fondul commercial. Reluarea unei pierderi din depreciere O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie s fie reluat ntr-o perioad ulterioar. Pentru toate activele n afara fondului comercial, o entitate trebuie sa verifice daca o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare nu mai exist sau a fost redus. Daca exista indici de depreciere entitatea trebuie s determine dac pierderea din depreciere anterioar trebuie s fie reluat parial sau n ntregime.
34

Procedura de realizare a acestei determinri va depinde dac pierderea din depreciere anterioar aferent activului s-a bazat pe: - valoarea recuperabil a acelui activ individual - valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul Astfel entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului la data actual de raportare,dac valoarea recuperabil estimat a activului depete valoarea sa contabil, entitatea trebuie s creasc valoarea contabil pn la valoarea recuperabil. Reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie s creasc valoarea contabil a activului peste valoarea contabil care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere pentru activ n anii anteriori. Dup ce este recunoscut o reluare a unei pierderi din depreciere, entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu deprecierea. Evaluarea activelor se face la fiecare dat de raportare pentru a vedea dac exist sau nu un indiciu de depreciere a activului. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Dac nu exist niciun indiciu de depreciere, nu este necesar s se estimeze valoarea recuperabil. Principalele indici care trebuiesc luate in considerare sunt: - valoarea de pia a unui activ a sczut semnificativ mai mult dect a fost preconizat - modificrile semnificative care au un efect negativ asupra entitii au avut loc pe parcursul perioadei sau vor avea loc n viitorul apropiat - ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament al investiiilor de pe pia au crescut pe parcursul perioadei - valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect valoarea just estimat a entitii pe ansamblu Beneficiile angajailor Beneficiile angajailor reprezint formele de contraprestaii acordate de entitate n schimbul serviciilor prestate de angajai, inclusiv directori i personal din conducere cu excepia tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni. Beneficiile angajailor imbraca patru forme: - beneficiile pe termen scurt ale angajailor care sunt scadente n ntregime ntr-un interval de dousprezece luni dup finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent. - beneficii post-angajare, care reprezint beneficiile angajailor care se pltesc dup terminarea angajrii - alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care reprezint beneficiile angajailor care nu sunt scadente n termen de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente. - beneficiile pentru terminarea contractului de munc, care reprezint beneficiile de plat ca rezultat al:
35

- decizia entitii de a termina contractul de munc al angajatului nainte de data normal de pensionare -decizia angajatului de a accepta voluntar disponibilizarea n schimbul acelor beneficii Costul tuturor beneficiilor angajailor la care au dreptul angajaii ca rezultat al serviciilor prestate ctre entitate n decursul perioadei de raportare sunte recunoscute ca si: - datorie, dup deducerea valorilor care au fost pltite fie direct angajailor, fie drept contribuie la un fond de beneficii al angajailor. Dac contribuia pltit depete obligaia care rezult din servicii nainte de data raportrii, o entitate trebuie s recunoasc surplusul drept activ n msura n care plata n avans va conduce la reducerea plilor viitoare sau la o rambursare de numerar. - cheltuial, n afar de cazul n care o alt seciune din prezentul IFRS prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizrile corporale. 1. Beneficiile pe termen scurt ale angajailor: remuneraii, salarii i contribuii pentru asigurrile sociale; absene compensate pe termen scurt (cum ar fi concediu anual pltit i concediu de boal) atunci cnd absenele se ateapt s survin n decurs de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente; participarea la profit i prime pltite n decurs de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente beneficii nemonetare (cum ar fi asistena medical, locuin, main i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali

2. Beneficii post-angajare: beneficiile privind pensionarea, cum ar fi pensile alte beneficii post-angajare, cum ar fi asigurarea de via post-angajare i asistena medical post-angajare

