Viorel TRIF Irina DURAN

CONTABILITATE FINANCIARĂ
 Coperta: CAMIL MIHĂESCU

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

TRIF, VIOREL
Contabilitate financiară / Viorel Trif, Irina Duran –
Timişoara: Editura Augusta, 2006
Bibliogr.
ISBN (10) 973-695-214-2; ISBN (13) 978-973-695-214-2

I. Duran, Irina

336.748.2

DIRECTOR: AUGUSTA ANCA

© Editura „AUGUSTA”
300559 Timişoara, str. Lascăr Catargiu nr.4-6
Tel.: 22 06 88: Fax: 20 29 30
ISBN (10) 973-695-214-2; ISBN (13) 978-973-695-214-2
 UNIVERSITATEA TIBISCUS TIMIŞOARA
Facultatea de Ştiinţe Economice

Lect. drd. Viorel TRIF

Prep. drd. Irina DURAN

CONTABILITATE FINANCIARĂ
Note de curs pentru uzul studenţilor de la ÎFR

Timişoara 2006
 CUPRINS
TEMA I. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII FINANCIARE A UNITĂŢILOR
PATRIMONIALE ............................................................................................................... 7
1.1. Procesul de armonizare a sistemului contabil românesc ............................................ 9
1.2. Metoda contabilităţii ................................................................................................ 10
1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare ................................................. 18
1.4. Planul de conturi ...................................................................................................... 23
Teste de evaluare ............................................................................................................ 25
TEMA II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR.................................................... 27
2.1. Structura şi organizarea contabilităţii capitalurilor .................................................. 28
2.2. Contabilitatea conturilor de capital .......................................................................... 30
Teste de evaluare ............................................................................................................ 40
TEMA III. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE,
CORPORALE ŞI FINANCIARE .................................................................................... 43
3.1. Noţiuni privind structura imobilizărilor ................................................................... 44
3.2. Contabilitatea conturilor de imobilizări .................................................................. 51
Teste de evaluare ............................................................................................................ 59
TEMA IV. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE
EXECUŢIE ........................................................................................................................ 61
4.1. Stocurile şi producţie în curs de execuţie. noţiuni generale ..................................... 62
Teste de evaluare ............................................................................................................ 71
TEMA V. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII ............................... 74
5.1. Noţiuni generale....................................................................................................... 76
5.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizoriI ..................................... 77
5.3. Contabil1tatea operaţiilor privind decontările cu clienţii......................................... 79
5.4. Cazuri privind contabilitatea clienţilor..................................................................... 81
5.5. Contabilitatea operaţiilor privind efectele comerciale ............................................. 82
5.6. Contabilitatea operaţilor privind decontările cu personalul ..................................... 83
5.7. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările şi protecţia socială .... 88
5.8. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu bugetul de stat.............................. 92
5.9. Contabilitea decontărilor cu fondurile speciale........................................................ 93
5.10. Contabilitatea operaţiilor privind decontarea tva ................................................... 94
5.11. Contabilitatea operaţiilor privind decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii .. 101
5.12. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi .... 102
5.13. Contabilitatea pr0vizioanelor pentru deprecierea creanţelor............................... 103
Teste de evaluare .......................................................................................................... 107
TEMA VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI ...................................................... 110
6.1. Noţiuni privind trezoreria unităţilor patrimoniale .................................................. 111
Teste de evaluare .......................................................................................................... 123
TEMA VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI A
OPERAŢIUNILOR ÎN AFARA BILANŢULUI .......................................................... 125
7.1. Structura cheltuielilor şi veniturilor în contabilitatea financiară............................ 127
7.2. Contabilitatea cheltuielilor................................................................................... 1289
7.3. Contabilitatea veniturilor ....................................................................................... 137
7.4. Contabilitatea operaţiilor în afara bilanţului .......................................................... 146
Teste de evaluare .......................................................................................................... 150
TEMA VIII. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ................................................. 153
8.1. Situaţiile financiare anuale..................................................................................... 154
Teste de evaluare .......................................................................................................... 168
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ ..................................................................................... 171
6
 TEMA I. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII
FINANCIARE A UNITĂŢILOR PATRIMONIALE
CONŢINUT
1.1. Procesul de armonizare a sistemului contabil românesc
1.2. Metoda contabilităţii
1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare
1.4. Planul de conturi

REZUMAT
Contabilitatea financiară descrie activele, datoriile, capitalurile
proprii, veniturile şi cheltuielile întreprinderii. Obiectivul său principal îl
constituie furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe
lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor
externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii, angajaţii, furnizorii,
clienţii, guvernul şi organele sale, precum şi publicul.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care
este cuantificată, prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către
management Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit
de activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilităţii de gestiune sunt calcularea
analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi
rezultatelor, bugetarea internă a activităţii întreprinderii (pe locuri de
activităţi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite
şi abaterile de la aceste costuri.
Entităţile patrimoniale reprezintă spaţiul de cunoaştere şi acţiune al
contabilităţii. în mod concret se delimitează ca entităţi patrimoniale, deci se
cuprind în sfera de acţiune a obiectului contabilităţii, regiile autonome,
societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile
şi celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităţi comerciale.
Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea
sa.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o
terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de
informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi
spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a informaţiilor contabile.
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice
care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce
trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci
un caz particular al teoriei contabile generale.
Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare cu scop general, întocmite şi prezentate cel puţin anual. Ele
conţin informaţiile care răspund necesităţilor comune majorităţii
utilizatorilor.
Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi

7
potenţialii bancheri, angajaţii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii,
guvernul, publicul şi managerul sau administratorul de resurse.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre
poziţia financiară a întreprinderii, rezultatele şi modificările poziţiei
financiare ale întreprinderii.
Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă
trebuie să îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative.
Aşa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea,
relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
Structurile calitative descrise în situaţiile financiare sunt cele de
activ, datorii (pasiv), capital propriu şi rezultate sub formă de venituri şi
cheltuieli.
Recunoaşterea este procesul de incorporare in bilanţ sau in contul de
rezultate a unui element care satisface definiţia unui post în acest sens au
fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi
credibilitatea evaluării.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care
posturile din situaţiile financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în
bilanţ şi contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singura baza sau mai
multe baze combinate după cum urmează: costul istoric, costul curent,
valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. Baza de evaluare
cel mai des utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze

OBIECTIVE
Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării
Definirea Cadrului contabil general IASC.
Utilizatorii de situaţii financiare
Obiectivul situaţiilor financiare
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Imaginea reala şi corectă. Imaginea fidela.
Elementele modelate prin situaţiile financiare
Recunoaşterea structurilor calitative în situaţiile financiare
Evaluarea posturilor din situaţiile financiare
Conceptul de capital şi de menţinere a capitalului
Principiile înregistrării şi tinerii contabilităţii
Principiile partidei duble
Principiile de observare
Principiile responsabilităţii
Principiile măsurării şi evaluării
Bazele de evaluare în contabilitate
Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor
contabile
Reglementare şi de reglementare privind situaţiile financiare

8
 1.1. PROCESUL DE ARMONIZARE A SISTEMULUI CONTABIL
ROMÂNESC

Armonizarea contabilă este considerată un proces ireversibil, fiind

determinată de nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare, impusă de
mondializarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare.
Nevoia de armonizare în contabilitate, presupune adoptarea şi
desfăşurarea unor activităţi riguros organizate, ce pot fi asimilate dreptului
contabil internaţional, concretizate în obiective de „normare a contabilităţii”
şi respectiv de normalizare a contabilităţii”.
Un prim pas spre armonizarea contabilităţii româneşti l-au făcut
întreprinderile mari, cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii
autonome, companii şi societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes
naţional, precum şi categorii specifice de unităţi ce operează pe pieţe de
capital, care îndeplinesc două criterii economico-financiare prevăzute. În
acest sens, s-a emis Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 403/1999, care apoi
a fost înlocuit cu Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 94/2001.
De menţionat că, armonizarea contabilităţii româneşti pentru aceste
categorii de unităţi se face în conformitate cu Directiva a-4-a a Comunităţii
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Ulterior, procesul armonizării contabilităţii româneşti s-a extins şi la
întreprinderile mici şi mijlocii, dar armonizarea contabilităţii acestora
urmează să se facă doar cu directivele europene de profil. În această privinţă
s-au conceput Reglementări contabile simplificate, compatibile cu
Directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice
nr. 306/02.02l2002, aplicate de la 03.01.2003.
În prezent, sunt în vigoare reglementările contabile din 17 noiembrie
2005, conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene,
publicate în Monitorul Oficial nr. 1808 bis din 30.11.2005, aprobate cu
Ordinul nr. 1752/17.11.2005 al Ministerului Finanţelor Publice.
Nevoia de armonizare şi uniformizare în contabilitate, impune
normalizarea sa. Pe această cale se formează şi materializează obiectivele,
conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea
informaţiei contabile.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia, se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o
terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de
informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp
şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile.
Aşa cum se vede mai sus, nucleul normalizării îl reprezintă
elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-
saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli,
constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi
validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente
contabile de sinteză sau bilanţ contabil).
Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile,
normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil sub forma
principiilor, regulilor şi prtzelocedurilor constituite ca sistem de referinţă

9
pentru „producţia” de informaţii; în avalul procesului, ca sistem de ratificare
a situaţiilor financiare, de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.
Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali)
poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod
corespunzător se disting două forme ale normalizării:
- normalizarea legală sau reglementată – se impune tuturor, în
virtutea textelor legale (legii) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri
de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale);
- normalizarea profesională – care se impune profesiunilor
corespunzătoare, iar prin profesiune, în producţia de informaţii contabile şi
validarea socială a acestora.
Desigur, se poate crea şi o a treia formă cea mixtă prin combinarea
celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea acceptării
este un proces special, complicat, care impune un marketing abil într-un
context politic.
Obiectul normalizării contabile îl poate constituii situaţiile
financiare anuale sau planul contabil.
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo-
saxone şi cuprinde componenţa situaţiilor financiare, elementele descrise în
situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente,
reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În sfera normalizării nu sunt
prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele cuprinse
în situaţiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general – este proprie ţărilor Europei
continentale, iar sintagma de „plan contabil” aparţine contabilităţii din
Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv
forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire,
simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de
contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a
operaţiilor. Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o
normă juridică, sunt denumite reglementări contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil
şi diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente:
cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde
contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă
(dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilitate a operaţiilor
economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de
conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării
contabile; legea contabilităţii.

1.2. METODA CONTABILITĂŢII

Metoda contabilităţii conturează modul de studiu şi de cercetare a

obiectului acestei discipline ştiinţifice, precum şi mijloacele utilizate pentru
realizarea sarcinilor sale. În acest mod, se înfăptuieşte independenţa şi
condiţionare dintre obiectul şi metoda contabilităţii, întrucât obiectul arată
ce trebuie studiat şi cercetate, iar metoda ne spune cum trebuie realizat
obiectul său. Dată fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda

10
contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de principii şi procedee de
lucru. Înfăptuirea obiectivelor contabilităţii presupune respectarea unor
principii de lucru care decurg din particularităţile şi esenţa acesteia:
Principiul dublei reprezentări
Potrivit concepţiei economico-juridice a patrimoniului, acesta se
dublează în contabilitate ca patrimoniu economic – format din bunuri
economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii şi patrimoniu juridic – format
din drepturile şi obligaţiile cu valoare juridică.
Dubla reprezentare a patrimoniului în contabilitate presupune că
orice modificare a acestuia în sensul creşterii sau descreşterii lui să afecteze
atât bunurile economice cât şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică.
În toate cazurile de modificări ale patrimoniului, se menţine egalitatea
valorică a patrimoniului economic cu el juridic, care este numită egalitate
bilanţieră.
Între cele două părţi ale bilanţului, respectiv între activ şi pasiv,
există o permanentă egalitate deoarece:
- orice bun economic este expresia unor drepturi sau obligaţii cu valoare
economică;
- orice drept sau obligaţie cu valoare juridică, sunt generatoare de bunuri
economice.1
Principiul dublei înregistrări
Echilibrul bilanţier este evidenţiat în contabilitate printr-o altă
trăsătură specifică metodei ale de lucru şi anume dubla înregistrare. Orice
modificare a patrimoniului presupune înregistrări contabile pentru
modificare a acel puţin două elemente patrimoniale. Asemenea modificări
pot fi de două feluri:
- modificări numai în componenţa activului şi respectiv a pasivului, care
presupun modificări doar în componenţa bunurilor economice şi respectiv a
drepturilor şi obligaţiilor şi care nu generează o modificare a dublei
reprezentări dobândite anterior. Egalitatea bilanţieră rămâne la nivelul
valoric anterior;
- modificări atât în structura activului cât şi a pasivului, în sensul creşterii
sau descreşterii ambelor părţi ale egalităţii bilanţiere. Se formează un nou
nivel valoric al egalităţii bilanţiere.
De menţionat că dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru nu
numai între cele două forma de reflectare a patrimoniului (patrimoniul
economic şi patrimoniul juridic), ci şi între venituri, cheltuieli şi rezultate.
Principiul înregistrării cronologice şi sistematice
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare se
face în contabilitate atât în ordine cronologică, adică în succesiunea lor în
timp, cât şi grupate, respectiv sistematizate pe grupe sau structuri
componente ale patrimoniului.
• Înregistrările cronologice permit însumarea valorică a
modificărilor patrimoniale şi a rezultatelor financiare, determinând rulajul în

1
În noua structură a bilanţului nu mai apar în mod expres termeni precum “activ” şi
respective “pasiv”, dar egalitatea dintre ele se menţine şi se urmăreşte prin condiţiile ce se
supun verificării formularului de bilanţ. De aceea, principiul dublei reprezentări şi de aici
“egalitatea bilanţieră” rămâne ca un principiu de lucru al contabilităţii, indiferent dacă este
redat direct sau indirect în formularul de bilanţ utilizat ca mijloc de reprezentare contabilă.

11
etalon monetar al tuturor operaţiilor economice şi financiare ce au avut loc
în cursul unei perioade de gestiune. Rezultatul înregistrărilor cronologice
este consemnat în registrul jurnal2:
- se întocmeşte într-un singur exemplar după ce a fost numerotat şi şnuruit;
- se certifică şi se parafează de către organele fiscale la începutul activităţii
agenţilor economici, la încetarea activităţii precum şi ori de câte ori este
cazul;
- rulajul lunii curente ce se formează în acest registru trebuie să fie identic
cu rulajul aceleaşi perioade din balanţa de verificare sintetică lunară.
• Înregistrările din evidenţa sistematică permit separarea
informaţiilor economice după conţinutul economic şi se consemnează în alt
tip de registre, respectiv Registrul „Cartea Mare”3. El serveşte la verificare
înregistrărilor contabile efectuate, la furnizarea de date pentru efectuarea
analizei activităţii economice şi financiare a unităţii şi la întocmirea balanţei
de verificare.
Obiectivul fundamental al contabilităţii îl reprezintă furnizarea de
informaţii care să ofere o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniului şi a
rezultatelor obţinute. Aşa cum se arată în Directiva a IV-a a CEE, menirea
contabilităţii unei întreprinderi este de „a furniza documente de sinteză care
să ofere o imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului,
în scopul furnizării de informaţii utile ansamblului de utilizatori, atunci când
aceştia iau decizii economice”.
Înfăptuirea imaginii fidele de către contabilitate necesită ca
informaţiile furnizate de către aceasta să îndeplinească următoarele condiţii:
- datele contabile să fie înregistrate în contabilitate în timp util, pentru a fi
prelucrate şi utilizate;
- informaţiile contabile să ofere utilizatorilor o descriere adecvată, să fie
corecte şi complexe;
- contabilizarea faptelor să fie în acord cu baza lor juridică şi economică;
- informaţiile de sinteză să servească utilizatorilor pentru luarea deciziilor
economice;
- informaţiile furnizate de contabilitate să rezulte din aplicarea cu bună
credinţă a regulilor şi procedeelor contabile.
Pentru creşterea încrederii în imaginea fidelă furnizată de către
contabilitate, trebuie ca la organizarea contabilităţii agenţilor economice să
se ţină seama de mai multe principii. Vom prezenta în continuare principiile
ce trebuie avute în vedere la organizarea contabilităţii, cuprinse în legislaţia
românească:
a) Continuitatea activităţii. Activitatea unui agent economic este urmărită
în accepţiunea de continuitate, în sensul că unitatea patrimonială îşi continuă
în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de
lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. În consecinţă, evaluarea
elementelor patrimoniale este efectuată într-o perspectivă continuă a
activităţii unităţii. La finele anului calendaristic – considerat un exerciţiu
financiar – se întocmesc Situaţiile financiare prevăzute de lege. Dacă
activitatea unităţii este întreruptă în timpul anului printr-o decizie de

2
Legea contabilităţii nr. 82/1991
3
Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 20

12
lichidare, continuitatea exploatării se întrerupe, la data respectivă trebuind
să se întocmească Situaţiile financiare corespunzătoare.
b) Permanenţa metodelor. Este cunoscută şi sub denumirea de principiul
fixismului. Coerenţa şi comparabilitatea informaţiilor contabile implică
constanţă în aplicarea regulilor şi procedurilor contabile de evaluare a
patrimoniului, precum şi prezentarea lor prin situaţiile financiare. Metodele
de lucru contabile trebuie să rămână aceleaşi de la un exerciţiu la altul, ceea
ce asigură comparabilitatea datelor nu numai în timp, ci şi în spaţiu. Pot
totuşi să apară schimbări de metode, dacă o altă procedură se dovedeşte mai
bună pentru informarea agentului economic. În această ipoteză, trebuie
prezentată clar schimbarea procedurii şi calculată influenţa ei asupra
exerciţiului financiar curent. Despre acest lucru se fac menţiuni în notele de
la situaţiile financiare anuale.
c) Prudenţa, care impune – în esenţă – contabilizarea oricărei pierderi
probabile şi necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt
foarte profitabile. Prudenţa presupune – printre altele – stabilirea la finele
anului a unui patrimoniu real, care poate fi valorificat la preţurile pieţei
libere la data respectivă, indiferent cu preţurile cu care figurează în
contabilitate. Desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior, poate
determina deprecieri, riscuri şi pierderi posibile, generate de supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor, ori de subevaluarea elementelor de
pasiv şi a cheltuielilor. Evitarea acestor fapte care, în ultimă instanţă ar
putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune constituirea de
provizioane care să afecteze cheltuielile agentului economic. Prudenţa
temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri şi oferă în acelaşi
timp creditorilor o marjă de siguranţă.
d) Independenţa exerciţiului. Este cunoscut şi ca principiul autonomiei
exerciţiului. Presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor
aferente activităţii unui agent economic, pe măsura angajării acestora şi
trecerii lor a rezultatul exerciţiului la care se referă. Exerciţiile financiare au
de regulă o durată de 12 luni. În această perioadă, efectele tranzacţiilor şi a
altor operaţii economice, sunt luate în considerare din momentul în care se
produc şi nu din momentul mişcării sau decontării lor. Ca atare, cheltuielile
aferente exerciţiului curent se înregistrează în contabilitatea acestor
exerciţii, chiar dacă încasarea lor se va face în perioadele viitoare. Creanţele
şi datoriile agentului economic a căror facturare şi decontare se fac ulterior,
vor fi reflectate în contabilitate cu ajutorul unor conturi distincte, prevăzute
în planul de conturi. Nerespectarea acestui principiu influenţează direct
mărimea rezultatului financiar al exerciţiului curent.
e) Evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv. În vederea stabilirii
valorii totale corespunzătoare unor poziţii din bilanţ, se determină separat
valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau pasiv.
f) Intangibilitatea bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere a unui
nou exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de încheiere a
exerciţiului precedent. Se interzice modificarea patrimoniului de la sfârşitul
anului ce trebuie reportat la începutul anului viitor. Orice schimbări de
metodă sau corectarea unor erori, trebuie să fie transparente. Eventualele
erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea Situaţiilor
financiare, trebuie corectate în anul în care acestea se constată, prin

13
înregistrări contabile adecvate, Situaţiile financiare ale exerciţiilor anterioare
nemaiputând fi modificate.
g) Necompensarea. Presupune interdicţia compensărilor între avere şi
datorii, între drepturi şi angajamente, între elemente de activ şi pasiv. De
asemenea nu pot fii compensate poziţiile de cheltuieli cu cele de venituri,
sau plusurile de valoare cu minusurile de valoare, în cadrul mecanismului
aplicării principiului prudenţei
În cazul României care parcurge tranziţia la economia de piaţă,
pentru diminuarea blocajului financiar se pot face temporar compensări între
creanţele şi datoriile faţă de acelaşi terţ, dar numai pe bază de procese-
verbale de compensare cu trimitere la documentele prin care au generat
asemenea creanţe şi datorii.
Înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi, se face
după consemnarea prealabilă a acestora în documente corespunzătoare
operaţiilor respective. Deoarece, asemenea documente preced şi
fundamentează datele cuprinse în ele, acestea se mai numesc documente
justificative.
Documentele justificative reprezintă unul dintre elementele
componente ale metodei contabilităţii, fără ele, contabilitatea neputând face
dovada efectuării operaţiilor respective.
„Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul
efectuării ei într-un înscris, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,
dobândind astfel calitatea de document justificativ. Ele angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit vizat şi aprobat, ori înregistrat
în contabilitate”.
În afara funcţiei informaţionale a documentelor justificative, ce
constă în suportul material al înregistrărilor operaţiilor economice şi
financiare în contabilitate, documentele justificative îndeplinesc şi o funcţie
gestionară. Ele fac dovada înfăptuirii operaţiilor şi angajează răspunderi,
drepturi şi obligaţii cu privire la existenţa şi mişcarea elementelor
patrimoniale.
Documentele justificative cuprind – de regulă – următoarele
elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul;
- numărul şi data întocmirii acestuia;
- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei patrimoniale
(când este cazul);
- conţinutul operaţiilor patrimoniale, iar în cazurile necesare şi temeiul legal
al efectuării ei;
- datele cantitative şi valorile aferente operaţiei efectuate;
- numele şi prenumele precum şi semnăturile persoanelor care le-au
întocmit, vizat şi aprobat (după caz);
- alte elemente menite să asigure consemnarea complexă a operaţiilor
efectuate.
Înscrierea datelor în documentele justificative se face manual, sau cu
mijloace de prelucrare automată, astfel încât acestea să fie lizibile, nefiind
admise ştersături, răzături, modificări sau alte asemenea procedee, precum şi
lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise între acestea.

