PREMISE PRIVIND STUDIUL SISTEMELOR CONTABILE COMPARATE

Cursul nr. 1
Dimensiuni metodologice referitoare la studiul sistemelor contabile comparate
Astăzi,în lume există un evantai larg de sisteme contabile, care au puternice caracteristici şi
nuanţe specifice fiecărei ţări, chiar dacă unele au încercat o armonizare a acestora.
Existenţa unei palete largi de sisteme contabile se datorează modului diferit în care au fost
elaborate, aplicate şi fundamentate în cadrul unor teorii şi doctrine contabile diferite,
componentele edificiului conceptual al contabilităţii.
Edificiul conceptual al contabilităţii
La problemele ridicate de modul în care sunt tratate elementele edificiului conceptual al
contabilităţii trebuie să adăugăm şi modul în care contabilitatea diferitelor ţări răspunde nevoii de
a degaja informaţii financiare, care să răspundă tuturor intereselor utilizatorilor de asemenea
informaţii, în condiţile în care astăzi au loc mutaţii majore în evoluţia economiilor naţionale ca
urmare a accentuării fenomenului de globalizarea a acestora.
În aceste condiţii se naşte un nou segment al ştiinţei contabilităţii care va purta denumirea de
contabilitate comparată, având ca obiect studiul comparativ al celor mai semnificative sisteme de
contabilitate din lume, punând în evidenţă modul în care normalizatorii contabili şi utilizatorii de
informaţii financiare din diferite ţări preiau şi aplică în practică componentele edificiului
conceptual al contabilităţii.
În definirea şi delimitarea sistemelor naţionale de contabilitate, în practică există mai multe
curente. Astfel:
- Gray, în 1988, considera că un sistem naţional de contabilitate ce caracterizează prin patru
atribute: reglementarea, impunerea reglementărilor, evaluarea şi publicarea informaţiilor
contabile;
- Doupnik şi Salter, în 1995,consideră sistemul contabil ca parte a structurii instituţionale a
unei ţări, alături de sistemul legal, de cel educaţional şi de altele, format din subsisteme, între care
cel al reglementării, cel al organizării profesionale şi cel al practicilor contabile au un rol
determinant.
- alţi autori limitează sistemul contabil la practicile de raportare financiară ale întreprinderilor
dintr-o anumită ţară sau la practicile de raportare financiară ale întreprinderilor cotate la bursă.
Studiul sistemelor contabile comparate porneşte de fiecare dată de la definirea elementelor
cadrului teoretic al contabilităţii financiare, identificate în:
- obiectivele informării financiare;
- criteriile de evaluare a calităţii informaţiei financiare;
- problemele măsurării în contabilitate;
- postulatele şi principiile contabile;
- definirea diferitelor elemente care fac parte integrantă din situaţiile financiare ale
întreprinderii.
În cadrul studierii sistemelor contabile comparate, determinarea obiectivelor informării financiare
prezintă o importanţă deosebită, acestea urmând să răspundă la la câteva întrebări:
- Care sunt principalele limite, funcţii şi restricţii ale contabilităţii financiare?
- Care sunt principalele caracteristici şi care este sfera de cuprindere ale informaţiei
financiare?
- Care sunt principalele tipuri de decizii cărora se doreşte să li se acorde un statut privilegiat?
- Care sunt principalele părţi, componente sau caracteristici inerente luării deciziilor?
- Care sunt utilizatorii pe care întreprinderea doreşte să-i servească cu prioritate?
- Care sunt cerinţele informaţionale ale principalilor utilizatori?

1
Dar, în condiţiile globalizării economiilor naţionale, se impune o tot mai bună informare
financiară, care să răspundă nevoilor unei game tot mai largă şi mai mare de utilizatori.
De aceea în studiul sistemelor contabile comparate trebuie să ţinem permanent seama de factorii
care caracterizează şi influienţează evoluţia contemporană a contabilităţii:
- normalizarea contabilă;
- armonizarea contabilă;
- internaţionalizarea contabilităţii.
