Universitatea „ Spiru Haret”, București

Facultatea de Științe Economice

Programul de masterat AUDIT FINANCIAR CONTABIL
Disciplina Standarde Contabile Internaționale pentru Sectorul Public

STUDIU DE CAZ
privind Standardele Contabile
Internaționale pentru
Sectorul Public

TITULAR DISCIPLINĂ: Conf. Univ. Dr. Bianca Rusu

NUME MASTERAND: Sava (Ciocoiu) Daniela

2018
 CUPRINS

CAPITOLUL 1: Prezentarea standardelor contabile internationale pentru sectorul

public..........................................................................................................................................4

CAPITOLUL 2: IPSAS versus IFRS......................................................................................8

CAPITOLUL 3: Studierea si tratarea standardului contabil international pentru

sectorul public (IPSAS 2).......................................................................................................10
3.1. Obiectiv.....................................................................................................................10

3.2. Definiţii utilizate.......................................................................................................11

3.3. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie................................................11

3.3.1 Fluxurile de trezorerie ce provin din activităţile de exploatare............................12
3.3.2 Fluxurile de trezorerie ce provin din activităţile de investiţii...............................12
3.3.3 Fluxurile de trezorerie ce provin din activităţile de finanţare...............................13
3.4. Metode de determinare a fluxurilor de trezorerie provenite din activitatea de
exploatare.............................................................................................................................13
3.4.1 Metoda directă......................................................................................................13
3.4.2 Metoda indirectă...................................................................................................14
3.5. Raportarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de finantare si de
investitie................................................................................................................................15

3.6. Avantajele standardului IPSAS 2............................................................................15

3.7. Aspecte particulare...................................................................................................16

3.7.1 Dobânzi şi dividende.............................................................................................16
3.7.2 Impozitul asupra rezultatului................................................................................16

CAPITOLUL 4: Metodologia de derulare a standardului IPSA 2....................................17

STUDIU DE CAZ...................................................................................................................18
CONCLUZII………………………………..……….……………………………………….20
BIBLIOGRAFIE

22
 INTRODUCERE

Contabilitatea instituțiilor publice este organizată la nivelul instituțiilor și

administrației publice, unităților publice autonome persoane juridice din învățământ, sănătate,
apărare, cultură și artă etc. și urmărește execuția de casă a bugetului statului, bugetelor locale,
bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice și alte operații financiare
specifice sectorului neproductiv.
În prezent, pentru sectorul public, au fost adoptate 32 de standarde IPSAS inspirate din
standardele IFRS (IPSAS 1-21, 25-31), au fost create standarde proprii pentru domeniul
particular al sectorului public (IPSAS 22, 23, 24, 32) si totodata a fost creat un standard de
raportare financiara conform contabilitatii pe baza de numerar. Standardele sunt revizuite
periodic pentru a fi adaptate modificarilor din IFRS-uri sau contextului sectorului public.
În lucrarea de față am tratat aspecte generale ale standardelor internationale de
contabilitate pentru sectorul public, având următoarea structură:
Capitolul 1 prezinta standardele contabile internationale pentru sectorul public din
punct de vedere al rolurilor acestora, aparitia acestora si scurta descriere individuala;
Capitolul 2 sintetizeaza elementele importante privind asemanarile si deosebirile intre
standardele contabile internationale pentru sectorul public si standardele contabile
internationale (IFRS);
Capitolul 3 trateaza standardul contabil international pentru sectorul public IPSAS 2 –
Situatiile fluxurilor de trezorerie. Pentru realizarea acestui continut, am descris principalii
termeni utilizati, am prezentat fluxurile de trezorerie aferente celor 3 tipuri de activitati, am
descris metodele utilizate pentru raportarea fluxurilor de trezorerie si am evidentiat avantajele
utilizarii acestui standard;
Capitolul 4 prezinta metodologia de derulare a actitvitatii standardului international de
contabilitate pentru sectorul public IPSAS 2;
În studiul de caz am analizat situația fluxurilor de trezorerie (IPSAS 2) din cadrul
institutiei la care lucrez.
 CAPITOLUL 1: Prezentarea standardelor contabile internationale pentru sectorul
public.
Standardele internationale de contabilitate pentru sectorul public, denumite pe scurt
IPSAS, asigura nevoia unui limbaj comun, pe care intreaga comunitate financiara
internationala il poate utiliza.
Putem spune ca ceste standarde reprezinta o punte de legatura intre entitatile publice si
cele private, usurand activitatea celor care pregatesc, auditeaza sau utilizeaza situatii
financiare.
Aceste standarde contribuie la asigurarea unei baze comune in domeniul contabilitatii,
rezultand o analiza financiara eficienta. De asemenea, costurile sunt reduse, deoarece
contabilii, auditorii, analistii financiari, investitorii si organismele de reglementare nu mai
trebuie sa reconcilieze situatiile financiare dintr-un set de standarde in altul.
IPSAS pot fi utilizate atat pentru contabilitatea de angajamente, cat si pentru
contabilitatea de casa, fiind proiectate pentru aplicarea situatiilor financiare de uz general ale
tuturor entitatilor din sectorul public.
In acelasi timp, aceste standarde stabilesc cerintele de recunoastere, evaluare, descriere
si informatiile de furnizat privind tranzactiile si evenimentele in situatiile financiare.
IPSAS converg Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), fiind
adaptate la contextul sectorului public.
Aceste standarde trateaza si probleme de raportare financiara ale sectorului public
pentru care nu sunt elaborate Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS);
In 1998, Federatia Internationala a Contabililor (IFAC), cu ajutorul Comitetului pentru
Sectorul Public (PSC), au publicat 20 de standarde IPSAS, inspirate din Standardele
Internationale de Contabilitate (IAS), care au la baza modelul de contabilitate pe baza de
angajamente.
In continuare vom descrie pe scurt standardele IPSAS:
- IPSAS 1 (Prezentarea situatiilor financiare) cuprinde consideratii generale si
indrumari cu privire la prezentarea situatiilor financiare, precum si cerinte minimale
asupra continutului in conditiile utilizarii contabilitatii de angajamente;
- IPSAS 2 (Situatiile fluxurilor de trezorerie) impune furnizarea informatiilor referitoare
la schimbarile istorice ale numerarului si echivalentelor de numerar ale unei entitati,
prin intermediul unui situatii a fluxurilor de numerar, clasificate in functie de
activitatile de exploatare, investitie si finantare.
- IPSAS 3 (Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale si modificari ale
politicilor contabile) specifica tratamentul contabil al schimbarilor estimarilor
contabile, politicilor contabile si a corectarii erorilor fundamentale;
- IPSAS 4 (Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar) prezinta tratamentul contabil
al tranzactiilor in moneda straina, descrie cerintele ce trebuie avute in vedere la
stabilirea cursului valutar ce va fi utilizat pentru recunoasterea anumitor tranzactii in
valuta si cum vor fi recunoscute in situatiile financiare efectele financiare ale
modificarii ratelor de schimb valutar;
- IPSAS 5 (Costurile indatorarii) prescrie tratamentul contabil al costului indatorarii,
care prevede cuprinderea pe cheltuieli curente a costului indatorarii, sau tratamentul
alternativ care prevede capitalizarea costului indatorarii care este direct atribuibil
achizitiei, constructiei sau realizarii unui bun care indeplineste conditiile recunoasterii
sale ca activ imobilizat;
- IPSAS 6 (Situatiile financiare consolidate si contabilitatea entitatilor controlate)
solicita tuturor entitatilor ce detin control asupra altor entitati sa pregateasca situatii
financiare consolidate care sa consolideze toate entitatile controlate prin aplicarea
metodei integrarii globale. Standardul mai prezinta si conceptul de control si
modalitatea sa de aplicare in cazul sectorului public si ofera indrumari cu privire la
determinarea existentei controlului in vederea aplicarii standardului.
- IPSAS 7 (Contabilitatea investitiilor in entitati sociale) solicita ca toate investitiile in
entitati asociate sa fie curpinse in situatiile financiare consolidate utilizand metoda
punerii in echivalenta, cu exceptia cazului cand investitia este achizitionata si detinuta
numai in vederea vanzarii sale in viitorul apropiat, in acest caz din urma utilizandu-se
metoda costului.
- IPSAS 8 (Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie) solicita
consolidarea proportionala ca tratament contabil de baza a partii detinute de entitati
din sectorul public in societati mixte. Ca tratament alternativ contabil al partilor
detinute poate fi aplicata metoda punerii in echivalenta;
- IPSAS 9 (Veniturile din tranzactii de schimb) stabileste tratamentul contabil al
veniturilor din tranzactiile comerciale. Pentru veniturile din tranzactiile cu caracter
necomercial, acest standard nu se aplica;
- IPSAS 10 (Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste) descrie
caracteristicile unei astfel de economii si ofera indrumari cu privire la retratarea
situatiilor financiare a entitatilor, pentru a asigura furnizarea unei informatii utile;