14
 Înscrierea documentelor justificative are loc, de regulă, la locul
unde se produce operaţia economică sau financiară . după întocmire,
documentele justificative se supun verificării şi prelucrării, care constă în:
- verificarea formei – prin care se urmăreşte dacă s-au completat toate datele
obligatorii din formular, dacă ele corespund cu cele din anexe, dacă există
semnăturile necesare şi s-au întocmit în numărul de exemplare prevăzut etc.;
- verificarea aritmetică – prin care se urmăreşte dacă sunt bine făcute
calculele aritmetice;
- verificarea de fond – ce presupune urmărirea legalităţii, necesităţii,
realităţii, oportunităţii şi economicităţii operaţiilor economice şi financiare
pentru care s-au întocmit.
Pentru înregistrarea în contabilitate, documentele justificative sunt
supuse analizei contabile şi contării, adică înscrierii pe ele a conturilor
sintetice şi analitice debitoare şi creditoare.
Contarea şi înregistrarea în contabilitate se face document cu
document, sau după o prealabilă centralizare a documentelor justificative, ce
se referă la operaţii de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă.
Sub aspect metodologic, înregistrarea în contabilitate a operaţiilor
economice şi financiare se face cronologic, prin respectarea succesiunii
documentelor justificative individuale sau centralizatoare, în funcţie de data
de întocmire sau intrare în unitate şi sistematic, în registrele deschise pe
conturi sintetice şi analitice. Ele trebuie să parcurgă un traseu cât mai scurt
şi într-o anumită ordine de succesiune, cu reţineri şi opriri minime şi numai
la resorturile şi persoanele împuternicite în acest scop.
În cadrul fiecărei unităţi, circulaţia documentelor trebuie să fie bine
studiată, formalizată, pentru a nu genera cheltuieli inutile sau îngreuna
procesul de prelucrare şi utilizare a lor. Organizarea circulaţiei
documentelor se face pe bază de grafice de circulaţie, a căror întocmire şi
urmărire sunt sarcini ce revin conducătorului compartimentului financiar-
contabil al unităţii.
După întocmirea, verificarea şi înregistrarea lor, documentele
justificative sunt supuse operaţiei de clasare. Clasarea documentelor are
drept scop să asigure identificarea cu uşurinţă a acestora, atunci când sunt
căutate pentru furnizarea informaţiilor necesare organelor de evidenţă,
conducere şi control. Ea trebuie să fie simplă, elastică şi adaptabilă
specificului unităţii. Se pot folosii mai multe criterii de clasare a
documentelor. Documentele justificative, precum şi cele de altă natură,
trebuie păstrate în condiţii care să asigure integritatea lor pentru o anumită
perioadă de timp.
Păstrarea documentelor se face prin arhivarea lor, care poate fi de
două feluri:
- arhivă curentă a fiecărui sector sau serviciu, care permite consultarea
documentelor în cursul anului de gestiune;
- arhiva generală – organizată în nivele de unitate, la care se predau
documentele după expirarea anului de gestiune.
Documentele justificative care au stat la baza înregistrării în
contabilitate, precum şi registrele de contabilitate, se păstrează în arhiva
generală a agenţilor economici timp de 10 ani, cu începere de la data
încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor

15
de salarii care se păstrează timp de 50 de ani. Tot 50 de ani se păstrează în
arhiva generală şi Situaţiile financiare ale agenţilor economici.
Registrele de contabilitatea obligatorii sunt:
- registrul jurnal – care serveşte ca document obligatoriu de înregistrare
cronologică şi sistematică a mişcării patrimoniului unităţii şi ca probă în
litigii. Se numerotează, se şnuruieşte şi se parafează de către organele fiscale
teritoriale la începerea activităţii, la încetarea activităţii unităţii, precum şi
ori de câte ori este cazul.
- cartea mare – serveşte la furnizarea de date pentru efectuarea analizei
economice şi financiare a unităţii şi la întocmirea balanţei de verificare. Se
întocmeşte numai la sfârşitul lunii, nu circulă, fiind un document de
înregistrare contabilă. Poate fi înlocuită cu diferite tipuri de imprimate
furnizate de calculatorul electronic, dacă acestea furnizează date cu privire
la mişcarea operaţiilor economice şi diferite conturi.
Pentru evaluarea elementelor din bilanţ, se stabilesc prin actele
normative, în speţă, următoarele reguli:
a) la data intrării în unitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează
în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se
stabileşte astfel:
- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea da aport stabilită
în urma evaluării;
- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă.
În contextul prezentelor reglementări (OMFP nr. 306/2002) prin
valoarea justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei
tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de sport şi
respectiv valoarea justă se substituie costului de achiziţie.
- bunurile procurate cu titlu oneros la preţ de achiziţie;
- bunurile produse în unitate la cost de producţie.
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare,
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau intrare
în gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale şi alte elemente
similare acordate de furnizori, nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie al
materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca
fiind legate de fabricaţia acestuia.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare – cu
excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de
producţie – anterior trecerii într-o nouă faza de fabricaţie, regiile
(cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere, reprezintă
exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.
În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi
dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziţia,

16
construcţia, sau producţia acestuia, direct atribuibile activului până la
finalizarea sa , aferente aceleaşi perioade.
În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de
fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă
substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.
În cazul în care, în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor
reglementări, costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este
cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare
pentru determinarea lor, sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi
obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate, costul de achiziţie sau
costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului.
Această situaţie trebuie menţionată în zonele explicative.
b) evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii
se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar,
stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. . în
cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de
valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
c) la încheierea exerciţiului, elementele de activ şi de pasiv de natura
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale
simplificate la valoare de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de acord
cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se
compară cu valoare stabilită pe baza inventarierii, astfel:
- pentru elemente de activ – diferenţele constatate în plus, între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare, nu se înregistrează în contabilitate, aceste
elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea
contabilă netă a elementelor de activ, se înregistrează în contabilitate pe
seama unei amortizări suplimentare în cazul activelor amortizabile pentru
care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion pentru
depreciere atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente se
menţin la valoarea lor de intrare;
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin
amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, cumulative.
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în
minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, nu se înregistrează
în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi
valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor, se
înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste
elemente menţinându-se de asemenea la valoarea lor de intrare.
La fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în
valută) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data încheierii
exerciţiului. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între
cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută, sau faţă de
cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de
schimb de la data încheierii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau
cheltuieli, după caz;

17
- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrare la
cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb
de la data efectuării tranzacţiei;
- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate în
valoarea justă (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de
schimb existent în momentul determinării valorii respective.
Prin elemente monetare se înţeleg disponibilităţile băneşti, precum
şi activele, datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

1.3. ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII

FINANCIARE

Contabilitatea financiară, numită şi generală, are ca obiect

înregistrarea tuturor operaţiilor care afectează patrimoniul întreprinderii,
spre a determina rezultatul financiar al acesteia. Faptul că obiectul ei este
omogen, fără diferenţe apreciabile de la o unitate la alta, face ca, în practică,
contabilitatea financiară să fie unitară şi îp obligatorie. Ea prezint un interes
major pentru stat, care vrea să controleze aplicarea metodelor de evaluare a
diferitelor elemente ale patrimoniului şi stabilirea rezultatelor ce formează
baza de determinare a impozitelor pretinse de fisc.
Contabilitatea financiară prezintă următoarele caracteristici:
- se realizează după o schemă normalizată, respectiv unificată, impusă de
către autorităţile fiscale şi de cerinţele de control ale statului;
- este organizată în vederea prezentării patrimoniului organismelor şi
persoanelor externe;
- prezintă patrimoniul unităţilor într-o viziune globală, nepropunându-şi
furnizarea unor informaţii de detaliu;
- din raţiuni juridice şi fiscale, rezultatele financiare au în vedere, de regulă,
un ciclu de un an, numit şi exerciţiu financiar.
În România, exerciţiul financiar corespunde cu anul calendaristic şi
se poate nota cu „N”. El începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie,
cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării.
Exerciţiul financiar precedent se notează cu „N-1” iar cel viitor cu „N+1”.
Contabilitatea financiară are şi anumite limite şi anume:
- nu permite comparări în timp şi spaţiu (între întreprinderi) ale rezultatului
global şi ale situaţiilor financiare;
- rezultatul global, calculat provizoriu lunar şi definitivat anual, nu este
suficient pentru a conduce bine gestiunea unităţii. Nu permite cunoaşterea
contribuţiei fiecărui produs sau sector de activitate, la rezultatele financiare
ale unităţii.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi denumită şi contabilitate
managerială sau contabilitate internă. Conducerea ei este obligatorie şi
pentru unităţile mici şi mijlocii care desfăşoară activităţi de producţie sau
prestări de servicii. Caracteristicile contabilităţii de gestiune pot fi formulate
astfel:
- are ca obiect gestiunea internă a patrimoniului şi oferă un evantai de soluţii
pentru gestionarea corectă a unităţii;
- este o contabilitate suplă, adică adaptată la toate unităţile, oricare ar fi
mărimea, activitatea şi structura lor;

18
- este condusă cu periodicitate variabilă, adesea legată de ciclul de
exploatare;
- acoperă insuficienţele contabilităţii financiare în materie de gestiune
internă a unităţii.
La principiile şi regulile fundamentale care vizează fondul
“producţiei” de informaţii şi validarea lor sociala, contabilitatea trebuie sa
satisfacă un set de reguli de forma in măsura sa-i confere calitatea
probatorie, adică mijloc de proba in raporturile economico-juridice, cu
deosebire in fiscalitate. Sunt principiile si regulile de înregistrare contabila
si tratare a contabilităţii, insuficient sau deloc tratate in literatura de
contabilitate din România. Prin lege, nerespectarea acestor reguli se constata
de către organele de control financiar şi administraţie fiscala, care sunt
obligate sa asigure remedierea situaţiei. Forţa probatoare a contabilităţii in
raporturile juridice se înfăptuieşte prin respectarea următoarelor reguli:
înregistrarea completa si continua; uniformitatea înregistrării contabile;
fundamentarea documentara a înregistrării contabile si tinerea
contabilităţii. Înregistrarea completa si continua. Consta in reprezentarea in
scris a tuturor operaţiilor economice si financiare care modifica masa
patrimoniului întreprinderii. Continuitatea in timp a înregistrării contabile se
asigura prin aceea ca, in toate cazurile, evidenta începe cu starea iniţială şi
se termina cu starea finala, care la rândul sau devine o componenta a
lucrărilor contabile de deschidere pentru perioada următoare.
Pentru a se realiza înregistrarea completa si continua, întreprinderea
este obligata sa conducă următoarele registre: registrul-jurnal; registrul-
inventar si cartea mare. Primele doua au regim de înregistrare la
administraţia fiscala. Prin înregistrare ele pot fi admise ca proba in cadrul
litigiilor, in caz de faliment, precum se in orice situaţii.
Din cadrul regiştrilor de contabilitate, enumerate mai sus, registrul-
jurnal este documentul oficial care atesta înregistrarea tuturor operaţiilor
economice, financiare si juridice pe care le efectuează o întreprindere. De
aceea, in mai multe tari, se considera ca întocmirea zilnica a jurnalului
reprezintă controlul documentar de fond asupra reprezentării contabile.
Uniformitatea înregistrării contabile impune respectarea unui
formalism care sa garanteze ireversibilitatea înregistrărilor contabile. Astfel,
aşa cum se degaja din art.2 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, registrele
de contabilitate se utilizează în stricta concordanta cu destinaţia acestora şi
se prezintă in mod ordonat si completate, astfel încât să permită, in orice
moment, identificarea si controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate. Este
problema acurateţei înregistrărilor in cadrul registrelor de contabilitate.
De asemenea, registrele de contabilitate se numerotează înainte sau
pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor acestea se barează,
nefiind admisa înregistrarea unor operaţii ulterioare. Pentru verificarea
înregistrării corecte in contabilitatea a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte
lunar balanţa de verificare. În cazul sistemelor informatice, trebuie
respectate normele contabile privind culegerea, prelucrarea si stocarea
datelor înregistrate in contabilitate. Mai mult, este necesara o norma
contabila care sa prevadă ca in momentul alegerii unui sistem informatic de
tinere a contabilităţii acesta trebuie atestat prin auditare de către o persoana
juridica sau fizica înscrisă în tabloul experţilor contabili.

19
 Ireversibilitatea vizează si modul de reconstruire a documentelor
contabile de corectare a erorilor contabile in mod curent in procesul de
prelucrare si stocare a datelor si ulterior după închiderea exerciţiului
financiar. Un singur aspect retine atenţia în acest sens - contradicţia intre
regula contabila si regula fiscala de corectare a erorilor descoperite. Din
puncte de vedere contabil, eroarea poate face obiectul unei rectificări in
cursul exerciţiului când ea a fost descoperita, efectul fiind tratat in categoria
rezultatului excepţional. Din punct de vedere fiscal, rectificarea de către
contribuabil este admisa numai in cursul exerciţiului care a angajat
operaţiunea. Si totuşi, fără o formalizare textuala a modului de conciliere
intre cele doua reguli, in majoritatea cazurilor, in practica contabila, eroarea
este rectificata in exerciţiile ulterioare, fiind divulgata printr-un document
specializat către administraţia fiscala.
Fundamentarea documentara a înregistrării contabile impune
consemnarea operaţiilor patrimoniale in momentul efectuării lor intr-un
înscris care sta la baza înregistrărilor in contabilitate, dobândind astfel
calitatea de document justificativ. Aşa cum prevede Legea contabilităţii
nr.82/1991, documentele justificativa angajează răspunderea persoanelor
care le-au întocmit, vizat si aprobat ori înregistrat in contabilitate, după caz.
Tinerea contabilităţii. Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr.
82/1991 actualizata si completata prin Ordonanţa Guvernului nr. 22/1996,
agenţii economici sub forma :regiilor autonome sau naţionale, societăţilor
agricole, organizaţilor cooperaţiei meşteşugăreşti, organizaţiilor cooperaţiei
de consum si de credit si alte persoane juridice asimilate organizează si ţin
contabilitate, de regula, in compartimente distincte, conduse de directorul
financiar-contabil, contabilul-şef sau alta persoana împuternicita sa
îndeplinească aceasta funcţie. Aceste persoane trebuie sa posede studii
economice superioare.
În conformitate cu art. 11 (6) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
coroborat cu art. 2 din Hotărârea Guvernului nr. 483/1996, societăţile
comerciale care au o cifra de afaceri de peste 100 milioane RON si la care
contabilitatea nu este organizata in compartimente distincte sau nu au
personal calificat angajat, potrivit legii, au obligaţia de a încheia contracte
pentru întocmirea bilanţului contabil numai cu persoane fizice si juridice
autorizate, înscrise in Tabloul Corpului Experţilor Contabili si Contabililor
Autorizaţi din România. La agenţii economici la care contabilitatea este
organizata si ţinuta de persoane fizice sau juridice autorizate, înscrise in
Tabloul Corpului Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi,
răspunderea pentru organizarea si tinerea contabilităţii revine atât
persoanelor fizice sau juridice respective, cat si administratorilor. In cazurile
in care contabilitatea nu se tine de persoane autorizate sau de personal
angajat, potrivit legii, iar cifra de afaceri anuala realizata este sub 100
milioane, răspunderea pentru organizarea si tinerea contabilităţii revine
patronului, care are obligaţia de a anexa la bilanţul contabil declaraţia de
asumare a răspunderii in acest sens, potrivit modelului anexat la prezentele
precizări. Declaraţia respectiva, se depune de către patron si in cazul in care
contabilitatea se tine de persoane angajate cu convenţie civila, iar in
convenţia încheiată nu sunt prevăzute clauze referitoare la răspunderea
părţilor privind conducerea contabilităţii potrivit legii.

20
 În baza art. 29 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, bilanţurile
contabile sunt supuse verificării si certificării de către cenzori, experţi
contabili, contabili autorizaţi cu studii superioare sau societăţi comerciale de
expertiza contabila, după caz (conform Legii privind societăţile comerciale
nr. 31/1991, cu modificările ulterioare si art. 4 din Hotărârea Guvernului
nr. 483/1996).
Modalităţile de ţinere a contabilităţii unităţilor sunt prevăzute prin
lege si ele pot fi următoarele:
a) prin compartimente distincte conduse de către directorul
financiar-contabil, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să posede studii
economice superioare.
Compartimentele financiar-contabile se întâlnesc la întreprinderile
mijlocii. Ele sunt constituite dintr-un grup stabil de persoane subordonate
unui conducător unic, ce au atribuţii cu caracter permanent în domeniul
financiar-contabil. . încadrarea cu posturi a compartimentelor nu este
prevăzută expres în legislaţie, dar considerăm că numărul minim ar trebui să
fie de două osturi. Conducătorul compartimentului financiar-contabil,
împreună cu persoanele din subordine, răspunde de ţinerea contabilităţii
potrivit legii.
b) prin persoane juridice autorizate reprezentate de societăţi
comerciale înfiinţate în baza legislaţiei româneşti, care au ca obiect ţinerea
contabilităţii pentru terţi şi care sunt autorizate în acest scop de Corpul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Aceste unităţi
sunt înscrise în tabloul experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, publicat
în Monitorul Oficial al României. Răspunderea pentru ţinerea corectă şi la zi
a contabilităţii revine persoanei juridice autorizate.
c) prin persoane fizice, după cum urmează:
- persoane fizice autorizate, adică cele care au calitatea de contabil autorizat
sau expert contabil. O asemenea calitate se atribuie de către comisiile
stabilite prin Ordin comun al Ministerului Finanţelor Publice şi al
Ministerului Educaţiei şi Cercetării, pe baza examenelor organizate de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
(CECCAR). Aceste persoane pot să execute lucrări în domeniul
contabilităţii, în baza unui contract de muncă (deci în regim de angajare) sau
pot încheia contracte de prestări de servicii unităţii beneficiare. Ele ţin
contabilitatea potrivit legii, întocmesc situaţiile financiare şi răspunde de
lucrările executate.
- persoane fizice calificate, adică cele cu pregătire economică superioară sau
medie, dar care nu au dobândit calitatea de expert contabil sau contabil
autorizat. În această categorie intră economiştii, indiferent de specialitatea
dobândită în facultate, contabilii sau alte calificări asimilate care au urmat
şcoli medii economice sau şcoli postliceeale economice, recunoscute de
Ministerul Educaţiei şi Cercetării, în care au avut ca disciplină de studiu
contabilitatea. Aceste persoane pot ţine contabilitatea şi întocmi situaţiile
financiare, numai dacă sunt angajate ale unităţilor economice, potrivit legii.
Răspunderea pentru conducerea corectă a contabilităţii şi întocmirea
bilanţului contabil, revine în toate cazurile persoanelor fizice calificate la
care ne-am referit, precum şi patronului.

