Prezentarea standardelor IPSAS si tratarea standardului IPSAS 2

CUPRINS

1. CAPITOLUL 1: Prezentarea standardelor contabile internationale pentru sectorul

public..........................................................................................................................................4
2.

CAPITOLUL 2: IPSAS versus IFRS..............................................................................8

3. CAPITOLUL 3: Studierea si tratarea unui standard contabil international pentru

sectorul public (IPSAS 2).......................................................................................................10
3.1.

Obiectiv.....................................................................................................................10

3.2.

Definiii utilizate......................................................................................................11

3.3.

Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie................................................11

3.3.1
3.3.2
3.3.3
3.4.

Fluxurile de trezorerie ce provin din activitile de exploatare............................12

Fluxurile de trezorerie ce provin din activitile de investiii...............................12
Fluxurile de trezorerie ce provin din activitile de finanare...............................13
Metode de determinare a fluxurilor de trezorerie provenite din activitatea de

exploatare.............................................................................................................................13
3.4.1
3.4.2
3.5.

Metoda direct......................................................................................................13
Metoda indirect...................................................................................................14
Raportarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de finantare si de

investitie...............................................................................................................................15
3.6.

Avantajele standardului IPSAS 2............................................................................15

3.7.

Aspecte particulare..................................................................................................16

3.7.1
3.7.2

Dobnzi i dividende.............................................................................................16
Impozitul asupra rezultatului................................................................................16

4.

CAPITOLUL 4: Metodologia de derulare a standardului IPSA 2.............................17

5.

CAPITOLUL 5: STUDIU DE CAZ...............................................................................18

INTRODUCERE

Prezentul referat este structura in 5 capitole:

-

Capitolul 1: prezinta standardele contabile internationale pentru sectorul public din punct de

vedere al rolurilor acestora, aparitia acestora si scurta descriere individuala;

Capitolul 2: sintetizeaza elementele importante privind asemanarile si deosebirile intre
standardele contabile internationale pentru sectorul public si standardele contabile

internationale (IFRS);
Capitolul 3: trateaza standardul contabil international pentru sectorul public IPSAS 2
Situatiile fluxurilor de trezorerie. Pentru realizarea acestui continut, am descris principalii
termeni utilizati, am prezentat fluxurile de trezorerie aferente celor 3 tipuri de activitati, am
descris metodele utilizate pentru raportarea fluxurilor de trezorerie si am evidentiat avantajele

utilizarii acestui standard;

Capitolul 4: prezinta metodologia de derulare a actikvitatii standardului international de

contabilitate pentru sectorul public IPSAS 2;

Capitolul 5: studiu de caz pentru IPSAS 2.

1. CAPITOLUL 1: Prezentarea standardelor contabile internationale pentru sectorul

public.
Standardele internationale de contabilitate pentru sectorul public, denumite pe scurt IPSAS, asigura
nevoia unui limbaj comun, pe care intreaga comunitate financiara internationala il poate utiliza.
Putem spune ca ceste standarde reprezinta o punte de legatura intre entitatile publice si cele private,
usurand activitatea celor care pregatesc, auditeaza sau utilizeaza situatii financiare.
Aceste standarde contribuie la asigurarea unei baze comune in domeniul contabilitatii, rezultand o
analiza financiara eficienta. De asemenea, costurile sunt reduse, deoarece contabilii, auditorii, analistii
financiari, investitorii si organismele de reglementare nu mai trebuie sa reconcilieze situatiile financiare
dintr-un set de standarde in altul.
IPSAS pot fi utilizate atat pentru contabilitatea de angajamente, cat si pentru contabilitatea de casa,
fiind proiectate pentru aplicarea situatiilor financiare de uz general ale tuturor entitatilor din sectorul
public.

19

In acelasi timp, aceste standarde stabilesc cerintele de recunoastere, evaluare, descriere si

informatiile de furnizat privind tranzactiile si evenimentele in situatiile financiare.
IPSAS converg Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), fiind adaptate la
contextul sectorului public.
Aceste standarde trateaza si probleme de raportare financiara ale sectorului public pentru care nu
sunt elaborate Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS);
In 1998, Federatia Internationala a Contabililor (IFAC), cu ajutorul Comitetului pentru Sectorul
Public (PSC), au publicat 20 de standarde IPSAS, inspirate din Standardele Internationale de
Contabilitate (IAS), care au la baza modelul de contabilitate pe baza de angajamente.
In continuare vom descrie pe scurt standardele IPSAS:
-

IPSAS 1 (Prezentarea situatiilor financiare) cuprinde consideratii generale si indrumari cu

privire la prezentarea situatiilor financiare, precum si cerinte minimale asupra continutului in

conditiile utilizarii contabilitatii de angajamente;

IPSAS 2 (Situatiile fluxurilor de trezorerie) impune furnizarea informatiilor referitoare la
schimbarile istorice ale numerarului si echivalentelor de numerar ale unei entitati, prin
intermediul unui situatii a fluxurilor de numerar, clasificate in functie de activitatile de

exploatare, investitie si finantare1.