Impozitul pe profit Impozitul pe profit cuprinde toate impozitele locale i din strintate care se bazeaz pe profitul impozabil. Impozitul pe profit include, de asemenea, taxe cum ar fi reinerile fiscale care sunt pltite de ctre o filial, entitate asociat sau asociere n participaie pentru beneficiile distribuite entitii raportoare. 1. Etapele contabilizrii impozitului pe profit O entitate trebuie s contabilizeze impozitul pe profit conform urmtoarelor etape:
36

s recunoasc impozitul curent, evaluat la o valoare care cuprinde efectul posibilelor rezultate ale examinrii de ctre autoritile fiscale s identifice care active i datorii se ateapt s afecteze profitul impozabil dac ar fi recuperate sau decontate pentru valorile lor contabile actuale s determine baza de impozitare a urmtoarelor elemente la finalul perioadei de raportare: -pentru active i datorii baza de impozitare a activelor i datoriilor este determinat de consecinele vnzrii activelor sau decontrii datoriilor pentru valorile lor contabile actuale -alte elemente care au o baz de impozitare, dei nu sunt recunoscute drept active i datorii, adic elementele recunoscute drept venit sau cheltuial care vor deveni impozabile sau deductibile fiscal n perioadele viitoare s calculeze orice diferene temporare, pierderi fiscale nencasate i credite fiscale nencasate s recunoasc creanele privind impozitul amnat i datoriile privind impozitul amnat care rezult din diferenele temporare, pierderile fiscale nencasate i creditele fiscale nencasate s evalueze creanele i datoriile privind impozitul amnat la o valoare care s cuprind efectul posibilelor rezultate ale unei examinri de ctre autoritile fiscale utiliznd ratele de impozitare, pe baza legii fiscale promulgate sau aproape promulgate la sfritul perioadei de raportare, care se preconizeaz c se vor aplica atunci cnd creana privind impozitul amnat este realizat sau datoria privind impozitul amnat este decontat s recunoasc un provizion de evaluare pentru creanele privind impozitul amnat, astfel nct valoarea net s fie egal cu cea mai mare valoare care este posibil s fie realizat pe baza profitului impozabil actual sau viitor s aloce impozitul curent i amnat componentelor aferente profitului sau pierderii, altor elemente ale rezultatului global i capitalurilor proprii s prezinte i s descrie informaiile prevzute

Recunoasterea: Se recunoaste o datorie privind impozitul amnat pentru impozitul de pltit pentru profitul impozabil pentru perioada actual i pentru perioadele anterioare, dac valoarea pltit deja pentru perioada curent sau perioadele anterioare depete valoarea datorat pentru acele perioade, entitatea trebuie s recunoasc excesul drept crean privind impozitul current. Se recunoaste o crean privind impozitul curent pentru beneficiul aferent pierderii fiscale care poate fi reluat pentru a recupera impozitul pltit ntr-o perioad anterioar. Modificrile unei datorii privind impozitul curent sau ale unei creane privind impozitul curent drept cheltuial cu impozitul n profit sau pierdere, cu excepia situaiei n care o modificare atribuibil unui element de venituri sau cheltuieli recunoscut conform prezentului IFRS drept alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie recunoscut, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global. Impozitului amnat O crean sau o datorie privind impozitul amnat este recunoscuta pentru impozitul recuperabil sau de pltit n perioadele viitoare drept rezultat al tranzaciilor sau evenimentelor trecute. Dac
37

