CAPITOLUL II: ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR

PUBLICE ÎNTRE STANDARDELE CONTABILE INTERNAŢIONALE ŞI

REGLEMENTĂRILE CONTABILE ROMÂNEŞTI
2.1. Normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate
în contabilitatea instituţiilor publice

Contabilitatea la nivelul instituţiilor publice este un instrumentul de comunicarea

de informaţii economico - financiare, ce foloseşte un limbaj economic universal, dar cu
toate acestea, ea rămâne un instrument particular al unei culturi naţionale, fiind
influenţată de evoluţiile de ordin economic, social, juridic şi chiar politic şi religios din
fiecare ţară. În ultimul deceniu, urmare a procesului de globalizare a economiilor a
apărut stringent necesitatea adoptării şi a standardelor internaţionale de contabilitate şi
pentru sectorul public, similar procesului derulat pentru entităţile sectorului privat.
Acest demers are în vedere nevoia de normalizare, armonizare şi convergenţă a
contabilităţii entităţilor publice.
La început, procesul de normalizare a contabilităţii entităţilor sectorului public a
cunoscut doar o dimensiune naţională, vizând publicarea de norme contabile specifice.
Norma contabilă este o regulă precisă de evaluare, înregistrare, clasificare şi
prezentare a informaţiei contabile, elaborată în vederea rezolvării unei probleme
repetitive, rezultată dintr-o alegere raţională, colectivă, în cadrul unui organism de
reglementare contabilă profesional şi / sau public. Normele sunt reguli obligatorii
stabilite prin lege sau prin uz, care impun o anumită ordine recunoscută ca obligatorie
sau recomandabilă. Normele contabile impun un limbaj comun pe baza căruia se
asigură comparabilitatea, comunicarea şi înţelegerea informaţiei contabile.
Prin normalizarea contabilităţii la nivelul entităţilor sectorului publi c se
realizează procesul de aplicare deliberată a normelor de contabilitate p u b l i c ă
pentru soluţionarea corectă a problemelor privind producţia şi utilizarea informaţiei
contabile la nivelul acestor entităţi, având la îndemână următoarele instrumente:
 determinarea unei terminologii şi a principiilor contabile general admise;
 definirea informaţiilor deţinute în situaţiile financiare;
 modul de prezentare (forma) a informaţiilor în situaţiile financiare;
 elaborarea unui plan de conturi şi a unei scheme de contabilizare a diferitelor
operaţii.
Eforturile de normalizare, dar şi rezultatele obţinute se concretizează în:
1. definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi
identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
2. aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu,
relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile;
3. utilizatorii informaţiilor contabilităţii publice pot dispune periodic de diverse
informaţii formalizate în diverse forme şi suporturi de comunicare, în special
situaţii financiare anuale, care să îi ajute în fundamentarea deciziilor;
4. fixarea unor caracteristici calitative informaţiei contabile şi aprecierea utilităţii
informaţiei în funcţie de aceste criterii.