IPSAS 3 (Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor
contabile) specifica tratamentul contabil al schimbarilor estimarilor contabile, politicilor

contabile si a corectarii erorilor fundamentale;

IPSAS 4 (Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar) prezinta tratamentul contabil al
tranzactiilor in moneda straina, descrie cerintele ce trebuie avute in vedere la stabilirea cursului
valutar ce va fi utilizat pentru recunoasterea anumitor tranzactii in valuta si cum vor fi

recunoscute in situatiile financiare efectele financiare ale modificarii ratelor de schimb valutar;
IPSAS 5 (Costurile indatorarii) prescrie tratamentul contabil al costului indatorarii, care prevede
cuprinderea pe cheltuieli curente a costului indatorarii, sau tratamentul alternativ care prevede
capitalizarea costului indatorarii care este direct atribuibil achizitiei, constructiei sau realizarii

unui bun care indeplineste conditiile recunoasterii sale ca activ imobilizat;

IPSAS 6 (Situatiile financiare consolidate si contabilitatea entitatilor controlate) solicita tuturor
entitatilor ce detin control asupra altor entitati sa pregateasca situatii financiare consolidate care
sa consolideze toate entitatile controlate prin aplicarea metodei integrarii globale. Standardul
mai prezinta si conceptul de control si modalitatea sa de aplicare in cazul sectorului public si

1 https://www.ifac.org/system/files/publications/files/ipsas-2-cash-flow-sta.pdf
19

ofera indrumari cu privire la determinarea existentei controlului in vederea aplicarii

-

standardului.
IPSAS 7 (Contabilitatea investitiilor in entitati sociale) solicita ca toate investitiile in entitati
asociate sa fie curpinse in situatiile financiare consolidate utilizand metoda punerii in
echivalenta, cu exceptia cazului cand investitia este achizitionata si detinuta numai in vederea

vanzarii sale in viitorul apropiat, in acest caz din urma utilizandu-se metoda costului.
IPSAS 8 (Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie) solicita consolidarea
proportionala ca tratament contabil de baza a partii detinute de entitati din sectorul public in
societati mixte. Ca tratament alternativ contabil al partilor detinute poate fi aplicata metoda

punerii in echivalenta;
IPSAS 9 (Veniturile din tranzactii de schimb) stabileste tratamentul contabil al veniturilor din
tranzactiile comerciale. Pentru veniturile din tranzactiile cu caracter necomercial, acest standard

nu se aplica;
IPSAS 10 (Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste) descrie caracteristicile unei
astfel de economii si ofera indrumari cu privire la retratarea situatiilor financiare a entitatilor,

pentru a asigura furnizarea unei informatii utile;

IPSAS 11 (Contractele de constructii) este aplicabil atat contractelor comerciale cat si celor
publice si asigura indrumari cu privire la alocarea costului contractului si unde este posibil si a

venitului contractului la perioada de raportare in care s-a realizat lucrarea de constructii;

IPSAS 12 (Stocuri) prescrie tratamentul contabil stocurilor detinute de entitatile din sectorul
public si face diferentierea intre stocurile detinute in vederea vanzarii lor in cadrul unor

tranzactii comerciale si anumite stocuri detinute in vederea consumului si distribuirii;

IPSAS 13 (Leasing) este bazat pe reglementarile IAS 17 si stabilest cerintele de raportare
financiara cu privire la operatiile de leasing financiar si operational, efectuate de entitatile

publice ca locatar sau locator;

IPSAS 14 (Evenimente ulterioare datei de raportare) contine amendamente cu privire la
necesitatea prezentarii mediului in care activeaza sectorul public si criterii ce stau la baza luarii
deciziei cu privire la necesitatea ajustarii situatiilor financiare in cazul aparitiei unui eveniment

ulterior datei de raportare;

IPSAS 15 (Instrumente financiare: informatii de furnizat si prezentare) cuprinde cerintele de
continut privind reflectarea instrumentelor financiare in situatiile financiare si clasifica

instrumentele financiare ca active financiare, datorii sau capitaluri proprii;

IPSAS 16 (Investitii imobiliare) asigura indrumare in vederea identificarii investitiilor
imobiliare din cadrul sectorului public. Acest standard solicita recunoasterea initiala a
investitiilor imobiliare la cost si explica faptul ca daca o imobilizare este achizitionata, costul
19

sau trebuie sa reflecte valoarea sa justa de la data primei recunoasteri in situatiile financiare, iar
-

ulterior investitia imobiliara trebuie sa fie evaluata la valoare justa sau cost;
IPSAS 17 (Imobilizari corporale) stabileste tratamentul contabil al imobilizarilor corporale,
incluzand baza si perioada recunoasterii lor initiale si determinarea amortizarii si deprecierii lor.

Standardul nu interzice recunoasterea bunurilor de patrimoniu;

IPSAS 18 (Raportarea pe segmente) stabileste principiile prezentarii situatiilor financiare cu
privire la tipurile de activitati ale unei entitati din cadrul sectorului public in vederea evaluarii
performantelor anterioare privind atingerea obiectivelor propuse si in vederea luarii deciziilor

privind viitoarele alocari de resurse;

IPSAS 19 (Provizioane, active si datorii contingente) defineste provizioanele, activele si
datoriile contingente si identifica conditiile in care acestea trebuie recunoscute, cum se
evalueaza si ce informatii trebuie furnizate in legatura cu ele. Standardul solicita de asemenea o
serie de informatii cu privire la activele si datoriile contingente, informatii ce trebuie cuprinse si
in notele situatiilor financiare in vederea facilitarii intelegerii de catre utilizatori a naturii,

perioadei si valorii lor;