21
- persoane fizice care nu au calificarea necesară în domeniul contabilităţii,
adică au alte calificări decât cele specifice economiştilor, contabililor sau
celor asimilaţi acestora. Ele pot conduce contabilitatea agenţilor economici,
după cum urmează:
- la unităţi mici, cu cifre de afaceri anuale sub 3 miliarde RON,
acestea întocmind şi situaţiile financiare. Răspunderea pentru organizarea şi
conducerea contabilităţii revine integral patronului;
- la unităţile economice care depăşesc cifra de afaceri anuală de 3
miliarde RON, care nu au personal calificat şi nu apelează la persoane fizice
şi juridice autorizate. În acest caz, aceste persoane ţin doar contabilitatea
unităţilor pe răspunderea patronului. Întocmirea situaţiilor financiare în
aceste unităţi se face de către persoane fizice sau juridice autorizate (înscrise
în tabloul experţilor contabili şi contabililor autorizaţi pe baza de contracte
de prestări servicii, care îşi asumă răspunderea nu numai pentru completarea
formularelor de bilanţ ci şi pentru realitatea datelor ce fac obiectul raportării
contabile).
Din cel arătate se desprinde câteva concluzii de care trebuie sa ţină
seama conducătorii unităţilor, şi anume:
- răspunderea pentru organizarea contabilităţii, potrivit legii, revine
administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării
patrimoniului;
- răspunderea pentru ţinerea contabilităţii revine acestora numai când
unitatea nu are compartiment financiar-contabil şi nu foloseşte
persoane fizice şi juridice autorizate.
Forma de înregistrare contabilă poate fi definită ca ansamblul
mijloacelor de lucru existente şi a modalităţilor de utilizare a acestora
folosite în contabilitatea curentă a agenţilor economici. Ea asigură
înregistrarea documentelor justificative în ordine cronologică (în ordinea
documentelor sau a numărului de ordine al acestora) şi sistematică (după
natura şi felul lor) privitoare la toate operaţiile economice ale unităţilor.
O formă de înregistrare contabilă presupune îmbinarea următoarelor
elemente:
- formularistica de lucru utilizată;
- modul de completare a formularisticii de lucru;
- tehnica de calcul utilizată;
În decursul timpului, formele de înregistrare contabilă au evoluat,
s-au perfecţionat continuu.
Formele de înregistrare contabilă cu cea mai mare răspândire la
agenţii economici din România sunt:
- forma de înregistrare contabilă “maestru-şah”;
- forma de înregistrare contabilă “pe jurnale”;
- forme de înregistrare contabilă adaptate la echipamentele moderne
de prelucrare a datelor;
Forma de înregistrare “maestru-şah” se aplică într-un număr
mare de unităţi, fiind apreciată ca o forma de înregistrare simplă, uşor
accesibilă lucrătorilor contabili. Are o productivitate a muncii redusă,
deoarece se bazează pe înregistrarea bilaterala în conturi a operaţiilor
economice respective, atât în debitul cât şi în creditul conturilor, fiecare
având şi conturi corespondente. Formularistica de lucru utilizată este

22
formată din note de contabilitate, jurnal de înregistrare, registrul jurnal, fişe
sintetice şah, fişe de cont analitic, balanţa de verificare, bilanţul contabil,
registrul inventar.
Forma de înregistrare contabilă “pe jurnale” asigură înregistrarea
operaţiilor economice şi financiare în mod cronologic şi sistematic, direct
din documentele primare şi centralizatoare în jurnal, care constituie
instrumentul de lucru de bază în această forma de înregistrare contabilă.
Prezintă avantajul că înregistrarea operaţiilor economice se face
unilateral, adică o singură data în creditul conturilor, în corespondenţă cu
conturile debitoare. Formularistica de lucru utilizată este formată din:
jurnale, registrul-jurnal, situaţii auxiliare, fişe de cont analitice, balanţe de
verificare, bilanţul contabil, registrul inventar.
Forme de înregistrare contabilă adaptate la echipamentele
moderne de prelucrare a datelor. Ca urmare a creşterii gradului de dotare
a economiei naţionale cu echipamente moderne de prelucrare a datelor, tot
mai mulţi agenţi economici trec de la formele clasice de înregistrare
contabilă la forme moderne, adaptate calculatoarelor electronice. Acestea au
în vedere în general, aceleaşi formulare de lucru specifice formelor de
înregistrare clasice, pe care le adaptează posibilităţilor de lucru ale
calculatoarelor electronice.
Prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, persoanele
fizice şi juridice care utilizează sisteme de prelucrare automată a datelor, au
obligaţia să asigure:
- efectuarea controlului legal intern şi extern;
- respectarea normelor contabile, stocarea, păstrarea sub forma
suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate.
Elaboratorii de programe informatice au obligaţia de a prevedea,
prin contractele de livrare a programelor informatice, clauze privind
întreţinerea şi adaptarea produselor livrate, precum şi clauze privind
eliminarea probabilităţilor de modificare a procedurilor de prelucrare a
datelor de către utilizatori.

1.4. PLANUL DE CONTURI

Pentru îndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie să

se folosească printre altele şi de planul de conturi.
Planul de conturi românesc se bazează pe clasificarea zecimală a
conturilor şi se prezintă sub forma unei liste de conturi sintetice.
În planul de conturi regăsim trei elemente:
a) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifra de la 1 la 9
- Clasele 1-8 aparţin contabilităţii financiare, fiind grupate în:
- Conturi bilanţiere (clasele 1-5);
- Conturi de rezultate (clasele 6-7);
- Conturi speciale (clasa 8).
- Clasa 9 aparţine contabilităţii de gestiune.
b) Grupele de conturi. Sunt formate din două cifre, din care prima cifră
aparţine clasei în care se încadrează grupa. Ele nu sunt operaţionale, în
sensul că nu se folosesc la contarea operaţiilor care fac obiectul
înregistrărilor în contabilitate.

23
c) Conturile sintetice. Sunt operaţionale, adică se folosesc în contabilitatea
curentă pentru contarea şi înregistrarea operaţiilor economice. Se prezintă în
două forme şi anume:
1. conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre. Unele
dintre acestea nu se detaliază pe alte conturi sintetice de grad inferior,
situaţie în care sunt operaţionale. Altele se detaliază pe conturi de grad
inferior, situaţie în care conturile sintetice de gradul 1 rămân neoperaţionale;
2. conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre şi
provin din detalierea conturilor cu trei cifre.
Cifra 9 în poziţia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din
aceeaşi grupă, schimbă funcţia contabilă a contului respectiv faţă de
celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 ,”Imobilizări financiare” fac
parte următoarele conturi: 261, 262, 263, 267 şi 269. Primele patru conturi
au funcţia contabilă de activ, iar ultimul, care are cifra 9 în poziţia a 3-a, are
funcţia contabilă de pasiv. Cifra 9 în poziţia a 2-a pentru conturile din
clasele 2-5 se referă la provizioanele aferente activelor care fac obiectul
acestor clase. Aşa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind
conturi de provizioane.
Între conturile de cheltuieli şi venituri, există o anumită relaţie în ce
priveşte simbolizarea lor. A doua cifra din simbolul lor este identică, atât
pentru cheltuieli cât şi pentru venituri. Astfel:
- Grupele 60-65 reprezintă grupele de conturi de cheltuieli din activitatea
de exploatare, iar grupele 70-75 reprezintă grupele de conturi de venituri
din activitatea de exploatare.
- Grupa 66 reprezintă conturi de cheltuieli financiare, în timp ce grupa 76
reprezintă conturi de venituri financiare.
- Grupa 67 indică conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77
reprezintă conturile de venituri extraordinare (câte un cont pentru fiecare
grupa).
- Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizările şi
provizioanele, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane.
Dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice se face de către fiecare
unitate patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii.
Se face precizarea că nu este limitativă funcţionarea conturilor, aşa cum este
prezentată în Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile.

Întrebări de autocontrol
l. Care este obiectivul contabilităţii financiare, dar al contabilităţii de
gestiune?
2.Cum se defineşte normalizarea contabilă?
3.Cum se poate defini cadrul contabil general ?
4.Care sunt funcţiile Cadrului IASC ?
5.Care sunt utilizatorii de situaţii financiare ?
6.Care este obiectivul situaţiilor financiare ?
7.Cum se defineşte poziţia financiară a întreprinderii, dar modificarea
poziţiei financiare?
8.Care sunt caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiilor
financiare ?
9.Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informaţiei?

24
 10.Care sunt limitele informaţiei relevante şi credibile?
11.Cum se poate defini imaginea fidelă?
12.Care sunt structurile calitative descrise în situaţiile financiare
conform Cadrului IASC?
13.Care sunt criteriile de recunoaştere a structurile calitative în
situaţiile financiare ?
14.Cum se defineşte capitalul financiar ? Dar cel fizic?
15.În ce constă menţinerea capitalului financiar? Dar menţinerea
capitalului fizic ?
16.De câte tipuri pot fi standardele contabile ?
17.Care sunt principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii ?
18.Care sunt principiile partidei duble?
19.Ce cuprind principiile de observare '}
20.Ce cuprind principiile responsabilităţii?
21.Care sunt principiile măsurării şi evaluării ?
22.Care sunt criteriile evaluării in contabilitate, dar bazele de evaluare,
dar formele evaluării?

TESTE DE EVALUARE

Testul 1 de autoevaluare (timp estimat 50 min)

1. Cadrul general IASC nu abordează:

a) obiectivul situaţiilor financiare; b) caracteristicile calitative care
determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare; c) definirea.
recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite
situaţiile financiare; d) conceptele de capital şi de menţinere a capitalului; e)
forma şi formatul situaţiilor financiare.

2. Conform Cadrului general IASC, caracteristicile calitative ale

situaţiilor financiare sunt:
a) inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea, comparabilitatea;
b)inteligibilitatea, relevanta, pragul de semnificaţie comparabilitatea
c) inteligibilitatea, relevanta, reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului
asupra juridicului
d) inteligibilitatea, neutralitatea, credibilitatea, comparabilitatea
e) inteligibilitatea, relevanta, prudenta, credibilitatea, comparabilitatea

3. Conform cadrului contabil IASC elementele legate direct de

evaluarea poziţiei financiare sunt:
a) activele, pasivele, veniturile şi cheltuielile
b) activele, pasivele, veniturile, cheltuielile, capitalul propriu
c) activele, datoriile, capitalul propriu, veniturile şi cheltuielile
d) activele, datoriile şi capitalul propriu
e) activele, datoriile, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

25
Testul 2 de autoevaluare (timp estimat 50 min)

1. Unul dintre următoarele active de mai jos nu este considerat ca

activ curent:
a) stocurile vândute
b) stocurile consumate
c) creanţele comerciale
d) titlurile de plasament care se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data
bilanţului
e) titlurile de plasament care se aşteaptă să fie realizate într-o perioadă ce
depăşeşte 12 luni de la data bilanţului

2. Care din datoriile de mai jos nu reprezintă o datorie curentă:

a) datoriile comerciale exigibile in mai puţin de 12 luni de la data bilanţului
b) datoriile comerciale exigibile in mai mult de 12 luni de la data bilanţului
care fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare a
activităţii
c) datoriile către angajaţi exigibile în mai puţin de 12 luni de la data
bilanţului
d) datoriile către angajaţi exigibile in mai mult de 12 luni de la data
bilanţului care fac parte din fondul de rulment utilizat în ciclul normal de
exploatare a activităţii
e) datoriile purtătoare de dobândă prin care se finanţează fondul de
rulment pe termen lung şi nu sunt exigibile in 12 luni

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

26
 TEMA II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

CONŢINUT
2.1. Structura şi organizarea contabilităţii capitalurilor
2.2. Contabilitatea conturilor de capital

REZUMAT
Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de
finanţare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al
întreprinderii.
În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se
diferenţiază in capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi
datorii pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin
autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile. în mod concret, ele
se identifică prin capitalul individual sau social, după caz, primele legate de
capital, rezervele întreprinderii, diferenţele sau plusvalorile din reevaluarea
activelor, rezultatul reportat din exerciţiile precedente, rezultatul exerciţiului
şi subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la
închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor,
fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile in
viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor. Exemplu:
constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe
termen lung in devize.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine,
fumizate pe termen mediu sau lung, de terţe persoane in raport cu
întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare
este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste
cinci ani.
În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen
mediu şi lung, datoriile legate de participarea in cadrul întreprinderilor în
participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de
gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi
sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe
termen lung şi mijlociu.

OBIECTIVE
Evaluarea curentă a capitalului social
Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social
Contabilitatea constituirii capitalului social
Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură
şi/sau în numerar Contabilitatea creşterii capitalului social prin
operaţii interne
Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire
Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în
acţiuni

27
 Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei
părţi către asociaţi Contabilitatea micşorării capitalului social prin
acoperirea pierderilor
Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social
Contabilitatea amortizării capitalului
Contabilitatea achiziţionării propriilor acţiuni
Prime legate de capital, rezerve, rezerve din reevaluare, subvenţii
pentru investiţii
Rezultat reportat
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni
Leasing financiar şi leasing operaţional

2.1. STRUCTURA ŞI ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII

CAPITALURILOR

Capitalurile deţinute de către agenţii economici reprezintă surse

stabile şi permanente de finanţare a activului patrimonial. Datorită faptului
că se află la dispoziţia agenţilor economici o perioadă mai mare de timp, ele
poartă denumirea de capitaluri permanente şi se pot structura astfel:
a) Capitaluri proprii;
b) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
c) Capitaluri străine.
a) Capitalurile proprii reprezintă dreptul titularilor de patrimoniu (acţionari
şi asociaţi) asupra activelor unei persoane juridice, după deducerea tuturor
datoriilor. Acestea se constituie din aportul proprietarilor, din profit şi din
alte surse proprii. În contabilitatea financiară, capitalurile proprii se
structurează în două categorii:
1. capital propriu nominalizat, reprezentat de capitalul social, care
reflectă valoarea activelor investite direct de către acţionari sau asociaţi;
2. capitaluri proprii nenominalizate reprezintă capitalul acumulat de
către întreprindere ca urmare a unei activităţi economice profitabile, în care
se includ: primele legate de capital, rezervele, rezultatul exerciţiului şi
rezultatul reportat.
Cu toate că se înregistrează în contabilitate cu ajutorul unui cont
inclus în clasa de capitaluri, subvenţiile pentru investiţii se recunosc în
bilanţ ca venit amânat (în avans).
b) Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt rezerve constituite în scop
de auto-protecţie în faţa a numeroase riscuri şi pierderi posibile.
c) Capitalurile străine.
Întreprinderile pot beneficia de împrumuturi pe termen mediu şi lung
de la instituţiile bancare sau de la alte persoane fizice şi juridice. Deşi nu
sunt surse proprii, aceste împrumuturi se înregistrează în contabilitate la
capitaluri permanente, întrucât reprezintă, alături de capitalurile proprii,
surse stabile de finanţare a activităţii economice. Pentru împrumuturile
primite, agenţii economici trebuie să plătească dobânzi, contabilizate ca şi
cheltuieli financiare.
Principalele împrumuturi şi datorii pe termen mai mare de un an
utilizate de către întreprinderi au următoarea structură:

28
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii ce privesc imobilizările financiare;
- dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Existenţa şi mişcările capitalurilor şi a subvenţiilor pentru investiţii
sunt reflectate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II, grupate în
clasa 1 a planului de conturi general, în care se regăsesc următoarele grupe
de conturi:
• Grupa 10 "Capital şi rezerve" - care cuprinde următoarele conturi de
gradul I:
- I01 "Capital social"
- 104 "Prime legate de capital"
- 105 "Rezerve clin reevaluare"
- 106 "Rezerve".
După funcţia contabilă, acestea sunt conturi de pasiv.
• Grupa 11 "Rezultatul reportat" - cuprinde:
- contul bifuncţional 117 "Rezultatul reportat" care reflectă rezultatele
exerciţiilor precedente care n-au fost încă repartizate pe destinaţii legale de
către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
• Grupa 12 "Rezultatul exerciţiului" - are în componenţa sa:
- contul bifuncţional 121 „Profit şi pierdere” şi
- contul de activ 129 "Repartizarea profitului".
Contul 121 "Profit şi pierdere" ţine evidenţa profitului sau pierderii
realizate în cursul exerciţiului, iar contul 129 "Repartizarea profitului"
reflectă profitului exerciţiului în curs repartizat pe destinaţii legale.
• Grupa 13 "Subvenţii pentru investiţii" - conţine:
- contul de pasiv 131 "Subvenţii pentru investiţii", care reflectă sumele
nerambursabile primite pentru finanţarea investiţiilor, precum şi
imobilizările primite gratuit sau constatate în plus la inventariere.
• Grupa 15 "Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli" - cuprinde:
- contul sintetic de gradul I 151 "Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli",
cont de pasiv, care ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, pentru garanţii
acordate clienţilor etc.
• Grupa 16 "Împrumuturi şi datorii asimilate" - are în componenţa sa
conturile:
- 161 "Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni"
- 162 "Credite bancare pe termen lung"
- 166 "Datorii ce privesc imobilizările financiare"
- 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate"
- 168 "Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate"
- 169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor".
Funcţia contabilă a acestor conturi este de pasiv, cu excepţia contului
169 "Prime privind rambursarea obligaţiunilor", care este un cont de activ.
Conţinutul economic al conturilor din grupa 16 îl reprezintă
reflectarea datoriilor pe termen mediu şi lung, precum şi a dobânzilor
aferente.

29
 2.2. CONTABILITATEA CONTURILOR DE CAPITAL

Din această grupă fac parte conturile:

Contul 101. „Capital" (social)
Contul 104. „Prime legate de capital"
Contul 105. „Rezerve din reevaluare"
Contul 106. „Rezerve"

Contul 101. „CAPITAL SOCIAL"

Se dezvoltă pe 4 conturi sintetice de gradul II:
Contul 1011. „Capital subscris nevărsat"
Contul 1012. „Capital subscris vărsat"
Contul 1015. „Patrimoniul regiei"
Contul 1016. „Patrimoniul public"
Capitalul social este egal cu suma valorilor nominale a acţiunilor
sau părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului în natură şi/sau în
numerar a primelor, rezervelor şi profitului repartizate pentru majorarea
capitalului sau altor operaţiuni şi elemente care duc la modificarea acestuia.
Capitalul social este înscris în statutul, contractul de societate al
societăţii înregistrat la Registrul Comerţului şi Administraţia Financiară, iar
modificarea lui se poate face numai în condiţiile legii.
Capitalul subscris vărsat şi cel nevărsat se înregistrează distinct în
contabilitate, pe baza actelor de constituire a societăţilor şi a documentelor
justificative privind vărsămintele de capital.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau
asociaţi cuprinzând felul, numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau
părţilor sociale subscrise şi vărsate.
Principalele operaţiuni* ce se înregistrează în contabilitate cu privire
la majorarea capitalurilor sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni,
încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni potrivit legii.
Operaţiunile cu privire la micşorarea capitalului, în principal, sunt
următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau
diminuarea valorii nominale a acestora, în urma retragerii unor acţionari sau
asociaţi, răscumpărarea acţiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii
precedenţi sau alte operaţiuni potrivit legii.
Contul 101 „Capital" ţine evidenţa capitalului social subscris şi
vărsat în natură şi/sau în numerar de acţionarii sau asociaţii societăţii,
măririi sau reducerii capitalului social, precum şi sursa proprie de finanţare
a regiilor autonome şi patrimoniul public al statului.
Este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează capitalul
subscris şi vărsat în natură sau bani, precum si cel nevărsat de către acţionari
si asociaţi, majorările de capital prin emisiunea, subscripţia si aportarea de
noi acţiuni si părţi sociale, capitalul preluat prin fuziune de la alte societăţi,
încorporarea în capitalul social a celorlalte structuri de capital propriu:
prime, rezerve etc. în vederea majorării lui. În debitul său se înregistrează
reducerea capitalului social hotărât de adunarea generală, prin retragerea de
capital de către asociaţi sau acţionari, acoperirea pierderilor din anii

30
precedenţi, capitalul lichidat prin fuziune, lichidare, răscumpărarea şi
anularea acţiunilor proprii etc.
Soldul contului reprezintă capitalul subscris vărsat/nevărsat (cu
precizarea că în cazul înregistrării dreptului de creanţă ale acţionarilor/
asociaţilor retraşi din unitate şi neachitate, contul apare cu sold creditor).
Contului 101 „Capital" i se asociază în corespondenţă, în special
contul 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul", care ţine
evidenţa decontărilor cu acţionarii şi asociaţii privind capitalul.
Contul 456 este un cont de activ. Se debitează cu subscrierea,
majorarea capitalului social, cu primele legate de capital, cu sumele achitate
asociaţilor, cu diferentele favorabile de curs valutar aferente aportului în
valută etc. Se creditează cu aportul la capitalul social, cu împrumuturile din
emisiunile de obligaţiuni convertite în acţiuni cu capitalul social retras de
acţionari sau asociaţi, cu diferenţele nefavorabile de curs valutar etc.
Soldul debitor al contului reprezintă aportul la capitalul subscris şi nevărsat.

Contul 104. „PRIME LEGATE DE CAPITAL"

Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, prin care
reflectă şi structura primelor legate de capital:
Contul 1041. „Prime de emisiune" Contul 1042. „Prime de fuziune"
Contul 1043. „Prime de aport"
Contul 1044. „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni"
- Primele de emisiune, reprezintă diferenţa dintre valoarea de
emisiune a noilor acţiuni şi a părţilor sociale (mai mare) şi valoarea lor
nominală mai mică.
- Primele de fuziune reprezintă diferenţa dintre valoarea matematică
contabilă sau intrinsecă a acţiunilor, stabilită ca urmare a fuziunii
societăţilor comerciale şi valoarea nominală a acţiunilor respective. Concret,
primele de fuziune reprezintă diferenţa dintre valoarea bunurilor primite
prin fuziune şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii
absorbante
- Primele de aport, apar când aportul în natură la capitalul social este
mai mare decât valoarea capitalului social subscris
- Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni apar când valoarea
nominală a obligaţiunilor este mai mare decât cea a acţiunilor
Contul 104 „Prime legate de capital" ţine evidenţa primelor create
de capital. Este un cont de pasiv.
În creditul său se înregistrează valoarea primelor stabilite cu ocazia
emisiunii, fuziunii şi aportului la capital, precum şi a celor rezultate la
conversia obligaţiunilor în acţiuni. În debitul său se înregistrează valoarea
primelor de capital trecute la alte structuri de capital propriu: capital social,
rezerve sau folosite la acoperirea pierderilor. Soldul contului reprezintă
primele de capital netransferate la capital sau rezerve. (Reglementări
contabile simplificate aprobate prin OMFP nr. 306/2002, pct.4.137).