22
- IPSAS 11 (Contractele de constructii) este aplicabil atat contractelor comerciale cat si
celor publice si asigura indrumari cu privire la alocarea costului contractului si unde
este posibil si a venitului contractului la perioada de raportare in care s-a realizat
lucrarea de constructii;
- IPSAS 12 (Stocuri) prescrie tratamentul contabil stocurilor detinute de entitatile din
sectorul public si face diferentierea intre stocurile detinute in vederea vanzarii lor in
cadrul unor tranzactii comerciale si anumite stocuri detinute in vederea consumului si
distribuirii;
- IPSAS 13 (Leasing) este bazat pe reglementarile IAS 17 si stabilest cerintele de
raportare financiara cu privire la operatiile de leasing financiar si operational,
efectuate de entitatile publice ca locatar sau locator;
- IPSAS 14 (Evenimente ulterioare datei de raportare) contine amendamente cu privire
la necesitatea prezentarii mediului in care activeaza sectorul public si criterii ce stau la
baza luarii deciziei cu privire la necesitatea ajustarii situatiilor financiare in cazul
aparitiei unui eveniment ulterior datei de raportare;
- IPSAS 15 (Instrumente financiare: informatii de furnizat si prezentare) cuprinde
cerintele de continut privind reflectarea instrumentelor financiare in situatiile
financiare si clasifica instrumentele financiare ca active financiare, datorii sau
capitaluri proprii;
- IPSAS 16 (Investitii imobiliare) asigura indrumare in vederea identificarii investitiilor
imobiliare din cadrul sectorului public. Acest standard solicita recunoasterea initiala a
investitiilor imobiliare la cost si explica faptul ca daca o imobilizare este achizitionata,
costul sau trebuie sa reflecte valoarea sa justa de la data primei recunoasteri in
situatiile financiare, iar ulterior investitia imobiliara trebuie sa fie evaluata la valoare
justa sau cost;
- IPSAS 17 (Imobilizari corporale) stabileste tratamentul contabil al imobilizarilor
corporale, incluzand baza si perioada recunoasterii lor initiale si determinarea
amortizarii si deprecierii lor. Standardul nu interzice recunoasterea bunurilor de
patrimoniu;
- IPSAS 18 (Raportarea pe segmente) stabileste principiile prezentarii situatiilor
financiare cu privire la tipurile de activitati ale unei entitati din cadrul sectorului public
in vederea evaluarii performantelor anterioare privind atingerea obiectivelor propuse si
in vederea luarii deciziilor privind viitoarele alocari de resurse;

