CONVERGENA N DOMENIUL CONTABILITII N CONTEXTUL GLOBALIZRII ECONOMIEI MONDIALE

Ghi-Mitrescu Silvia, prep. univ. Universitatea Ovidius Constana, Facultatea de tiine Economice

Abstract: In the actual global economical background, multinational companies have developed theirs activities throughout the world. Thus, these companies were the first that have faced the different accounting regulations of various countries. A new challenge has arise the need for common accounting regulations framework. Different specialized bodies that have been created with this purpose issued a System of International Accounting Standards. Within European Union there was a constant concern towards the convergence of the national accounting systems. The harmonization process is a long and difficult task that has to consider the specific regulations and customs within different countries.

1. Introducere:
Globalizarea economiei mondiale a avut ca efect i n acelai timp drept catalizator apariia i funcionarea companiilor multinaionale. Deoarece filialele i sucursalele acestora i desfoar activitatea n ri diferite, ele sunt supuse reglementrilor contabile ale statelor respective, ceea ce ngreuneaz obinerea unor date comparabile la nivel global. Se nate astfel necesitatea armonizrii sistemelor contabile ale rilor lumii, crescnd astfel posibilitatea lurii unor decizii investiionale bine fundamentate. Armonizarea sistemelor contabile poate fi definit ca fiind procesul prin care reglementrile sau standardele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile. [1] Literatura de specialitate a abordat problema armonizrii prin intermediul unor studii considerate calitative sau empirice. n prima categorie, cercetrile s-au axat pe analiza efectelor avute de acest proces asupra subiecilor si i implicaiile sale pentru forurile specializate n reglementarea acestui domeniu. Studiile considerate empirice au implicat dou abordri ale acestei probleme: cea de drept, formal sau de jure, privind standardele contabile i alte reglementri specifice i cea de fapt, material sau de facto, ce analizeaz practicile contabile ale corporaiilor n contextul unor reglementri uniforme. Se constat c, n ciuda eforturilor depuse de forurile internaionale, exist n continuare diferene semnificative ntre reglementrile contabile i practicile n domeniu ale diferitelor ri europene. Aceste diferene conduc la creterea cheltuielilor nregistrate de societile multinaionale. Motivele pentru care companiile multinaionale fac demersuri n sensul adoptrii unor reglementri contabile armonizate la nivel internaional, pot fi sintetizate n dou mari categorii: [2] 1. problemele ridicate de analiza conturilor in diferite ri ridic suma cheltuielilor financiare pe piaa internaional de capital; 123

2. costurile implicate de sistemul contabil al unei companii multinaionale, ce implic att cheltuieli legate de proiectarea i gestionarea unor sisteme contabile diferite de la ar la ar, ct i cheltuielile legate de ajustarea datelor obinute de filiale n scopul consolidrii n situaiile financiare ale societiimam. Pe lng companiile multinaionale, mai sunt interesate de armonizarea contabilitii i alte pri, cum ar fi firmele internaionale de contabilitate i audit sau rile n curs de dezvoltare, candidate la admiterea n Uniunea European. Marile firme de audit i pot reduce astfel substanial costurile legate de recrutarea, pregtirea i perfecionarea personalului, n timp ce pentru rile candidate este mult mai uor s adere la un sistem deja funcional, dect s proiecteze propriile sisteme care s fie n concordan cu legislaia internaional. Procesul de armonizare a legislaiei contabile ntmpin o serie de dificulti legate n principal de: [3] - deficienele reglementrilor internaionale n stabilirea unor norme precise privind anumite aspecte ale activitii contabile, cum ar fi conversia valutar sau impozitul pe profit amnat. n alte domenii, reglementrile dau posibilitatea rilor s aleag dintr-un numr de tratamente contabile alternative. - posibilitile de interpretare a legislaiei internaionale n concordan cu tradiia naional n domeniu a fiecrei ri; - imposibilitatea companiilor de a se conforma cu spiritul reglementrilor internaionale. ntre armonizarea formal i cea de fapt, material, se constat existena unor diferene, astfel nct anumite domenii acoperite mai slab de legislaie au fost reglementate de practic. Printre acestea se numr: tratamentul diferenelor de curs valutar n cazul consolidrii, metodele de evaluare a stocurilor, metodele de consolidare a situaiilor financiare, metodele de evaluare a activelor imobilizate sau practicile legate de recunoaterea i nregistrarea fondului comercial. Armonizarea reglementrilor contabile este un proces continuu i de durat i presupune o adaptare permanent la cerinele mediului economic. Orice demers legislativ, pentru a putea fi considerat viabil, trebuie s fie supus testului practic i trebuie perfecionat n funcie de modul n care este primit de utilizatorii si.