CONTABILITATEA REZERVELOR
Rezervele sunt structuri de capital propriu destinate să finanţeze pe
termen nelimitat activele întreprinderii având în acest sens un obiectiv
similar celui îndeplinit de capitalul social. Ele se constituie în primul rând la

31
societăţile de capital, datorită caracterului rigid, inflexibil şi formalizat legal
a capitalului social. Natura şi structura rezervelor este eterogenă fiind
influenţată de destinaţia, modalitatea de constituire şi utilizare, de calcul etc.
care la rândul lor, determină înregistrarea în contabilitatea curentă şi
reflectarea în situaţiile financiare.
În prezent se deosebesc pentru societăţile comerciale din România
rezerve din reevaluare, din profit, din conversie, fiecărei categorii fiindu-i
repartizat un cont sintetic: 105 „Rezerve din reevaluare", 106 „Rezerve",
107 „Rezerve de conversie". Primele două sunt structurate în continuare pe
conturi divizionare şi sunt, după funcţiune, conturi de pasiv, în timp ce
ultimul nu este împărţit pe subconturi şi este un cont bifuncţional

Contul 105. „REZERVE DIN REEVALUARE"

Rezervele din reevaluare reprezintă diferenţa dintre valoarea actuală
şi valoarea de înregistrare contabilă a elementelor supuse reevaluării, cu
deosebire a imobilizărilor corporale, conform dispoziţiilor legale.
Contul 105 „Rezerve din reevaluare" ţine evidenţa rezervelor din
reevaluarea imobilizărilor corporale şi a altor reevaluări efectuate potrivit
legi. Este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează constituirea şi
creşterea rezervelor rezultate din reevaluarea elementelor patrimoniale
nemonetare, în primul rând a imobilizărilor corporale, iar în debitul său se
înregistrează diminuarea sau lichidarea rezervelor, precum şi a diferenţelor
în minus stabilite cu ocazia reevaluărilor.
Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea
imobilizărilor corporale existente.
Contul 1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de
deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie
Contul 1051 „Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de
deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie" este folosit de
unităţile care aplică IAS 29 „Raportarea financiară în economii
hiperinflaţioniste".
Situaţiile financiare ale unei întreprinderi care raportează în moneda
unei economii hiperinflaţioniste, bazate pe modelul costului istoric, fie pe
cel al costului curent, trebuie exprimate în raport cu unitatea de măsură
curentă la data bilanţului. Sumele corespondente perioadei anterioare cerute
de IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare" şi orice informaţii ce privesc
perioadele precedente trebuie, de asemenea, formulate în raport cu unitatea
de măsură curentă la data bilanţului.

Contul 106. „REZERVE"

Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, conform
structurii rezervelor:
Contul 1061. „Rezerve legale"
Contul 1062. „Rezerve pentru acţiuni proprii"
Contul 1063. „Rezerve statutare"
Contul 1068. „Alte rezerve"
Rezervele se constituie pe seama profitului şi din alte surse şi se
utilizează pentru acoperirea eventualelor pierderi, pentru majorarea
capitalului social şi în alte scopuri. Se prezintă sub formă de:

32
- Rezerve legale (Contul 1061) - se constituie anual din profitul brut în
procent de 5% până la 20%, la societăţile comerciale cu capital autohton şi
25% la societăţile cu participare de capital străin.
- Rezerve pentru acţiuni proprii (Contul1062) - se constituie, potrivit
legii, din profit la valoarea acţiunilor proprii pe toată durata deţinerii
acestora. Contul 1062 evidenţiază rezervele care se constituie în măsura în
care „acţiunile proprii" (emise), nu au fost distribuite sau au fost
răscumpărate, prin alocarea unei părţi din profitul obţinut, egal cu valoarea
lor.
- Rezerve statutare - se constituie anual din profitul net, conform
prevederilor din statut prin hotărârea adunării generale a asociaţilor sau
acţionarilor
- Alte rezerve neprevăzute de lege (Contul1068) - se constituie din
profitul net sau din alte surse în mod facultativ pentru acoperirea pierderilor
contabile sau pentru alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale a
asociaţilor sau acţionarilor, cu respectarea prevederilor legale
Contul 106 „Rezerve" este un cont de pasiv. În creditul său se
înregistrează rezervele constituite din repartizarea profitului exerciţiului
curent, a profitului reportat din anii precedenţi, din preluări ale altor
structuri de capital propriu, diferenţa dintre valoarea titlurilor primite din
participarea de capital la capitalul altei persoane juridice şi valoarea
bunurilor în natură aportate etc.
În debitul său se înregistrează rezervele folosite la majorarea
capitalului social, acoperirea pierderilor exerciţiilor precedente, diferenţa
negativă la titluri de participare retrase sau cedate şi valoarea bunurilor în
natură raportate.
Soldul contului reprezintă rezervele existente şi neutilizate.

Contul 107. „REZERVE DIN CONVERSIE"

Rezervele din conversie sunt diferenţe valorice rezultate la finele
exerciţiului sau perioadei din conversia elementelor monetare (creanţe şi
datorii) în valută, legate de o investiţie netă într-o entitate externă în
conformitate cu prevederile IAS nr.21.
Este folosit pentru înregistrarea diferenţelor de curs valutar rezultate
din conversia elementelor monetare, respectiv a creanţelor şi datoriilor cu
termen de exigibilitate nedefinit legate de o investiţie netă într-o entitate
externă în conformitate cu prevederile IAS 21.
Este un cont bifuncţional care înregistrează diferenţele de curs
favorabile şi/sau nefavorabile la data bilanţului pentru asemenea creanţe şi
datorii în corespondenţă cu aceste conturi de creanţe şi datorii, precum şi
diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile calculate cu ocazia cedării
acestor entităţi externe sub formă de venituri şi/sau cheltuieli financiare.
În creditul contului se înregistrează constituirea şi majorarea
diferenţelor favorabile determinate la finele exerciţiului rezultate din
conversia în RON a creanţelor şi datoriilor în valută într-o entitate externă,
precum şi diferenţele nefavorabile din asemenea operaţiuni înregistrate
iniţial în debitul său şi recunoscute, respectiv trecute pe cheltuieli la cedarea
acestor entităţi externe.

33
 În debitul contului se înregistrează constituirea şi majorarea
diferenţelor de conversie nefavorabile la finele exerciţiului, rezultată din
conversia în RON a creanţelor şi datoriilor în valută într-o entitate externă,
precum şi diferenţele de conversie favorabile înregistrate iniţial în creditul
contului şi recunoscute, respectiv trecute la venituri la cedarea acestor
entităţi externe.
Soldul este debitor sau creditor, reprezentând rezervele din conversie
favorabile sau nefavorabile aferente unor elemente monetare (creanţe sau
datorii) în valută într-o entitate externă.
La contul 107 „Rezerve din conversie", se asociază în special conturile:
Contul 665. „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar"
Contul 765. „Venituri din diferenţe de curs valutar"

Contul 117. „REZULTATUL REPORTAT"

Rezultatele reportate sunt în principiu rezultate calculate în
perioada (exerciţiul) curent, aferente acestei perioade dar transferate din
motive diverse spre soluţionare şi utilizare în perioada (sau perioadele)
următoare, precum şi rezultate calculate în exerciţiul curent pentru perioade
şi exerciţii precedente şi care de asemenea, se reportează (transferă) în anii
următori. Totodată în această categorie se încadrează toate rezultatele -
profit sau pierdere - preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii
precedente.
Contul 117 „Rezultatul reportat" este un cont bifuncţional. În
creditul său se înregistrează rezultatele favorabile nete sau brute în
momentul şi cu ocazia constatării şi reportării acestora la finele exerciţiului
precum şi soluţionarea, acoperirea rezultatelor nefavorabile, a pierderilor
reportate în perioada următoare.
În debitul său se înregistrează rezultatele nefavorabile, pierderile în
momentul şi cu ocazia constatării şi reportării acestora la finele exerciţiului,
precum şi repartizarea sau soluţionarea rezultatelor favorabile, a profiturilor
reportate, în perioada următoare.
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar
soldul creditor, profitul nerepartizat.

GRUPA 12. „REZULTATUL EXERCIŢIULUI"

Contul 121. „PROFIT Şl PIERDERE"

Contul 121 ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în cursul
exerciţiului. Soldul creditor reprezintă profitul realizat (cheltuieli <
venituri), iar soldul debitor pierderea realizată (cheltuieli > venituri).

Contul 129. „REPARTIZAREA PROFITULUI"

Contul 129 ţine evidenţa repartizării profitului realizat în exerciţiul
curent. Este un cont de activ. Soldul contului reprezintă profitul repartizat
aferent anului în curs.

GRUPA 13. „SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII"

Reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse, în
vederea procurării sau executării de echipamente şi alte bunuri de natura

34
imobilizărilor sau alte cheltuieli de natura investiţiilor. Se asimilează
subvenţiilor şi valoarea bunurilor de natura imobilizărilor primite gratuit sau
constatate ca plus la inventariere. Pe măsura amortizării bunurilor
respective, subvenţia se reduce, trecându-se la venituri din subvenţii pentru
investiţii.
Precizare:
În legătură cu subvenţiile - în funcţie de natura lor şi modul cum se
înregistrează - se reţin următoarele aspecte:
1. Subvenţii pentru investiţii - înregistrate prin:
contul 131 „Subvenţii pentru investiţii"
contul 472 „Venituri înregistrate în avans" pentru subvenţii recunoscute în
bilanţ ca venit amânat
În acest caz, funcţia contabilă a contului 472 „Venituri înregistrate în
avans" analitic „Venituri înregistrate în avans pentru subvenţii
recunoscute în bilanţ ca venit amânat" este identică cu cea a contului
131 „Subvenţii pentru investiţii".
2. Alocaţii de la buget pentru finanţarea investiţilor - reprezintă cheltuieli
de capital înregistrate prin:
- contul 1068 „Alte rezerve" analitic „Alocaţii de la buget pentru investiţii"
care se creditează la primirea subvenţiilor, urmează înregistrarea operaţiilor
prin utilizarea alocaţiei de la buget (ex.: 2121 = 404), după care urmează
încorporarea:
a) pentru societăţile comerciale: la contul 1012 „Capital subscris vărsat"
(1068 = 1012)
b) pentru regiile autonome: la contul 1016 „Patrimoniul public" (1068 =
1016)
3. Subvenţii de exploatare - înregistrate prin contul 741 „Venituri din
subvenţii de exploatare" care ţine evidenţa subvenţiilor şi împrumuturilor
nerambursabile, cuvenite persoanei juridice în schimbul respectării anumitor
condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestora (pentru acoperirea
pierderilor şi a diferenţelor de preţ)
4. Subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare -
înregistrate prin contul 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente
extraordinare şi altele similare", care se creditează cu veniturile rezultate din
compensaţiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamităţi,
exproprieri de active etc., înregistrate prin contul 671 „Cheltuieli privind
calamităţile şi alte evenimente extraordinare"
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea
cărora, principala condiţie este ca persoana juridică beneficiară să cumpere,
să construiască sau să achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele
pentru active. Subvenţiile se recunosc pe o bază sistematică, drept venit pe
perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii
urmează a le compensa. Aceste subvenţii nu trebuie creditate direct în
conturile de capital şi rezerve. Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile
nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii
pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Restituirea unei
subvenţii se efectuează fie prin reducerea veniturilor amânate, dacă există,
fie în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor, în măsura în care suma

35
rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit,
surplusul, respectiv valoarea integrală restituită se recunoaşte imediat ca o
cheltuială. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează
prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. (OMFP nr.
306/2002, pct. 4.127 - 4.132).

Contul 131. „SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII"

Contul 131 „Subvenţii pentru investiţii" ţine evidenţa subvenţiilor
guvernamentale şi ale altor resurse primite pentru finanţarea investiţiilor,
precum şi a imobilizărilor primite gratuit.
Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă subvenţiile pentru
investiţii existente

GRUPA 15. „PROVIZIOANE PENTRU RISCURI Şl

CHELTUIELI”

Se constituie de regulă în cursul şi la finele exerciţiului, pentru acele

elemente şi operaţiuni de patrimoniu a căror realizare sau plată este incertă,
ori pentru cheltuieli ce devin accesibile în perioada sau perioadele
următoare, cum sunt: litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile,
daunele şi alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service în
perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
alte provizioane.
Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în
contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: există o
obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; este probabilă
efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective şi suma poate fi
estimată.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să fie strict corelate
cu riscurile şi cheltuielile estimate: nu pot avea drept scop corectarea valorii
activelor; pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului,
se vor lua în considerare toate informaţiile disponibile.
Valoarea recunoscută ca provizion, trebuie să constituie cea mai
bună estimare la data bilanţului, a costurilor necesare stingerii obligaţiei
curente. Dacă se estimează ca o parte sau toate cheltuielile legate de un
provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie
recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită.
Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Provizioanele vor fi
revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună
estimare curentă şi dacă pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă
o ieşire de resurse, provizionul se anulează. Nu vor fi recunoscute
provizioanele pentru pierderile viitoare din exploatare. Câştigurile rezultate
din cedarea preconizată a activelor, nu trebuie luate în considerare în
evaluarea unui provizion. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru
care au fost constituite. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de
exploatare (prin debitul contului 6812 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli"), iar când se diminuează sau

36
anulează sunt preluate la venituri din provizioane (prin creditarea contului
7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli").

Contul 151. „PROVIZIOANE PENTRU RISCURI Şl CHELTUIELI"

În funcţie de natura provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
Contul 1511. „Provizioane pentru litigii"
Contul 1512. „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor"
Contul 1518. „Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli"
Contul 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli" este un
cont de pasiv: se creditează la constituirea şi majorarea provizioanelor
pentru litigii, garanţii acordate clienţilor şi alte riscuri şi cheltuieli, şi se
debitează la micşorarea şi respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă
existenţe privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

GRUPA 16. „ÎMPRUMUTURI Şl DATORII ASIMILATE"

În Reglementările contabile simplificate, împrumuturile şi datoriile

asimilate sunt reflectate în categoria „Datorii pe termen lung" (sume ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; împrumuturile şi datoriile
asimilate, cu termen de rambursare mai mare de un an) sunt încadrate în
categoria „Capitaluri permanente" sub denumirea de „Capitaluri".
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine
pe următoarele categorii: emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a
acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, datorii legate de
participaţi'! şi alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile
aferente acestora. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni reprezintă
contravaloarea obligaţiunilor emise prin subscripţie publică, potrivit legii.
Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la
bunurile preluate cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit
contractelor încheiate. Datoriile pe termen lung, purtătoare de dobândă,
trebuie să se menţină în această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt
eligibile în 12 luni de la data bilanţului dacă:
a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni;
b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este
încheiat înainte ca situaţiile financiare anuale simplificate să fie autorizate
pentru depunere. Dacă suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât
suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ care se
amortizează în mod rezonabil, cel mai târziu până în momentul rambursării
datoriei. Se prezintă în bilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiuni de
obligaţiuni şi în notele explicative va fi prezentată distinct. (Reglementări
Contabile Simplificate aprobate prin OMFP nr.306/2002 pct.4.113-4.117)
Din grupa 16 „împrumuturi şi datoriile asimilate", fac parte
următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 161. „împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni"
Contul 162. „Credite bancare pe termen lung"
Contul 166. „Datorii ce privesc imobilizările financiare"
Contul 167. „Alte împrumuturi şi datorii asimilate"
Contul 168.„Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate"

37
 Contul 169. „Prime privind rambursarea obligaţiunilor"

Contul 161. „ÎMPRUMUTURI DIN EMISIUNI DE OBLIGAŢIUNI"

Contul 161 reprezintă contravaloarea datoriilor corespunzătoare
obligaţiunilor emise prin subscripţia publică, potrivit legii. Este un cont de
pasiv care înregistrează în creditul său suma împrumuturilor din obligaţiuni
de rambursate, inclusiv a primelor calculate la acestea şi a diferenţelor de
curs corespunzătoare, iar în debit valoarea obligaţiunilor convertite în
acţiuni, a acelor răscumpărate şi anulate, a plăţilor pentru rambursarea
împrumutului şi diferenţele de curs corespunzătoare. Soldul poate fi
creditor, corespunzător valorii împrumuturilor nerambursate.

Contul 162. „CREDITE BANCARE PE TERMEN LUNG"

Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
Contul 1621. „Credite bancare pe termen lung"
Contul 1622. „Credite bancare pe termen lung nerambursate la
scadenţă"
Contul 1623. „Credite externe guvernamentale"
Contul 1624. „Credite bancare externe garantate de stat"
Contul 1625. „Credite bancare externe garantate de bănci"
Contul 1626. „Credite de la trezoreria statului"
Contul 1627. „Credite bancare interne garantate de stat"
Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bancă şi alte
instituţii financiare, în scopul finanţării investiţiilor sau altor nevoi, sunt
purtătoare de dobândă, garantate de întreprindere, bănci sau de către stat,
sunt rambursabile şi pot fi interne sau externe.
Contul este de pasiv, se creditează cu suma creditelor obţinute şi se
debitează la rambursarea acestora. Soldul creditor reprezintă împrumuturi
din emisiuni de obligaţiuni nerambursate.
Contul 166. „DATORII CE PRIVESC IMOBILIZĂRILE FINANCIARE"
Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
Contul 1661. „Datorii către societăţile din cadrul grupului"
Contul 1662. „Datorii către societăţile care deţin interese de
participare"
Contul 167. „ALTE ÎMPRUMUTURI Şl DATORII ASIMILATE"
În această categorie de împrumuturi şi datorii intră: concesiunile,
brevetele, licenţele know-how, mărci de fabrică, depozitele, garanţiile
primite, alte datorii asimilate, precum şi cele din leasing financiar.
Este un cont de pasiv şi funcţionează după regulile corespunzătoare,
se creditează la primirea împrumuturilor sau angajarea datoriilor pentru:
sumele, bunurile, serviciile primite şi se debitează la rambursarea
împrumuturilor. Soldul contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii
asimilate nerestituite.
Contul 168. „DOBÂNZI AFERENTE ÎMPRUMUTURILOR Şl
DATORIILOR ASIMILATE"
Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, în funcţie
de structura dobânzilor respective:

38
 Contul 1681. „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni”
Contul 1682. “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”
Contul 1685. „Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul
grupului"
Contul 1686. „Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin
interese de participare"
Contul 1687. „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate"
Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă dobânzile datorate şi
neplătite.

Contul 169. „PRIME PRIVIND RAMBURSAREA OBLIGAŢIUNILOR"

Reprezintă diferenţa între valoarea nominală (mai mare) şi valoarea
de emisiune mai mică sau valoarea de rambursare (mai mare) şi
valoarea nominală (mai mică) a obligaţiunilor. Este un cont de activ.
Soldul contului reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor
neamortizate.

Întrebări de autocontrol
1. Care este componenţa capitalurilor proprii, dar a capitalurilor
permanente ?
2. Ce este acţiunea, obligaţiunea? Care este distincţia dintre ele?
3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizează evaluarea
capitalului social?
4. Ce este activul net contabil?
5. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului
social ?
6. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui?
7. Dar dreptul de atribuire?
8. Care sunt operaţiile interne?
9. în ce consta dubla mărire a capitalului social ?
10. Care sunt modalităţile de diminuare a capitalului social?
11. Ce semnifica mişcarea acordeonului?
12. în ce constă amortizarea capitalului?
13. Cum se obţin primele legate de capital? Dar cum se utilizează?
14. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt?
15. Ce sunt rezervele din reevaluare?
16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabi1izarea
rezervelor din reevaluare?
17. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii? Cum se clasifică ele?
18. Care sunt abordările referitoare la tratamentul contabil al
subvenţiilor?
19. Cum pot fi prezentate subvenţiile în bilanţ?
20. Care sunt modalităţile de rambursare a subvenţiilor?
21. Ce sunt erorile fundamentale? Câte tratamente contabile există
pentru contabilizarea lor?
22. Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile?
23. Ce tratamente se utilizează în cazul modificărilor politicilor

39
 contabile?
24. Care este distincţia dintre o datorie şi un provizion?
25. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni?
26. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni?
27. Care sunt modalităţile de rambursare a unui împrumut din
emisiuni de obligaţiuni?
28. Ce reprezintă leasingul?
29. Care sunt trăsăturile leasingului financiar şi al celui operaţional?
30. Care sunt valorile cu care operează operaţiunile de leasing?