29
 Procesul de normalizare duce la armonizare şi convergenţă contabilă prin
formalizarea şi materializarea obiectivelor, conceptelor, metodelor, regulilor şi
procedurilor privind producerea şi utilizarea informaţiei contabile14.
Armonizarea este un proces care vizează, pe cât posibil, ameliorarea şi
reducerea diferenţelor dintre practicile şi reglementările contabile naţionale, vizând
elaborarea de principii şi norme, cu un caracter general, care să conducă la
comparabilitatea informaţiilor oferite de conţinutul situaţiilor financiare ale entităţilor
sectorului public, respectiv urmărindu-se şi reducerea diferenţelor dintre reglementările
contabile ale diferitelor ţări.
Armonizarea contabilă internaţională întâmpină însă şi o serie de obstacole
care privesc: sistemul de finanţare, sistemul legislativ, fiscalitatea, caracteristicile
utilizatorilor de informaţii contabile, vechimea şi mărimea profesiei contabile,
particularităţile economiei locale (rata inflaţiei, rata creşterii economice, situaţia
balanţei de plăţi şi a balanţei comerciale, nivelul de educaţie al cetăţenilor, etc.) 15.
Soluţia la cele menţionate este convergenţa, tradusă prin alinierea, fără preluare
identică, la normele contabile internaţionale. Mai exact, convergenţa presupune un
singur set de standarde, cu posibilitatea adaptării lor la realităţile naţionale, elaborate
cu concursul reprezentanţilor mai multor ţări. Astfel, sistemele contabile naţionale ar
trebui să-şi adapteze propriile norme la cele internaţionale (IPSAS / IFRS) sau
chiar să le adopte cu un anumit număr de schimbări.
Normalizarea contabilă internaţională, se realizează prin intermediul
organismului internaţional de normalizare contabilă „Federaţia Internaţionale a
Contabililor” (IFAC), ca organizaţie mondială a profesiei contabile pentru sectorului
public, care a luat fiinţă în anul 1977. Scopul Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC) este de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivel mondial
prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale de o înaltă calitate, a
progresului şi convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum şi dezbaterea de
probleme de interes public pentru care experienţa profesională este extrem de
relevantă.
Pentru atingerea acestui deziderat, Consiliul IFAC a înfiinţat Consiliul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru sectorul Public (IPSASB) pentru a
elabora standarde de o înaltă calitate pentru a fi utilizate de entităţile din sectorul
public din întreaga lume pentru întocmirea situaţiilor financiare de uz general. IPSASB
emite IPSAS-uri referitoare la raportarea financiară pe baza contabilităţii de casă şi a
contabilităţii de angajamente, în prezent fiind adoptate un număr de 26 de IPSAS-uri:
IPSAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare
IPSAS 2 – Situaţiile fluxurilor de trezorerie
IPSAS 3 – Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori
IPSAS 4 – Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
IPSAS 5 – Costurile îndatorării
IPSAS 6 – Situaţii financiare consolidate şi individuale
IPSAS 7 – Investiţii în entităţi asociate
14
Florin Dima – „Premise şi obstacole în calea convergenţei contabile internaţionale”, Analele
Universităţii Ovidius Constanţa. Seria: Ştiinţe Economice - Vol. XII, Nr.2/2012
15
Florin Dima – „Dezvoltări privind normalizarea şi reglementarea în contabilitate”, Editura
Independenţa Economică, Piteşti, 2009 pag. 28
30
IPSAS 8 – Interese în asocierile în participaţie
IPSAS 9 – Venituri din tranzacţii de schimb
IPSAS 10 – Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste
IPSAS 11 – Contractele de construcţie
IPSAS 12 – Stocuri
IPSAS 13 – Contracte de leasing
IPSAS 14 – Evenimente ulterioare datei de raportare
IPSAS 15 – Instrumente financiare: prezentare şi descriere
IPSAS 16 – Investiţii imobiliare
IPSAS 17 – Imobilizări corporale
IPSAS 18 – Raportarea pe segmente
IPSAS 19 – Provizioane, datorii contingente şi active contingente
IPSAS 20 – Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate
IPSAS 21 – Deprecierea activelor generatoare de fluxuri nemonetare
IPSAS 22 – Prezentarea informaţiilor financiare privind sectorul de stat
IPSAS 23 – Venituri din alte tranzacţii decât cele de schimb
IPSAS 24 – Prezentarea informaţiilor privind bugetul în situaţiile financiare
IPSAS 25 – Beneficiile angajaţilor
IPSAS 26 – Deprecierea activelor generatoare de numerar
IPSAS-urile pentru contabilitatea de angajamente au la bază Standardele
Internaţională de Raportare Financiară (IFRS-uri), emise de Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate, acolo unde cerinţele acestor standarde sunt aplicabile
sectorului public. De asemenea se referă la probleme de raportare financiară specifice
sectorului public care nu sunt tratate de IFRS-uri.
În elaborarea standardelor sale, IPSASB solicită informaţi de la Grupul său
consultativ şi ia în considerare şi utilizează prevederile emise de:
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IPSASB) în măsura în
care aceste standarde sunt aplicabile sectorului public;
 Normalizatorii naţionali, autorităţile reglementatoare şi alte organisme similare;
 Organismele profesiei contabile şi
 Alte organizaţii interesate de raportarea financiară pentru sectorul public.
Adoptarea IPSAS-urilor de către guverne va îmbunătăţi atât calitatea, cât şi
comparabilitatea informaţiilor financiare raportate de către entităţile din sectorul public
din întreaga lume. Situaţiile financiare trebuie să fie descrise ca fiind conforme cu
IPSAS-urile numai dacă sunt conforme cu toate cerinţele fiecărui IPSAS aplicabil.
Normalizarea contabilă europeană, se realizează prin intermediul organizaţiei
„Federaţia Experţilor Contabili Europeni (FEE)”, membră a Federaţiei
Internaţionale a Contabililor (IFAC). Federaţia Experţilor Contabili Europeni (FEE)
reprezintă profesia contabilă europeană în relaţia cu instituţiile Uniunii Europene şi cu
alte organizaţii internaţionale, reprezentând atât cele 27 de state membre ale Uniunii
Europene, cat şi alte state europene (are în componenţă 43 de organisme profesionale
contabile şi ale auditorilor din 32 de ţări).
În decembrie 2002, Comisia Europeana a adoptat decizia asupra modernizării
sistemului contabil propriu, prin Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al
Comunităţii Europene nr. 1.605/2002 şi în Regulamentul Comisiei Europene privind
regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr. 2.342/2002 (titlul VII
31
“Prezentarea conturilor contabilitatea”). În Regulamentului financiar nr. 2.342/2002,
titlul VII “Prezentarea conturilor contabilitatea” sunt prezentate: metodele de evaluare
a activelor, datoriilor şi activelor nete / capitalurilor proprii; principiile contabilităţii de
angajamente; structura Planului de conturi şi a situaţiilor financiare.
Reforma a constat în trecerea de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe
baza de angajamente (accrual), începând cu 1 ianuarie 2005. Comisia Europeana s-a
angajat să modernizeze şi să îmbunătăţească sistemul contabil din Uniunea Europeana
în conformitate cu evoluţiile recente care pun accent pe transparenţă şi acurateţe,
reformă ce se derulează şi în prezent.
Normalizarea contabilă la nivel naţional se realizează prin intermediul
Ministerului Finanţelor Publice, organism care elaborează şi emite norme şi
reglementări în domeniul contabilităţii, planul de conturi general, modele situaţiilor
financiare, registrelor şi formularelor comune privind activitatea financiară şi
contabilă, precum şi normele metodologice privind utilizarea acestora. În prezent,
normele de organizare a contabilităţii instituţiilor publice sunt elaborate în concordanţă
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS),
elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSASB). Astfel, organizarea contabilităţii în instituţiile publice se realizează
conform prevederilor Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr.1917/2005 şi a
Legii contabilităţii nr.82/1991 republicată cu modificările şi completările ulterioare,
norme ce prevăd că toate instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitate în partidă
dublă, sistem contabil ce are la bază contabilitatea de angajamente.