22
- IPSAS 19 (Provizioane, active si datorii contingente) defineste provizioanele, activele
si datoriile contingente si identifica conditiile in care acestea trebuie recunoscute, cum
se evalueaza si ce informatii trebuie furnizate in legatura cu ele. Standardul solicita de
asemenea o serie de informatii cu privire la activele si datoriile contingente, informatii
ce trebuie cuprinse si in notele situatiilor financiare in vederea facilitarii intelegerii de
catre utilizatori a naturii, perioadei si valorii lor;
- IPSAS 20 (Partile afiliate) solicita prezentarea existentei relatiilor dintre partile afiliate
cand exista control intre ele si prezentarea informatiilor cu privire la tranzactiile dintre
entitate si partile afiliate in anumite circumstante. Informatiile sunt necesare in
vederea intelegerii corecte a pozitiei financiare si a performantei entitatii raportoare;
- IPSAS 21 (Deprecierea activelor negeneratoare de numerar) cuprinde procedurile pe
care o entitate le aplica pentr a determina daca un activ negenerator de numerar este
depreciat si ca pierderea din depreciere este inregistrata;
- IPSAS 22 (Prezentarea informatiilor financiare privind sectorul public) prezinta
cerintele de informare pentru guvernele care aleg sa prezinte informatii despre guvern
in situatiile lor financiare consolidate, in vederea cresterii transparentei raportarilor
financiare si furnizarii unei mai bune intelegeri a relatiilor dintre activitatile
economice si neeconomicwe ale sectorului public si dintre situatiile financiare si
raportarile statistice;
- IPSAS 23 (Venniturile din tranzactii fara schimb – taxe si transferuri) prezinta cerinte
de raportare a veniturilor rezultate din taxe si transferuri, recunoastere si masurare,
identificare;
- IPSAS 24 (Prezentarea informatiilor privind bugetul in situatiile financiare) solicita o
prezentare comparativa a previziunii si executiei bugetului daca acesta face parte din
setul de raportare si explicarea diferentelor;
- IPSAS 25 (Beneficiile angajatilor) ofera indrumare pentru contabilizarea si
prezentarea informatiilor de beneficiilor angajatilor. Standardul impune unei entitati sa
recunoasca o datorie (atunci cand un angajat a prestat servicii in schimbul beneficiilor
care urmeazaz sa fie platite in viitor) si o cheltuiala (atunci cand entitatea consuma
beneficiile economice sau potentialul de serviciu care rezulta din serviciul prestat de
un angajat in schimbul beneficiilor pentr angajati);
- IPSAS 26 (Deprecierea activelor generatoare de numerar) prezinta procedurile prin
care o entitate le aplica pentru a determina daca un activ generator de numerar este

22
 depreciat si deprecierea este inregistrata, cand se anuleaza deprecierea si ce informatii
trebuie prezentate;
- IPSAS 27 (Agricultura) prescrie reflectarea in contabilitate a activitatilor agricole,
tratamentul contabil a activelor biologice pe parcursul perioadei de crestere, productie,
inmultire);
- IPSAS 28 (Instrumente financiare – prezentare) inlocuieste IPSAS 15;
- IPSAS 29 (Instrumente financiare, recunoastere si masurare) stabileste principiile de
recunoastere si masurare a activelor si datoriilor financiare;
- IPSAS 30 (Instrumente financiare - prezentare) inlocuieste IPSAS 15;
- IPSAS 31 (Imobilizari necorporale) prezinta tratamentul contabile pentru imobilizarile
necorporale care nu sunt reglementate in mod special in orice alt IPSAS, criteriile de
recunoastere, evaluarea valorii contabile, prezentarea informatiilor specifice cu privire
la activele necorporale;
- IPSAS 32 (Contracte de concesionare servicii) prezinta tratamentul contabil si
raportarea in contabilitate. Aceste contracte implica participarea sectorului privat la
dezvoltarea, finantarea, functionarea si/ sau intretinerea activelor folosite pentru a
furniza servicii publice obligatorii.

CAPITOLUL 2: IPSAS versus IFRS

Aplicabile pentru sectorul public de contabilitate şi raportare financiară, IPSAS

(standardele contabile international pentru sectorul public) sunt bazate, în mare parte, pe
standardele internaționale de raportare (IFRS). Se spera ca, in cele din urma, IPSAS se va
apropia de IFRS pentru a asigura comparabilitatea intre rapoartele financiare generate de
sectorul public şi cel privat, în materie de contabilitate, pentru tipuri de tranzactii similare.
Cu toate acestea, este de aşteptat sa existe diferenţe între aceste două standarde
deoarece IFRS sunt dezvoltate pentru persoanele orientate spre profit, în timp ce IPSAS sunt
orientate spre entitățile din sectorul public şi cele care furnizează servicii publice. O prima
diferenţă cheie este faptul că un standard (IPSAS 24), necesită o entitate din sectorul public să
prezinte comparația între sumele bugetate şi sumele reale care apar de la executarea acestui
buget, în situaţiile financiare a entității publice, atâta timp cât entitatea face public bugetul
aprobat. Informaţii suplimentare sunt necesare pentru a explica motivele din spatele
diferenţelor semnificative între aceste două valori. Aratand o astfel de comparaţie şi facand
dezvaluirile necesare, entitatea publică poate demonstra cât de bine se gestionează fondurile