TESTE DE EVALUARE

Testul 1 de autoevaluare (timp estimat 50 min)

1. Situaţia înainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel:

capital social 1000 RON, împărţit în 10.000 de acţiuni; rezerve 8000 RON.
Se decide creşterea capitalului social prin noi aporturi în numerar pentru
care se emit 5.000 de acţiuni la un preţ de emisiune de 12000 RON/acţiune.
Care este valoarea matematică contabilă nouă a unei acţiuni, mărimea DS-
ului; raportul acţiuni vechi/acţiuni noi şi formula contabilă:
a) 16000 RON/2000 RON 2/1 456 = 1011 6000 RON
b) 10770 RON/7230 RON 2/1 456 = 1011 5000 RON
c) 16000 RON/2000 RON 2/1 456 = % 6000 RON
1011 5000 RON
1041 1000 RON
a) 16000 RON/2000 RON 1/2 456 = 1011 5000 RON
a) 10770 RON/7230 RON 2/1 456 = 1011 6000 RON

2. Situaţia înainte de dubla majorare a capitalului social este: capital

social 10.000.000 RON împărţit în 10.000 de acţiuni; rezerve 5.000.000
RON. Se decide creşterea capitalului social astfel: în faza I încorporări de
rezerve în sumă de 4.000.000 RON pentru care se emit 2.000 de acţiuni; În
faza II prin noi aporturi în numerar pentru care se emit 3.000 de acţiuni la
preţ de emisiune egal 10.000 RON/acţiune.
sunt mărimile distincte ale DS şi DA:
a) 250 RON 5 RON
b) 0 RON 300 RON
c) 50 RON 250 RON
d) 250 RON 250 RON
e)300 RON 0 RON

3. La o societate comercială capitalul social este 24.000.000 RON,

rezervele 6.000.000 RON, subvenţiile pentru investiţii 200.000 RON
numărul de acţiuni 3.000.Se procedează la creşterea capitalului social prin
emiterea a 1.500 acţiuni noi, valoarea de emisiune fiind egală cu valoarea
matematică contabilă a vechilor acţiuni. Care este formula contabilă:

a) 456 = % 15.000.000
1012 12.000.000

40
 1041 3.000.000
b) 456 =1011 15.000.000
c) 456 =1011 15.000.000
d) 456 =1042 15.000.000
e) 456 = % 15.000.000
1012 12.000.000
1041 3.000.000

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

Testul 2 de autoevaluare (timp estimat 50 min)

1. La o societate comercială capitalul social este 60.000.000 RON,

rezervele 12.000.000 RON, numărul de acţiuni 10.000 titluri. Se decide
diminuarea capitalului social cu 20 %, modalitatea fiind reducerea valorii
nominale a acţiunilor. în aceste condiţii ce sumă primesc titularii de acţiuni
pentru fiecare titlu de valoare şi care sunt înregistrările corespunzătoare:
a) 1200 RON/titlu 1011 = 456 12.000.000
456 = 5121 12.000.000
b) 1200 RON/titlu 1012 = 456 12.000.000
456 = 5121 12.000.000
c) 4800 RON/titlu 1011 = 456 48.000.000
456 = 5121 48.000.000
d) 4800 RON/titlu 1012 = 456 48.000.000
456 = 5121 48.000.000
e) 1200 RON/titlu 1012 = 456 12.000.000

2. Pe data de 7.01.2006 o societate emite 5.000 de acţiuni cu o

valoare nominală de 10.000 RON/acţiune şi un preţ de emisiune de 1300
RON/acţiune. Pe 10.01.2006 se varsă, în numerar depus la bancă, jumătate
din contravaloarea acţiunilor. Pe 10.06.2006 acţionarii trebuiau să aducă
încă un sfert din aportul promis, dar se primeşte doar 25% din
contravaloarea a 4.000 de acţiuni. Pe 10.07.2006 deţinătorii celor 1.000 de
acţiuni de mai sus varsă în numerar cu întârziere, aportul de 25% pentru
întârziere calculându-se o dobândă de 36% anual şi cheltuieli de gestiune
imputabile de 5000 RON. Determinaţi valoarea aportului rămas de vărsat la
11.07.2006 şi înregistraţi în contabilitate operaţia din 10.07.2006.
a) 1.250.000 RON şi 5121 = % 262.500
456.Acţionari în dificultate 250.000
768 7500
758 5000
b) 1.250.000 RON şi % = 456.Acţionari în dificultate 262.500
5121 250 000
668 7500
658 5000
c) 1.625.000 RON şi 5121 = % 339 750
456.Acţionari în dificultate 325 000
768 9750
758 5000

41
 d) 1.625.000 RON şi % = 456.Acţionari în dificultate 339 750
5121 250 000
668 9750
658 5000
e) 0 RON şi 5121 = 456.Acţionari în dificultate 339.750

3. Dispuneţi de următoarele date legate de un mijloc de transport: în

urma unei prime evaluări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu
9.000.000 RON; în urma celei de a doua reevaluări s-a înregistrat o
diferenţă negativă egală cu 11.000.000 RON; în urma celei de a treia
reevaluări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 6.000.000 RON. În
condiţiile aplicării IAS 16 ,,Imobilizări corporale", cea de a treia reevaluare
determină (surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la
casarea bunului):
a) o creştere a rezervei din reevaluare cu 4.000.000 RON;
b) o creştere a rezervei din reevaluare cu 6.000.000 RON;
c) o creştere a rezervei din reevaluare cu 6.000.000 RON şi o
cheltuială de 2.000.000 RON;
d) o creştere a rezervei din reevaluare cu 2.000.000 RON;
e) o creştere a rezervei din reevaluare cu 4.000.000 RON şi un venit
de 2.000.000 RON care să compenseze descreşterea de valoare înregistrată
anterior;

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

42
 TEMA III. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR
NECORPORALE, CORPORALE ŞI FINANCIARE
CONŢINUT
3.1. Noţiuni privind structura imobilizărilor
3.2. Contabilitatea conturilor de imobilizări

REZUMAT
Activele imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung,
imobilizări sau bunuri imobile cuprind toate acele valori economice de
investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau
active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu
îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de
cheltuielile de constituire. cheltuielile de cercetare aplicată şi dezvoltare,
concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi
similare, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active
fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în
activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi
imobilizări corporale.
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de
portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în
patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri
financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor
acordate şi altor imobilizări financiare.
Amortizarea reprezintă alocarea (repartiţia) valorii amortizabile a
unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzionată
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi
necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.
Concepţia şi calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii
fiscale. Termenii în care este rezolvată îşi găsesc expresie în duratele
normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agenţilor
economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizării la
determinarea profitului impozabi1 şi valoarea luată în calculul amortizării.
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizările intervin de
regulă în cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimitează ca echivalent
al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

OBIECTIVE
Evaluarea imobilizărilor corporale în contabilitate
Intrările de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un activ imobilizat construit
cu forţe proprii
Creşterea valorii contabile prin modernizare
Amortizarea şi metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

43
 Scoaterea din funcţiune
Vânzarea
Titluri de participare
Creanţe imobilizate

3.1. NOŢIUNI PRIVIND STRUCTURA IMOBILIZĂRILOR

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind

toate acele valori economice de investiţie a căror perioada de utilitate şi
lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în trei grupe:
imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau
active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu
îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare,
cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor
comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli
de prospectare a pieţei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse
amortizării pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru
tehnologiile noi, produse noi şi investiţii utile şi eficiente în raport cu
activitatea viitoare a societăţii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează,
în general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte drepturi
similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor
de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a
unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare
de proprietate industrială şi intelectuală. Toate aceste cheltuieli sunt
amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de
exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.
Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menţinerea
sau dezvoltarea potenţialului de activitate în întreprinderii. Exemplu:
clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaţă etc. De asemenea,
cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând
vadul comercial, anumite legături comerciale etc.
De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o
depreciere ireversibilă, acesta poate fi amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizării nr. 15/1994 în sfera
imobilizărilor necorporale figurează ca poziţie distinctă "cheltuielile cu
descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile, neconcretizate şi
mijloace fixe, la zăcămintele puse m exploatare". De asemenea, spre
deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind
emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni.
Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active
fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în
activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi clădiri
şi construcţii, maşini de forţă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi

44
instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare,
mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii, unelte, accesorii de
producţie şi inventar gospodăresc. în cazul când bunurile materiale
procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în
categoria imobilizărilor în curs sau investiţiilor în curs.
Activele imobilizate corporale, cu excepţia terenurilor, îşi pierd, în
timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de
acţiunea agenţilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a
pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa m
cheltuielile exerciţiului poartă numele de amortizare.
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de
portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în
patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, altor titluri
financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor
acordate şi altor imobilizări financiare.
Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de
acţiuni sau părţi sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor
societăţi comerciale sau agenţi economici. Subliniem că deţinerea acestor
titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a
unui control în gestiunea societăţilor emiţătoare de titluri.
Creanţele imobilizate sunt drepturile generate de operaţia de
acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu întreprinderilor asociate
sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de
participare.
Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care
întreprinderea are intenţia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are
posibilitatea de a Ie revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate
prin structura de imobilizări financiare sub formă de interese de participare.
Evidenţa existenţei şi mişcării activelor imobilizate se realizează
prin conturile ce formează conţinutul clasei a 2- a din Planul de conturi
general, denumita "Conturi de active imobilizate".

CLASA 2 "CONTURI DE IMOBILIZĂRI"

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi
valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi
valori
similare achiziţionate
2052 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi
valori
similare obţinute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negative

45
208 Alte imobilizări necorporale

21 IMOBILIZĂRI CORPORALE
211 Terenuri şi amenajări de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajări de terenuri
212 Construcţii
213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale şi plantaţii
214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de producţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale

23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS
231 Imobilizări corporale fii curs
2311 Amenajări de terenuri şi construcţii
2312 Instalaţii tehnice şi maşini
2313 Alte imobilizări corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii
2322 Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale
233 Imobilizări necorporale în curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

26 IMOBILIZĂRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare deţinute la societăţi din afara grupului
263 Imobilizări financiare sub formă de interese de participare
2633 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din
cadrul grupului
2634 Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara
grupului
2635 Titluri de participare strategice în cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse in echivalenţă
265 Alte titluri imobilizate
267 Creanţe imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale
2673 împrumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creanţe legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
2677 Acţiuni proprii - active imobilizate
2678 Alte creanţe imobilizate
2679 Dobânzi aferente ailor creanţe imobilizate

46
269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
2691 Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare
deţinute de filiale din cadrul grupului
2692 Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare

28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

280 Amortizări privind imobilizările necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi altor drepturi şi valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
281 Amortizări privind imobilizările corporale
2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
2812 Amortizarea construcţiilor
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor
2814 Amortizarea altor imobilizări corporale

29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA

IMOBILIZĂRILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale şi alte drepturi şi valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial
2908 Provizioane pentru alte imobilizări necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de
terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construcţiilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de
transport,
2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor în curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în
curs
296 Provizioane privind deprecierea imobilizărilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute
la filiale din cadrul grupului
2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute
la societăţi din afara grupului
2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub
formă de interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale

47
 2966 Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe
termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de interesele de
participare
2968 Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii - active
imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate
Sunt conturi de bilanţ sau situaţie (inventar); ca modele de evidenţa şi
calcul ele furnizează informaţia de cunoaştere şi control gestionar asupra
situaţiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigură informaţia de
completare a bilanţului contabil.
Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel
corespunzător valorii contabile de intrare cu următoarele semnificaţii:
a) valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui activ imobilizat care a fost
reevaluat în conformitate cu hotărâri ale Guvernului;
b) costul de achiziţie pentru imobilizările corporale procurate cu titlu oneros;
c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare componente ale
imobilizărilor financiare;
d) costul de producţie pentru imobilizările corporale produse sau construite
de societatea comerciala;
e) valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit,
estimată la înscrierea lor în activ pe baza propunerilor făcute de specialişti şi
cu aprobarea adunării generale a asociaţilor la societăţile comerciale,
respectiv a consiliului de administraţie la regiile autonome, ţinând seama de
valoarea imobilizărilor corporale cu caracteristici identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptată de părţi, pentru activele imobilizate intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc., conform statutelor sau
contractelor, determinata prin expertiza;
g) valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor
pentru creanţele imobilizate.
Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile
din această clasă au o funcţie contabilă de activ. în debitul acestor conturi se
înregistrează cheltuielile "activate" în cazul imobilizărilor necorporale,
intrările de bunuri imobile în cazul imobilizărilor corporale, valoarea
titlurilor de valoare investite în capitalul altor întreprinderi, depozitele şi
cauţiunile vărsate, respectiv creanţele imobilizate în cazul imobilizărilor
financiare. în creditul conturilor se reflectă cheltuielile amortizate integral,
în cazul unor imobilizări necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de
constituire din primele de emisiune, ieşirile de imobilizări prin scoaterea din
activitate sau cedare fii cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor
evidenţiază activele imobilizate aflate fii inventarul unităţii patrimoniale.
Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în
funcţie de felul imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare. Astfel,
conturile sintetice de imobilizări se dezvoltă pe conturi analitice
corespunzătoare felurilor de cheltuieli, fii cazul cheltuielilor de constituire;
categorii de lucrări sau obiective pentru cheltuielile de cercetare -
dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca
obiecte de concesiune fii situaţia concesiunilor şi altor valori asimilate; pe
elementele componente (clientelă, vad, debuşee) fii cazul fondului

48
comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizări necorporale
etc. în contabilitatea analitică terenurile sunt evidenţiate pe următoarele
grupe: terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. în ceea ce priveşte contabilitatea
analitică a imobilizărilor corporale se tine pe fiecare obiect de evidenţa, prin
care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate
dispozitivele şi accesoriile lui, destinat să îndeplinească fii mod
independent, fii totalitatea lui, o funcţie distincta. Conturile de imobilizări
financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare fiecărui
portofoliu de titluri de valoare, fii cazul titlurilor imobilizate, şi pe fiecare
terţă persoană fii cazul creanţelor imobilizate.
În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse şi conturile
de amortizări privind imobilizările şi provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor.
Conturile de amortizări, reunite fii grupa 28 "Amortizări privind
imobilizările" au funcţie contabilă de pasiv. în creditul conturilor se
înregistrează amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar fii debit,
amortizarea aferentă imobilizărilor vândute sau scoase din activ. Soldul
creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra activelor
imobilizate.
Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistrează distinct fii
contabilitate, pe categorii şi obiecte de evidenţă ale activelor imobilizate.
Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt
evidenţiate prin conturile încadrate în grupa 29 "Provizioane pentru
deprecierea imobilizărilor". Sunt conturi de pasiv, se creditează la
constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerciţiului,
cu ocazia inventarierii. Se debitează cu reluarea, prin diminuare sau anulare
a provizioanelor la închiderea fiecărui exerciţiu sau la ieşirea din patrimoniu
a imobilizărilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea
provizioanelor aferente activelor imobilizate.
În legătură cu evaluarea imobilizărilor corporale prezintă interes
redarea unor aspecte de detaliu aşa cum sunt normalizate prin Standardul de
Contabilitate Internaţional nr.16 "Imobilizări corporale" privind
contabilitatea imobilizărilor. Un element al imobilizărilor corporale care
este recunoască ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său.
Costul unui element al imobilizărilor corporale este format din preţul
de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte
cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile
comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare. Exemple de
costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri iniţiale de livrare şi manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.
(e) costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv
costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este
recunoscut ca un provizion pe baza LAS 37,Provizioane, active şi datorii
contingente".

49
 Cheltuielile administrative şi celelalte cheltuieli de regie nu sunt un
component al costului imobilizărilor corporale, numai dacă ele pot fi direct
atribuite achiziţionării activului sau punerii în funcţiune a acestuia. în mod
similar, costurile de constituire şi costurile care preced producţia nu sunt
parte a costului activului, numai dacă ele sunt necesare pentru punerea ii
funcţiune a activului. Pierderile iniţiale din exploatare efectuate înainte ca
activul să atingă parametrii planificaţi sunt recunoscute ca şi cheltuială.
Costul unei imobilizări corporale & regie proprie este determinat
folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă
întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul
unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu
costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (vezi IAS 2
„Contabilitatea stocurilor"). Prin urmare, orice profituri interne sunt
eliminate în calculul costului acestui activ. în mod similar, cheltuiala
reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în
regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului. IAS 23
„Costurile îndatorării", stabileşte criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca
şi cheltuiala cu dobânda să fie inclusă în costul activului imobilizat Valoarea
contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea
corespunzătoare a subvenţiilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20
„Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor
referitoare la asistenţa guvernamentală".
Cheltuielile privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ
numai atunci când acea cheltuială îmbunătăţeşte starea respectivului activ
faţă de performanţa estimată iniţial. Exemple de îmbunătăţiri care duc la
creşterea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă
utilă, incluzând sporirea capacităţii acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale imobilizării corporale, cu scopul de a
obţine îmbunătăţiri substanţiale ale capacităţii producţiei;
(c) adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea
substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial.
Cheltuielile privind reparaţiile sau întreţinerea imobilizărilor
corporale sunt făcute cu scopul de a obţine sau de a păstra nivelul
beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se aşteaptă să le
obţină pe baza performanţelor estimate iniţial. Prin urmare, acestea sunt
înregistrate ni contabilitate ca şi cheltuieli, atunci când au loc.
De exemplu, costul întreţinerii sau al reparaţiilor generale pentru
terenurile şi imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială, atunci
când, mai degrabă restabileşte decât îmbunătăţeşte performanţele estimate
iniţial
Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot
necesita înlocuiri la intervale regulate de timp.
De exemplu, un fumai necesită recăptuşirea pereţilor după un anumit
număr de ore de funcţionare; interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria)
necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei.
Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au
durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Prin

50
urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci
cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este
contabilizata ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită
este scoasă din evidenţă.

3.2. CONTABILITATEA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20. „IMOBILIZĂRI NECORPORALE"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 201. „Cheltuieli de constituire"
Contul 203. „Cheltuieli de dezvoltare"
Contul 205. „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare,
Contul 207. „Fond comercial"
Contul 208. „Alte imobilizări necorporale"
Conturile conţinute de această grupă sunt conturi de activ, care se
debitează cu valoare intrărilor în raport cu modalitatea de intrare şi natura
lor şi se creditează la ieşirea din evidenţă sau gestiune pe seama
amortizărilor înregistrate şi a cheltuielilor. Soldul reprezintă existenţele de
imobilizări necorporale.

Contul 201. „CHELTUIELI DE CONSTITUIRE"

Ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea
unităţii patrimoniale (cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, privind
emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, de prospectare a pieţei, de
publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea şi
extinderea unităţii patrimoniale). O persoană juridică poate imobiliza
cheltuielile de constituire iar suma respectivă trebuie amortizată potrivit
legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezintă detaliat
în notele explicative. Contul 201 este un cont de activ. Soldul contului
reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente.

Contul 203. „CHELTUIELI DE DEZVOLTARE'*"

Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de
activităţi de dezvoltare sunt:
a) Proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor
b) Proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologia nouă
c) Proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este folosită
din punct de vedere economic pentru producţia de scară largă
d) Proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite
Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectuează conform
legislaţiei în vigoare.
Dacă cheltuielile de constituire şi dezvoltare nu au fost amortizate
complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate, nu este cel puţin

51
egală cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care
legislaţia nu prevede altfel. Contul 203 este un cont de activ. Soldul contului
reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

Contul 205 „CONCESIUNI, BREVETE, LICENŢE, MĂRCI

COMERCIALE ŞI ALTE DREPTURI ŞI VALORI SIMILARE”

Ţine evidenţa concesiunilor, brevetelor, licenţelor, know-how-urilor,

mărcilor de fabrică şi de comerţ, şi altor drepturi şi valori similare, aportate,
cumpărate la valoarea de aport (justă), costul de achiziţie sau costul de
producţie, după caz. Este un cont de activ. Soldul contului reprezintă
concesiunile, brevetele şi alte drepturi şi valori similare existente.
Contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de
gradul II care au aceeaşi funcţie contabilă ca şi contul sintetic 205:
Contul 2051. „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare achiziţionate"
Contul 2052. „Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare
obţinute cu resurse proprii"

Contul 207. „FOND COMERCIAL"

Ţine evidenţa fondului comercial determinat ca diferenţă între
valoarea justă şi costul de achiziţie a părţilor din activul net procurat şi a cărui
mărime este determinată de: clientelă, vad, reputaţie, bonitate, calificarea
personalului şi alte elemente necorporale.
în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare
a achiziţiei de către o societate a acţiunilor altei societăţi, se au în vedere
următoarele prevederi:
a) Valoarea fondului comercial trebuie amortizată sistematic
b) Perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de viaţă utilă
Contul 207 este cont de activ. Se debitează cu valoarea fondului
comercial achiziţionat sau aportat (prin creditul conturilor 404 „Furnizori de
imobilizări", 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul"), se creditează cu
valoarea fondului comercial cedat (amortizat parţial prin debitul contului 6583
" Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sau amortizat
integral (prin debitul contului 2807 „Amortizarea fondului comercial"). Soldul
contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.

GRUPA 21. „IMOBILIZĂRI CORPORALE"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:

Contul 211. „Terenuri şi amenajări de terenuri"

Contul 212. „Construcţii"
Contul 213. „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaţii"
Contul 214. „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale"
Toate sunt conturi de activ. Se debitează la intrarea în patrimoniu sau
la creşterea valorii imobilizărilor corespunzătoare căilor de intrare şi se

52
creditează la ieşirea imobilizărilor pe diferite căi, în corespondenţă cu
amortizarea înregistrată şi cheltuieli pentru valoarea nerecuperată. Au sold
debitor şi reflectă existentul de imobilizări corporale.

Contul 211. „TERENURI Şl AMENAJĂRI DE TERENURI"

Ţine evidenţa terenurilor şi a amenajărilor de terenuri (racordarea lor la
sistemul de alimentare cu energie, împrejmuiri, cărări de acces etc.). Este cont
de activ. Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al
amenajărilor de terenuri. Se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:
Contul 2111. „Terenuri"
Contul 2112. „Amenajări de terenuri"

Contul 212. „CONSTRUCŢII"

Contul 213. „INSTALAŢII TEHNICE, MIJLOACE DE TRANSPORT,
ANIMALE Şl PLANTAŢII"
Contul 214. „MOBILIER, APARATURĂ BIROTICĂ,
ECHIPAMENTE DE PROTECŢIE A VALORILOR UMANE Şl
MATERIALE Şl ALTE ACTIVE CORPORALE"
Sunt destinate evidenţei, calculului şi controlului diferitelor grupe şi
structuri ale imobilizărilor corporale, altele decât terenurile. Fiecare din aceste
structuri cuprind obiecte singulare sau complexe de obiecte ce se utilizează
ca atare şi îndeplinesc cumulativ condiţiile cerute de definire şi criteriile de
recunoaştere a lor ca active, iar după legea fiscală au valoarea de intrare mai
mare decât limita stabilită de lege şi o durată de funcţiune mai mare de un
an În scopul amortizării, sunt asimilate imobilizărilor corporale: investiţiile
efectuate la activele luate cu chirie, capacităţile puse în funcţiune parţial,
pentru care nu s-au întocmit documentele de înregistrare ca imobilizări,
investiţiile efectuate pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici a celor existente
Nu sunt supuse amortizării, dar sunt considerate imobilizări corporale:
activele aparţinând proprietăţii publice, lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt
rezultatul unei investiţii.

GRUPA 23. „IMOBILIZĂRI ÎN CURS"

Din această grupă fac parte conturile sintetice de gradul I:
Contul 231. „Imobilizări corporale în curs"
Contul 232. „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale"
Contul 233. „Imobilizări necorporale în curs"
Contul 234. „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale"

Contul 231. „IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS"

Ţine evidenţa imobilizărilor corporale în curs. Este cont de activ.
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs
nerecepţionate.