2.2. Cadrul contabil general pentru întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare

Cadrul contabil general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

tratează următoarele probleme:
 obiectivul situaţiilor financiare;
 scopul şi componentele situaţiilor financiare;
 responsabilitatea pentru situaţiile financiare;
 caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile
financiare;
Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare (aspectele cu privire la definirea, recunoaşterea şi evaluarea
structurilor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare sunt prezentate pe
parcursul acestei lucrări);
 politicile contabile;
 principiile contabile specifice contabilităţii de angajamente.

32
 I. Obiectivul situaţiilor financiare
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
Pentru instituţiile publice, documentul Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei financiare şi a
oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului performanţei financiare a unei entităţi. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop
aflat în administrarea statului şi a unităţilor general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa financiară şi
administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în
de venituri şi cheltuieli, îl reprezintă situaţiile luarea şi evaluarea deciziilor cu privire la alocarea resurselor. Mai exact, obiectivul
financiare. Acestea se întocmesc conform situaţiilor financiare cu scop general în sectorul public trebuie să fie oferirea de
normelor elaborate de Ministerul Finanţelor informaţii utile luării deciziilor şi demonstrarea responsabilităţii entităţii pentru
Publice, aprobate prin ordin al ministrului resursele încredinţate ei prin oferirea informaţiilor privind:
finanţelor publice. Obiectivul situaţiilor  sursele, alocarea şi utilizările resurselor financiare,
financiare la nivelul instituţiilor publice este  modul în care entitatea şi-a finanţat activităţile şi şi-a acoperit necesarul de
oferirea de informaţii atât utilizatorilor interni, numerar,
cât şi externi de informaţii contabile, informaţii  evaluarea capacităţii entităţii de a-şi finanţa activităţile şi de a-şi onora datoriile
ce oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, şi angajamentele,
poziţiei financiare (active nete / patrimoniu net /  situaţia financiară a entităţii şi modificările ei,
capital propriu), precum şi a performanţei  evaluarea performanţei entităţii în termeni de costuri ale serviciilor, eficienţă şi
financiare şi a rezultatului patrimonial. realizări.

II. Scopul şi componentele situaţiilor financiare:

O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
Un set complet de situaţii financiare va cuprinde: Un set complet de situaţii financiare va cuprinde:
1. bilanţul; 1. situaţie a poziţiei financiare;
2. contul de rezultat patrimonial; 2. situaţie a performanţei financiare;
3. situaţia fluxurilor de trezorerie; 3. o situaţie a modificărilor activelor nete / capitalurilor proprii;
4. situaţia modificărilor în structura activelor nete / 4. o situaţie a fluxurilor de trezorerie;
capitalurilor proprii; 5. atunci când o entitate îşi face public bugetul aprobat, o comparaţie a valorilor
5. anexele la situaţiile financiare: politici contabile, note bugetare cu cele reale fie ca o situaţie financiară suplimentară individuală, fie
explicative; ca o coloană a bugetului în situaţii financiare; şi
6. contul de execuţie bugetară. 6. notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative şi al
altor note explicative.
33
 III. Responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile Răspunderea pentru întocmirea şi
publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia prezentarea situaţilor financiare variază în
gestionării unităţii respective. cadrul jurisdicţiilor şi între jurisdicţii. În plus, o
Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de regula, în jurisdicţie poate să stabilească o distincţie între
compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau persoana responsabilă pentru întocmirea
altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane situaţiilor financiare şi cea responsabilă pentru
trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul aprobarea sau prezentarea situaţiilor financiare.
din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii. Exemple de persoane sau poziţii care pot
Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în fi responsabile pentru elaborarea situaţiilor
compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual financiare ale entităţilor individuale (cum sunt
de munca, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru departamentele guvernamentale sau
conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, echivalentele lor) includ persoana care conduce
cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, entitatea (directorul permanent sau directorul
conform legii. executiv) şi directorul agenţiei financiare
     Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să centrale (sau oficialul financiar, cum este
asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru organizarea şi conducerea controlorul sau contabilul şef).
corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor Responsabilitatea pentru întocmirea
de active, capitaluri proprii si datorii, precum şi valorificarea rezultatelor situaţiilor financiare consolidate ale guvernului
acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la ca întreg aparţine atât directorului agenţiei
termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a financiare centrale (sau oficialul financiar, cum
registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate este controlorul sau contabilul şef), cât şi
la specificul instituţiei publice. ministrului de finanţe (sau persoanei cu funcţia
echivalent).