22
publice şi se oferă servicii, pentru care este responsabil public. Nu există nici un standard
echivalent în conformitate cu IFRS.
O altă diferenţă majoră este în zona impozitul. Entitățile din sectorul public sunt
presupuse a fi, în general, scutite de impozitul pe profit. Astfel, standardul contabil
international (IAS) 12, impozitele pe venit, nu are un echivalent în IPSAS. Cu toate acestea,
cel din urma prevede că dacă entitatea sectorului public este raspunzator pentru taxa (care este
considerat un eveniment improbabil), entitatea poate considera ca referinta IAS 12 pentru
impozitul in contabilitate.
Cea de-a treia diferenţa majoră este în determinarea controlului. IFRS 10 (Situaţiile
financiare consolidate), IFRS 11 (Regimul comun) şi IFRS 12 (Dezvaluiri de interese în alte
entităţi), au intrat în vigoare în 2013. Cu toate acestea, IPSAS încă se bazează pe standardele
anterioare de IAS 27 (Consolidate şi situaţii financiare separate), IAS 28 (Investițiile între
asociați;) şi IAS 31 (interes în Joint Ventures). Definiţia de control în conformitate cu IFRS
10 este foarte diferită de cea din IAS 27. Astfel, modul de determinare al controlului poate fi
diferită pentru o entitate orientata spre profit care aplicara IFRS fata de o entitate din sectorul
public care aplicara IPSAS. Este demn de remarcat faptul că o astfel de diferenţă a fost
recunoscuta şi, ca rezultat, IPSAS Board (IPSASB) a emis patru proiecte de expunere în
octombrie 2013 cu scopul de a elimina această diferență semnificativă.
Conceptul de "potențial de serviciu", ca un criteriu de recunoaștere este un alt punct de
diferență între IFRS și IPSAS. Acest concept nu este menționat în IFRS, care consideră
"beneficiu economic" ca un criteriu de recunoaștere majoră. Conceptul potențial de serviciu
este încorporat în definiția din sectorul public a activelor entitatii, pasivelor, veniturilor și
cheltuielilor și este un indicator al capacității unui activ de a furniza bunuri și servicii
publicului, în conformitate cu mandatul entității. Cu acest concept, o entitate din sectorul
public poate recunoaște active, pasive, venituri și cheltuieli diferit de cel al unei entități
private.
O altă diferență apare de la contabilizarea deprecierii activelor generatoare fără
numerar. Având în vedere că IPSAS ia în considerare potențialul de serviciu al unui activ,
aceste standarde recunosc faptul că o mare parte a activelor entității din sectorul public poate
fi de fapt generatoare de non-numerar. Astfel, IPSAS ofera, de asemenea, îndrumări privind
modul in care sunt afectate astfel de active. Pe de altă parte, prevederile asupra deprecierii,
conform IFRS, consideră că activele care fac obiectul unor teste de depreciere sunt cele
generatoare de numerar.

22
 În cele din urmă, IPSAS a eliminat conceptele care sunt considerate deosebite în
sectorul privat, cum ar fi contabilitatea pentru plăți pe bază de acțiuni și cerința de a dezvălui
rezultatul pe acțiune. În cazurile in care astfel de concepte sunt aplicabile entităților din
sectorul public, aceste entități ar trebui să se refere la IFRS-uri relevante.
Acestea sunt cateva dintre diferențele esențiale dintre IFRS și IPSAS. Alte diferențe
apar, de asemenea, datorită diferenței dintre perioadele de adoptare a celor două standarde.
Pentru a ilustra acest lucru, IPSAS încă trebuie să introducă standardele echivalente pentru
noile IFRS 10, 11 și 12 și sa revizuiasca standardul IAS 19 (Beneficiile angajaților).
Convergența dintre IPSAS și IFRS continuă. Cu toate acestea, este de remarcat faptul
că vor exista întotdeauna diferențe între cele două pentru ca IPSAS satisface nu doar
informații financiare de uz general, dar si nevoia publicului pentru informații referitoare la
performanța de serviciu a entități din sectorul public și dirijarea. O înțelegere a diferențelor
esențiale dintre IPSAS și IFRS nu permite doar intelegerea publicului asupra performanței
entității publice/ guvernamentale, dar permite companiilor să evalueze forța guvernului cu
privire la anumite funcții care ar putea avea risc sau impact asupra afacerilor lor.
Principalele asemanari intre standardele IPSAS si IFRS:
- Raporturile fluxurilor de numerar;
- Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori;
- Contractele de constructii;
- Evenimente petrecute dupa data de raportare (inchiderea exercitiului);
- Raportarea financiara in economia hiperinflatiilor;

CAPITOLUL 3: Studierea si tratarea IPSAS 2

Obiectiv
Obiectivul acestui standard este de a impune furnizarea informatiilor referitoare la
schimbarile istorice ale numerarului si echivalentelor de numerar ale unei entitati, prin
intermediul unui situatii a fluxurilor de numerar, clasificate in functie de activitatile de
exploatare, investitie si finantare.
Situatia fluxurilor de numerar identifica sursele intrarilor de numerar, elementele pe
care s-a extins numerarul in cursul perioadei de raportare, precum si soldul de numerar la data
de raportare. Informatiile referitoare la fluxurile de numerar permit entitatilor sa verifice

22
modul in care cresterea necesara a fluxului de numerar a unei institutii publice impune
finantarea activitatilor sale si a modului in care au fost cheltuiti banii.
Definiţii utilizate
Pentru a înţelege situatia fluxurilor de trezorerie, trebuie să clarificăm conţinutul şi
delimitarea conceptelor de trezorerie şi fluxuri de trezorerie.
Trezoreria este reprezentată ca fiind ansamblul lichidităţilor şi al echivalentelor de
lichidităţi.
Entitatea economica este definita de un grup de entitati formata din entitatea care
controleaza si restul entitatilor controlate.
Capitatul propriu (active nete) reprezinta evaluarea reziduala in situatia pozitiei
financiare. Acesta este calculat ca fiind diferenta dintre active si datorii, iar rezultatul poate fi
pozitiv sau negativ.
Numerarul (lichidităţi sau cash) este format din disponibilităţi băneşti (fonduri
disponibile) şi depozite la vedere.
Echivalentele de numerar (echivalente de lichidităţi) reprezintă investiţii financiare pe
termen scurt, extrem de lichide, care pot fi uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi
care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar.
Variaţia numerarului şi a echivalentelor de numerar se explică prin acţiunea a trei activităţi
(exploatare, investiţie, finanţare), definite în continuare.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale
entităţilor, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de
alte investiţii care nu sunt incluse în echivalenţele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi care nu au ca efect modificări ale dimensiunii şi
compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor entităţii.
Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie
Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă fluxurile de trezorerie din cursul perioadei,
clasificate în activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.
Aceste impartire a fluxurilor de trezorerie in cele trei activitati ajuta la evaluarea
impactului fiecarei activitati in pozitia finaciara.