1.Factorii care caracterizează şi influenţează evoluţia contemporană a contabilităţii
A. Normalizarea contabilă
Este procesul prin care se elaborează reguli şi norme contabile unanim acceptate în prezentarea
situaţiilor financiare anuale, a metodelor contabile şi a terminologiei folosită în contabilitate.
Normalizarea contabilă se realizează :
- la nivel internaţional;
- la nivel regional, zonal;
- la nivel naţional.
a. Normalizarea contabilă internaţională
presupune elaborarea de reguli sau norme aplicabile în totalitate sau parţial la un ansamblu de ţări
sau la un ansamblu de întreprinderi;
acestea nu se substituie normalizărilor contabile naţionale, fiind cu titlu de recomandare în
degajarea informaţiilor financiare prezentate prin situaţiile financiare anuale;
normalizarea contabilă internaţională a fost impusă de fenomenele de mondializare şi
financiarizare a economiilor, manifestate prin apariţia de întreprinderi multinaţionale şi a celor
mari care vor să fie cotate pe pieţele financiare străine. Acestea au condus la necesitatea unui
limbaj contabil unic la nivel mondial şi de aici la necesitatea prezentării activităţii lor în raportări
financiare unitare.
Instrumentele folosite în normalizarea contabilă internaţională sunt Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS-uri) elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de
Contabilitate (IASB).
Termenul de „Standarde Internaţionale de Raportare Financiară” include, potrivit IASB:
IFRS-urile(Standarde Internaţionale de Raportare Financiară );
Interpretările IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor);
IAS-urile (Standardele Internaţionale de Contabilitate, elaborate anterior apariţiei IFRS-urilor);
Interpretările SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea standardelor, elaborate anterior
apariţiei IFRS-urilor).
Oganismul internaţional de reglementare contabilă este Consiliul pentru Standarde Internaţionale
de Contabilitate(I.A.S.B.), organism creat de Fundaţia Comitetului pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate( Fundaţia I.A.S.C.).
Obiectivele I.A.S.B. sunt orientate în trei direcţii:
- elaborarea de standarde contabile internaţionale de înaltă calitate, care pot fi înţelese şi puse
în aplicare şi care impun informaţii de înaltă calitate, transparente şi comparabile în situaţiile
financiare. Pe această cale participanţii la diverse pieţe de capital şi alţi utilizatori ai informaţiilor
pot lua decizii economice eficiente;
- promovarea utilizării şi aplicării riguroase a standardelor elaborate;
- colaborarea cu normalizatorii naţionali de standarde în vederea maximizării convergenţei
standardelor naţionale de contabilitate cu IFRS-urile
Primul obiectiv relevă cerinţe şi caracteristici principale ale IFRS-urilor vizând: calitatea
acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate în diverse ţări, transparenţa şi

2
comparabilitatea informaţiilor, asigurarea aceloraşi baze pentru elaborarea situaţiilor financiare.
Prin extindere, sunt relevate şi alte caracteristici principale ale standardelor, între care:
stabilirea regulilor de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere în primul rând în legătură cu
tranzacţii şi evenimente importante pentru situaţiile financiare cu scop general. Astfel de reguli
pot fi însă stabilite şi pentru tranzacţii şi evenimente ce pot interveni în domenii specifice;
contabilizarea şi raportarea tranzacţiilor şi evenimentelor generale în mod asemănător, iar a
tranzacţiilor şi evenimentelor diferite în mod diferit, atât în cadrul unei entităţi de-a lungul
timpului cât şi între entităţi. În acest context vor fi eliminate alternativele în ce priveşte
tratamentul contabil – tratamentul contabil de bază şi cel alternativ – permise de actualele IAS-
uri.
O a doua instituţie care concură la reglementarea contabilă internaţională este Comitetul pentru
Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară(I.F.R.I.C.), înfiinţat în 2002 şi
care a înlocuit Comitetul Permanent de Interpretări(S.I.C.).
Rolul I.F.R.I.C. este acela de a sprijini I.A.S.B. în realizarea convergenţei internaţionale a
standardelor de contabilitate,asigurând îndrumarea periodică în legătură cu nou-identificatele
elemente de raportare financiară neabordate în mod special în IFRS-uri, sau cu elemente în cazul
cărora s-au ivit interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale, sau care par să genereze astfel de
situaţii.