Contul 232. „AVANSURI ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI

CORPORALE"
Ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări. Soldul
contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale,
nedecontate.

53
 Contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale" se
dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, ce au funcţie contabilă
similară cu a contului sintetic de gradul I - 232:
Contul 2321. „Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii"
Contul 2322. „Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini"
Contul 2323 „Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale”

Contul 233 “IMOBILIZĂRI NECORPORALE ÎN CURS”

Ţine evidenţa imobilizărilor necorporale în curs. Este cont de activ.
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs

Contul 234 “AVANSURI ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI

NECORPORALE”
Ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări
necorporale. Este cont de activ. Soldul contului reprezintă avansurile
acordate furnizorilor de imobilizări necorporale nedecontate.

GRUPA 26. „IMOBILIZĂRI FINANCIARE"1

Din această grupă fac parte conturile:
Contul 261. „Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul
grupului"
Contul 262. „Titluri de participare deţinute la societăţi din afara
grupului"
Contul 263. „Imobilizări financiare sub formă de interese de
participare"
Contul 265. „Alte titluri imobilizate"
Contul 267. „Creanţe imobilizate"
Contul 269. „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare"
Imobilizările financiare cuprind valorile patrimoniale sub formă de
participaţie la capitalul social al altor societăţi, precum şi titlurile de credit
pe termen lung în scopul realizării de influenţe, control, precum şi de
obţinere de profit, dobânzi sau alte avantaje economice.

Contul 261. „TITLURI DE PARTICIPARE DEŢINUTE LA

FILIALE DIN CADRUL GRUPULUI"
Titlurile de participare sunt documente de valoare sub formă de
acţiuni sau alte titluri, cu venit variabil, deţinute în capitalul altor societăţi
componente ale unui grup, considerate filiale şi care conferă posesorului,
îndeosebi societăţile mamă, dreptul de control şi obţinere de dividende.
Acest cont ţine evidenţa titlurilor de participare obţinute la filialele
din cadrul grupului. Este un cont de activ. Soldul contului este debitor.

Contul 262. „TITLURI DE PARTICIPARE DEŢINUTE LA

SOCIETĂŢI DIN AFARA GRUPULUI"
Aceste titluri sunt reprezentate de acţiuni şi alte titluri cu venit
variabil în capitalul altor societăţi decât cele din cadrul grupului, deţinute
durabil în scopul controlului şi influenţă asupra acestora.
Este un cont de activ care ţine evidenţa titlurilor de participare
deţinute la societăţi din afara grupului şi ale cărui corespondenţe sunt

54
identice cu cele prezentate la contul 261 „Titluri de participare deţinute la
filiale din cadrul grupului".

Contul 263. „IMOBILIZĂRI FINANCIARE SUB FORMĂ DE

INTERESE DE PARTICIPARE"
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în şi asupra
capitalului unei alte societăţi comerciale. Ele sunt deţinute pe termen lung
cu scopul şi intenţia garantării intervenţiei în conducerea şi administrarea
respectivei societăţi. Aceste interese cuprind titluri şi investiţii normale şi
strategice la întreprinderi asociate în cadrul grupului şi la societăţi
comerciale din afara grupului. O participare de 10% până la 20% în
capitalul altei societăţi este o investiţie strategică. Titlurile de participare
deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporţie de 20-50%
asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. Dacă o
societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este
filială pentru societatea care deţine controlul (societatea mamă). Controlul
reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale
unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.
Contul 263 „Imobilizări financiare sub formă de interese de
participare" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, care au
funcţie contabilă similară cu a contului sintetic de gradul I - 263:
Contul 2633. „Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate
din cadrul grupului"
Contul 2634. „Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate
din afara grupului"
Contul 2635. „Titluri de participare strategice în cadrul grupului"
Contul 2636. „Titluri de participare strategice în afara grupului"
Toate aceste conturi sunt conturi de activ, iar funcţiunea şi
corespondenţele lor sunt similare celor prezentate pentru contul 261 „Titluri
de participare deţinute la filiale din cadrul grupului", în PCG aprobat prin
OMFP nr.94/2001, apare la grupa 26 „Imobilizări financiare" şi contul
sintetic de gradul I - 264. „Titluri puse în echivalenţă".

Contul 264. „TITLURI PUSE ÎN ECHIVALENŢĂ"

Imobilizările financiare sub formă de titluri şi interese de participare
ale întreprinderilor care aplică IAS pot fi evaluate în situaţiile financiare fie
la costuri istorice, fie prin metoda „punerii în echivalenţă". Aceasta constă
în a înlocui sau substitui valoarea titlurilor deţinute de societatea dominantă
la valoarea contabilă, cu valoarea netă care le corespunde din situaţia netă la
nivelul situaţiilor financiare consolidate. În scopul contabilizării şi evaluării
titlurilor şi intereselor de participare prin metoda punerii în echivalenţă s-a
creat şi se foloseşte contul 264. Este un cont de activ. Soldul contului
debitor reprezintă valoarea titlurilor puse în echivalenţă existente, evaluate
prin metoda punerii în echivalenţă.

Contul 265. „ALTE TITLURI IMOBILIZATE"

Evidenţiază alte titluri de valoare deţinute cu sau fără intenţie
pe o perioadă îndelungată (depunerile bancare etc.). Contul este de activ şi
funcţionează asemănător celor prezentate pentru titlurile de participare.

55
 Contul 267. „CREANŢE IMOBILIZATE"
Ţine evidenţa creanţelor legate de participaţii, împrumuturilor
acordate pe termen lung şi a altor creanţe imobilizate, cum sunt: depozite şi
garanţii plătite. Este cont de activ. Soldul reprezintă existenţa de creanţe
imobilizate. La acest cont se încadrează următoarele categorii:
- sume acordate filialelor: cont 2671 „Sume datorate de filiale" şi dobânda
aferentă lor: cont 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale";
- împrumuturi acordate pe termen lung: cont 2673 „împrumuturi acordate
pe termen lung" şi dobânda aferentă lor: cont 2674 „Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate pe termen lung" - care evidenţiază împrumuturile
acordate altor unităţi patrimoniale, purtătoare de dobândă şi rambursabile la
scadenţă;
- creanţele legate de interesele participare: cont 2675 „Creanţe legate de
interesele de participare" şi dobânda aferentă lor: cont 2676 „Dobânda
aferentă creanţelor legate de interesele de participare" - care evidenţiază
drepturile unei întreprinderi, reieşite prin acordarea împrumuturilor unor
societăţi comerciale, la care creditorul deţine titluri şi interese de participare;
- acţiuni proprii - active imobilizate: cont 2677 „Acţiuni proprii - active
imobilizate"; Acţiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în
funcţie de intenţia societăţii cu privire la durata de deţinere de peste un an,
stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării.
- alte creanţe imobilizate - cont 2678 „Alte creanţe imobilizate"
şi dobânda corespunzătoare: cont 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe
imobilizate" - cum sunt drepturile reieşite din garanţiile, depozitele şi
concesiunile depuse de o unitate patrimonială la terţi.
Toate aceste subconturi funcţionează asemănător, astfel încât
corespondenţele lor se exemplifică numai la nivel sintetic:

Contul 269. „VĂRSĂMINTE DE EFECTUAT PENTRU

IMOBILIZĂRI FINANCIARE"
Ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat cu ocazia achiziţionării
imobilizărilor financiare. Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă
sumele datorate pentru imobilizări financiare.

GRUPA 28. „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 280. „Amortizări privind imobilizările necorporale"
Contul 281. „Amortizări privind imobilizările corporale"

Contul 280. „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

NECORPORALE"
Ţine evidenţa amortizării imobilizărilor necorporale. Este cont de
pasiv. Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

Contul 281. „AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

CORPORALE"
Ţine evidenţa amortizării imobilizărilor corporale. Este cont de pasiv.
Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

56
 GRUPA 29. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR"
Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul
II:
Contul 290. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE"
Contul 291. „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale"
Contul 293. „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs"
Contul 296. „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare"
La toate aceste conturi se asociază în corespondenţă cu cheltuielile şi
veniturile următoarele conturi:
Contul 6811. „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor"
Contul 7813. „Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor"
Contul 290. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE"
Ţine evidenţa provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale. Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă valoarea
provizioanelor aferente imobilizărilor necorporale.
Contul 290 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, care
au funcţie contabilă similară cu a contului sintetic exemplificat:
Contul 2903. „Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare"
Contul 2905. „Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale şi alte drepturi şi valori similare"
Contul 2907. „Provizioane pentru fondul comercial"
Contul 2908. „Provizioane pentru alte imobilizări necorporale"
Contul 291. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR CORPORALE"
Ţine evidenţa provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor
corporale. Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă valoarea
provizioanelor aferente imobilizărilor corporale.
Contul 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
corporale" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, care au
funcţie contabilă şi corespondenţe similare cu ale contului sintetic
exemplificat:
Contul 2911. „Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri"
Contul 2912. „Provizioane pentru deprecierea construcţiilor"
Contul 2913. „Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor,
mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor"
Contul 2914. „Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări
corporale"
Contul 293. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR ÎN CURS"
Ţine evidenţa provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale în curs. Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă valoarea
provizioanelor aferente imobilizărilor necorporale în curs.

57
 Contul 293 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor în curs"
se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II, care acu aceeaşi
funcţie contabilă cu cea a contului sintetic:
Contul 2931. „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
corporale în curs"
Contul 2933. „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale în curs"
Contul 296. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE"
Ţine evidenţa provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor
financiare. Este cont de pasiv. Soldul contului reprezintă valoarea
provizioanelor aferente imobilizărilor financiare.
Contul 296 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
financiare" se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II,
corespunzătoare structurii imobilizărilor financiare menţionate la grupa 26
„Imobilizări financiare", cu funcţii contabile si corespondenţe similare cu
ale contului sintetic:
Contul 2961 „Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare
deţinute la filiale din cadrul grupului”
Contul 2962 „Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare
deţinute la societăţi din afara grupului”
Contul 2963 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
financiare sub formă de interese de participare”
Contul 2964 „Provizioane pentru deprecierea altor titluri
imobilizate”
Contul 2965 „Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de
filiale”
Contul 2966 „Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor
acordate pe termen lung”
Contul 2967 „Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de
interesele de participare”
Contul 2968 „Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii –
active imobilizate”
Contul 2969 „Provizioane pentru deprecierea altor creanţe
imobilizate”

Întrebări de autocontrol
1. Ce reprezintă activele imobilizate ?
2. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale?
3. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate în conturi ?
4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura
terenurilor şi imobilizărilor corporale?
5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor
de natura terenurilor şi imobilizărilor corporale?
6. Pot fi cheltuielile administrative şi celelalte cheltuieli de regie un
component al costului terenurilor şi mijloacelor fixe? Argumentaţi
răspunsul.
7. Conform IAS 16 în ce condiţii cheltuielile ulterioare privind
terenurile şi imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ?

58
 8. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate
operaţiile privind intrările activelor imobilizate?
9. Ce reprezintă amortizarea ?
10. Ce concepţii cu privire la amortizare cunoaşteţi ?
11. Cum se defineşte durata de utilizare?
12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al
amortizării?
13. Ce metode de amortizare cunoaşteţi?
14. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării?
15. Care sunt termenii în care este rezolvată problema fiscală a
amortizării?
16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaţii pentru stabilirea
prezentei indiciului potrivit căruia un activ poate fi depreciat?
17. Conform IAS 36 cum este definită valoarea recuperabilă ?
18. Ce reprezintă preţul net de vânzare al unui activ? Dar valoarea de
utilizare ?
19. Care sunt paşii pe care ii presupune estimarea valorii de utilizare ?
20. Când este recunoscută o pierdere din depreciere conform IAS 36 ?
21. Cum se calculează mărimea provizioanelor pentru deprecierea
activelor imobilizate în
contabilitatea din România?

TESTE DE EVALUARE

Testul 1 de autoevaluare (timp estimat 50 min.)

1. O societate achiziţionează pe data de 9 martie anul 1 un utilaj cu

valoarea contabilă de intrare 24.000 RON. El se amortizează degresiv în 5
ani. Care este mărimea amortizării în primul an de funcţionare, numărul de
ani în care se realizează amortizarea degresivă şi numărul de ani în care se
realizează amortizarea liniară:
a) 5400 RON 2 ani 3 ani
b) 5400 RON 3 ani 2 ani
c) 7200 RON 2 ani 3 ani
d) 3600 RON 2 ani 3 ani
e) 5400 RON 4 ani 1 an

2. O societate achiziţionează pe data de 15 martie anul 1 un utilaj cu

valoarea contabilă de intrare 36000 RON, durata normală de utilizare 5 ani.
În condiţiile utilizării metodei de amortizare accelerată, care este mărimea
amortizării în anul al II-lea de funcţionare.
a) 7875 RON; b) 4500 RON; c) 3375 RON; d) 1800 RON; e)
11.250 RON.

3. Se achiziţionează pe 30 august o instalaţie la costul de 70.000

u.m., valoarea reziduală estimată 40.000 u.m.; Instalaţia e amortizată liniar
în 10 ani. La începutul anului 3, se înlocuieşte o piesă de schimb in valoare
de 10.000 u.m., ceea ce conduce la creşterea capacităţii de producţie şi a

59
duratei de viaţă utilă la 12 ani. Conform IAS 16 ,,Imobilizări corpora1e"
mărimea amortizării in anul 3 este:
a) 58.200 u.m.; b) 62.200 u.m.; c ) 77.500 u.m.; d) 61.200 u.m.; e )
76.500. u.m.

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

Testul 2 de autoevaluare (timp estimat 50 min.)

1. Dispuneţi de datele: costul unui utilaj este 180.000 u.m.,

amortizat liniar în 10 ani. La sfârşitul anului 2 valoarea recuperabilă este
140.000 u.m.; peste alţi 3 ani valoarea recuperabilă devine 91.500 u.m.
Conform IAS 36 ,,Deprecierea activelor", mărimea pierderii din depreciere
reluată la venituri este:
a) 2500 u.m.; b) 4000 u.m.; c ) 1500 u.m.; d) 5500 u.m.; e) 6500 u.m.;

2. Dispuneţi de datele: costul unui utilaj este 180.000 u.m.,

amortizat liniar în 10 ani. La sfârşitul anului 2 valoarea recuperabilă este
140.000 u.m. Peste alţi 2 ani valoarea recuperabilă devine 106.000 u.m.
Conform IAS 36 ,,Deprecierea activelor", mărimea pierderii din depreciere
reluată la venituri este:
a) 4000 u.m.; b) 1000 u.m.; c ) 2000 u.m.; d) 5000 u.m.; e) 6000 u.m.

3. Dispuneţi de următoarele date: o societate deţine o clădire

achiziţionată la 31.12.2002 la valoarea contabilă de intrare de 150.000
RON, amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul duratei de viaţă utile valoarea
reziduală este estimată la 40.000 RON. La finele anului 2005, preţul net de
vânzare estimat este 75.000 RON iar valoarea de utilizare 70.000 RON.
Conform IAS 36 ,,Deprecierea activelor", în condiţiile în care nu se
folosesc conturile de provizioane, care este înregistrarea deprecierii la
sfârşitul anului 2005:
a) 6813 = 212 420.000
b) 6813 = 212 470.000
c) 6811 = 281 30.000
d) 6813 = 281 350.000
e) 6811 = 281 470.000

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

60
 TEMA IV. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A
PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
CONŢINUT
4.1. Stocurile şi producţia în curs de execuţie. Noţiuni introductive.

REZUMAT
Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz,
bunurile materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor
utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse
rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub
forma producţiei neterminate. Preţul de înregistrare din conturi,
corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie, este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile procurate din afară
şi costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţia proprie.
Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în
raport de metoda inventarului permanent sau intermitent, folosită pentru
evidenta mişcării stocurilor. Astfel, în cazul folosirii metodei inventarului
permanent conturile de stocuri şi comenzi în curs de execuţie se debitează
cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile de valori materiale.
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează
numai stocurile de valori materiale şi producţie în curs de execuţie. Astfel,
la închiderea exerciţiului financiar, în debitul conturilor se înregistrează
stocurile de la sfârşitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la
deschiderea exerciţiului, în credit, stocurile de la începutul perioadei
preluate în categoria cheltuielilor, pentru perioada următoare de gestiune, în
cazul materialelor şi mărfurilor, şi ca venituri, în cazul produselor şi
producţiei în curs de fabricaţie. Rulajul intrărilor şi ieşiri lor se înregistrează
direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul
materialelor şi mărfurilor şi de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor
se face la preţuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociază
conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de
achiziţie sau costul de producţie. în debitul conturilor de diferenţe, de
regulă, se înregistrează diferenţele aferente bunurilor intrate în gestiunea
întreprinderii, iar în creditul lor, diferenţele corespunzătoare stocurilor
ieşite. Soldul conturilor reprezintă diferenţele de preţ aferente bunurilor
economice existente în stoc în gestiunea întreprinderii. O asemenea
modalitate de funcţionare impune înregistrarea în roşu a diferenţelor dacă
preţurile prestabilite sunt mai mari decât costul de achiziţie sau de
producţie, după caz şi fu negru în situaţia inversă.
Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roşu-negru, prezentat
mai sus, conturile de diferenţe înregistrează în debit diferenţele în plus
(costul de achiziţie sau de producţie este mai mare decât preţul prestabilit)
aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în minus (costul
de achiziţie sau de producţie este mai mic decât cel prestabilit) aferente
stocurilor ieşite din gestiune. în creditul conturilor se reflectă diferenţele de
preţ în minus aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele în plus

61
corespunzătoare stocurilor ieşite din gestiune.
De asemenea, în cadrul clasei s-a creat o grupă distinctă de conturi:
39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie". Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, în creditul lor se înregistrează
valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor,
în debitul aceloraşi conturi se reflectă valoarea provizioanelor reluate prin
diminuare sau anulare. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea
provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate

OBIECTIVE
Evaluarea stocurilor conform IAS 2
Evaluarea stocurilor la intrare
Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieşire
Cumpărările de stocuri;
Operaţii privind ieşirea stocurilor
Inventar permanent şi inventar intermitent
Stocuri cumpărate fără facturi sosite
Reduceri comerciale şi financiare
Stocuri la preţ prestabilit
Stocuri la preţ cu amănuntul
Contabilitatea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi
Import pe bază de comision
Importuri pe cont propriu la o întreprindere de import – export
Provizioane pentru deprecierea stocuri lor
Contabilitatea analitică a stocurilor

4.1. STOCURILE ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE.

NOŢIUNI GENERALE

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz,

bunurile materiale, lucrări şi servicii destinate sa fie consumate la prima lor
utilizare, sa fie vândute în situaţia în care au starea de marfa sau produse
rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflata sub
forma producţiei neterminate.
În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate
şi delimitate în funcţie de patru criterii: fizic, destinaţia, faza ciclului de
exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt
individualizate următoarele structuri:
a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor,
regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial, în starea iniţială sau
transformată;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele
auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb,
c) seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale
consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a
se regăsi, de regula, în produsul rezultat;
d) produsele sub forma semifabricatelor (produse fa curs de
fabricaţie), produselor finite (produse care au parcurs întregul proces de

62
fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi
deşeuri);
e) animale care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la
animale adulte, animalele de îngrăşat, pasările şi coloniile de albine;
f) producţia fa curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu
au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi
serviciile fa curs de execuţie sau neterminate;
g) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără fa
vederea vânzării;
h) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de
inventar şi mijloacelor fixe) de transport refolosibile care însoţesc bunurile
fa procesul circulaţiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care
circulă prin restituire sau incluse fa preţul mărfii şi care se pot valorifica sau
nu după utilizare).
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi
materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o
valoare mai mică decât limita prevăzuta de lege pentru a fi considerate
imobilizări corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai
mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate
acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea
speciala, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi
verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, stanţele, matriţele şi alte
obiecte asimilate).
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri
prezentate mai sus se grupează în: stocuri. În raport de locul de creare a
gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri
aflate în depozitele întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite
şi nerecepţionate, stocuri sosite fără factura, stocuri livrate dar nefacturate,
stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terţi.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt
individualizate două structuri informaţionale de baza: structura financiară
standardizata şi structura interna sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi
contabilităţii financiare a întreprinderii şi operează cu doua criterii:
destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul informaţional este cel al
finanţării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de
rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activităţii de
trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se
realizează şi se identifica prin conturile grupă sau principale din Planul de
conturi general simbolizate cu doua cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau
subdivizionare, simbolizate cu patru cifre. Structura internă sau de gestiune,
necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităţii interne de
gestiune. Ea operează cu celelalte doua criterii: fizic şi locul de creare a
gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri
corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (depozitelor)
Modelul de contabilitate a stocurilor în România adoptat în cadrul
reformei este conceput în condiţiile în care ambele structuri informaţionale

63
sunt realizate prin contabilitatea financiară. O asemenea opţiune are
motivaţia nevoii de a asigura, în primul rând, deocamdată în perioada de
tranziţie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidenţa şi controlul
integrităţii stocurilor.
Soluţia realizării evidenţei analitice a stocurilor prin contabilitatea
financiară este discutabila. în cele mai multe ţâri care au adoptat modelul
continental de contabilitate, evidenţa analitica a stocurilor pe sortimente şi
gestiuni se realizează prin contabilitatea interna de gestiune. Mai mult, ea se
integrează într-un sistem mai general de control, prin costurile de stocare,
asupra nivelului stocurilor. De asemenea, în plan teoretic şi practic se
apreciază ca evidenţa analitică a stocurilor nu poate fi standardizată.
Metodele şi tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, şi în
consecinţă decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii
întreprinderii.
Totuşi, la o analiză mai atenta se poate aprecia că gestiunea analitica
a stocurilor nu este numai o problemă interna a întreprinderii. Metodele de
evaluare a stocurilor au implicaţii financiare, ele antrenează efecte atât
asupra rentabilităţii cât şi asupra fiscalităţii. Inventarierea stocurilor şi
nivelarea costurilor constituie o problemă de construire a informaţiei
consolidate în situaţiile financiar - contabile de sinteza şi raportare care sunt
standardizate. Dată fiind aceasta realitate, se poate aprecia că soluţia pentru
evidenţa analitică a stocurilor reprezintă o problemă care pendulează între
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune; criteriul de alegere
fiind cel al obiectivelor şi intereselor informaţionale. în măsura în care nu
exista şi nu funcţionează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor,
problema evidenţei analitice a stocurilor pe sortimente şi gestiune poate fi
rezolvata prin contabilitatea financiară. Evidenţa constituirii şi mişcării
stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce
formează conţinutul clasei a 3 - a din Planul de conturi general, denumită
"Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie"
Conturile de bilanţ sau inventar furnizează informaţia de reflectare şi
control gestionar privind situaţia şi mişcarea stocurilor şi comenzilor în curs
de execuţie. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanţului.
Preţul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii contabile de
intrare a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, este egal cu costul de
achiziţie pentru bunurile procurate din afară şi costul de producţie pentru
bunurile obţinute din producţia proprie.
Conturile de stocuri şi producţia în curs de execuţie au funcţia
contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate &i gestiunea
unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori, aportate de către
asociaţi, realizate din producţia proprie şi din alte surse. Se creditează cu
valoarea stocurilor ieşite din. gestiunea unităţii patrimoniale prin consum,
vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea
bunurilor şi serviciilor m stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar.
Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în
raport de metoda inventarului permanent sau intermitent, folosita pentru
evidenţa mişcării stocurilor.