22
 Fluxurile de trezorerie ce provin din activităţile de exploatare
Acestea reprezintă generarea unor fluxuri de trezorerie suficiente pentru a putea
returna împrumuturile, pentru a menţine funcţionarea entităţii, pentru a plăti dividendele şi
pentru a face suficiente investiţii, toate acestea fără a apela la surse externe de finanţare.
Definiţia activităţii de exploatare, menţionată mai sus, oferă precizări generale, astfel
că, standardul ne pune la dispoziţie o listă de exemple care pot fi încadrate în activitatea de
exploatare, cum ar fi:
- încasări/ plăţi de numerar provenite/ efectuate din vânzarea/ cumpărarea bunurilor şi a
prestărilor de servicii;
- încasări şi plăţi ale unei entităţi de asigurare pentru prime, daune şi alte beneficii
aferente poliţelor de asigurare;
- încasări şi plăţi provenite din contracte încheiate în scopuri de tranzacţionare sau de
plasament;
- plăţi sau restituiri ale impozitelor pe profit, exceptând cazurile în care nu pot fi
asociate activităţilor de investiţie şi finanţare;
- încasări provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
- plăţi efectuate către angajaţi, precum şi în numele angajaţilor.
Fluxurile de trezorerie ce provin din activităţile de investiţii
Aceste fluxuri indică măsura prin care cheltuielile au servit la obţinerea activelor
pentru a genera venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.
Ca exemple a fluxurilor obţinute din activitatea de investiţii avem:
- plăţi/ încasări în numerar pentru/ din achiziţionarea imobilizărilor corporale,
necorporale şi active imobilizate. În categoria plăţilor, putem include şi costurile
capitalizate de dezvoltare şi costurile imobilizărilor corporale, în regie proprie.
- plăţi/ încasări în numerar pentru achiziţia/ vânzarea de capitaluri proprii sau datorii ale
altor entitai, precum şi interesele asocierilor de participaţie (se referă la altele decât
plăţile/ încasările pentru instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau
păstrate în scopuri de tranzacţionare);
- avansuri şi împrumuturi acordate altor entităţi (exceptând cele acordate de o instituţie
financiară), precum şi rambursarea acestora;
- plăţile, precum şi încasările, aferente contractelor futures, forward, de opţiuni sau
swap (back-to-back), exceptând cazurile când acestea se referă la activitatea de
tranzacţionare sau plasament, precum şi la cele ale căror plăţi/ încasări sunt clasificate
în activităţile de finanţare.

22
 Fluxurile de trezorerie ce provin din activităţile de finanţare
Fluxurile provenite din activităţile de finanţare se referă la previzionarea fluxurilor
viitoare aşteptate de către finanţatorii entităţii.
Exemple de astfel de fluxuri:
- încasări provenite din emisiunea de acţiuni, titlurilor de creanţă, a împrumuturilor,
obligaţiunilor, ipotecilor, alte împrumuturi pe termen scurt sau lung şi alte instrumente
de capitaluri proprii;
- plăţi efectuate către proprietari pentru achiziţionarea sau răscumpărarea acţiunilor unei
entităţi;
- plăţi efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor unui contract de leasing
financiar.
Finanţarea unei entităţi poate fi: internă şi externă.
Finanţarea internă provine de la acţionarii întreprinderii şi determină variaţia
capitalurilor proprii în timp ce finanţarea externă provine de la instituţii financiare şi de credit
şi determină modificarea nivelului datoriilor financiare ale entităţii.
Metode de determinare a fluxurilor de trezorerie provenite din activitatea de exploatare
Pentru a determina fluxurile activitităţilor de exploatare, putem utiliza una din cele
două metode prezentate în continuare:
- metoda directă (sunt prezentate informaţii referitoare la plăţi şi încasări brute);
- metoda indirectă (rezultatul este prezentat în contul de profit şi pierdere şi este
corectat, pentru a se ţine cont de: tranzacţiile ce nu au caracter monetar, amânările sau
angajamentele de plăţi, încasările în numerar din exploatare, elementele de venituri şi
cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări).
În practica contabilă internaţională, metoda directă este solicitată de investitori,
întrucât consideră că stabilirea valorii întreprinderii se poate realiza şi pe bază de cash-flow,
în timp ce conducătorii entităţilor preferă metoda indirectă considerând că imaginea reală
referitoare la lichiditate şi solvabilitate va fi ascunsă pentru utilizatorii externi ai informaţiei
financiare.
Metoda directă
Această metodă prezintă informaţii, grupate în categorii de încasări şi plăţi (în mărime
brută) si este folosita pentru aprecierea fluxurilor viitoare de trezorerie, ce nu se pot determina
prin metoda indirecta. In cadrul aceste metode sunt evidentiate clasele majore de incasari si
plati.