IPSAS 20 (Partile afiliate) solicita prezentarea existentei relatiilor dintre partile afiliate cand
exista control intre ele si prezentarea informatiilor cu privire la tranzactiile dintre entitate si
partile afiliate in anumite circumstante. Informatiile sunt necesare in vederea intelegerii corecte

a pozitiei financiare si a performantei entitatii raportoare;

IPSAS 21 (Deprecierea activelor negeneratoare de numerar) cuprinde procedurile pe care o
entitate le aplica pentr a determina daca un activ negenerator de numerar este depreciat si ca

pierderea din depreciere este inregistrata;

IPSAS 22 (Prezentarea informatiilor financiare privind sectorul public) prezinta cerintele de
informare pentru guvernele care aleg sa prezinte informatii despre guvern in situatiile lor
financiare consolidate, in vederea cresterii transparentei raportarilor financiare si furnizarii unei
mai bune intelegeri a relatiilor dintre activitatile economice si neeconomicwe ale sectorului

public si dintre situatiile financiare si raportarile statistice;

IPSAS 23 (Venniturile din tranzactii fara schimb taxe si transferuri) prezinta cerinte de

raportare a veniturilor rezultate din taxe si transferuri, recunoastere si masurare, identificare;

IPSAS 24 (Prezentarea informatiilor privind bugetul in situatiile financiare) solicita o
prezentare comparativa a previziunii si executiei bugetului daca acesta face parte din setul de

raportare si explicarea diferentelor;

IPSAS 25 (Beneficiile angajatilor) ofera indrumare pentru contabilizarea si prezentarea
informatiilor de beneficiilor angajatilor. Standardul impune unei entitati sa recunoasca o datorie
(atunci cand un angajat a prestat servicii in schimbul beneficiilor care urmeazaz sa fie platite in
19

viitor) si o cheltuiala (atunci cand entitatea consuma beneficiile economice sau potentialul de
-

serviciu care rezulta din serviciul prestat de un angajat in schimbul beneficiilor pentr angajati);
IPSAS 26 (Deprecierea activelor generatoare de numerar) prezinta procedurile prin care o
entitate le aplica pentru a determina daca un activ generator de numerar este depreciat si

deprecierea este inregistrata, cand se anuleaza deprecierea si ce informatii trebuie prezentate;

IPSAS 27 (Agricultura) prescrie reflectarea in contabilitate a activitatilor agricole, tratamentul

contabil a activelor biologice pe parcursul perioadei de crestere, productie, inmultire);

IPSAS 28 (Instrumente financiare prezentare) inlocuieste IPSAS 15;
IPSAS 29 (Instrumente financiare, recunoastere si masurare) stabileste principiile de

recunoastere si masurare a activelor si datoriilor financiare;

IPSAS 30 (Instrumente financiare - prezentare) inlocuieste IPSAS 15;
IPSAS 31 (Imobilizari necorporale) prezinta tratamentul contabile pentru imobilizarile
necorporale care nu sunt reglementate in mod special in orice alt IPSAS, criteriile de
recunoastere, evaluarea valorii contabile, prezentarea informatiilor specifice cu privire la

activele necorporale;
IPSAS 32 (Contracte de concesionare servicii) prezinta tratamentul contabil si raportarea in
contabilitate. Aceste contracte implica participarea sectorului privat la dezvoltarea, finantarea,
functionarea si/ sau intretinerea activelor folosite pentru a furniza servicii publice obligatorii.
2. CAPITOLUL 2: IPSAS versus IFRS

Aplicabile pentru sectorul public de contabilitate i raportare financiar, IPSAS (standardele

contabile international pentru sectorul public) sunt bazate, n mare parte, pe standardele internaionale
de raportare (IFRS). Se spera ca, in cele din urma, IPSAS se va apropia de IFRS pentru a asigura
comparabilitatea intre rapoartele financiare generate de sectorul public i cel privat, n materie de
contabilitate, pentru tipuri de tranzactii similare.
Cu toate acestea, este de ateptat sa existe diferene ntre aceste dou standarde deoarece IFRS sunt
dezvoltate pentru persoanele orientate spre profit, n timp ce IPSAS sunt orientate spre entitile din
sectorul public i cele care furnizeaz servicii publice. O prima diferen cheie este faptul c un
standard (IPSAS 24), necesit o entitate din sectorul public s prezinte comparaia ntre sumele
bugetate i sumele reale care apar de la executarea acestui buget, n situaiile financiare a entitii
publice, atta timp ct entitatea face public bugetul aprobat. Informaii suplimentare sunt necesare
pentru a explica motivele din spatele diferenelor semnificative ntre aceste dou valori. Aratand o
astfel de comparaie i facand dezvaluirile necesare, entitatea public poate demonstra ct de bine se
gestioneaz fondurile publice i se ofer servicii, pentru care este responsabil public. Nu exist nici un
standard echivalent n conformitate cu IFRS.
19