64
 La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale de natura stocurilor se
evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită
valoare contabilă, astfel:
a) materiile prime, materialele consumabile, materiale de natura obiectelor
de inventar, mărfurile, ambalajele şi alte bunuri cumpărate cu titlu oneros, la
costul de achiziţie; Mărfurile pot fi evaluate la intrare şi la preţul de vânzare.
b) producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite,
ambalajele şi alte bunuri produse de către unitatea patrimonială, la costul de
producţie;
c) animalele şi păsările, la costul de achiziţie sau costul de producţie, după
caz;
d) stocurile intrate ca aport în natură pentru capitalul social se evaluează la
valoarea de aport, stabilită în urma evaluării;
e) stocurile de mărfuri pot fi evaluate la intrare şi ieşire şi la preţul de
vânzare, inclusiv sau exclusiv TVA.
f) stocurile intrate cu titlu neoneros gratuit se evaluează la valoarea justă;
g) în acest context, valoarea justă înseamnă suma pentru care un activ
poate fi schimbat, de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză,
în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. în aceste cazuri,
valoarea de aport şi respectiv, valoarea justă, se substituie costului de
achiziţie
- costul de achiziţie, este egal cu preţul de cumpărare plus toate
cheltuielile necesare pentru punerea bunului în stare de utilizare sau intrare
în gestiune.
- reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de
furnizor, nu fac parte din costul de achiziţie.
- costul de producţie cuprinde costul de achiziţie plus
cheltuielile directe de producţie, plus cota cheltuielilor indirecte de
producţie alocate în mod raţional, ca fiind legate de fabricaţia bunului
respectiv.
Nu se include în costul de producţie costul subactivităţii. De regulă,
cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele
financiare, nu se includ în costurile de producţie, se reflectă direct în
rezultatul exerciţiului financiar.
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normale admise, cheltuieli generale de
administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final,
precum şi costurile de desfacere, nu trebuie incluse în costul stocurilor, fiind
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei când s-au produs
Costul stocurilor care nu sunt fungibile şi al acelor bunuri sau
servicii produse şi destinate unor comenzi distincte, trebuie determinat prin
identificarea specifică a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt cele
care nu se pot distinge, în mod substanţial unele de altele.
La intrare - se poate folosi şi metoda costului standard, când
intervine şi diferenţa de preţ faţă de costul de achiziţie sau metoda preţului
cu amănuntul în comerţul cu amănuntul. Pentru deprecierea stocurilor, la
finele exerciţiului, cu ocazia inventarierii se constituie provizioane pe seama
cheltuielilor.

65
 Intrarea stocurilor se înregistrează în funcţie de metodele
inventarului permanent sau intermitent. Contabilitatea stocurilor se ţine
cantitativ şi valoric sau numai valoric. Stocurile, alături de creanţe, investiţii
financiare pe termen scurt, casa şi conturi la bănci, fac parte din categoria
activelor circulante.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o
valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau
vânzarea lor. în acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la
valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul
comercializării şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data
bilanţului;
- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar a căror utilizare nu este restricţionată;
Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi
finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar -
prin echivalent de numerar se înţeleg de exemplu investiţiile financiare pe
termen scurt. La ieşirea din patrimoniu, bunurile materiale se evaluează şi se
înregistrează prin aplicarea "Costului mediu ponderat" (C.M.P.), metodei
primei intrări-primei ieşiri (F.I.F.O.) sau a metodei ultimei intrări-primei
ieşiri (L.I.F.O.)

GRUPA 30. „STOCURI DE MATERII Şl MATERIALE"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 301. „Materii prime"
Contul 302. „Materiale consumabile"
Contul 303. „Materiale de natura obiectelor de inventar"
Contul 308. „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale"

La aceste conturi se asociază pentru consumuri, plusuri etc.

următoarele conturi de cheltuieli:
Contul 601. „Cheltuieli cu materiile prime"
Contul 602. „Cheltuieli cu materialele consumabile"
Contul 603. „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar"
Contul 608. „Cheltuieli privind ambalajele"

Contul 301. „MATERII PRIME"

Materiile prime sunt bunurile care participă direct la fabricarea
produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea
lor iniţială, fie transformată.
Contul 301 ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii
prime. Este un cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare
a materiei prime, intrate prin diferite surse; se creditează cu valoarea la preţ
de înregistrare a materiilor prime ieşite pe diferite destinaţii; soldul debitor
reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a diferitelor materii prime
existente în stoc.

66
 Contul 302. „MATERIALE CONSUMABILE"
Ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale
consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb,
seminţe şi materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile).
Este un cont de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare
a materialelor consumabile, intrate prin diferite surse; se creditează cu
valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile ieşite pe diferite
destinaţii; soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a
diferitelor materiale consumabile aflate în stoc.
Înregistrările contabile privind corespondenţele contului 302
„Materiale consumabile" sunt identice cu cele referitoare la contului 301
„Materii prime".
Acest cont se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II,
care au aceeaşi funcţie contabilă ca şi contul sintetic 302:
Contul 3021. „Materiale auxiliare"
Contul 3022. „Combustibili"
Contul 3023. „Materiale pentru ambalat"
Contul 3024. „Piese de schimb"
Contul 3025. „Seminţe şi materiale de plantat"
Contul 3026. „Furaje"
Contul 3028. „Alte materiale consumabile"

Contul 303. „MATERIALE DE NATURA OBIECTELOR DE

INVENTAR"
Ţine evidenţa existenţei, mişcării şi uzurii materialelor de natura
obiectelor de inventar.
Este un cont de activ.
Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de
natura obiectelor de inventar, intrate prin diferite surse; se creditează cu
valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de
inventar date în folosinţă şi ieşite pe alte destinaţii; soldul debitor reprezintă
valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de
inventar existente în stoc.

Contul 308.„DIFERENŢE DE PREŢ LA MATERII PRIME Şl

MATERIALE"
Acest cont ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) între
preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie, aferente
materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar. Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ
aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar existente în stoc.

GRUPA 33. „PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE"

Este producţia neterminată la sfârşitul perioadei şi se determină prin
inventariere sau prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare

67
sau a gradului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la
costurile de producţie. Din această grupă fac parte următoarele conturi
sintetice de gradul I:
Contul 331. „Produse în curs de execuţie"
Contul 332. „Lucrări şi servicii în curs de execuţie"

Contul 331. „PRODUSE ÎN CURS DE EXECUŢIE"

Ţine evidenţa stocurilor de produse în curs de execuţie (care nu au
parcurs toate fazele procesului tehnologic) existente la sfârşitul perioadei.
Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a producţiei
neterminate la sfârşitul perioadei.

Contul 332. „LUCRĂRI Şl SERVICII ÎN CURS DE

EXECUŢIE"
Ţine evidenţa lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, existente la
sfârşitul perioadei. Este un cont de activ. Soldul contului reprezintă valoarea
la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei.

GRUPA 34. „PRODUSE"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:

Contul 341. „Semifabricate"
Contul 345. „Produse finite"
Contul 346. „Produse reziduale"
Contul 348. „Diferenţe de preţ la produse"
La aceste conturi se asociază - în legătură cu intrările şi ieşirile în şi
din gestiune - contul 711. „Variaţia stocurilor".

Contul 341. „SEMIFABRICATE"

Semifabricatele sunt produsele al căror proces tehnologic s-a încheiat
într-o secţie, urmând să treacă în faza următoare sau să se livreze terţilor.
Ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de semifabricate. Este
cont de activ. Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a
semifabricatelor în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 345. „PRODUSE FINITE"

Produsele finite sunt cele care au parcurs toate fazele procesului
tehnologic - nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, sunt
depozitate sau livrate direct clienţilor.
Contul 345 ţine evidenţa existenţei, mişcării stocurilor de produse
finite. Este un cont de activ. Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de
înregistrare a produselor finite, existente în stoc la sfârşitul perioadei de
gestiune.

Contul 346. „PRODUSE REZIDUALE"

Produsele reziduale sunt: rebuturile, materialele recuperabile sau
deşeurile. Contul 346 ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de
produse reziduale. Este un cont de activ. Soldul contului reprezintă valoarea

68
la preţ de înregistrare a produselor reziduale existente în stoc la sfârşitul
perioadei de gestiune.

Contul 348. „DIFERENŢE DE PREŢ LA PRODUSE"

Ţine evidenţa diferenţelor între preţul standard (prestabilit) şi costul
de producţie la produse. Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ
aferente produselor existente în stoc.

GRUPA 35. „STOCURI AFLATE LA TERŢI"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:

Contul 351. „Materii şi materiale aflate la terţi"
Contul 354. „Produse aflate la terţi"
Contul 356. „Animale aflate la terţi"
Contul 357. „Mărfuri aflate la terţi" Contul 358. „Ambalaje aflate la terţi
Contul 351. „MATERII PRIME Şl MATERIALE AFLATE LA
TERŢI"
Ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime,
materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar trimise
la terţi, precum şi cele în curs" de aprovizionare. Este un cont de activ.
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor
aflate la terţi.

Contul 354. „PRODUSE AFLATE LA TERŢI"

Ţine evidenţa stocurilor de produse trimise la terţi. Este cont de activ.
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor aflate
la terţi.
Contul 354 se dezvoltă pe trei conturi sintetice de gradul II, având
funcţie similară cu a contului sintetic:
Contul 3541. „Semifabricate aflate la terţi"
Contul 3545. „Produse finite aflate la terţi"
Contul 3546. „Produse reziduale aflate la terţi"

GRUPA 36. „ANIMALE"

Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:

Contul 361. „Animale şi păsări"
Contul 368. „Diferenţe de preţ la animale şi păsări"

Contul 361. „ANIMALE Şl PĂSĂRI"

Ţine evidenţa efectivelor de animale şi păsări, respectiv animalelor
născute şi celor tinere (viţei, miei, purcei, mânji etc.) în vederea creşterii şi
folosirii lor pentru muncişi producţie; animalelor şi păsărilor la îngrăşat
pentru valorificare, coloniilor de albine, precum şi a animalelor pentru
producţie (lână, lapte şi blană). Este un cont de activ. Soldul contului
reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor existente
în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.

69
 GRUPA 37. „MĂRFURI"
Mărfurile sunt bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea
revânzării sau v produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.
Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 371. „Mărfuri"
Contul 378. „Diferenţe de preţ la mărfuri"

Contul 371. „MĂRFURI"

Ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Este cont
de activ. Soldul reprezintă existentul la preţ de înregistrare la sfârşitul
perioadei de gestiune:

Contul 378. „DIFERENŢE DE PREŢ LA MĂRFURI" (Pentru

adaos comercial)
Funcţiunea contului şi înregistrările cu acest cont au fost efectuate la
contul 371 „Mărfuri", tratat mai sus.

GRUPA 38. „AMBALAJE"

Ambalajele sunt bunurile achiziţionate sau confecţionate de unitate,
destinate ambalării şi transportului produselor finite cât şi a mărfurilor.
Ambalajele refolosibile, destinate produselor vândute temporar pot fi
păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii lor, în condiţiile prevăzute în
contracte.
Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 381. „Ambalaje"
Contul 388. „Diferenţe de preţ la ambalaje"

Contul 381. „AMBALAJE"

Ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de ambalaje. Este cont
de activ. Soldul debitor reprezintă existentul în stoc la preţ de înregistrare, al
sfârşitul perioadei.

Contul 388. „DIFERENŢE DE PREŢ LA AMBALAJE"

Contul funcţionează la fel ca şi conturile 308 şi 328, tratate în
prezenta lucrare mai sus.

GRUPA 39. „PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA

STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE"
Din această grupă fac parte următoarele conturi sintetice de gradul I:
Contul 391. „Provizioane pentru deprecierea materiilor prime"
Contul 392. „Provizioane pentru deprecierea materialelor"
Contul 393. „Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie"
Contul 394. „Provizioane pentru deprecierea produselor"
Contul 395. „Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi"
Contul 396. „Provizioane pentru deprecierea animalelor"
Contul 397. „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor"
Contul 398. „Provizioane pentru deprecierea ambalajelor"

70
 La aceste conturi se asociază conturile de cheltuieli şi venituri
corespunzătoare provizioanelor:
Contul 6814. „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru
deprecierea activelor circulante
Contul 7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante.
Prin conturile din această grupă se evidenţiază: constituirea, de
regulă la sfârşitul exerciţiului financiar, a provizioanelor pentru deprecierea
stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, precum şi a suplimentării,
diminuării sau anulării lor, potrivit legii. Conturile din această grupă sunt de
pasiv. Se creditează când se creează şi suplimentează, dacă e cazul, şi se
debitează, când se reduc sau anulează, trecându-se la venituri. Soldul
reprezintă valoarea

Întrebări de autocontrol
1. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie?
2. Care sunt criteriile de clasificare a stocurilor în contabilitatea financiară ?
3. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile în bilanţ?
4. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziţie, dar a
celui de producţie?
5. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de măsurare a stocurilor ?
6. Cum sunt evaluate stocurile la ieşire conform tratamentului contabil de
bază ? Dar a celui alternativ?
7. Ce reprezintă valoarea recuperabilă netă ?
8. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire ?
9. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent? Dar a celui
intermitent?
10. Care sunt reducerile comerciale ? dar cele financiare ?
11. Reducerile comerciale se înregistrează sau nu în contabilitatea
financiară? Argumentaţi răspunsul.
12. Câte cazuri de utilizare a contului 4428 "TVA neexigibilă" cunoaşteţi ?
13. Cum se calculează preţul cu amănuntul ?
14. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent
mărfurilor ieşite?
15. Care sunt metodele de înregistrare a provizioanelor pentru deprecierea
stocurilor
16. În cazul folosirii inventarului permanent, care sunt metodele după care
se poate organiza contabilitatea analitica ?

TESTE DE EVALUARE

Testul 1 de autoevaluare (timp estimat 50 min)

1. O societate achiziţionează mărfuri pe baza facturii. Preţ de

cumpărare 6188 RON inclusiv TVA 19%, rabat 2%, remiză 3%, scont de
decontare 1%, TVA 19%. Costul de achiziţie al mărfurilor este:
a) 5882 RON;
b) 4943 RON;
c) 4894 RON;

71
d) 5096 RON;
e) 6064 RON.

2. Pentru fabricarea a 600 de bucăţi din produsul A în cursul anului

N s-au efectuat următoarele cheltuieli: cheltuieli directe 5000 RON;
cheltuieli indirecte 3000 RON, din care variabile 1800 RON. Capacitatea
normală de producţie este de 1.000 buc. Intrarea stocurilor de produse finite
se înregistrează prin formula:
a) 345 = 711 8000 RON
b) 345 = 711 7280 RON
c) 345 = 711 4800 RON
d) 345 = 711 7520 RON
e) 345 = 711 6000 RON

3. O societate comercială prezintă următoarele informaţii privind

stocul de materii prime pentru exerciţiul N: stoc iniţial de materii prime
1000 RON; achiziţii: preţ de cumpărare 3000 RON, cheltuieli transport 500
RON, TVA 19%; consum de materii prime 3200 RON. La sfârşitul
exerciţiului în urma inventarierii se constată un stoc de 1400 RON. În
condiţiile utilizării metodei inventarului permanent înregistrarea contabilă la
sfârşitul exerciţiului va fi:
a) 6814 = 391 100 RON
b) 301 = 601 100 RON
c) 601 = 301 600 RON
d) 301 = 601 600 RON
e) 301 = 7814 100 RON

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

Testul 2 de autoevaluare (timp estimat 50 min)

1. O societate comercială ţine evidenţa mărfurilor la preţ cu

amănuntul inclusiv TVA, procentul de adaos comercial 30%. Ea se
aprovizionează cu mărfuri pe baza facturii: preţ de cumpărare inclusiv TVA
19%, 7735 RON, reducere comercială 10%, scont de decontare 2%, TVA
19%. Preţul de vânzare afişat în magazin va fi:
a) 8760 RON;
b) 10.637 RON;
c) 8869 RON;
d) 7605 RON;
e) 9050 RON.

2. O întreprindere de vânzări cu amănuntul exclusiv TVA are bunuri

disponibile pentru vânzare în valoare de 1000 RON preţ cu amănuntul şi
600 RON cost de cumpărare şi un stoc final în valoare de 100 RON preţ cu
amănuntul. Care este costul estimat al bunurilor vândute:
a) 60 RON;
b) 100 RON;
c) 900 RON;

72
d) 600 RON;
e) 540 RON.

3. Situaţia stocurilor unei societăţi comerciale se prezintă astfel: la

sfârşitul anului N valorile contabile ale stocurilor sunt: 301 – 1900 RON,
391 – 700 RON; 345 – 400 RON. La sfârşitul anului N+1 valorile contabile
sunt: 301 – 2000 RON şi 345 – 4500 RON, iar valorile de inventar 301 –
2000 RON şi 345 – 4000 RON. Care sunt înregistrările la sfârşitul anului
N+1:
a) 391 = 7814 700
394 = 7814 500
b) 6814 = 394 500
c) 6814 = 391 100
d) 6814 = 391 700
e) 391 = 7814 700
6814 = 394 500

Notă: Fiecare răspuns corect este notat cu 10 puncte

73
 TEMA V. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU
TERŢII
CONŢINUT
5.1. Noţiuni generale
5.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii
5.3. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii
5.4. Cazuri particulare privind contabilitatea clienţilor
5.5. Contabilitatea operaţiilor privind efectele comerciale
5.6. Contabilitatea operaţilor privind decontările cu personalul
5.7 Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările şi
protecţia socială
5.8 Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu bugetul de stat
5.9 Contabilitatea decontărilor cu fondurile speciale
5.10 Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu TVA
5.11 Contabilitatea operaţiilor privind decontările în cadrul grupului
şi cu asociaţii
5.12 Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu debitorii şi
creditorii diverşi
5.13 Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor

REZUMAT
Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi
creanţele faţă de terţe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt, De
asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate
de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.
Datoriile comerciale create In cadrul relaţiilor de decontare cu
furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se
delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi
avansurilor acordate furnizorilor.
Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de
vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii proprii ciclului de exploatare al
întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de "Clienţi şi valori asimilate". In
cadrul acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de
vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac
obiectul activităţii întreprinderii, în cadrul acestei forme de vânzare
decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă,
toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii.
Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la
termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în
solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare,
succesiune etc.). Clienţii sunt litigioşi ăi situaţia în care s-a deschis o acţiune
juridică pentru decontarea creanţelor. De asemenea, se mai utilizează şi
noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni
irecuperabili.
Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate
de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate.

74
 Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe
termen scurt sau imediat, care atesta, după caz, datorii - creanţe îh cadrul
relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii. Ele circulă sub diferite denumiri
generice cum ar fi: înscrisuri, poliţe, cambii, instrumente de plata şi de
credit. Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la
cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaţilor.
În sfera decontărilor cu asigurările şi protecţia socială se includ
contribuţiile întreprinderii la asigurări sociale, contribuţia personalului la
pensia suplimentară, contribuţia întreprinderii şi a personalului la fondul de
şomaj. Decolările cu bugetul de stat sunt operaţii determinate de impozitele
şi taxele datorate bugetului de stat, precum si creanţele asupra bugetului.
TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul
deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul
proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii.
Prin structura de activ privind debitorii diverşi sunt delimitate
creanţele curente privind debitele provenite din pagubele materiale,
amenzile şi penalităţile pretinse, stabilite m baza unor hotărâri ale
instanţelor judecătoreşti, precum şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt
delimitate prin conturi de creanţe comerciale, salariale, sociale, fiscale sau
în cadrul grupului şi cu asociaţii Potrivit acestui criteriu nu se înregistrează
în aceste conturi debitele din avansuri spre decontare acordate salariaţilor şi
din distribuiri de uniforme şi echipament de lucru.
În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faţă de terţi pe bază
de titluri executorii şi' cele privind redevenţele, locaţiile de gestiune şi
chiriile, cele privind achiziţionarea valorilor mobiliare de plasament apelate
(nominalizate), precum şi diferentele favorabile şi nefavorabile de curs
valutar evidenţiate cu ocazia lichidării creditorilor. Decontările între
exerciţiile financiare au ca obiect, după caz, structuri de activ sau pasiv
create prin "activarea" cheltuielilor şi "pasivizarea" veniturilor. în această
situaţie se află cheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în
prealabil) în cursul exerciţiului financiar, după care se raportează direct la
rezultatul exerciţiului următor, precum şi cheltuielile efectuate în cadrul
exerciţiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe exerciţii
ulterioare. Provizioanele pentru clienţii neîncasaţi se constituie în cazul
declarării falimentului acestora, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se
atestă această situaţie.