34
 IV. Politicile contabile
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi
erori”
În vederea aplicării reglementărilor contabile în vigoare se Politicile contabile sunt definite ca fiind principiile, bazele,
elaborează un set de proceduri de către conducerea fiecărei convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate la
instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
întocmirea documentelor justificative, până la întocmirea În absenţa unui IPSAS care se aplică în mod specific unei
situaţiilor financiare trimestriale şi anuale. Acest set de proceduri tranzacţii, altor evenimente sau condiţii, conducerea va decide
este elaborat de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, dezvoltarea şi aplicarea unei politici contabile care rezultă în
cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi ai strategiei informaţii care sunt:
adoptate de instituţie. Trebuie respectate principiile contabilităţii 1. Relevante pentru nevoile de luare a deciziilor de către
de angajamente atunci când se elaborează politicile contabile, utilizatori; şi
astfel încât acestea să asigure utilizatorilor informaţii relevante şi 2. Credibile prin faptul că situaţiile financiare:
credibile în legătură cu poziţia financiară, performanţa financiară  reprezintă corect poziţia financiară, performanţa financiară şi
şi fluxurile de trezorerie. Politicile contabile trebuie elaborate fluxul de trezorerie al entităţii;
astfel încât să asigure furnizarea prin situaţiile financiare, a unor  reflectă substanţa economică a tranzacţiilor, a altor evenimente
informaţii care trebuie să fie: şi condiţii, şi nu doar forma lor legală;
1. Relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea  sunt neutre, respectiv fără influenţă;
deciziilor economice; şi  sunt prudente; şi
2. Credibile în sensul că:  sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.
 reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a O entitate trebuie să selecteze şi să aplice politicile sale
instituţiei publice; contabile în mod consecvent cu excepţia cazurilor în care un IPSAS
 sunt neutre; prevede sau permite în mod expres categorisirea elementelor pentru
 sunt prudente; care pot fi aplicate politici diferite, caz în care trebuie selectată şi
 sunt complete sub toate aspectele semnificative. aplicată o politică contabilă adecvată fiecărei categorii.
Sunt permise modificări ale politicilor contabile doar dacă O entitate trebuie să modifice o politică contabilă numai dacă
aceste modificări sunt expres solicitate de lege; sau conduc la modificarea este prevăzută de către un IPSAS; sau rezultă în situaţii
obţinerea de informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare financiare care oferă informaţii credibile şi mai relevante despre
la operaţiunile instituţiei publice, cu realizarea de menţiuni în efectul tranzacţiilor, alte evenimente şi condiţii din poziţia
notele explicative cu privire la aceste modificări de politici financiară a entităţii, performanţa financiară sau fluxurile de
contabile. trezorerie.
35
 V. Principiile contabile specifice contabilităţii de angajamente:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
În România conform O.M.F.P. nr.1917/2005, elementele a. Prezentarea fidelă şi conformitatea cu IPSAS-urile –
prezentate în situaţiile financiare se evaluează în conformitate standardele financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară,
cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale entităţii. Acest
angajamente. Au fost redactate următoarele principii: deziderat poate fi realizat dacă se realizează o reprezentare
a. Principiul continuităţii activităţii: aplicarea acestui corectă a efectelor tranzacţiilor, a altor evenimente şi condiţii în
principiu presupune că instituţia publică îşi continuă în mod conformitate cu definiţiile şi criteriile de recunoaştere pentru
normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în active, datorii, venituri şi cheltuieli stabilite în IPSAS-uri. O
stare de lichidare, de a se afla în imposibilitatea continuării entitate ale cărei situaţii sunt conforme cu IPSAS-urile trebuie să
activităţii sau de reducere sensibilă a acesteia. În cazul în facă o declaraţie explicită şi fără rezerve a acestei conformităţi în
care-şi desfăşoară activitatea în mod normal, elementele note. Nu se consideră a fi conforme cu IPSAS-urile situaţiile
patrimoniale reprezentate în situaţiile financiare se vor financiare care nu satisfac toate dispoziţiile IPSAS-urilor. O
evalua la valoarea actuală în situaţia în care activitatea prezentare fidelă se realizează prin conformarea cu IPSAS-urile
instituţiei decurge în mod normal, iar dacă survine situaţia în aplicabile, impunând unei entităţi următoarele:
care apare o restrângere semnificativă de activitate sau chiar  selectarea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu
închiderea instituţiei, elementele patrimoniale vor fi evaluate IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile
la valori de lichidare. şi erori”, acest standard stabilind o ierarhie a îndrumărilor
b. Principiul permanenţei metodelor constă în continuitatea autorizate pe care conducerea le ia în considerare în absenţa
aplicării aceloraşi reguli sau norme privind evaluarea, unui standard care se aplică în mod specific acelui element;
contabilizarea, clasificarea şi prezentarea în situaţiile  să prezinte informaţiile, inclusiv politicile contabile, într-un
financiare a elementelor bilanţiere şi a rezultatelor pe tot mod în care să furnizeze informaţii relevante, credibile,
parcursul desfăşurării activităţii instituţiei, astfel încât să se comparabile şi uşor de înţeles;
asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.  să furnizeze prezentări suplimentare atunci când conformitatea
Există totuşi situaţii obiective (raţiuni economice, cu dispoziţiile din IPSAS-uri nu este suficientă pentru a da
reglementări legislative), când este necesară schimbarea posibilitatea utilizatorilor să înţeleagă impactul unor anumite
acestor reguli sau norme de evaluare, schimbări ce au ca tranzacţii, al altor evenimente sau condiţii asupra poziţiei
efect obţinerea unor informaţii mai credibile şi mai relevante financiare şi performanţei financiare ale entităţii.
sau de corectare a erorilor exerciţiilor anterioare rezultate din b. Continuitatea activităţii – situaţiile financiare sunt întocmite în
aplicarea greşită a metodelor admise etc. În situaţia mod normal pe baza presupunerii că entitatea are o activitate
schimbărilor de metodă acest lucru trebuie să se specifice în continuă şi că va continua exploatarea şi onorarea obligaţiilor sale
36
 V. Principiile contabile specifice contabilităţii de angajamente:
O.M.F.P. nr.1917/2005
notele la situaţiile financiare, inclusiv cu prezentarea
influenţei acestor schimbări în structura elementelor
patrimoniale.
c. Principiul prudenţei – respectarea acestui principiu nu
permite supraevaluarea elementelor de active şi a veniturilor
şi subevaluarea elementelor de capitaluri proprii şi datorii şi
a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile şi riscurile posibile
generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau
anterior. Aplicarea prudenţei nu trebuie însă să conducă la
crearea unei rezerve ascunse sau a unor provizioane excesive
şi nici să se realizeze în mod deliberat o subevaluare a
veniturilor şi activelor, respectiv o supraevaluare a datoriilor
şi cheltuielilor. Evaluarea elementelor bilanţiere la data
intrării în instituţie folosind valoarea contabilă, respectiv
evaluarea la data inventarierii folosind valoarea de inventar
creează premisele aplicării prudenţei, aplicarea efectivă a
acestuia realizându-se la evaluarea la bilanţ, când se compară
valoarea de inventar cu valoarea contabilă. Diferenţele
constatate, precum şi tratamentul contabil de aplicat diferă în
raport de natura elementului bilanţier (active, capitaluri
proprii sau datorii), astfel:
 pentru elementele de active, dacă valoarea de inventar este
mai mică decât valoarea contabilă, minusul de valoare se va
contabiliza ca depreciere reversibilă sau ireversibilă;
 pentru elementele de active, dacă valoarea de inventar este
mai mare decât valoarea contabilă, plusul de valoare nu se va
contabiliza;
 pentru elementele de capitaluri proprii şi datorii, dacă
valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă,
37
IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
pentru previzibil. Când se evaluează prezumţia continuităţii