se preconizeaz s se recupereze valoarea contabil a unui activ sau s deconteze valoarea contabil aunei datorii fr a afecta profitul impozabil, nu rezult nici un impozit amnat n legtur cu activul sau datoria. Baza de impozitare se determina pornind de la baza fiscala a unui activ, a unei datorii sau a altui element, n conformitate cu legislaia promulgat sau promulgat aproape n ntregime. Baza fiscal determin valorile care vor fi incluse n profitul impozabil la recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii: - baza fiscal a unui activ este egal cu valoarea care ar fi fost deductibil pentru realizarea unui profit impozabil dac valoarea contabil a activului ar fi fost recuperat prin vnzarea acestuia la finalul perioadei de raportare. Dac recuperarea activului prin vnzare nu crete profitul impozabil, baza fiscal trebuie s fie considerat egal cu valoarea sa contabil. - baza fiscal a unei datorii este egal cu valoarea sa contabil minus orice valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau plus orice valori incluse n profitul impozabil) care ar fi rezultat dac datoria ar fi fost decontat pentru valoarea sa contabil la finalul perioadei de raportare n cazul unor venituri amnate, baza fiscal a datoriei rezultate este valoarea sa contabil, minus orice valoare a veniturilor care nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Atunci cnd exist o diferen ntre valorile contabile i bazele fiscale la recunoaterea iniial a activelor i a datoriilor sau n momentul n care o baz fiscal este creat pentru acele elemente care au o baz fiscal, dar care nu sunt recunoscute drept active i datorii, apar diferentele temporare. - atunci cnd diferena dintre valoarea contabil i baza fiscal apare dup recunoaterea iniial,deoarece venitul sau cheltuiala este recunoscut() la rezultatul global sau la capitalurile proprii dintr-o perioad de raportare, dar este recunoscut() n profitul impozabil dintr-o perioad diferit. - atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii se modific, iar modificarea nu va fi recunoscut n valoarea contabil a activului sau a datoriei din orice perioad . Dupa stabilirea diferentelor temporare se recunoaste o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare care se ateapt s creasc profitul impozabil n viitor sau o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare care se ateapt s reduc profitul impozabil n viitor si pentru reluarea pierderilor fiscale nencasate i a creditelor fiscal nencasate. Nu se recunosc datorii sau creante pentru pentru diferenele temporare asociate ctigurilor nevrsate din filialele sau sucursalele din strintate n msura n care investiia este n mod esenial permanent ca durat, n afar de cazul n care este evident c diferena temporar se va relua n viitorul previzibil sau pentru o diferen temporar asociat cu recunoaterea iniial a fondului commercial Modificrile unei datorii privind impozitul amnat sau ale unei creane privind impozitul amnat drept cheltuial cu impozitul n profit sau pierdere.

38

Evaluarea unei datorii (crean) privind impozitul amnat se facea utiliznd ratele i reglementrile de impozitare care au fost aprobate sau aprobate n majoritate pn la data de raportare. Se poate recunoaste un provizion pentru depreciere pentru creanele privind impozitul amnat astfel nct valoarea contabil net s fie egal cu cea mai mare valoare care este posibil s fie recuperat pe baza profitului impozabil actual sau viitor. Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu se actualizeaza. Cheltuiala cu impozitul se recunoaste in cadrul rezultatului global.

Conversia valutar Vom detalia modul n care se pot introduce tranzaciile n valut i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se pot converti situaiile financiare n moneda de prezentare. Fiecare entitate trebuie s identifice moneda sa funcional. Moneda funcional a unei entiti este moneda mediului economic principal n care entitatea i desfoar activitatea. Principalii factori prin care se pot determina moneda funcional a entitii: - moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic, emiterea instrumentelor de (datorie i de capitaluri proprii). - moneda n care sunt reportate, de obicei, ncasrile din activitile de exploatare. O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care impune decontarea n valut, inclusive tranzaciile generate atunci cnd o entitate: - cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; - d sau ia cu mprumut fonduri atunci cnd datoriile sau creanele sunt exprimate n valut; sau - dobndete sau cedeaz active n alt mod sau suport sau deconteaz datorii exprimate n valut. Inregistrarea unei tranzacii n valut se face initial n moneda funcional, aplicnd valorii valutei cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i valut de la data tranzaciei. Atunci cnd exist o modificare a monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice prospectiv procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale, de la data modificrii. Efectul unei modificri a monedei funcionale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb valutar de la data modificrii. Valorile convertite care rezult pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul lor istoric Conversia n moneda de prezentare Situaiile financiare pot fi prezentate n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a entitii, entitatea trebuie s converteasc elementele
39