O alt diferen major este n zona impozitul. Entitile din sectorul public sunt presupuse a fi, n
general, scutite de impozitul pe profit. Astfel, standardul contabil international (IAS) 12, impozitele pe
venit, nu are un echivalent n IPSAS. Cu toate acestea, cel din urma prevede c dac entitatea sectorului
public este raspunzator pentru taxa (care este considerat un eveniment improbabil), entitatea poate
considera ca referinta IAS 12 pentru impozitul in contabilitate.
Cea de-a treia diferena major este n determinarea controlului. IFRS 10 (Situaiile financiare
consolidate), IFRS 11 (Regimul comun) i IFRS 12 (Dezvaluiri de interese n alte entiti), au intrat n
vigoare n 2013. Cu toate acestea, IPSAS nc se bazeaz pe standardele anterioare de IAS 27
(Consolidate i situaii financiare separate), IAS 28 (Investiiile ntre asociai;) i IAS 31 (interes n
Joint Ventures). Definiia de control n conformitate cu IFRS 10 este foarte diferit de cea din IAS 27.
Astfel, modul de determinare al controlului poate fi diferit pentru o entitate orientata spre profit care
aplicara IFRS fata de o entitate din sectorul public care aplicara IPSAS. Este demn de remarcat faptul
c o astfel de diferen a fost recunoscuta i, ca rezultat, IPSAS Board (IPSASB) a emis patru proiecte
de expunere n octombrie 2013 cu scopul de a elimina aceast diferen semnificativ.
Conceptul de "potenial de serviciu", ca un criteriu de recunoatere este un alt punct de diferen
ntre IFRS i IPSAS. Acest concept nu este menionat n IFRS, care consider "beneficiu economic" ca
un criteriu de recunoatere major. Conceptul potenial de serviciu este ncorporat n definiia din
sectorul public a activelor entitatii, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor i este un indicator al
capacitii unui activ de a furniza bunuri i servicii publicului, n conformitate cu mandatul entitii. Cu
acest concept, o entitate din sectorul public poate recunoate active, pasive, venituri i cheltuieli diferit
de cel al unei entiti private.
O alt diferen apare de la contabilizarea deprecierii activelor generatoare fr numerar. Avnd n
vedere c IPSAS ia n considerare potenialul de serviciu al unui activ, aceste standarde recunosc faptul
c o mare parte a activelor entitii din sectorul public poate fi de fapt generatoare de non-numerar.
Astfel, IPSAS ofera, de asemenea, ndrumri privind modul in care sunt afectate astfel de active. Pe de
alt parte, prevederile asupra deprecierii, conform IFRS, consider c activele care fac obiectul unor
teste de depreciere sunt cele generatoare de numerar.
n cele din urm, IPSAS a eliminat conceptele care sunt considerate deosebite n sectorul privat,
cum ar fi contabilitatea pentru pli pe baz de aciuni i cerina de a dezvlui rezultatul pe aciune. n
cazurile in care astfel de concepte sunt aplicabile entitilor din sectorul public, aceste entiti ar trebui
s se refere la IFRS-uri relevante.
19

Acestea sunt cateva dintre diferenele eseniale dintre IFRS i IPSAS. Alte diferene apar, de
asemenea, datorit diferenei dintre perioadele de adoptare a celor dou standarde. Pentru a ilustra acest
lucru, IPSAS nc trebuie s introduc standardele echivalente pentru noile IFRS 10, 11 i 12 i sa
revizuiasca standardul IAS 19 (Beneficiile angajailor).
Convergena dintre IPSAS i IFRS continu. Cu toate acestea, este de remarcat faptul c vor exista
ntotdeauna diferene ntre cele dou pentru ca IPSAS satisface nu doar informaii financiare de uz
general, dar si nevoia publicului pentru informaii referitoare la performana de serviciu a entiti din
sectorul public i dirijarea. O nelegere a diferenelor eseniale dintre IPSAS i IFRS nu permite doar
intelegerea publicului asupra performanei entitii publice/ guvernamentale, dar permite companiilor
s evalueze fora guvernului cu privire la anumite funcii care ar putea avea risc sau impact asupra
afacerilor lor.
Principalele asemanari intre standardele IPSAS si IFRS:
-

Raporturile fluxurilor de numerar;

Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori;
Contractele de constructii;
Evenimente petrecute dupa data de raportare (inchiderea exercitiului);
Raportarea financiara in economia hiperinflatiilor;
3. CAPITOLUL 3: Studierea si tratarea unui standard contabil international pentru
sectorul public (IPSAS 2)

3.1.

Obiectiv

Obiectivul acestui standard este de a impune furnizarea informatiilor referitoare la schimbarile

istorice ale numerarului si echivalentelor de numerar ale unei entitati, prin intermediul unui situatii a
fluxurilor de numerar, clasificate in functie de activitatile de exploatare, investitie si finantare2.
Situatia fluxurilor de numerar identifica sursele intrarilor de numerar, elementele pe care s-a extins
numerarul in cursul perioadei de raportare, precum si soldul de numerar la data de raportare.
Informatiile referitoare la fluxurile de numerar permit entitatilor sa verifice modul in care cresterea
necesara a fluxului de numerar a unei institutii publice impune finantarea activitatilor sale si a modului
in care au fost cheltuiti banii.
3.2.