activităţii se iau în considerare toate informaţiile disponibile
despre viitorul previzibil, care trebuie să fie minim, dar nu limitat
la o perioadă de doisprezece luni de la data aprobării situaţiilor
financiare. Entităţile individuale atunci când evaluează dacă baza
de continuitate a activităţii este adecvată pot lua în considerare o
gamă largă de factori privind performanţa curentă şi aşteptată,
restructurările potenţiale şi anunţate ale unităţilor organizaţionale,
estimările veniturilor din activităţi curente şi posibilitatea
continuării finanţării guvernamentale şi sursele potenţiale de
înlocuire a finanţării înainte de a fi corespunzător să se ajungă la
concluzia că ipoteza de continuare a activităţii este adecvată.
Situaţiile financiare trebuie întocmite în baza continuităţii
activităţii, cu excepţia cazului în care se intenţionează lichidarea
entităţii sau oprirea activităţii sau nu există o altă alternativă
realistă decât cea menţionată. Dacă există incertitudini sau
îndoieli semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot
cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii entităţii de a-şi
continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate.
Astfel, pentru situaţiile financiare care nu sunt întocmite pe baza
continuităţii activităţii, trebuie să se prezinte baza de întocmire a
situaţiilor financiare şi motivul pentru care entitatea nu îşi mai
poate continua activitatea.
c. Consecvenţa prezentării – modul de prezentare şi clasificare a
elementelor în situaţiile financiare va fi menţinut de la o perioadă
la alta, cu excepţia cazului în care:
 este evident că în urma unei modificări semnificative în natura
operaţiilor entităţii sau a unei analize a situaţiilor sale
financiare, o altă prezentare sau clasificare ar fi mai adecvată cu
 V. Principiile contabile specifice contabilităţii de angajamente:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
minusul de valoare se va contabiliza astfel: dacă minusul de privire la criteriile de selectare şi de aplicare ale politicilor
valoare este ireversibil, el reprezintă diminuarea datoriei şi contabile din IPSAS 3; sau
se va contabiliza ca atare, iar dacă este reversibil nu se va  un IPSAS prevede o modificare a prezentării.
contabiliza; O entitate va modifica prezentarea situaţiilor sale financiare numai
 pentru elementele de capitaluri proprii şi datorii, dacă dacă prezentarea revizuită furnizează informaţii credibile şi este
valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, mai relevantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare, iar structura
plusul de valoare se va contabiliza astfel: dacă plusul de revizuită pare să continue, astfel încât comparabilitatea să nu fie
valoare este ireversibil, el reprezintă plus de datorie şi se va afectată.
contabiliza ca atare, iar dacă este reversibil se va contabiliza d. Pragul de semnificaţie şi agregarea – fiecare categorie
ca provizion; importantă de elemente similare trebuie prezentată separat în
d. Principiul contabilităţii pe bază de angajamente se referă la situaţiile financiare. Elementele care nu au natură sau funcţie
necesitatea ca tranzacţiile şi evenimente să fie recunoscute în similară trebuie prezentate separat, în afară de cazul în care nu
contabilitate în momentul în care se produc şi nu pe măsură sunt importante. Elementele rânduri din cadrul situaţiei poziţiei
ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau financiare, performanţei financiare, a situaţiei modificărilor
plătit. Prin urmare veniturile, cheltuielile, creanţele şi capitalurilor nete / activelor nete şi a situaţiei fluxurilor de
datoriile se înregistrează în contabilitatea instituţiei publice trezorerie sunt rezultate prin procesul de agregare pe grupe în
la data producerii şi nu la data lichidării lor. funcţie de natura sau funcţia lor şi clasificare a datelor
e. Principiul evaluării separate a elementelor de active, condensate.
capitaluri proprii şi datorii presupune ca în vederea stabilirii e. Compensarea – nici activele şi datoriile, şi nici veniturile şi
valorii totale corespunzătoare a unei poziţii din bilanţ, cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepţia cazului în care
fiecare poziţie din bilanţ să fie evaluată separat; compensarea este impusă sau permisă de un IPSAS. Este
f. Principiul intangibilităţii se referă la faptul că structura şi important ca atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi
valorile din bilanţul de deschidere al exerciţiului financiar cheltuielile să fie raportate separat. Compensarea în situaţia
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului performanţei financiare sau în situaţia poziţiei financiare, cu
precedent. Dacă sunt descoperite erori de reflectare a excepţia cazului când compensarea reflectă substanţa tranzacţiei
elementelor patrimoniale în situaţiile financiare, ulterior sau a unui alt eveniment, micşorează capacitatea utilizatorilor atât
datei depunerii situaţiilor financiare, aceste erori se de a înţelege tranzacţiile întreprinse, alte evenimente şi condiţii
corectează în exerciţiul următor, fără să se afecteze datele care au apărut, cât şi de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie
din bilanţul de închidere precedent. ale entităţii.
38
 V. Principiile contabile specifice contabilităţii de angajamente:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
g. Principiul necompensării cere ca elementele de active să nu f. Informaţii comparative – informaţiile comparative trebuie
fie compensate cu elementele de capitaluri şi datorii, prezentate în ceea ce priveşte perioada precedentă pentru toate
respectiv elementele de cheltuieli cu cele de venituri, sumele raportate în situaţiile financiare, cu excepţia cazului în
excepţie făcând cazul prevăzute de reglementările contabile. care un IPSAS permite sau prevede altfel. Informaţiile
h. Principiul comparabilităţii informaţiilor cere ca elementele comparative trebuie incluse pentru informaţiile narative şi
prezentate în situaţiile financiare să permită comparabilitatea descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înţelegerea
în timp a informaţiilor, fapt pentru care acestea trebuie situaţiilor financiare ale perioadei curente. Atunci când
întocmite pe baza aceloraşi metode şi reguli de evaluare. prezentarea sau clasificarea elementelor din situaţiile financiare se
i. Principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) se referă modifică, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepţia în
la faptul că orice element care are o valoare semnificativă să care acest lucru este imposibil de realizat.
fie prezentat distinct în situaţiile financiare, iar elementele Când valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie să
care nu sunt semnificative, dar care au aceiaşi natură sau prezinte:
funcţii similare să fie însumate şi prezentate într-o poziţie  natura reclasificării;
globală. Se consideră că un element patrimonial are valoare  valoarea fiecărui element sau fiecărei categorii de elemente care
semnificativă dacă acea valoare a elementului patrimonial este reclasificat(ă); şi
care ar avea influenţe vădite în decizia utilizatorilor  motivul reclasificării.
situaţiilor financiare. Când este imposibil să fie reclasificate valorile comparative, o
j. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului entitate trebuie să prezinte:
(realităţii asupra apartenenţei). Pentru a se asigura  motivul pentru care nu a reclasificat valorile; şi
credibilitatea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare  natura ajustărilor care s-ar fi făcut dacă valorile ar fi fost
acestea trebuie înregistrate în contabilitate respectând reclasificate.
realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu Mărirea comparabilităţii informaţiilor dintre perioade ajută
doar forma lor juridică. utilizatorii să ia şi să evalueze decizii, în special prin permiterea
Se admit abateri de la principiile generale prezentate mai estimării tendinţelor din informaţiile financiare în vederea anticipării.
sus în cazuri excepţionale, cu obligativitatea prezentării acestora Dar există şi cazuri când este imposibil să se reclasifice informaţiile
în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, comparative privind o anumită perioadă anterioară pentru realizarea
inclusiv evaluarea efectului acestora asupra valorii activelor, comparabilităţii cu perioada curentă.
datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatului patrimonial.