sale de venituri i cheltuieli i poziia financiar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup cuprinde entiti individuale cu diferite monede funcionale, elementele de venituri i cheltuieli i poziia financiar a fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun, pentru ca situaiile financiare consolidate s poat fi prezentate.. Conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a investitorului La ncorporarea activelor, datoriilor, venitului i cheltuielilor unei operaiuni din strintate n cele ale entitii aportoare, entitatea trebuie s urmeze procedurile normale de consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a tranzaciilor din interiorul grupului ale unei filiale. Cu toate acestea, un activ monetar (sau o datorie) din interiorul grupului, fie pe termen scurt, fie pe termen lung, nu poate fi eliminat() pentru datoria (sau activul) din interiorul grupului corespunztoare (corespunztor), fr prezentarea rezultatelor fluctuaiilor monetare n cadrul situaiilor financiare consolidate. Aceasta se ntmpl deoarece elementul monetar reprezint un angajament de a converti o moned n alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere prin fluctuaiile monetare. n consecin, n cadrul situaiilor financiare consolidate, o entitate raportoare continu s recunoasc o astfel de diferen de schimb n profit sau pierdere. Hiperinflaia Se aplic unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste. Aceasta prevede ca o astfel de entitate s-i ntocmeasc situaiile financiare care au fost ajustate pentru efectele hiperinflaiei. Toate valorile din situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie s fie exprimate n funcie de unitatea de evaluare curent la finalul perioadei de raportare. Informaiile comparative pentru perioada anterioar i orice informaii aferente perioadelor anterioare trebuie s fie, de asemenea, prezentate n funcie de unitatea de evaluare curent la finalul perioadei de raportare. Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare Evenimentele ulterioare finalului perioadei de raportare sunt acele evenimente, favorabile i nefavorabile, care apar ntre finalul perioadei de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate n vederea emiterii. Exist dou tipuri de evenimente: - acelea care ofer dovada condiiilor existente la finalul perioadei de raportare (evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare) - acelea care indic condiiile care au aprut ulterior finalului perioadei de raportare (evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare).Trebuiesc ajustate valorile recunoscute n situaiile sale
40

financiare, inclusiv n prezentrile aferente, pentru a reflecta evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare. Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare care impun unei entiti ajustarea valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea elementelor care nu fuseser recunoscute anterior: - decontarea ulterioar finalului perioadei de raportare a unui caz n justiie care confirm faptul c entitatea avea o obligaie actualizat la finalul perioadei de raportare. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior privind acest caz n justiie - primirea informaiilor ulterior finalului perioadei de raportare indicnd c un activ a fost depreciat la finalul perioadei de raportare sau c valoarea unei pierderi din depreciere recunoscute anterior pentru acel activ trebuie s fie ajustat Evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare Exemplele de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare cuprind: - o diminuare a valorii de pia a investiiilor ntre finalul perioadei de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise - o valoare care devine crean ca urmare a raionamentului favorabil sau decontrii unui caz n justiie dup data de raportare, dar nainte de emiterea situaiilor financiare Dac o entitate declar dividende ctre deintorii de instrumente de capitaluri proprii ulterior finalului perioadei de raportare, entitatea nu trebuie s recunoasc acele dividende drept datorie la finalul perioadei de raportare. Valoarea dividendului poate fi prezentat drept o component separat a rezultatelor reportate de la finalul perioadei de raportare. Trebuiesc prezentate urmtoarele informaii pentru fiecare clas de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare dup finalul perioadei de raportare:natura evenimentului; estimare a efectului su financiar;

Prezentarea informaiilor privind prile afiliate O parte afiliat este o persoan sau entitate care este afiliat entitii care ntocmete situaiile sale financiare. Standardul impune ca in situaiile financiare sa fie prezentate informatii care atrag atenia asupra posibilitii ca poziia sa financiar i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate i de tranzacii i solduri existente cu asemenea pri.La analizarea fiecrei relaii posibile cu prile afiliate, o entitate trebuie s evalueze fondul economic al relaiei i nu doar forma juridic.
41