Definiii utilizate

Pentru a nelege situatia fluxurilor de trezorerie, trebuie s clarificm coninutul i delimitarea

conceptelor de trezorerie i fluxuri de trezorerie.
Trezoreria este reprezentat ca fiind ansamblul lichiditilor i al echivalentelor de lichiditi.
2 https://www.ifac.org/system/files/publications/files/ipsas-2-cash-flow-sta.pdf

19

Entitatea economica este definita de un grup de entitati formata din entitatea care controleaza si
restul entitatilor controlate.
Capitatul propriu (active nete) reprezinta evaluarea reziduala in situatia pozitiei financiare. Acesta
este calculat ca fiind diferenta dintre active si datorii, iar rezultatul poate fi pozitiv sau negativ.
Numerarul (lichiditi sau cash) este format din disponibiliti bneti (fonduri disponibile) i
depozite la vedere.
Echivalentele de numerar (echivalente de lichiditi) reprezint investiii financiare pe termen
scurt, extrem de lichide, care pot fi uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse
unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Variaia numerarului i a echivalentelor de numerar se explic prin aciunea a trei activiti (exploatare,
investiie, finanare), definite n continuare.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i
alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte
investiii care nu sunt incluse n echivalenele de numerar.
Activitile de finanare sunt activiti care nu au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei
capitalurilor proprii i datoriilor entitii.
3.3.

Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie

Situaia fluxurilor de trezorerie prezint fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate n
activiti de exploatare, investiie i finanare.
Aceste impartire a fluxurilor de trezorerie in cele trei activitati ajuta la evaluarea impactului
fiecarei activitati in pozitia finaciara.
3.3.1

Fluxurile de trezorerie ce provin din activitile de exploatare

Acestea reprezint generarea unor fluxuri de trezorerie suficiente pentru a putea returna
mprumuturile, pentru a menine funcionarea entitii, pentru a plti dividendele i pentru a face
suficiente investiii, toate acestea fr a apela la surse externe de finanare.
Definiia activitii de exploatare, menionat mai sus, ofer precizri generale, astfel c, standardul
ne pune la dispoziie o list de exemple care pot fi ncadrate n activitatea de exploatare, cum ar fi:
-

ncasri/ pli de numerar provenite/ efectuate din vnzarea/ cumprarea bunurilor i a

prestrilor de servicii;
19

ncasri i pli ale unei entiti de asigurare pentru prime, daune i alte beneficii aferente

polielor de asigurare;
ncasri i pli provenite din contracte ncheiate n scopuri de tranzacionare sau de plasament;
pli sau restituiri ale impozitelor pe profit, exceptnd cazurile n care nu pot fi asociate

activitilor de investiie i finanare;

ncasri provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
pli efectuate ctre angajai, precum i n numele angajailor.

3.3.2

Fluxurile de trezorerie ce provin din activitile de investiii

Aceste fluxuri indic msura prin care cheltuielile au servit la obinerea activelor pentru a genera
venituri i fluxuri de trezorerie viitoare.
Ca exemple a fluxurilor obinute din activitatea de investiii avem:
-

pli/ ncasri n numerar pentru/ din achiziionarea imobilizrilor corporale, necorporale i

active imobilizate. n categoria plilor, putem include i costurile capitalizate de dezvoltare i

costurile imobilizrilor corporale, n regie proprie.

pli/ ncasri n numerar pentru achiziia/ vnzarea de capitaluri proprii sau datorii ale altor
entitai, precum i interesele asocierilor de participaie (se refer la altele dect plile/ ncasrile
pentru instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau pstrate n scopuri de

tranzacionare);
avansuri i mprumuturi acordate altor entiti (exceptnd cele acordate de o instituie

financiar), precum i rambursarea acestora;

plile, precum i ncasrile, aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap (backto-back), exceptnd cazurile cnd acestea se refer la activitatea de tranzacionare sau
plasament, precum i la cele ale cror pli/ ncasri sunt clasificate n activitile de finanare.

3.3.3

Fluxurile de trezorerie ce provin din activitile de finanare

Fluxurile provenite din activitile de finanare se refer la previzionarea fluxurilor viitoare

ateptate de ctre finanatorii entitii.
Exemple de astfel de fluxuri:
-

ncasri provenite din emisiunea de aciuni, titlurilor de crean, a mprumuturilor,

obligaiunilor, ipotecilor, alte mprumuturi pe termen scurt sau lung i alte instrumente de

capitaluri proprii;
pli efectuate ctre proprietari pentru achiziionarea sau rscumprarea aciunilor unei entiti;
pli efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor unui contract de leasing financiar.

Finanarea unei entiti poate fi: intern i extern.

19

Finanarea intern provine de la acionarii ntreprinderii i determin variaia capitalurilor proprii

n timp ce finanarea extern provine de la instituii financiare i de credit i determin modificarea
nivelului datoriilor financiare ale entitii.
3.4.

Metode de determinare a fluxurilor de trezorerie provenite din activitatea de exploatare

Pentru a determina fluxurile activititilor de exploatare, putem utiliza una din cele dou metode
prezentate n continuare:
-

metoda direct (sunt prezentate informaii referitoare la pli i ncasri brute);

metoda indirect (rezultatul este prezentat n contul de profit i pierdere i este corectat, pentru
a se ine cont de: tranzaciile ce nu au caracter monetar, amnrile sau angajamentele de pli,
ncasrile n numerar din exploatare, elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de
trezorerie din investiii sau finanri).

n practica contabil internaional, metoda direct este solicitat de investitori, ntruct consider
c stabilirea valorii ntreprinderii se poate realiza i pe baz de cash-flow, n timp ce conductorii
entitilor prefer metoda indirect considernd c imaginea real referitoare la lichiditate i
solvabilitate va fi ascuns pentru utilizatorii externi ai informaiei financiare.
3.4.1

Metoda direct

Aceast metod prezint informaii, grupate n categorii de ncasri i pli (n mrime brut) si este
folosita pentru aprecierea fluxurilor viitoare de trezorerie, ce nu se pot determina prin metoda indirecta.
In cadrul aceste metode sunt evidentiate clasele majore de incasari si plati.
O prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare utiliznd metoda direct
poate fi:

3.4.2

ncasri din taxe si impozite

+ ncasri din vanzarea de bunuri si/ sau prestari de servicii
+Subventii
+ Incasari privind dobanzile
+ Alte ncasri generate de exploatare
- Plati catre si in contul salariatilor
- Plati catre furnizorii de bunuri si servicii
- Plati privind dobanzile
= Fluxul net de trezorerie din activiti de exploatare
Metoda indirect

n aceast metod se utilizeaz, n mare parte, informaii legate de contabilitatea de angajamente,

opernd ntr-o mic msur cu informaiile de tip ncasri i pli.
Aceasta metoda se bazeaza pe ajustarea rezultatului (excedent sau deficit), tinand cont de:
19

elementele care il influenteaza dar nu au caracter monetar;

amanarile, angajamentele de plati sau incasari in numerar din activitatea de exploatare trecute

sau viitoare;
elementele de venituri si cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investitii sau finantari.

Informaiile completate n tabloul fluxurilor de trezorerie se obin din bilan, contul de profit i
pierdere i nregistrrile din conturi.
O prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitilor de exploatare utiliznd metoda indirect
poate fi:

3.5.

Surplus/ deficit din activitatea curenta

+ Depreciere
+ Amortizare
+ Cresterea provizioanelor pentru clienti incerti
+ Cresterea datoriilor din exploatare
+ Cresterea imprumuturilor
- Castiguri/ pierderi din vanzarea imobilizarilor corporale
- Castiguri/ pierderi din vanzarea investitiilor
- Cresterea altor active curente
- Cresterea valorii investitiilor datorita reevaluarii
- Cresterea crentelor
Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
Raportarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de finantare si de investitie

Conform IPSAS 2, o entitate trebuie sa raporteze separat principalele clase de incasari si plati
brute, care provind din activitatile de finantare si investitie. Exceptie de la aceasta regula fac fluxurile
de numerar raportate la o baza neta.
Exemplu de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activitatilor de investitie si de finantare:
- Achizitii de imobilizari corporale
+ Incasari din vanzarea de imobilizari corporale
- Achizitia de titluri de valoare in valuta
+ Incasari din vanzarea de investitii
= Fluxuri de trezorerie nete din activitatea de investitii
Incasari din emisiunea de obligatiuni, acordare de imprumuturi
- Rambursarea imprumuturilor
- Plati pentru operatiunile de leasing financiar
= Fluxuri nete de trezorerie din activitatea de finantare

19

3.6.

Avantajele standardului IPSAS 2

Standardul IPSAS 2 prezinta urmatoarele avantaje:

-

Explica modul in care operatiile desfasurate de entitate au influentat nivelul trezoreriei,

examinand investitiile facute si deciziile financiare;

Permite utilizatorilor sa evalueze structura financiara, lichiditatea si solvabilitatea institutiei

publice;
Permite evaluarea capacitatii insitutiei de a genera fluxuri de trezorerie viitoare si de a-si achita

datoriile;
Evidentiaza relatia existenta intre intrari si iesiri de numerar, aferente activitatilor specifice;
Ofera informatii utile in elaborarea modelelor de stabilire a eficientei utilizarii banului public;
Verifica conformitatea institutiei publice cu legislatia si regulamentele, prin respectarea

prevederilor bugetelor intocmite;

Favorizeaza efectuarea de comparatii intre institutii publice cu activitatea in aceleasi domenii,
privind performantele activitatii curente ale acestora. In acest mod, este permisa compararea
intre entitati a rezultatelor din exploatare, intrucat se elimina efectele utilizarii unor tratamente

contabile diferite pentru aceleasi tranzactii si evenimente;

Reflecta legatura dintre activele existente si oportunitatile de crestere ale institutiei publice.
Cele din urma presupun investitii noi, avand ca sursa prima disponibilitatile obtinute din

folosirea activelor deja existente;

Este folositor in verificarea exactitatii evaluarilor trecute, in vederea evidentierii, cu ajutorul
acelorasi modele a fluxului de numerar viitor.

3.7.
3.7.1

Aspecte particulare

Dobnzi i dividende

Fluxurile de trezorerie provenite din dobnzi i dividende ncasate, trebuie prezentate separat de
cele generate de dobnzi i dividende pltite. Acestea se determin separat pe cele trei tipuri de
activiti, iar apartenena lor la un alt tip de activitate se pstreaz de la un exerciiu la altul.
Pentru instituiile financiare, dobnzile i dividendele ncasate i vrsate constituie fluxuri de
exploatare. Pentru ceilali ageni economici, soluia delimitrii este mai puin evident.
Dobnzile i dividendele pltite sunt considerate de anumite entiti o consecin a politicii de
finanare alese i sunt clasificate n categoria fluxurilor de finanare. Alte entiti consider c trebuie
pus n eviden capacitatea ntreprinderii de a degaja prin activitatea sa, active necesare finanrii sale,
ceea ce duce la catalogarea acestor dobnzi i dividende n fluxurile de exploatare.
Aceeai problem apare i n cazul dobnzilor i dividendelor ncasate. Acestea se claseaz ca
fluxuri de investiii sau ca fluxuri de exploatare.
19

3.7.2

Impozitul asupra rezultatului

Impozitul se calculeaz asupra rezultatului ntreprinderii, provenit din toate cele trei tipuri de
activiti. Un caz bun ar fi ca acesta s se calculeze separat pe cele trei componente. Acest lucru este
dificil, deoarece nu se pot identifica fluxurile de trezorerie generate de impozitare pe cele trei categorii
de activiti. Astfel, fluxurile de trezorerie generate de plata impozitului pe profit sunt incluse n
categoria activitii de exploatare, exceptnd situaia cnd ar putea fi identificabile n celelalte dou
clase de activiti.