Precizări, întrebări şi reflecţii :
Normalizarea contabilă internaţională are puternice infuienţe anglo-saxone.
În aplicarea normelor contabile internaţionale se ridică unele întrebări:
- Sunt normele contabile internaţionale un “panaceu”,ceva care rezolvă orice, aplicabile în
orice condiţii?
- Sunt aceste norme contabile o formă de “adevăr absolut” în materie de doctrină şi practică
contabilă?
- Răspund aceste norme intereselor naţionale în materie de fiscalitate ?
- Ce se poate întâmpla dacă unele ţări nu le aplică?
- Sunt informaţiile contabile “uniforme” o miză pentru companiile transnaţionale şi un pericol
spre o gândire contabilă unică?
b. Normalizarea contabilă la nivel regional,zonal
A fost impusă de crearea şi aplicarea de norme contabile identice în acelaşi spaţiu geopolitic,
urmărind fundamentarea de politici contabile uniforme în prezentarea situaţiior financiare anuale.
La nivelul Uniunii Europene (U.E.) există o normalizare contabilă proprie, concretizată prin
emiterea mai multor directive , dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a, Directiva a
VII-a şi Directiva a VIII-a.
Astfel de reglementări contabile regionale există şi în alte zone ale lumii, lucru ce a condus la
naşterea diferitelor sisteme contabile ( ex. sistemul contabil islamic, sistemul contabil America
Latină ) .
Referitor la aplicarea directivelor contabile europene, deşi acestea sunt texte normative cu
caracter obligatoriu pentru statele membre ale U.E., aplicarea lor se realizează întru-un termen
prevăzut de fiecare directivă, prin încorporarea precederilor lor în dreptul contabil al fiecărei ţări .
Precizari
Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele
contabile ale fiecărei ţări membre U.E., ceea ce a făcut ca în reglementările contabile ale ţărilor
comunitare să se menţină încă importante diferenţieri.

3
Doctrina care stă la baza procesului de normalizare şi armonizare contabilă în U.E. nu este
uniformă, fiind un amestec între cele două doctrine contabile tradiţionale care au influienţat
contabilitatea în lume:
- doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar( common law), orientată
către interesul informaţional al acţionarilor, deconectată de fiscalitate,reglementată, în general ,
de profesia contabilă liberală şi;
- doctrina contabilă continentală, fundamentată pe dreptul scris romano-germanic( cod
law sau civil law), care privilegiază protecţia finanţatorului bancar şi interesul fiscal al statului,
unde normele contabile sunt elaborate urmând un proces legislativ.
c. Normalizarea contabilă naţională
Este proprie fiecărei ţări şi răspunde interesului de informare a utilizatorilor locali, naţionali.
Aceasta a condus la conturarea a două tipuri de sisteme contabile naţionale:
- deconectate de fiscalitate ( ex. Marea Britanie, Irlanda, Australia, S.U.A., Canada etc.) şi;
- conectate la fiscalitate ( Franţa, Belgia, Germania, Italia, Spania, România etc.).
La nivel mondial sau regional cele mai influiente doctrine contabile sunt cele americană şi
francază.
B. Armonizarea contabilă
Procesul prin care se poate realiza convergenţa până la congruienţă a regulilor şi normelor
naţionale de contabilitate, astfel încât acestea, odată perfecţionate, să devină comparabile.
Prin armonizarea contabilă internaţională se poate ajunge la un limbaj contabil comun care să
conducă la interpretări uniforme ale aceloraşi evenimente , fenomene şi tranzacţii economice,
chiar dacă ele au loc în zone geografice diferite.
Organismul internaţional de armonizare contabilă este în principiu cel care realizează şi
normalizarea contabilă internaţională – I.A.S.B.-ul. Este un organism contestat, care a aparut ca o
anomalie în reglementarea contabilă,întrucât toate reglementările contabile evoluează în
interiorul unor spaţii culturale relativ omogene.