22
 O prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare utilizând
metoda directă poate fi:
Încasări din taxe si impozite
+ Încasări din vanzarea de bunuri si/ sau prestari de servicii
+Subventii
+ Incasari privind dobanzile
+ Alte încasări generate de exploatare
- Plati catre si in contul salariatilor
- Plati catre furnizorii de bunuri si servicii
- Plati privind dobanzile
= Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare
Metoda indirectă
În această metodă se utilizează, în mare parte, informaţii legate de contabilitatea de
angajamente, operând într-o mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi.
Aceasta metoda se bazeaza pe ajustarea rezultatului (excedent sau deficit), tinand cont
de:
- elementele care il influenteaza dar nu au caracter monetar;
- amanarile, angajamentele de plati sau incasari in numerar din activitatea de exploatare
trecute sau viitoare;
- elementele de venituri si cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investitii sau
finantari.
Informaţiile completate în tabloul fluxurilor de trezorerie se obţin din bilanţ, contul de
profit şi pierdere şi înregistrările din conturi.
O prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare utilizând
metoda indirectă poate fi:
Surplus/ deficit din activitatea curenta
+ Depreciere
+ Amortizare
+ Cresterea provizioanelor pentru clienti incerti
+ Cresterea datoriilor din exploatare
+ Cresterea imprumuturilor
- Castiguri/ pierderi din vanzarea imobilizarilor corporale
- Castiguri/ pierderi din vanzarea investitiilor
- Cresterea altor active curente

22
 - Cresterea valorii investitiilor datorita reevaluarii
- Cresterea crentelor
± Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
Raportarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de finantare si de investitie
Conform IPSAS 2, o entitate trebuie sa raporteze separat principalele clase de incasari
si plati brute, care provind din activitatile de finantare si investitie. Exceptie de la aceasta
regula fac fluxurile de numerar raportate la o baza neta.
Exemplu de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitatilor de investitie si de
finantare:
- Achizitii de imobilizari corporale
+ Incasari din vanzarea de imobilizari corporale
- Achizitia de titluri de valoare in valuta
+ Incasari din vanzarea de investitii
= Fluxuri de trezorerie nete din activitatea de investitii

Incasari din emisiunea de obligatiuni, acordare de imprumuturi

- Rambursarea imprumuturilor
- Plati pentru operatiunile de leasing financiar
= Fluxuri nete de trezorerie din activitatea de finantare

Avantajele standardului IPSAS 2

Standardul IPSAS 2 prezinta urmatoarele avantaje:
- Explica modul in care operatiile desfasurate de entitate au influentat nivelul
trezoreriei, examinand investitiile facute si deciziile financiare;
- Permite utilizatorilor sa evalueze structura financiara, lichiditatea si solvabilitatea
institutiei publice;
- Permite evaluarea capacitatii insitutiei de a genera fluxuri de trezorerie viitoare si de a-
si achita datoriile;
- Evidentiaza relatia existenta intre intrari si iesiri de numerar, aferente activitatilor
specifice;
- Ofera informatii utile in elaborarea modelelor de stabilire a eficientei utilizarii banului
public;
- Verifica conformitatea institutiei publice cu legislatia si regulamentele, prin
respectarea prevederilor bugetelor intocmite;

22
 - Favorizeaza efectuarea de comparatii intre institutii publice cu activitatea in aceleasi
domenii, privind performantele activitatii curente ale acestora. In acest mod, este
permisa compararea intre entitati a rezultatelor din exploatare, intrucat se elimina
efectele utilizarii unor tratamente contabile diferite pentru aceleasi tranzactii si
evenimente;
- Reflecta legatura dintre activele existente si oportunitatile de crestere ale institutiei
publice. Cele din urma presupun investitii noi, avand ca sursa prima disponibilitatile
obtinute din folosirea activelor deja existente;
- Este folositor in verificarea exactitatii evaluarilor trecute, in vederea evidentierii, cu
ajutorul acelorasi modele a fluxului de numerar viitor.
Aspecte particulare
Dobânzi şi dividende
Fluxurile de trezorerie provenite din dobânzi şi dividende încasate, trebuie prezentate
separat de cele generate de dobânzi şi dividende plătite. Acestea se determină separat pe cele
trei tipuri de activităţi, iar apartenenţa lor la un alt tip de activitate se păstrează de la un
exerciţiu la altul.
Pentru instituţiile financiare, dobânzile şi dividendele încasate şi vărsate constituie
fluxuri de exploatare. Pentru ceilalţi agenţi economici, soluţia delimitării este mai puţin
evidentă.
Dobânzile şi dividendele plătite sunt considerate de anumite entităţi o consecinţă a
politicii de finanţare alese şi sunt clasificate în categoria fluxurilor de finanţare. Alte entităţi
consideră că trebuie pus în evidenţă capacitatea întreprinderii de a degaja prin activitatea sa,
active necesare finanţării sale, ceea ce duce la catalogarea acestor dobânzi şi dividende în
fluxurile de exploatare.
Aceeaşi problemă apare şi în cazul dobânzilor şi dividendelor încasate. Acestea se
clasează ca fluxuri de investiţii sau ca fluxuri de exploatare.
Impozitul asupra rezultatului
Impozitul se calculează asupra rezultatului întreprinderii, provenit din toate cele trei
tipuri de activităţi. Un caz bun ar fi ca acesta să se calculeze separat pe cele trei componente.
Acest lucru este dificil, deoarece nu se pot identifica fluxurile de trezorerie generate de
impozitare pe cele trei categorii de activităţi. Astfel, fluxurile de trezorerie generate de plata
impozitului pe profit sunt incluse în categoria activităţii de exploatare, exceptând situaţia când
ar putea fi identificabile în celelalte două clase de activităţi.

22
 CAPITOLUL 4: Metodologia de derulare a standardului IPSAS 2

Pentru a elabora situatia fluxului de trezorerie avem nevoie de:

- bilantul aferent sfarsitului anului (31 decembrie) pentru doi ani consecutivi;
- contul de profit si pierdere pentru cel de-al doilea an;
- date referitoare la operatiunile derulate in timpul celui de-al doilea an care afecteaza
conturile extraordinare.
Modificarile bilantiere sunt utilizate pentru analiza evolutiei a diferitelor conturi si se
deduc din compararea bilantelor a doi ani consecutivi.
Aceste modificari se noteaza cu mentiunea modificarii fiecarui cont in sens pozitiv
(crescator) sau negativ (descrescator) si pot fi mentionate si in contul de profit si pierdere.
Pentru intocmirea fluxului de trezorerie, trebuie sa urmam 4 etape:
- determinarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare;
- determinarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de investitii;
- determinarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de finantare;
- prezentarea informatiilor obtinute in primele 3 etape in formularul situatiei fluxurilor
de trezorerie.
Pentru indeplinirea primului pas se utilizeaza contul de profit si pierdere care ne indica
daca o entitate a obtinut profit sau nu din activitatea de exploatare.
Intrarile si iesirile datorate acestei activitati nu se noteaza in contul de profit si pierdere
deoarece acesta se intocmeste folosind metoda acumularilor.
Veniturile si cheltuielile se inregistreaza chiar daca numerarul aferent nu a fost incasat,
respectiv platit.
Pentru a determina fluxul de trezorerie din activitatea de exploatare, se convertesc
sumele din contul de profit si pierdere din metoda acumularii in metoda incasari-plati. Acest
lucru se efectueaza ajustand numerarul incasat din vanzari si numerarul cheltuielilor platite
prin aplicarea metodei directe sau metodei indirecte. Cu ajutorul acestor medote se analizeaza
anumite elemente ale contului de rezultate si modificarile anumitor active circulante si datorii
pe termen scurt.
Pentru al doilea pas, se analizeaza individual fiecare cont care implica incasari si plati
de numerar aferente activitatii de investitii. Acest lucru se efectueaza pentru a explica
modificarile contului de la un an la altul.
Procedeele utilizate pentru pasul trei sunt identice cu cele anterioare si include si
castigurile si/ sau pierderile corespunzatoare activitatii. Singura diferenta intre cei doi pasi

22
este observata la analizarea conturilor, care reflecta imprumuturi pe termen scurt, datorii pe
termen lung si capitaluri proprii. De asemenea, trebuie luate in considerare si dividendele
banesti.
Putem concluziona ca au fost explicate toate elementele bilantiere, s-au revizuit toate
elementele contului de profit si pierdere si au fost luate in considerare toate informatiile
suplimentare.
Rezultate obtinute se reunesc intr-o situatie a fluxurilor de trezorerie. La sfarsitul
fiecarui raport se prezinta si situatia operatiunilor de investitie si de finantare nemonetare.

CAPITOLUL 5: STUDIU DE CAZ

În acest studiu de caz, mi-am propus analizarea fluxurilor de trezorerie ținute în
conformitate cu standardele contabile internationale pentru sectorul public, analiză efectuată
la instituția a cărei angajată sunt.
În prima parte a studiului, vom calcula fluxul de trezorerie aferent activitatii de
exploatare, urmat de o scurtă comparatie între cele două metode utilizate (direct și indirectă).
METODA DIRECTA 2005 2006 2007
1950066.42 3574689.78 5002456.50
Incasari de la clienti 0 0 0
2006867.58 2480495.05
+ Alte incasari din exploatare 70293.660 0 0
2172415.14 3537670.49 5454929.90
- Plati catre furnizori de bunuri si servicii 0 0 0
- Plati salariale si alte cheltuieli de exploatare 15294.210 29504.000 29504.000
- Plati impozite si taxe aferente exploatarii 782.850 8613.180 5168.060
- Plati pentru alte nevoi de exploatare 13121.430 29517.400 31979.540
1976252.29 1961370.05
= Numerar generat din exploatare -181253.550 0 0
- Dobanzi si dividende platite 2312.860 17115.330 18604.120
+ Dobanzi si dividende incasate 212.810 58.900 112.880
- Impozit pe profit platit 3646.600 1850.000 5203.000
Flux de numerar privind activitatea de 1957345.86 1937675.81
= exploatare -187000.200 0 0

METODA INDIRECTA 2005 2006 2007

Rezultatul net 13720.000 3238.000 80157.000
+ Cheltuieli cu amortizarea 20526.120 65398.120 75669.630
- Venituri din depreciere 0.000 0.000 0.000
+ Cheltuieli privind impozitele amanate 0.000 0.000 0.000
+ Cheltuielo cu diferentele de curs valutar 29231.100 8230.750 28642.060
- Venituri din diferentele de curs valutar 14947.830 43724.260 1184.130

22
 + Cheltuieli cu dobanzile 2312.860 17115.330 18604.120
- Venituri din dobanzi 212.810 58.900 112.880
= Profitul din exploatare 50629.440 50199.040 201775.800
1270390.45 2652062.95
- Variatia creantelor si a cheltuielilor in avans 302176.650 0 0
3196443.70 4411657.20
+ Variatia creantelor si a veniturilor in avans 70293.660 0 0
1976252.29 1961370.05
= Numerar generat de exploatare -181253.550 0 0
- Dobanzi platite, dividende platite 2312.860 17115.330 18604.120
+ Dobanzi incasate 212.810 58.900 112.880
- Impozit pe profit platit 3646.600 1850.000 5203.000
Flux de numerar privind activitatea de 1957345.86 1937675.81
exploatare -187000.200 0 0

Comparand rezultatele, se poate observa ca fluxul de numerar privind activitatea de

exploatare aferent celor 3 ani, utilizand cele doua metode este acelasi.
De asemenea, putem observa ca:
- In exercitiul 2005, numerarul ramas in urma platii furnizorului de bunuri si servicii,
platii salariilor si a impozitelor este nagativ. Explicatia acestui rezultat este faptul ca
au fost achizitionate produse si servicii care au depasit suma incasata in urma
vanzarilor. Aceset fapt se poate datora incasarii produselor vandute, dar care nu au fost
facturate, ducand la un excedent de numerar neinregistrat in contabilitate;
- In exercitiile 2006 si 2007, numerarul net obtinut din aceasta activitate a devenit
pozitiv. Motivele acestui lucru ar putea fi datorate cresterii cifrei de afaceri, cresterii
numarului de clienti, cresterii cantitatii de marfa vandute.
In continuare, vom calcula fluxul de trezorerie provenit din activitatea de investitie.
Fluxuri de numerar din activitati de investitie 2005 2006 2007
Incasari din vanzarea de imobilizari 0.000 0.000 0.000
- Plati din achizitia de imobilizari 0.000 182320.000 74434.460
+ Dobanzi incasate 212.810 58.900 112.880
Variatia creantelor si datoriilor legate de
- operatiuni de investitii 0.000 0.000 0.000
Cheltuieli si venituri extraordinare legate de
- investitie 11153.440 4904.250 12233.830
Numerar net din activitatea de investitie -10940.630 -187165.350 -86555.410
Rezultatele acestui flux sunt negative, deoarece entitatea nu a vandut niciun activ
imobilizat. In schimb, aceasta a realizat cheltuieli de investitie care vor fi recunoscute pe
parcursul a celor trei ani de analiza.
Vom trece la calculul fluxului de trezorerie aferent activitatii de finantare.