19

4. CAPITOLUL 4: Metodologia de derulare a standardului IPSA 2

Pentru a elabora situatia fluxului de trezorerie avem nevoie de:
-

bilantul aferent sfarsitului anului (31 decembrie) pentru doi ani consecutivi;
contul de profit si pierdere pentru cel de-al doilea an;
date referitoare la operatiunile derulate in timpul celui de-al doilea an care afecteaza
conturile extraordinare.

Modificarile bilantiere sunt utilizate pentru analiza evolutiei a diferitelor conturi si se

deduc din compararea bilantelor a doi ani consecutivi.
Aceste modificari se noteaza cu mentiunea modificarii fiecarui cont in sens pozitiv
(crescator) sau negativ (descrescator) si pot fi mentionate si in contul de profit si pierdere.
Pentru intocmirea fluxului de trezorerie, trebuie sa urmam 4 etape:
-

determinarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare;

determinarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de investitii;
determinarea fluxurilor de trezorerie din activitatea de finantare;
prezentarea informatiilor obtinute in primele 3 etape in formularul situatiei fluxurilor
de trezorerie.

Pentru indeplinirea primului pas se utilizeaza contul de profit si pierdere care ne indica
daca o entitate a obtinut profit sau nu din activitatea de exploatare.
Intrarile si iesirile datorate acestei activitati nu se noteaza in contul de profit si pierdere
deoarece acesta se intocmeste folosind metoda acumularilor.
Veniturile si cheltuielile se inregistreaza chiar daca numerarul aferent nu a fost incasat,
respectiv platit.
Pentru a determina fluxul de trezorerie din activitatea de exploatare, se convertesc sumele
din contul de profit si pierdere din metoda acumularii in metoda incasari-plati. Acest lucru se
efectueaza ajustand numerarul incasat din vanzari si numerarul cheltuielilor platite prin
aplicarea metodei directe sau metodei indirecte. Cu ajutorul acestor medote se analizeaza
anumite elemente ale contului de rezultate si modificarile anumitor active circulante si datorii
pe termen scurt.
Pentru al doilea pas, se analizeaza individual fiecare cont care implica incasari si plati de
numerar aferente activitatii de investitii. Acest lucru se efectueaza pentru a explica
modificarile contului de la un an la altul.
Procedeele utilizate pentru pasul trei sunt identice cu cele anterioare si include si
castigurile si/ sau pierderile corespunzatoare activitatii. Singura diferenta intre cei doi pasi
este observata la analizarea conturilor, care reflecta imprumuturi pe termen scurt, datorii pe

termen lung si capitaluri proprii. De asemenea, trebuie luate in considerare si dividendele

banesti.
Putem concluziona ca au fost explicate toate elementele bilantiere, s-au revizuit toate
elementele contului de profit si pierdere si au fost luate in considerare toate informatiile
suplimentare.
Rezultate obtinute se reunesc intr-o situatie a fluxurilor de trezorerie. La sfarsitul fiecarui
raport se prezinta si situatia operatiunilor de investitie si de finantare nemonetare.
5. CAPITOLUL 5: STUDIU DE CAZ
Pentru a exemplifica cele descrise in capitolul 4 si pentru a pune in evidenta cunostintele
teoretice dobandite in cele trei capitole anterioare, am considerat exemplul de mai jos, in care
am calculat cele 3 fluxuri de trezorerie aferente activitatilor de exploatare, investitie si
finantare.
Pentru inceput, vom calcula fluxul de trezorerie aferent activitatii de exploatare, utilizand
cele doua metode: metoda directa si metoda indirecta, explicate in capitolul 3.
METODA DIRECTA
Incasari de la clienti
+ Alte incasari din exploatare
-

Plati catre furnizori de bunuri si servicii

Plati salariale si alte cheltuieli de exploatare
Plati impozite si taxe aferente exploatarii
Plati pentru alte nevoi de exploatare

=
+
-

Numerar generat din exploatare

Dobanzi si dividende platite
Dobanzi si dividende incasate
Impozit pe profit platit
Flux de numerar privind activitatea de
= exploatare

+
+
+
+

METODA INDIRECTA
Rezultatul net
Cheltuieli cu amortizarea
Venituri din depreciere
Cheltuieli privind impozitele amanate
Cheltuielo cu diferentele de curs valutar
Venituri din diferentele de curs valutar
Cheltuieli cu dobanzile

2005
1950066.42
0

-187000.200

2006
3574689.78
0
2006867.58
0
3537670.49
0
29504.000
8613.180
29517.400
1976252.29
0
17115.330
58.900
1850.000
1957345.86
0

2007
5002456.50
0
2480495.05
0
5454929.90
0
29504.000
5168.060
31979.540
1961370.05
0
18604.120
112.880
5203.000
1937675.81
0