Armonizarea contabilă internaţională apare :
- ca o necesitate la nivel internaţional, impusă de cerinţele utilizatorilor de informaţii
financiar-contabile, de a avea date cât mai relevante şi comparabile în timp şi spaţiu;
- ca o cerinţă a globalizării economiilor naţionale, care au impus noi forme de organizarea a
entităţilor economice;
- ca o consecinţă a globalizării în continuă creştere a pieţelor de capital, care implică o
concurenţă tot mai mare;
- cerută fiind de tendinţa tot mai mare de privatizare a unor întreprinderi, care trec din
proprietatea statului în sectorul privat;
- ca o dorinţă a societăţilor comerciale de aplicare a unui sistem contabil uniform, care să
confere o convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern.
Armonizarea contabilă vizează credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor degajate de
situaţiile financiare anuale, rezolvarea divergenţelor care există între contabilitatea anglo-
saxonă şi contabilitatea continentală. Influienţa doctrinei contabile anglo-saxsone asupra
normalizării internaţionale, nu poate fi neglijată, aşa cum nu poate fi schimbată substanţial, pe un
orizont de timp scurt. Procesul de “ dezanglosaxonizare” a normalizării contabile internaţionale
este unul lung şi lent, dar trebuie să constatăm că astăzi nu putem vorbi încă de un astfel de
proces , care însă, se doreşte .
C. Internaţionalizarea contabilităţii
Este impusă de convergenţa între sistemul intern, naţional de informare şi cel extern,
internaţional.

4
Pe plan mondial există diferenţe majore între normalizarea contabilă internaţională( I.F.R.S.-uri)
şi normalizarea contabilă americană( G.A.A.P.-uri), ştiindu-se că oricum normalizarea contabilă
americană impune regula jocului, pe de o parte, şi normalizarea contabilă internaţională şi cea
comunitară, pe de altă parte. Toate divergenţele au impus crearea unui limbaj comun în degajarea
informaţiilor financiare, fapt ce dă contabilităţii un caracter internaţional.
Apar astfel limite şi deosebiri privind prezentarea situaţiilor financiare la întreprinderile mari faţă
de cele mici, faptul că I.A.S.B.-ul este un normalizator fără putere coercitivă, aplicarea normelor
sale fiind facultativă. Toate acestea reclamă internaţionalizarea contabilităţii în vederea creării
unei normalizări contabile unanim acceptate în raportarea financiară, fără a stirbi cu numic din
rolul şi locul normalizării contabile naţionale..
2.Deosebiri între diverse sisteme contabile
Contabilitatea este o artă a conturilor, un joc social.
Ca limbaj economic, instrument al comunicării informaţiilor financiare, contabilitatea este un
“instrument particular al unei culturi naţionale”( J.-C. Scheid).
Asupra contabilităţii, care este o construcţie socială, acţionează permanent politicul, religia,
socialul, grupurile de interese, care toate fac presiune asupra sistemelor contabile naţionale,
impunând o anumită regulă a jocului. Aşa s-a ajuns la existenţa unor scandaluri financiare,
abuzuri ale sistemului politic, economic şi social sau la presiuni de ordin economic.
În aceste condiţii pentru evenimente identice pot exista reglementări contabile diferite, care ne
dau reguli contabile diferite de la o ţară la alta.

Aceste diferenţe sunt evocate de Axel Haller şi Peter Walton astfel:

- “ În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis”.
- În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis.
- În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege.
- În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis.”
În baza acestor moduri de reglementare şi interpretare, un eveniment economic sau o
tranzacţie poate fi interpretat(ă) în mod diferit, lucru care va conduce la divulgarea unor
informaţii financiare diferite.
Cercetările întreprinse în domeniul contabilităţii comparate au încercat să inventarieze diferenţele
care există între diferitele sisteme contabile din lume şi în acelaşi timp să identifice cauzele care
au condus la apariţia acestor diferenţe.
În 1998 Nobes, pune în evidenţă existenţa a două mari categorii de sisteme contabile:
- sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică şi predominanţa
outsider-ilor , de tip A, care se îşi au sorgintea în contabilitatea anglo-saxonă ( ex. Marea
Britanie, SUA, Canada, Australia) şi;
- sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă şi predominanţa insider-
ilor , de tip B, care corespund contabilităţii continentale ( ex. Franţa, Germania şi Italia).