Standardul ne vorbeste despre prezentarea informatiilor privind relatiile dintre: societatea mama si filila ; privind compensatia personalului cheie; privind tranzaciile cu prile afiliate. Relaiile dintre o societate mam i filialele sale trebuie s fie prezentate indiferent dac au existat sau nu tranzacii cu prile afiliate. O entitate trebuie s prezinte denumirea societii sale mam i, dac aceasta este diferit, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea mam i nici partea care controleaz n ultim instan nu intocmesc situaii financiare disponibile pentru uzul public, trebuie prezentat i denumirea celei mai importante societi mam care ntocmete situaii financiare (dac aceasta exist). Tranzactiile cu partile afiliate reprezinta un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre o entitate raportoare i o parte afiliat, indiferent dac este pltit sau nu un pre. Prezentrile de informaii privind tranzactiile cu partile afiliate trebuie s includ: valoarea tranzaciilor.; valoarea soldurilor existente; provizioane privind creanele necolectabile aferente valorii soldurilor existente; cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele ndoielnice din partea prilor afiliate. O entitate este scutit de dispoziiile de prezentare a informaiilor privind tranzactiile cu partile afiliate n legtur cu: - -un stat (guvern local, regional sau naional) care are control, control comun sau influen semnificativ asupra entitii raportoare - o alt entitate care este o parte afiliat deoarece acelai stat are control, control comun sau influen semnificativ att asupra entitii raportoare, ct i asupra celeilalte entiti Activiti specializate 1. Agricultur Pentru o activitate agricol se determina politica contabil pentru fiecare clas de active biologice. Se utilizeaza modelul valorii juste pentru acele active biologice pentru care valoarea just poate fi determinat uor, fr cost sau efort nesolicitat sau se utilizeaze modelul costului pentru toate celelalte active biologice. Un activ biologic sau produse agricole sunt recunoscute atunci i numai atunci cnd: entitatea controleaz activul ca urmare a unor evenimente trecute; este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entiti; valoarea just sau costul activului poate fi evaluat () fiabil, fr cost sau efort nesolicitat. 2. Activiti extractive O entitate care utilizeaz prezentul IFRS este angajat n explorarea, evaluarea sau extracia resurselor minerale (activiti extractive) trebuie s contabilizeze cheltuielile generate de achiziia sau dezvoltarea activelor corporale sau a imobilizrilor necorporale.
42

3. Angajamente de concesiune a serviciilor Un angajament de concesiune a serviciilor este un angajament prin care un guvern sau un alt organism din sectorul public (concedentul) ncheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea i ntreinerea activelor infrastructurii concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile, aeroporturile, reelele de distribuire a energiei, nchisorile i spitalele.

Tranziia la IFRS pentru IMM-uri O entitate care adopt pentru prima dat IFRS pentru IMM-uri trebuie s prezinte n primele sale situaii financiare care sunt conforme cu prezentul IFRS si modalitatea de tranzitie la acest IFRS. Primele situaii financiare ale unei entiti conforme cu prezentul IFRS sunt primele situaii financiare anuale n care entitatea realizeaz o declaraie de conformitate explicit i fr rezerve cu IFRS pentru IMM-uri. In momentul trecerii la IFRS pentru IMM_uri entitatea trebuie s prezinte, ntr-un set complet de situaii financiare, informaii comparative cu privire la perioadele comparabile anterioare pentru toate valorile monetare prezentate n situaiile financiare, precum i anumite informaii narative i descriptive comparative specificate. O entitate poate prezenta informaii comparative pentru mai multe perioade comparabile anterioare. Prin urmare, data de tranziie la IFRS pentru IMM-uri a unei entiti este nceputul primei perioade pentru care entitatea prezint informaii comparative complete n conformitate cu prezentul IFRS, n primele sale situaii financiare conforme cu prezentul IFRS. La prima adoptare a prezentului IFRS, o entitate nu trebuie s schimbe retroactiv contabilizarea pe care o realiza conform cadrului general anterior de raportare financiar pentru oricare din urmtoarele tranzacii: - derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare - contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. O entitate nu trebuie s-i schimbe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor nainte de data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri pentru relaia de acoperire mpotriva riscurilor care nu mai exist la data tranziiei - estimrile contabile. - evaluarea intereselor care nu controleaz. In ntocmirea primelor sale situaii financiare n conformitate cu prezentul IFRS se pot ultiliza si - pentru combinri de ntreprinderi o entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s nu aplice Combinri de ntreprinderi i fond comercial n cazul combinrilor de ntreprinderi efectuate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS. Cu toate acestea, dac o astfel de entitate retrateaz orice combinri de ntreprinderi pentru a fi n conformitate cu prevederile standardului ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare. pentru tranzacii cu plata pe baz de aciuni o entitate care adopt pentru prima dat nu i se impune s aplice Plata pe baz de aciuni instrumentelor de capitaluri proprii care au
43