39
 Standardele descriu şi caracteristicile calitative, care asigură utilitatea
informaţiilor oferite de situaţiile financiare, astfel16:
1. Inteligibilitatea – această caracteristică calitativă pentru informaţiile oferite
de situaţiile financiare impune ca informaţiile să fie uşor înţelese de către utilizatori,
utilizatori care se presupune că dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la activitatea
entităţii şi mediul în care acesta operează, şi doresc să studieze aceste informaţii.
2. Relevanţa – informaţiile furnizate de situaţiile financiare sunt relevante pentru
utilizatori dacă pot fi utilizate în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare
sau în confirmarea sau corectarea evaluărilor anterioare. Pentru a fi relevante
informaţiile trebuie să fie oportune. Relevanţa informaţiilor este afectată de natura lor
şi pragul de semnificaţie. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea lor sau
prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile utilizatorilor luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de natura sau mărimea elementului sau
erorii considerată în împrejurările specifice ale omisiunii sau prezentării eronate.
Pragul de semnificaţie oferă un prag sau un punct limită mai degrabă decât să fie o
caracteristică calitativă de bază pe care trebuie să o aibă să fie utile.
3. Credibilitatea – informaţiile sunt credibile dacă nu sunt afectate de erori
semnificative şi influenţe, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă fidel cea ce
îşi propun să reprezinte sau se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte. Elementele prin
care este definită credibilitatea informaţiilor, conform IPSAS sunt:
 reprezentarea fidelă – pentru ca informaţiile să reprezinte fidel tranzacţiile şi alte
evenimente, ele trebuie prezentate în conformitate cu fondul lor economic şi al altor
evenimente şi doar în forma lor juridică;
 prevalenţa economicului asupra juridicului – tranzacţiile şi evenimentele trebuie
contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică, nu doar
cu forma lor juridică (fondul economic al tranzacţiilor şi al altor evenimente nu este
întotdeauna în concordanţă cu forma lor juridică);
 neutralitatea – informaţiile prezentate în situaţiile financiare sunt neutre dacă
selectând sau prezentând informaţiile pe care le conţin nu conduc la influenţarea
luării unei decizii sau realizarea unui raţionament pentru a obţine un rezultat
obiectiv sau predeterminat;
 prudenţa – impune includerea unui anumit grad de precauţie în realizarea
raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine.
Aplicarea prudenţei nu trebuie să conducă la crearea unei rezerve ascunse sau a
unor provizioane excesive şi nici să se realizeze în mod deliberat o subevaluare a
veniturilor şi activelor, respectiv o supraevaluare a datoriilor şi cheltuielilor.
 completitudinea – impune ca informaţiile să fie complete în limitele rezonabile ale
pragului de semnificaţie şi ale costului de obţinere a lor.
De asemenea IPSAS-urile prevăd şi constrângerile pentru ca informaţiile să fie
relevante şi credibile:
 oportunitatea – pentru a fi oportune în luarea deciziilor, informaţiile trebuie
furnizate la timp. Raportarea înainte ca toate elementele unei tranzacţii să fie
cunoscute poate să fie mai puţin credibilă aşa cum o raportare întârziată chiar dacă