2. Istoricul armonizrii contabilitii la nivel internaional

Evoluia contemporan a contabilitii este caracterizat printr-un fenomen de armonizare i internaionalizare. Instituia prin care se realizeaz normalizarea contabilitii internaionale este Comitetul Internaional pentru Standarde de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC). IASC a fost creat n anul 1973 n urma unui acord ncheiat ntre cteva organizaii profesionale contabile naionale. n perioada 1973-2001, comitetul i-a consolidat autoritatea i a cooptat noi membrii. n prezent, n structura sa se afl un numr de 34 de membrii din diverse arii geografice. IASC este condus de un consiliu ce se ntrunete de trei ori pe an pentru a aproba proiectele de standarde. Activitatea sa este susinut de un Consiliu Consultativ, avnd rolul s promoveze modul de utilizare a Standardelor Contabile Internaionale (International Accounting Standards IAS) i de un Grup consultativ alctuit din reprezentani ai prilor interesate de reglementarea activitii contabile. [4] Un moment important n activitatea IASC l-a constituit anunul fcut n mai 2000 la Sydney de Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare (International 124

Organisation of Securities Commission IOSCO) referitor la adoptarea utilizrii de ctre toate societile cotate pe pieele bursiere internaionale a unui set de 30 de Standarde nucleu. Un alt pas important fcut n anul 2000 a fost recomandarea Consiliului Europei referitoare la necesitatea ca toate societile cotate din Uniunea European s ntocmeasc, pn n 2005, situaii financiare consolidate, conforme cu IAS. Tot n anul 2000, IASC i-a modificat statutul, transformndu-se din anul 2001 n IASB (International Accounting Standards Board). Statutul IASB definete obiectivele activitii acestei instituii ca fiind: - adoptarea i publicarea unor standarde contabile ce vor fi utilizate pentru alctuirea i prezentarea situaiilor financiare, precum i promovarea acestora pentru a fi acceptate i folosite pe plan internaional; - desfurarea de activiti legate de mbuntirea i armonizarea reglementrilor contabile, standardelor contabile i procedurilor legate de prezentarea situaiilor financiare. ncepnd din anul 1973 IASC a emis peste 30 de Standarde. La acestea se adaug Interpretrile (SIC) emise de Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor, organism nfiinat pentru a reaciona i a trata noile aspecte ce apar din aplicarea practic a standardelor. Standardele adoptate de IASC, dei rspund la multe dintre cerinele utilizatorilor de situaii financiare, au dezavantajul c nu pot fi impuse prin lege n toate statele membre. Dac de exemplu n ri cum ar fi Canada, unde reglementarea activitii contabile se face de ctre organizaiile profesionale ale contabililor i auditorilor, promovarea acestora este uoar, nu acelai lucru se ntmpl n statele n care de legiferarea contabilitii se ocup exclusiv guvernele (Frana, Germania). n aceste ri, organizaiile profesionale au o influen minor asupra procesului legislativ, acceptarea standardelor de ctre aceste organisme fiind considerat cel mult simbolic. O alt piedic n calea armonizrii prin intermediul IAS o constituie diferenele semnificative ce exist ntre modul n care sunt reglementate anumite aspecte ale activitii contabile de ctre standarde i reglementrile cuprinse n referenialul american (US General Accepted Accounting Principals GAPP). Un exemplu n acest sens este cel al companiei germane Daimler Benz, care, la nceputul anilor 90 i-a fcut intrarea pe piaa bursier din New York. Pentru aceasta, ea a fost nevoit s i ajusteze situaiile financiare n conformitate cu reglementrile americane (US GAPP). Dei, conform legislaiei germane armonizate cu Directivele Uniunii Europene i cu IAS, compania nregistra profit, din punct de vedere al standardelor americane ea se afla n pierdere, ceea ce a condus la o scurt perioad de scdere a valorii aciunilor. Un alt obstacol ce trebuie depit reglementrile contabile armonizate este reprezentat de legtura care exist la nivelul fiecrui stat ntre sistemul contabil i cel fiscal. Datorit diversitii de norme fiscale existente la nivel mondial, organizaiile profesionale din unele ri vor considera n avantajul lor adoptarea standardelor i vor face demersuri n acest sens, n timp ce n alte ri ele vor ncerca s frneze procesul de armonizare, considerndu-l dezavantajos. n concluzie, se poate afirma c eficiena armonizrii contabilitii internaionale prin intermediul IAS depinde de influena pe care o au organizaiile profesionale naionale n reglementarea activitii contabile a fiecrei ri.