Pornind de la această clasificare Nobes şi Roberts în 2000, pun în evidenţă diferenţele care există
între cele două tipuri de sisteme contabile pornind de la unele caracteristici:
Dar studiul diferenţelor dintre sistemele contabile au pus în evidenţă şi o serie de relaţii de
cauzalitate între diferiţi factori şi practicile contabile. Factorii depistaţi au fost consideraţi ca
fiind factori de mediu, cei mai influienţi fiind: sistemul de finanţarea al corporaţiilor, moştenirea
colonială, invaziile, fiscalitatea, inflaţia, nivelul de educaţie, vârsta şi mărimea profesiei
contabile, stadiul de dezvoltarea economică, sistemul politic, sistemele de drept, cultura, istoria,
geografia, limba, teoria economică, climatul social, religia şi accidentele istoriei.

5
În analiza legăturii dintre aceşti factori şi sistemul contabil influienţat se cuvine să exemplificăm
cauzalitatea sistem de drept – sistem contabil.
Asfel, sistemele contabile de tip A au fost influienţate de sistemul de drept cutumiar, în timp
ce sistemele contabile de tip B de sistemul de drept roman.
Sistemul de drept roman are la bază Corpus Juris Civilis al împăratului Iustinian, unde regulule
provin din interpretarea unor principii legale generale şi din interpretarea textelor doctrinare,
legislaţia fiind singura sursă principală a dreptului.
Influenţa sistemului de drept asupra sistemelor contabile au determinat existenţa unei
terminologii juridice în contabilitate, specifică fiecărui sistem. Un exemplu semnificativ ar fi
modul de definire al elementelor situaţiilor financiare prin raportare la noţiunea juridică de
patrimoniu. Se impune în acest sens a face o comparaţie între viziunea doctrinei contabile
franceze ( care are abordări prin prisma opticii juridice) şi cea a Cadrului general al IASB ( unde
avem o abordare economică).
Realizând o explicitarea a noţiunii de drept cutumiar se impune a se preciza că acesta are la bază
obiceiuri ale locului în materie de administrare a justiţiei. În Anglia feudală judecătorii erau
instruiţi să judece cauzele după “ legea şi obiceiul locului”, astăzi însă dreptul cutumiar
( common law) formând o parte a dreptului general, în care predominant este dreptul legislativ,
adică legile emise de Parlament (statute law). În dreptul cutumiar, judecătorii emit principiile din
care derivă dreptul, un rol esenţial revenind doctrinei precedentului.
Apartenenţa unor sisteme naţionale de drept la cele două sisteme de drept identificate de
Nobes şi Parker în anul 2000, se prezintă astfel:
O abordare aparte a diferenţelor dintre diferitele sisteme contabile naţionale o reprezintă cea
legată de influienţa religiei asupra contabilităţii. Un caz evident îl reprezintă islamul, care
influienţează etica oamenilor de afaceri mahomedani şi în acelaşi timp practicile contabile şi de
raportare financiară la nivel mondial, având în vedere participarea lumii arabe la fenomenul de
globalizare.
Influienţa religiilor asupra sistemelor contabile contemporane împarte societăţile în două mari
categorii:
- lumea occidentală, bazată pe tradiţia iudeo-creştină, unde religia nu are astăzi o influienţă
directă în viaţa afacerilor; şi
- lumea islamică, unde derularea afacerilor trebuie să fie conformă cu anumite percepte
religioase.
Diferenţierea obiectivelor, principiilor şi criteriilor producerii şi comunicării informaţiei
financiare între sistemul contabil occidental şi cel islamic
În general diferenţierile în practicile contabile sunt date de:
- diferenţe care vizează obiectivul fundamental al contabilităţii, care depinde de forma juridică
a întreprinderilor, de modul lor de finanţare şi de cum privesc noţiunile de transparenţă şi
confidenţialitate;
- dependenţa sau independenţa contabilităţii la fiscalitate;
- cultura naţională;
- modul de definire a mecanismului de reglementare contabil.