22
 Fluxuri de numerar din activitati de finantare 2005 2006 2007
Incasari din majorarea capitalului social,
primelor de capital, subventii pentru investitii 0.000 0.000 0.000
Incasari din imprumuturi inclusiv descoperiri
+ de cont 733714.550 244440.690 101000.000
- Plati privind reducerea capitalului social 0.000 0.000 0.000
- Plati privind rambursarea imprumuturilor 272202.220 590770.550 443542.440
- Plata obligatorie de leasing financiar 1919.420 32074.000 262.000
- Dividende platite, dobanzi platite 2756.760 0.000 0.000
Variatia creantelor si a datoriilor legate de
+/- operatii de finantare 0.000 0.000 0.000
Cheltuieli si venituri extraordinare legate de
- finantare 0.000 0.000 0.000
Conversia si evaluarea diferentelor de curs
- valutar 14256.270 35493.530 -27457.930
Numerar si echivalent de numerar la sfarsitul
+ perioadei 211509.160 672599.790 212754.070
Numerar si echivalent de numerar la inceputul
- perioadei 7432.000 195009.160 312600.150
= Numerar net din activitati de finantare 646657.040 63693.240 -415192.590

Pentru a concluziona acest studiu de caz, vom calcula fluxul de trezorerie aferent celor
trei activitati (exploatare, finantare, investitie) pentru cele trei exercitii (2005, 2006, 2007).
Rezultatul final 2005 2006 2007
-
Flux de numerar privind activitatea de 187000.20 1957345.86 1937675.81
exploatare 0 0 0
Numerar net din activitatea de investitie -10940.630 -187165.350 -86555.410
646657.04
Numerar net din activitati de finantare 0 63693.240 -415192.590
448716.21 1833873.75 1435927.81
Flux de numerar 0 0 0

CONCLUZII

Societatea în care trăim poate fi caracterizată drept o societate complexă şi în care se

iau decizii bazate pe diferite tipuri de informaţii, informaţii care se doresc a fi cât mai
credibile şi transparente. De aceea, ne aflăm într-o perpetuă mișcare și evoluție, atât în plan
național, cât și mondial.

22
 Din acest punct de vedere, lucrurile au evoluat şi în sectorul public, astfel încât în
ultimii ani, marea majoritate a ţărilor OECD au introdus o serie de reforme importante în
sistemul contabil al sectorului public, având ca obiectiv îmbunătăţirea managementului
serviciilor publice, dar şi creşterea transparenţei şi a responsabilităţii guvernelor (fie la nivel
central, fie la nivel local).
Aceste reforme ale contabilităţii sectorului public împărtăşesc o direcţie comună în
ceea ce priveşte implementarea sistemelor bazate pe contabilitatea de angajamente. Aşadar,
trecerea de la contabilitatea pe bază de numerar la cea pe bază de angajamente a fost primul
pas care a determinat introducerea situaţiilor consolidate în sectorul public. În ultimele trei
decenii, atât sistemul contabil cât şi cel de raportare financiară a sectorului public au suferit
modificări semnificative. Cea mai reprezentativă modificare este reprezentată de tendința
multor ţări de a apropia atât contabilitatea, cât şi raportarea sectorului public de cele ale
sectorului privat. Reformele care au avut loc în ultima perioadă în sectorul public au afectat
cu precădere sistemul de management, sistemul contabil şi implicit şi sistemul de raportare
financiară. Aceste reforme (trecerea de la o contabilitate pe bază de numerar la o contabilitate
pe bază de angajamente, implementarea raportărilor financiare având la bază contabilitatea de
angajamente în conformitate cu principiile contabile general acceptate, elaborarea situaţiilor
financiare consolidate la nivelul sectorului public), putem spune că au determinat
modernizarea contabilităţii guvernelor, modernizare care încearcă să realizeze de fapt
convergenţa cu sistemul de contabilitate al sectorului privat. Ţările care s-au arătat a fi cele
mai receptive şi care sunt considerate liderii iniţiativei de convergenţă a celor două sisteme de
contabilitate (privat şi public) sunt Noua Zeelandă, Australia şi Marea Britanie, în timp ce
ţările din Europa Continentală au fost mai reticente şi astfel aceste practici au fost mult mai
târziu adoptate.

22
 BIBLIOGRAFIE

1. Bogdan V., Farcane, N., Popa, D.N., Balas, M. I., Raportarea financiară la nivelul
grupurilor de societăți.Repere contemporane, Editura Economică, București, 2011
2. Feleagă, N.& Feleagă L., Contabilitate consolidată. O abordare europeană și
internatională, Editura Economică, București, 2007
3. http://contabilul.manager.ro/
4. http://contabilitate-primara.blogspot.com/
5. https://www.ifac.org
6. http://www.msn.com/en-ph/news/other/ipsas-vs-ifrs-how-do-they-differ/ar-AA1e09S
7. http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IPSAS_vs_IFRS/$File/IPSAS%20vs
%20IFRS.pdf
8. http://www.scritub.com/economie/finante/Situatia-fluxurilor-de-trezore73416.php

22