125

3. Istoricul armonizrii contabilitii europene

Primele ncercri de armonizare a contabilitii la nivel european pot fi regsite nc din anul 1807, odat cu apariia Codului Comercial al lui Napoleon. Reglementrile cuprinse n Cod au fost adoptate de Belgia i Olanda, iar Germania i Suedia le-au utilizat ca baz pentru ntocmirea legilor comerciale proprii. Codul Comercial prevedea obligativitatea ntocmirii bilanului contabil i a contului de profit i pierdere. Cea de-a doua faz a armonizrii o constituie adoptarea, dup mai bine de un secol, n 1978 a Directivelor a IV-a i a VII-a a Consiliului Europei. Cele dou Directive asigur bazele conceptuale armonizate pentru ntocmirea situaiilor financiare ale firmelor i grupurilor de companii din rile membre ale Uniunii Europene. Ele au reuit s mbunteasc comparabilitatea informaiilor contabile, la nivel european, asigurnd astfel o mai bun mobilitate a capitalurilor. Un aspect important ce trebuie luat n calcul atunci cnd analizm armonizarea prin prisma Directivelor este relaia dintre acestea i IAS. Un studiu ntreprins n 1994 de European Accountants Federation (FEE) privitor la diferenele dintre IAS i Directive, concluziona c, cu mici excepii, IAS sunt compatibile cu Directivele i pot fi propuse i utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare. Potrivit unui document intern al Consiliului Europei, adoptat n 1995 [5], companiile multinaionale erau obligate s ntocmeasc dou seturi de situaii financiare: unul n concordan cu Directivele i unul conform cu cerinele pieelor financiare internaionale. Aceast practic ridica o serie de probleme legate att de costuri, ct i de diferenele semnificative ce apreau ntre cele dou tipuri de situaii. n prezent, se ncearc depirea acestor inconveniente. Pentru aceasta Uniunea European a oferit o soluie de compromis, pn n 2005, mprind companiile n dou mari categorii i stabilind reguli pentru fiecare n parte: [6] 1. companiile multinaionale cotate pe pieele financiare internaionale, ce se raporteaz la IAS pentru situaiile consolidate i la Directiva a IV-a pentru situaiile primare; 2. alte companii mari, necotate pe pieele financiare internaionale i firmele mici i mijlocii, ce vor utiliza Directiva a VII-a pentru situaiile consolidate i Directiva a IV-a pentru situaiile primare. n aceste condiii, obiectivul dezvoltrii situaiilor contabile ale rilor membre ale Uniunii Europene este armonizarea acestora cu reglementrile internaionale (IAS). Pentru aceasta, s-a stabilit o cooperare strns ntre Uniune i IASC prin intermediul Consiliului de Contact, al crui rol este s analizeze n permanen diferenele ce apar ntre IAS i Directive i s propun soluii de conciliere a acestor diferene.

4. Standardele Contabile Internaionale (IAS/IFRS), US GAAP i PRC GAAP

Evoluia contemporan a contabilitii este caracterizat printr-un fenomen de armonizare i internaionalizare. Instituia prin care se realizeaz normalizarea contabilitii internaionale este Comitetul Internaional pentru Standarde de Contabilitate (International Accounting Standards Committee IASC). IASC a fost creat n anul 1973 n urma unui acord ncheiat ntre cteva organizaii profesionale contabile naionale. n perioada 1973-2001, comitetul i-a consolidat autoritatea i a cooptat noi membrii. n prezent, n structura sa se afl un numr de 34 de membrii din diverse arii geografice. IASC este condus de un consiliu ce se ntrunete de 126