16
IFAC – „Manualul se standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public” / IPSAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare”, Ediţia 2009, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.69-71
40
 este credibilă nu mai este utilă, de aceea trebuie să se aleagă între valoarea relativă a
raportării la un moment dat şi oferirea de informaţii credibile astfel încât să fie
satisfăcute cât mai complet nevoile utilizatorilor.
 echilibrul dintre beneficiu şi cost – este o constrângere generală, potrivit căreia
beneficiile derivate din informaţii trebuie să depăşească costurile furnizării acestora.
 echilibrul între caracteristicile calitative – este o constrângere conform căreia
trebuie să se păstreze un echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiilor
furnizate de situaţiile financiare.
4. Comparabilitatea – conform acestei caracteristici, utilizatorii trebuie să aibă
posibilitatea de a compara informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale instituţiei
publice în timp, de la o perioadă la alta şi în spaţiu, la nivelul unor instituţii publice
similare pentru a evalua poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei
financiare. De asemenea utilizatorii trebuie să fie informaţi cu privire la politicile
contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare, modificările acestor politici şi
efectele acestor modificări.
Aspectele cu privire la definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza
cărora sunt întocmite situaţiile financiare sunt prezentate pe parcursul acestei lucrări.
Informaţiile cuprinse în situaţiile financiare trebuie să satisfacă nevoile
utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice
de informaţii. Utilizatorii situaţiilor financiare anuale ale instituţiilor publice sunt17:
 contribuabilii şi abonaţii la diverse servicii – au nevoie să cunoască modul în care
au fost utilizate resursele cu care aceştia au contribuit (impozite şi taxe, contribuţiile
la asigurările sociale), precum şi consecinţele directe sau indirecte ale acestor
alocări de resurse, în sensul de a beneficia în continuare de o serie de bunuri şi
servicii publice;
 membrii legislativului – folosesc informaţiile pentru noile fundamentări a bugetelor
de venituri şi cheltuieli, pornind de la execuţia bugetelor anterioare, precum şi de la
nivelul previzionat al veniturilor de încasat, stabilirea subvenţiilor publice,
destinaţiile viitoarelor cheltuieli pentru asigurarea nevoilor publice, dacă resursele
alocate au fost utilizate în conformitate cu cerinţele legale şi contractuale, inclusiv
limitele stabilite de către autorităţile legislative corespunzătoare etc.;
 creditorii – au nevoie de informaţii cu privire la capacitatea instituţiilor publice de a
rambursa la scadenţă ratele şi dobânzile aferente împrumuturilor obţinute;
 furnizorii – au nevoie de acele informaţii care le permit să aprecieze dacă instituţia
va respecta termenele de plată în onorarea datoriilor şi angajamentelor luate, cum îşi
vor dimensiona în continuare volumul de bunuri şi servicii furnizate către instituţia
publică etc.;
 media – are nevoie de astfel de informaţii pentru a putea la rândul lor oferi
publicului informaţii în legătură cu consecinţele funcţionării instituţiilor publice în
diverse sectoare de activitate de interes public, repercusiunile asupra sistemului
public de asigurări sociale, colaborarea cu organismele implicate în realizarea
obiectivelor de reformă economică şi socială etc.;