fost acordate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS sau datoriilor care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS. valoarea just drept cost presupus. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal la data tranziiei la prezentul IFRS la valoarea just i s utilizeze acea valoare just drept cost presupus la acea dat. reevaluarea drept cost presupus. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s utilizeze conform GAAP anterior reevaluarea unui element de imobilizri corporale, a unei investiii imobiliare sau a unei imobilizri necorporale la sau nainte de data tranziiei la prezentul IFRS drept costul su presupus la data reevalurii.

O entitate trebuie s explice modul n care sa facut tranziia sa de la cadrul general anterior de raportare financiar la prezentul IFRS si cum a afectat poziia sa financiar raportat, performana sa financiar i fluxurile sale de trezorerie. Primele situaii financiare ale unei entiti ntocmite utiliznd prezentul IFRS trebuie s includ: - o descriere a naturii fiecrei modificri a politicii contabile. - reconcilierile capitalurilor sale proprii determinate n conformitate cu cadrul su general anterior de raportare financiar cu capitalurile sale proprii determinate n conformitate cu prezentul IFRS pentru ambele date urmtoare: - data tranziiei la prezentul IFRS - finalul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale, determinate n conformitate cu cadrul su general anterior de raportare financiar. - reconciliere a profitului i pierderii determinate n conformitate cu cadrul su general anterior de raportare financiar pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu profitul sau pierderea sa n conformitate cu prezentul IFRS pentru aceeai perioad. Dac nu au fost prezentate situaii financiare pentru perioadele anterioare, trebuie s prezinte acest fapt n primele sale situaii financiare care sunt conforme prezentului IFRS.

IV.

Concluzii

44

Implementarea standardelor IFRS pentru intreprinderi mici si mijlocii ar putea afecta reputatia unei tari din punctul de vedere al pietelor financiare sau de capital pana la modul in care este organizat si reglementat mediul de afaceri. La un anumit moment in timpul reformei contabile, Romania a considerat, deasemenea, ca ar trebui sa aiba standarde IAS/IFRS si fie aplicate de catre companiile mari, dar ar trebui sa ia in calcul si introducerea standardelor special pentru entitati mici si mijlocii fara raspundere publica. Unii autori au sustinut ca o schimbare in sistemele nationale de contabilitate este mai usoara in tarile aflate in tranzitie datorita impactului redus al culturii si traditiei contabilitatii. Cu toate aceastea, obstacolele in procesul de convergenta sunt considerate a fi o problema de catre noile state membre ale Uniunii Europene care administreaza afacerile. Directorul executive al Federatiei Internationale al Controlului Automat (IFAC), Ian Ball afirma ca: Acest standard global este un pas crucial catre convergenta totala a practicilor de raportare financiara a intreprinderilor mici si mijlocii. Acesta o sa ajute la cresterea calitatii si comparabilitatii declaratiilor financiare pentru intreprinderi in intreaga lume si vor participa la obtinerea accesului catre finantare pentru entitati de marime mica si mijlocie. Beneficiarii nu vor fi doar aceste intreprinderi , dar si clientii acestora cat si ceilalti utilizatori de situatii financiare.