2005
13720.000
20526.120
0.000
0.000
29231.100
14947.830
2312.860

2006
3238.000
65398.120
0.000
0.000
8230.750
43724.260
17115.330

2007
80157.000
75669.630
0.000
0.000
28642.060
1184.130
18604.120

70293.660
2172415.14
0
15294.210
782.850
13121.430
-181253.550
2312.860
212.810
3646.600

- Venituri din dobanzi

= Profitul din exploatare
- Variatia creantelor si a cheltuielilor in avans
+ Variatia creantelor si a veniturilor in avans
=
+
-

Numerar generat de exploatare

Dobanzi platite, dividende platite
Dobanzi incasate
Impozit pe profit platit
Flux de numerar privind activitatea de
exploatare

212.810
50629.440
302176.650
70293.660
-181253.550
2312.860
212.810
3646.600
-187000.200

58.900
112.880
50199.040 201775.800
1270390.45 2652062.95
0
0
3196443.70
0 4411657.200
1976252.29 1961370.05
0
0
17115.330
18604.120
58.900
112.880
1850.000
5203.000
1957345.86 1937675.81
0
0

Comparand rezultatele, se poate observa ca fluxul de numerar privind activitatea de

exploatare aferent celor 3 ani, utilizand cele doua metode este acelasi.
De asemenea, putem observa ca:
-

In exercitiul 2005, numerarul ramas in urma platii furnizorului de bunuri si servicii,

platii salariilor si a impozitelor este nagativ. Explicatia acestui rezultat este faptul ca
au fost achizitionate produse si servicii care au depasit suma incasata in urma
vanzarilor. Aceset fapt se poate datora incasarii produselor vandute, dar care nu au fost

facturate, ducand la un excedent de numerar neinregistrat in contabilitate;

In exercitiile 2006 si 2007, numerarul net obtinut din aceasta activitate a devenit
pozitiv. Motivele acestui lucru ar putea fi datorate cresterii cifrei de afaceri, cresterii
numarului de clienti, cresterii cantitatii de marfa vandute.

In continuare, vom calcula fluxul de trezorerie provenit din activitatea de investitie.

+
-

Fluxuri de numerar din activitati de investitie

2005
2006
Incasari din vanzarea de imobilizari
0.000
0.000
Plati din achizitia de imobilizari
0.000 182320.000
Dobanzi incasate
212.810
58.900
Variatia creantelor si datoriilor legate de
operatiuni de investitii
0.000
0.000
Cheltuieli si venituri extraordinare legate de
investitie
11153.440
4904.250
Numerar net din activitatea de investitie
-10940.630 -187165.350
Rezultatele acestui flux sunt negative, deoarece entitatea nu a vandut niciun activ

2007
0.000
74434.460
112.880
0.000
12233.830
-86555.410

imobilizat. In schimb, aceasta a realizat cheltuieli de investitie care vor fi recunoscute pe

parcursul a celor trei ani de analiza.
Vom trece la calculul fluxului de trezorerie aferent activitatii de finantare.
Fluxuri de numerar din activitati de finantare

2005

2006

2007

+
+/
+
=

Incasari din majorarea capitalului social,

primelor de capital, subventii pentru investitii
Incasari din imprumuturi inclusiv descoperiri
de cont
Plati privind reducerea capitalului social
Plati privind rambursarea imprumuturilor
Plata obligatorie de leasing financiar
Dividende platite, dobanzi platite
Variatia creantelor si a datoriilor legate de
operatii de finantare
Cheltuieli si venituri extraordinare legate de
finantare
Conversia si evaluarea diferentelor de curs
valutar
Numerar si echivalent de numerar la sfarsitul
perioadei
Numerar si echivalent de numerar la inceputul
perioadei
Numerar net din activitati de finantare

0.000

0.000

0.000

733714.550
0.000
272202.220
1919.420
2756.760

244440.690
0.000
590770.550
32074.000
0.000

101000.000
0.000
443542.440
262.000
0.000

0.000

0.000

0.000

0.000

0.000

0.000

14256.270

35493.530

-27457.930

211509.160

672599.790

212754.070

7432.000
646657.040

195009.160
63693.240

312600.150
-415192.590

Pentru a concluziona acest studiu de caz, vom calcula fluxul de trezorerie aferent celor
trei activitati (exploatare, finantare, investitie) pentru cele trei exercitii (2005, 2006, 2007).
Rezultatul final
Flux de numerar privind activitatea de
exploatare
Numerar net din activitatea de investitie
Numerar net din activitati de finantare
Flux de numerar

2005

2006

2007

187000.20 1957345.86 1937675.81

0
0
0
-10940.630 -187165.350 -86555.410
646657.04
0
63693.240 -415192.590
448716.21 1833873.75 1435927.81
0
0
0

BIBLIOGRAFIE
1. Note de curs
2. Conf. univ. dr. Cicilia Ionescu - Contabilitate baze si proceduri
3. Dr. Luminita Ionescu, Dr. Elena Diaconu, Dr. Carmen Florentina Neagoe
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Contabilitate publica
http://contabilul.manager.ro/
http://contabilitate-primara.blogspot.com/
https://www.ifac.org
http://www.msn.com/en-ph/news/other/ipsas-vs-ifrs-how-do-they-differ/ar-AA1e09S
http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IPSAS_vs_IFRS/$File/IPSAS%20vs
%20IFRS.pdf
http://www.scritub.com/economie/finante/Situatia-fluxurilor-de-trezore73416.php