17
Cristina Ţenovici – „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2008, pag.202
41
 angajaţii – sunt interesaţi de informaţiile de ordin social, cum sunt: stabilitatea
locurilor de muncă, oportunităţi profesionale, condiţii corespunzătoare de muncă,
asigurarea remuneraţiilor şi pensiilor etc.
Situaţiile financiare se semnează de către ordonatorul de credite şi conducătorul
compartimentului financiar – contabil sau de altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie. Se întocmesc în monedă naţională, respectiv în lei, fără
subdiviziunile leului. Pentru necesităţile proprii de informare şi la solicitarea unor
organisme internaţionale, se pot întocmi situaţii financiare şi într-o altă monedă
Este obligatoriu ca instituţiile publice să depună la unităţile de trezorerie a
statului la care au deschise conturile situaţia fluxurilor de trezorerie pentru a obţine
viza privind exactitatea plăţilor de casă, respectiv a soldurilor conturilor de
disponibilităţi, pentru a se asigura concordanţa între datele din contabilitatea instituţiei
publice şi cele din contabilitatea unităţilor de trezorerie a statului, instituţiile publice
superioare nu pot centraliza situaţiile financiare ale instituţiilor din subordine dacă nu
au această viză a trezoreriei statului. Trimestrial şi anual ordonatorii de credite
secundari şi terţiari au obligaţia de a depune un exemplar din situaţiile financiare
întocmite la ordonatorul de credite principal la termenele stabilite de către acesta.
Aceştia la rândul lor vor depune la Ministerul Finanţelor Publice sau direcţiile generale
ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din
situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi termenelor stabilite de
acesta.
Nu vor întocmi situaţii financiare, unităţile fără personalitate juridică
subordonate instituţiei publice care vor organiza şi conduce contabilitatea operaţiunilor
economico-financiare până la nivel de balanţă de verificare. Activitatea desfăşurată în
străinătate de aceste unităţi fără personalitate juridică se va include în situaţiile
financiare ale persoanei juridice române şi se raportează pe teritoriul României.
Conform art.13 alin (2) din Legea nr. 672 / 2002 privind auditul public intern,
situaţiile financiare proprii ale ministerelor, celorlaltor organe de specialitate ale
administraţiei publice locale şi centrale, alte autorităţi publice, instituţiilor publice
autonome şi ale instituţiilor publice subordonate, se recomandă să fie însoţite de un
raport privind auditarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară, întocmite potrivit
legii.
Ministerul Finanţelor Publice pune la dispoziţia ministerelor, celorlaltor organe
de specialitate ale administraţiei publice locale şi centrale, alte autorităţi publice,
instituţiilor publice autonome discheta cu programul informatic de centralizare a
situaţiilor financiare pentru instituţiile publice.
Situaţiile financiare ale instituţiilor publice sunt depuse şi pe suport magnetic,
fiind principala sursă de informaţii ce stă la baza unor raportări la Institutul Naţional de
Statistică (EUROSTAT) de către Banca Naţională a României şi Institutul Naţional de
Statistică.
Astfel termenul de predare la Ministerul Finanţelor Publice (Direcţia generală a
contabilităţii publice şi a sistemului de decontări în sectorul public) a situaţiilor
financiare la finele trimestrului I este 15 iunie, pentru trimestrul II 15 august, iar pentru
trimestrul III 15 noiembrie, iar pentru cele anuale 1 martie.

42