Avantajele/dezavantajele adoptarii standardelor simplificate

Avantajele implementarii standardelor IFRS pentru IMM: -

imbunatatirea comparabilitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare; cresterea increderii in intreprinderi mici si mijlocii la nivel mondial; reduce costurile associate cu mentinerea standardelor de contabilitate; prezena unui set complet de principii de contabilitate, simplificate pentru fiecare tip de entitate; cresterea satisfactiei utilizatorilor de situatii financiare prin raspunderea la nevoile acestora.

Multe dintre companiile eligibile pentru a aplica standardele de raportare financiara se concentreaza asupra fluxului de numerar pe termen scurt, lichiditate si solvabilitate. Cerintele de raportare ale IFRS si ale standardelor nationale nu sunt intotdeauna relevante si pot deveni costisitoare atunci cand sunt aplicate in practica.
45

Dezavantajele punerii in aplicare a IFRS pentru IMM-uri:

-

un numr mic de investitori, companii, institutii de credit sau alti utilizatori ai situatiilor financiare au fost capabili sa inteleaga diferentele intre aplicarea IAS/IFRS si standardele nationale si impactul corespunzator, multi nu erau pregatiti sa ia decizii importante in ceea ce priveste adoptarea acestor standarde, care afecteaz administrarea afacerilor; ar trebui sa fie remarcat faptul c IAS / IFRS sunt caracterizate de o mai mare flexibilitate privind punerea in aplicare a rationamentului profesional, exista posibilitatea ca acelasi tip de tranzactie sa fie recunoscuta si evaluata aparte in diferite companii, si ar putea fi raportata in mod diferit in situaiile financiare.

Astfel, comparabilitatea poate suferi urmatoarele simplificari a criteriilor de recunoastere si masurare a principiilor IFRS in ntregime si anume: - in ceea ce priveste amortizarea si deprecierea fondului comercial si altor active necorporale cu durat nedeterminata de viata, acestea sunt intotdeauna amortizate pe durata de viata estimata (zece ani in cazul in care durata de viata utila nu poate fi estimata in mod credibil); - in ceea ce privete investitiile in asocierile in participatie, acestea pot fi evaluate la cost istoric numai daca nu exista o cotatie de pret publicata (in cazul in care exista, poate fi folosita valoarea justa); - la costurile de cercetare si dezvoltare, acestea trebuie sa fie recunoscute drept cheltuieli. IAS 38 impune recunoasterea costurilor de cercetare cu titlu de cheltuieli atunci cand ele apar, i costurile de dezvoltare ar trebui sa fie capitalizate dupa ce proiectul este considerat a fi viabil comercial;

in ceea ce priveste costurilor indatorarii, acestea trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli. IAS 23 impune capitalizarea costurilor indatorarii atribuibile direct achizitiei, constructiei sau productiei unui activ, ca parte a costului activului. Din motive de cost-beneficiu IFRS pentru IMM-uri solicita ca aceste costuri sa fie recunoscute drept cheltuieli; - in ceea ce privete activele corporale i necorporale, valoarea reziduala, durata de viata utila si amortizarea activelor corporale si metoda de amortizare a activelor necorporale, ar trebui sa fi revizuite doar daca exista un indiciu al faptului ca s-ar fi produs schimbari de la ultima data de raportare (setul complet de IFRS-uri necesita revizuire anuala);
46