trei ori pe an pentru a aproba proiectele de standarde. Activitatea sa este susinut de un Consiliu Consultativ, avnd rolul s promoveze modul de utilizare a Standardelor Contabile Internaionale (International Accounting Standards IAS) i de un Grup consultativ alctuit din reprezentani ai prilor interesate de reglementarea activitii contabile. [4] n anul 2000, IASC i-a modificat statutul, transformndu-se din anul 2001 n IASB (International Accounting Standards Board). ncepnd din anul 1973 IASC a emis peste 30 de Standarde. La acestea se adaug Interpretrile (SIC) emise de Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor, organism nfiinat pentru a reaciona i a trata noile aspecte ce apar din aplicarea practic a standardelor. Cel de-al doilea referenial contabil important la nivel mondial este reprezentat de sistemul de Principii contabile acceptate general (GAAP) specifice fiecrei ri n parte. Acestea reprezint o combinaie de norme legale, stabilite de instituiile autorizate i modaliti practice de aplicare a acestora generate de organizaiile profesionale. n SUA, contabilitatea este reglementat prin intermediul US GAAP, un set de reguli utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre companiile cotate la burs i de multe din companiile private. Acest set de norme are la baz patru presupuneri fundamentale (entitatea gestionar, continuitatea activitii, etalonul monetar, periodicitatea activitii), patru principii de baz (costul istoric, recunoaterea veniturilor, principiul rezultatului, pragul de semnificaie) i patru constrngeri (relaia cost-beneficiu beneficiile prezentrii informaiilor financiare trebuie evaluate i prin prisma costurilor generate de aceast prezentare ; principiul materialitii importana unui aspect trebuie luat in calcul atunci cnd acesta este raportat ; principiul practicilor industriale procedurile contabile trebuie s urmeze necesitile practicilor industriale i principiul conservator atunci cnd se poate alege ntre dou soluii de raportate, trebuie aleas acea soluie care nu conduce la supraevaluarea activelor i veniturilor.).[7] Organizaiile care au influen n elaborarea US GAAP sunt: U.S. Securities and Exchange Commission (SEC), American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Accounting Standards Board (FASB) i Governamental Accounting Standards Boars (GASB). n China, referenialul contabil este alctuit din cerine legale, reglementri ale Ministerului de Finane i, pentru companiile cotate la burs, reglementrile Comisiei Valorilor Mobiliare din China. Standardele Contabile din China au fost elaborate, ncepnd din 1997, de ctre Ministerul de Finane i sunt n mare msur compatibile cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Cu toate acestea, exist diferene semnificative ntre reglementrile internaionale contabile i cele n vigoare n China (PRC GAAP).

5. Concluzii:
Necesitatea realizrii convergenei contabile internaionale este o consecin a globalizrii rapide a pieei de capital, a nevoii ca situaiile financiare ale agenilor economici ce acioneaz n diverse pri ale lumii s poat fi comparabile pentru a asigura accesul rapid i echitabil la capitalul internaional. O prim etap n realizarea acestei comparabiliti a sistemelor contabile o reprezint identificarea i analiza diferenelor care exist ntre aceste sisteme. Realizarea convergenei nu presupune adoptarea unui sistem contabil unic, deoarece rolul principal al contabilitii este s rspund cerinelor utilizatorilor si, cerine ce difer de la un sistem economic la altul. Asigurarea comparabilitii dintre diferitele sisteme de standarde nu presupune ca acestea s fie identice, ci numai ca reglementrile lor s nu intre n conflict. De exemplu, convergena dintre sistemul internaional de standarde i referenialul american nu poate presupune adoptarea de ctre Statele Unite a modelului internaional, deoarece US GAAP reprezint un set de norme mult mai complexe i mai detaliate i cu legturi bine stabilite 127

cu reglementrile altor domenii cum ar fi auditul financiar. Pe de alt parte, ca urmare a dezvoltrii economice a Chinei, aceast ar va fi nevoit s stabileasc un set de standarde proprii, adaptate cerinelor economiei naionale, dar care s fie compatibile cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Armonizarea contabilitii internaionale, stabilirea unui limbaj comun la nivel global, atrage dup sine beneficii importante pentru ntreaga lume economic. La nivelul Uniunii Europene, procesul de armonizare are de depit cel puin trei obstacole: - diferenele dintre modul de reglementare a contabilitii n fiecare stat membru; - interpretarea diferit pe care fiecare ar o d conceptului de imagine fidel; - legturile care exist ntre sistemul fiscal i contabilitatea fiecrei ri. n ciuda acestor dificulti i a particularitilor specifice fiecrei ri, statele membre ale Uniunii Europene au pornit pe calea armonizrii contabilitii, contientiznd avantajele sale. Pentru statele candidate la admiterea n Uniunea European, armonizarea reglementrilor contabile constituie, de ademenea, un obiectiv ce trebuie ndeplinit pentru a putea face fa cu succes cerinelor pieei comune europene.

Bibliografie:
[1]. T. Nicolae Contabilitate aprofundat, Ed. Exponto, Constana, 2002, pag. 15. [2]. J. Blake, O. Amat, C. Gowthorpe International accounting harmonisation a comparison of Spain, Sweden and Austria, articol n Journal of Economic Literature. [3]. J. Blake, O. Amat European Accounting, Pitman, London, 1994. [4]. International Accounting Standards Committee International Accounting Standards 2000, Ed. Economic, 2000, pag. 12. [5]. Commission Internal Document (Com 95) art. 3.3. [6]. J. Flower The future shape of harmonisation. European Commission proposals, 1995. [7]. http://en.wikipedia.org/wiki/US_GAAP.

128