- subventii guvernamentale: IFRS pentru IMM-uri propune o metoda simplificata de contabilizare pentru toate subventiile guvernamentale, acestea fiind sunt evaluate la valoarea justa a activului primit sau de primit. IAS 20 permite multe alte metode care nu sunt incluse in IFRS pentru IMM-uri. - in ceea ce priveste planurile de beneficii determinate: toate costurile serviciilor anterioare ar trebui sa fie recunoscute imediat in profit sau pierdere, toate castigurile si pierderile ar trebui sa fie recunoscute imediat, ca rezultat; - activele biologice: valoarea justa este necesara pentru activele biologice numai n msura n care aceasta este usor determinabila fara costuri excesive sau efort; - in ceea ce priveste platile pe baza de actiuni stabilite la nivel de entitate, cea mai buna estimare a valoarii juste pentru plati pe baza de actiuni este folosita pentru a determina costurile daca preturile pe piata nu sunt disponbile Efectul implementarii standardelor in Romania. Standardul IFRS-uri pentru IMM-uri contine patru tipuri de simplificari ale setului complet de IFRS-uri: - omiterea unor aspecte din setul complet de IFRS-uri deoarece nu sunt relevante pentru IMM-uri; - interzicerea unor optiuni de politici contabile din setul integral de IFRS-uri, fiind disponibila o metoda simplificata pentru IMM-uri; - simplificarea mai multor principii de recunoastere si evaluare care sunt prezentate n integralitate in setul complet de IFRS-uri; - mai putine prezentari de informatii. Standardul IFRS-uri pentru IMM-uri nu trateaza urmatoarele aspecte care sunt acoperite de setul complet de IFRS-uri: - rezultatul pe actiune; - raportarea financiara interimara; - raportarea pe segmente; - activele detinute pentru vnzare. IFRS pentru IMM-uri nu permit urmatoarele tratamente contabile disponibile n conformitate cu IFRS-urile complete: -

modelul de reevaluare pentru active biologice, echipament si active necorporale; consolidarea proportionala pentru investitii in entitati controlate n comun;
47

pentru o investitie imobiliara, valoarea sa este determinata de anumite imprejurari, la costul istoric sau la valoarea justa. Conform cu IFRS pentru IMM-uri, in cazul in care o entitate poate evalua valoarea justa a unui element de investitie imobiliara fiabil, fara costuri inutile sau efort, atunci trebuie utilizata valoarea justa; IAS 20 pemite diferite optiuni de contabilizare pentru subventiile guvernamentale; capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare si a costurilor indatorarii; amanarea castigurilor si pierderilor actuariale in planurile de pensii.

Data intrarii in vigoare a IFRS pentru IMM-uri va fi stabilita de catre fiecare jurisdictie, care a hotarat sa adopte aceste reguli. Aceste principii reprezinta un raspuns la nevoile internationale a economiilor emergente, dezvoltate prin intermediul unui set riguros si comun de standarde de contabilitate pentru intreprinderi mici si mijlocii, care este mult mai uor de utilizat dect un set complet de IFRS-uri. In Romania firmele nu sunt inca interesate sa adopte standardele internationale de raportare financiara pentru IMM-uri, cu toate ca reprezinta o varianta simplificata, fiind rezultatul unui proces de 5 ani pe parcursul caruia au fost consultate numeroase intreprinderi din intreaga lume. Putine intreprinderi mici si mijlocii planuiesc sa utilizeze chiar si aceasta versiune simplificata a IFRS-urilor inainte de a deveni o cerinta obligatorie. Potrivit unui sondaj Nexia, 73% din membrii Nexia International sustin adoptarea unui set comun de standarde contabile pentru IMM-uri, dar 38% cred c entitatile din tara lor nu vor adopta aceste IFRS-uri pana cand ele nu vor deveni obligatorii. Membrii Nexia International intervievati au subliniat beneficiile noului proiect prin furnizarea unei proceduri simplificate prin reducerea obligatiilor de raportare financiara. Standardele vor permite investitorilor, creditorilor i altor utilizatori sa compare performantele financiare ale IMM-urilor. Aceste standarde simplificate pot fi aplicate in cazul societatilor fara raspundere publica (nelistate). Totodata IFRS pentru IMM-uri pot fi considerate ca o platforma pentru companiile aflate in dezvoltare in vederea listarii pe pietele de capital reglementate, unde este obligatorie aplicarea versiunii complete a IFRS.

48

V.

Bibliografie

1. http://www.curierulnational.ro/Specializat/2010-06-03/CECCAR+-+Partener+la+

%22Ziua+intreprinzatorilor+privati+din+Romania%22

2. http://www.ceccar.ro/_b/ro/pp2.pdf

3. http://arhiva.anevar.ro/IMM-urile-ar-putea-adopta-standardele-IFRS-2012-2013-

6092010

4.

49