OBIECTIVE
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii
Livrări nefacturate până la închiderea exerciţiului
Vânzări cu reduceri comerciale şi financiare
Creanţe din vânzări la export
Operaţii privind reînnoirea efectelor comerciale
Operaţii privind efectele neplătite
Decontările cu personalul
Decontările cu asigurările sociale
Decontările cu bugetul de stat
Decontările cu fondurile speciale
Contabilitatea TVA

75
 Regularizarea TVA
Decontările între exerciţiile financiare
Operaţii în participaţie
Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi

5.1. NOŢIUNI GENERALE

Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi

creanţele faţă de terţe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt De
asemenea, sunt incluse şi decontările intre exerciţiile financiare determinare
de valorile de regularizare de Ia un exerciţiu la altul.
Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele
financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv
acordate de întreprindere.
Din punct de vedere teoretic datoriile pe termen scurt exprimă
fondurile furnizate de terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie
sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relaţiilor
de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice.
Persoanele fizice şi juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti
sunt denumite generic creditori. Definit prin această prismă creditorul
reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a avansat o
valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o
contraprestaţie.
Datoriile, ca surse străine de finanţare, sunt prezente şi funcţionează
din momentul naşterii angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul plaţii
lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termene de decontare depăşesc un an
sunt purtătoare de dobândă.
Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă
valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor
persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un
echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o
lucrare sau serviciu. Exemplu, pentru mărfurile vândute clienţilor
echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii
facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat salariaţilor care se
deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în
munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind
transportul, cazarea şi diurna delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea
avansată, urmând să dea echivalentul corespunzător, sunt denumite generic
prin noţiunea de debitori. Deci, debitorul reprezintă persoana care în cadrul
unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un echivalent
valoric sau o contraprestaţie.
Prin Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii
de datorii şi creanţe pe termen scurt: datoriile şi creanţele comerciale;
datoriile şi creanţele salariate; datoriile şi creanţele sociale; datoriile şi
creanţele fiscale şi asimilate; datoriile şi creanţele în cadrul grupului şi cu
asociaţii; debitorii şi creditorii diverşi; datoriile şi creanţele de regularizare
şi asimilate; datoriile şi creanţele privind decontările în cadrul unităţii;
provizioane pentru deprecierea creanţelor.

76
 Analiza şi funcţionarea conturilor
Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul
conturilor ce formează conţinutul clasei a 4 - a din Planul de conturi general,
denumită "Conturi de terţi".

Contul 456 "Decontări cu asociaţii privind capitalul". El reflectă

atât creanţele din acţiunile subscrise de:
- asociaţi şi nevărsate, cât şi cotele părţi din capitalul social de rambursat
către asociaţi. De aceea ar trebui să se dezvolte pe conturi sintetice de gradul
n cum sunt:
456.2 Decontări ca asociaţii pentru capitalul subscris de vărsat
Decontări cu asociaţii pentru capitalul vărsat anticipat
Decontări cu asociaţii în dificultate
456.7 Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat
Preţul de evaluare şi înregistrare al datoriilor şi creanţelor este cel
corespunzător valorii nominale, egală cu suma lichidităţilor (sau echivalenţe
de lichiditate) plătite pentru valoarea de întrebuinţare a contrapartidei
acordate de terţi sau de încasat pentru valoarea de întrebuinţare a bunurilor
sau prestaţiilor avansate terţilor.
Dacă datoriile - creanţele se decontează fără echivalent, exemplu,
datoriile fiscale, valoarea nominală este egală cu sumele de plată calculate
potrivit sistemului de impozitare.

5.2. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE

CU FURNIZORII

Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu

furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se
delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi
avansurilor acordate furnizorilor.
În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează
următoarele tipuri de înregistrări:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de

recepţie şi constatare de diferenţe:

• metoda inventarului permanent:

3xx = 401
Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie Furnizori
4426
TVA - deductibila

• metoda inventarului intermitent:

60 = 401
Cheltuieli privind stocurile Furnizori
4426
TVA-deductibilă

77
 În ambele cazuri înregistrarea se face la preţul de cumpărare plus
cheltuielile de transport-aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli
accesorii şi TVA plătită.
b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se
înregistrează:
60 si 61 = 401
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile Furnizori
executate de terţi
4426
TVA-deductibilă
Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi
TVA plătită.
c) În cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepţionate până la
închiderea exerciţiului nu s-au primit facturile la valoarea estimată, se race
înregistrarea:
60 şi 61 = 408 .
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile Furnizori - facturi nesosite
executate de terţi
4428
TVA neexigibilâ
La deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează în
negru, urmând a se efectua înregistrarea la valoarea înscrisa în factura.'
Se poate folosi şi varianta de mai jos:
408 = 401
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
(pentru valoarea facturii estimată (pentru valoarea facturii
inclusiv TVA neexigibilă) inclusiv TVA deductibilă)
60 şi 61 4428
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile TVA neexigibilă
executate de terţi
(diferenţa la cost de achiziţie între
valoarea facturii mai mare şi valoarea
estimată)
4426
TVA-deductibilă

Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenţa
la cost de achiziţie s-ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60 şi 61
"Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi".
d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri
bancare:
401 = 5121
Furnizori Conturi curente la banci
e) decontarea datoriilor faţa de furnizori pe bază de efecte comerciale
401 = 403
Furnizori Efecte de plătit
f) în situaţia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate

furnizorilor se fac înregistrările:

78
 409 = 5121
Furnizori - debitori Conturi curente la bănci
Iar la decontare se face înregistrarea:
401 = .409
Furnizori Furnizori - debitori
g) rabaturile, remizele şi ristumele obţinute pentru care s-au întocmit facturi
distincte:
401 = 3XX
Furnizori Conturi de stocuri şi producţie
în curs de execuţie
60 şi 61
Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi
Pentru studiu folosim soluţia înregistrării reducerilor comerciale
consemnate în creditul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare". în
condiţiile în care nu se foloseşte un cont distinct de cheltuieli cu funcţie de
pasiv simbolizat 609 "Cheltuieli cu rabaturile, remizele şi ristumele
obţinute" este indicat ca reducerile comerciale obţinute ulterior, prin facturi
distincte, să se înregistreze în creditul conturilor de cheltuieli specializate
corespunzătoare facturii iniţiale şi nu în contul 6S8 "Alte cheltuieli de
exploatare" . De asemenea, în cazul metodei inventarului permanent pentru
cumpărările stocate este necesar şi indicat să se folosească contul de stocuri
în caro s-a înregistrai factura iniţială. Această soluţie se bazează pe faptul că
prin contabilitatea financiară a stocurilor se realizează şi evidenţa analitică a
bunurilor.
h) Sconturile obţinute de ia furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de
termen:
401 = 767
Furnizori Venituri din sconturi obţinute
i) facturi contabilizate pentru lucrări şi servicii neprimite,
• la primirea facturii exerciţiului "N":
60 şi 61 = 401
Cheltuieli cu lucrările şi Furnizori
serviciile executate de terţi .
• anularea cheltuielilor la închiderea exerciţiului:
471 = 60 si 61
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi

5.3. CONTABIL1TATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE

CU CLIENŢII

Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de

vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii proprii ciclului de exploatare al
întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de "Clienţi şi valori asimilate". In
cadrul acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de
vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac
obiectul activităţii întreprinderii. în cadrul acestei forme de vânzare
decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.

79
 În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structura distinctă,
toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi
în cazul în care creanţele nu s-au încasat Ia termenul fixat şi există condiţii
care determina lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri,
comerciali (se află în situaţia de lichidare, succesiune etc.). Clienţii sunt
litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea
creanţelor. De asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase
în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili. Din categoria
creanţelor asupra clienţilor fac parte si cele determinate de produsele,
lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate. Tipurile de înregistrări mai
semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele:
a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite,
semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi facturarea
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preţurile de vânzare, plus TVA-
colectată

4111 = 70
Clienţi Cifra de afaceri
b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat:
413 = 4111
Efecte de primit Clienţi
c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale:
5113 = 413
Efecte de încasat Efecte de primit
d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise:
627 = 5113
Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Efecte de încasat
(pentru comisionul datorat băncii) (cu valoarea efectului comercial)
4426
TVA-deductibila
(deocamdată nu se impozitează)
(pentru TVA aferenta serviciului bancar)
5121
Conturi curente la bănci
(pentru valoarea neta încasată)
e) decontarea avansurilor primite de la clienţi:
- avansurile primite de la clienţi:
5121 = 419
Conturi curente la bănci Clienţi-creditori
4427
TVA colectată
- se poate reţine şi înregistrarea:
5121 = 419
Conturi curente la bănci Clienţi-creditori
şi:
419 = 4427
Clienţi-creditori TVA colectată

- încasarea clientului cu reţinerea avansului:

80
 419 = 4111
Clienţi-creditori Clienţi
4427
TVA colectată
(TVA aferentă avansului)
5121
Conturi curente la bănci
f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:
4118 = 4111
Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi
g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili:
654 = 4118
Pierderi din creanţe Clienţi incerţi sau în litigiu
4427
TVA colectată
h) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă:
4111 = 754
Clienţi Venituri din creanţe reactivate
şi debitori diverşi
4427
TVA colectată

5.4. CAZURI PRIVIND CONTABILITATEA CLIENŢILOR

5.4.1. Livrări nefacturate până la închiderea exerciţiului

În cazul în care până la închiderea exerciţiului financiar nu s-au

întocmit facturi, contul 4111 „Clienţi” este înlocuit cu 418 "Clienţi - facturi
de întocmit" iar 4427 "TVA-colectată” cu 4428 "TVA neexigibilă". La
deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează, iar pe baza
facturii întocmite se întocmeşte articolul contabil corespunzător de vânzare
pe credit comercial.
În momentul emiterii facturii se poate folosi şt varianta:
4111 = 418
Clienţi Clienţi-facturi de întocmit
şi
4428 = 4427
TVA neexigibilă TVA colectată

Pentru diferenţa în plus de facturat se face înregistrarea:

4111 = 70
Clienţi Cifra de afaceri
(pentru diferenţa ni plus la preţul de
vânzare)
4427
TVA-colectata
(pentru TVA - colectată aferentă
diferenţei)
Înregistrarea pentru diferenţa în minus ar fi fost:

81
 70 = 418
Cifra de afaceri Clienţi-facturi de întocmit
(pentru diferenţa ni plus
la preţul de vânzare)
4428
TVA neexigibilă
(pentru TVA neexigibilă aferentă diferenţei)

5.5. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND EFECTELE

COMERCIALE

Efectele comerciale reprezintă titluri de valoare, negociabile pe

termen scurt sau imediat, care atestă, după caz, datorii - creanţe în cadrul
relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii. Ele circulă sub diferite denumiri
generice cum ar fi: înscrisuri, poliţe, cambii, instrumente de plată şi de
credit
Fiind negociabile pot fi cedate, vândute ori transmise. Exemplu,
întreprinderea a vândut produse unui client si doreşte confirmarea în scris a
capacităţii de plată a acestuia. în acest caz va solicita semnarea de către
client a unei trate sau va primi sub semnătura acestuia un bilet la ordin. în
continuare, aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadenţă înscrise în
cadrul lor, pot fi scontate imediat la bancă, caz în care banca devine la
rândul său, proprietara efectului şi va încasa Ia scadenţa creanţa de la client,
pot fi valorificate ca titluri de valori la burse de valori sau transferate altei
persoane cu dreptul de creanţă.
Discutate din punct de vedere financiar efectele comerciale pot fi
tratate ca instrumente de mobilizare a datoriilor - creanţelor şi ca
instrumente de decontare.
În calitatea de instrumente de mobilizare, efectele comerciale
reprezintă o modalitate de transformare a datoriilor - creanţelor îti valori
negociabile sub forma titlurilor de valoare disponibile pentru activitatea de
trezorerie. Analizate ca instrumente de decontare efectele comerciale sunt
folosite pentru plata datoriilor faţă de terţi sau încasarea creanţelor.

5.5.1. Operaţii privind reluarea decontărilor prin efecte comerciale

În decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurt - circuite

determinate de dificultăţile de trezorerie ale plătitorilor (nu au capacitate de
plată). Pentru a depăşi această situaţie, trasul (clientul) are posibilitatea să
ceară anularea şi înlocuirea efectului iniţial printr-un efect nou, cu o
scadenţa mai ^depărtată, să ceară amânarea termenului de decontare al
efectului existent sau într-o forma tacită nu cere reportarea scadenţei care, fa
fapt, devine operabilă. În cazul reînnoirii efectelor comerciale de primit, 3a
contabilitate intervin următoarele operaţii:
a) efectul comercial este încă în posesia trăgătorului, anularea depinde
de bunăvoinţa trăgătorului.
b) efectul comercial nu se mai află în posesia trăgătorului şi trebuie reclamat
pentru a fi recuperat de la andosit (bancherul care a scontat efectul sau a

82
primit efectul la încasare sau un terţ oarecare). Pentru elucidare se va relua
exemplul de mai sus. În contabilitatea trăgătorului se fac următoarele
înregistrări:
- recuperarea efectului de la unitatea bancară unde s-a depus spre încasare:
413 = 5113
Efecte de primit de la Efecte de încasat
clienţi
- cheltuielile suplimentare de recuperare, 50 RON:
627 = 5121
Cheltuieli cu serviciile Conturi curente la bănci
bancare şi asimilate
şi:
4111 = 627
Clienţi Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate
În contabilitatea, trasului nu se face nici o înregistrare.
După recuperarea efectului comercial, în continuare intervin
operaţiile de anulare, înregistrarea cheltuielilor de anulate şi a dobânzilor de
rămânere şi emiterea, noului efect.
c) Trăgătorul acordă trasului un avans de fonduri
O asemenea situaţie intervine în cazul în. care trăgătorul nu reclamă
efectul la bancă din motive de evitare a propriei discreditări sau nu este
posibilă restituirea de către bancher (efect rescontat la o altă bancă, iminenţa
scadenţei etc.). Pentru a depăşi situaţia, trăgătorul acordă trasului un avans
bănesc necesar plăţii efectului şi creează un nou efect a cărui valoare
nominală este egală cu mărimea avansului majorat cu cheltuielile diverse şi
dobânzile penalizatoare.

5.6. CONTABILITATEA OPERAŢILOR PRIVIND DECONTĂRILE

CU PERSONALUL

Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la

cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaţilor. Structural, salariile
sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor - sporurile şi adaosurile
pentru condiţii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obţinute (sporurile
pentru condiţii deosebite de muncă, sporurile pentru orele prestate pe timpul
nopţii, sporurile pentru orele suplimentare de muncă, sporurile pentru
vechime neîntreruptă în muncă), indemnizaţiile şi alte sporuri acordate
pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea creşterilor de preţuri;
indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă.
Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaţiile plătite
personalului ce lucrează pe contracte de prestări de servicii sau convenţii
civile (colaborări) în măsura în care sunt prevăzute a fi suportate din.
acesta. Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele
materiale şi de protecţie socială sub forma de: ajutoare de boală pentru
incapacitate temporară de muncă, cele pentru îngrijirea copilului,
ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care se
suportă din contribuţia pentru asigurări sociale, precum şi sumele
achitate, potrivit legii, pentru şomaj tehnic. De asemenea, sunt

83
contabilizate în sfera decontărilor cu personalul, premiile acordate din
beneficii şi participările la profit.
Elementele de calcul şi decontare a venitului brut aşa cum sunt
ierarhizate în statul de salarii se prezintă astfel:
salariul brut de bază
sporuri şi adaosuri
indemnizaţiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru
conducere
indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preţuri
salariul în natură
alte drepturi de personal
total venituri brute

(a) unde sporurile şi adaosurile cuprind:

sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte;
condiţii deosebite (exemplu: toxicitate); limbă străină; stres; ore
suplimentare lucrate sistematic.
sporurile temporare; ore suplimentare; ore prestate în zilele
prevăzute libere prin lege; ore efectuate peste program; ore de traducere.
adaosurile se referă la: prime de vacanţă; pentru sărbători şi
aniversari ale persoanei sau ale unităţii; diverse stimulente.
(b)alte drepturi de personal cuprind: indemnizaţia de concediu;
prima de Paşte/Crăciun; plata zilelor libere pentru evenimente deosebite;
indemnizaţia pentru concediul de boală; ajutoare materiale în bani.
Cheltuielile cu personalul si decontarea drepturilor cuvenite
angajaţilor determină următoarele înregistrări contabile:
1. plata avansurilor şi aconturilor către salariaţi:
425 = 5311
Avansuri acordate personalului Casa
2.cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului,
înregistrate pe baza statului de salarii:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate

Există situaţia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte

drepturi de personal cuvenite exerciţiului expirat, dar calculate şi decontate
în exerciţiul următor. În acest caz, pentru statele neîntocmite, locul
contului 421 "Personal - salarii datorate" este luat de contul 4281 "Alte
datorii în legătură cu personalul".
În exerciţiul următor, operaţia de mai sus este stornată în negru,
efectuându-se înregistrarea reală conform statelor de salarii întocmite.
Creanţele privind sumele datorate de către personal, reprezentând
chirii şi consumuri care se fac venit la întreprindere, precum şi
eventualele sume datorate privind debite, remuneraţii, sporuri sau
adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în
debitul contului 4282 "Alte creanţe în legătură cu personalul" şi în creditul
conturilor, după caz, 758 "Alte venituri din exploatare", 706 "Venituri din
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii" şi 708 "Venituri din. activităţi
diverse", 4427 "TVA -colectată", 438 "Alte datorii şi creanţe sociale".

84
3. reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuţia
personalului pentru pensia suplimentară şi ajutorul de şomaj, impozitul pe
salarii:
421 = 425
Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului
427
Reţineri din salarii
datorate terţilor
431
Asigurări sociale
437
Ajutor de şomaj
444
Impozitul pe salarii
4. achitarea salariilor nete datorate personalului;
421 = 5121
Personal salarii datorate Conturi curente la bănci
sau
5311
Casa

5. ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor:

431 = 423
Asigurări sociale Personal ajutoare materiale datorate
Reţinerile din ajutoare sociale, în favoarea terţilor şi impozitele
corespunzătoare, se înregistrează în debitul contului 423 "Personal ajutoare
materiale datorate" şi în creditul conturilor 427 "Reţineri din remuneraţii
datorate terţilor", respectiv 444 "Impozitul pe salarii". Achitarea sumelor
nete generează înregistrarea:
423 = 5121
Personal ajutoare materiale Conturi curente la bănci
datorate
sau
5311
Casa

6. decontarea drepturilor de participare a salariaţilor la profit şi alte

stimulente din profit, determină înregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 = 424
Rezultatul reportat Participarea personalului la profit
b) impozitul reţinut:
424 = 444
Participarea personalului Impozitul pe salarii
la profit
c) plata drepturilor nete:
424 = 5121
Participarea personalului la profit Conturi curente la bănci
sau

85
 5311
Casa
7. înregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421 = 426
Personal salarii datorate Drepturi de personal neridicate
423
Personal - ajutoare materiale datorate
424
Participarea personalului la profit

La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula

contabilă:
426 = 5121
Drepturi de personal neridicate Conturi curente la bănci
sau
5311
Casa
Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează
ca venituri excepţionale din operaţii de gestiune.
Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă
acordarea către salariaţii societăţii comerciale a unor cantităţi de produse
obţinute din producţie proprie. Valoarea acestor produse se impozitează,
fiind venit pentru întreprindere fii perioada respectivă. Tipurile de
înregistrări cate intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraţia cuvenită pentru timpul sau munca prestata,
după caz:
641 = 421
Cheltuieli cu salariile personalului Personal salarii datorate
b) decontarea salariilor cuvenite:
421 = 701
Personal salarii datorate Venituri din vânzarea produselor finite
(cu valoarea la preţ de vânzare a
produselor acordate în echivalenţă la
salariul net)
5311
Casa
(cu sumele nete achitate, pentru
diferenţa neacoperită prin valoarea
produselor acordate)
444
Impozitul pe salarii
(cu impozitul pe salarii reţinut)
c) TVA aferentă produselor acordate m natură şi accizele aferente dacă este
cazul:
635 = 4427
Cheltuieli cu impozite, TVA - colectată
taxe şi vărsăminte asimilate
446
Alte impozite, taxe

86
 şi vărsăminte asimilate
d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate fii natură, la cost de
producţie:
711 = 345
Variaţia stocurilor Produse finite
În sfera cazurilor particulare se înscrie şi contabilizarea
echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor, pentru care
întreprinderea suportă 50 % din valoare.
a) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor achiziţionate, inclusiv
TVA aferentă:
303 = 401
Materiale de natura Furnizori
obiectelor de inventar
4426
TVA deductibilă
b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor:
603 = 303
Cheltuieli privind materialele de natura Materiale de natura obiectelor
obiectelor de inventar de inventar
(cota de 50% suportată de întreprindere)
428
Alte datorii şi creanţe în legătură
cu personalul
(cota de 50 % suportată de salariaţi)
c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate
de salariaţi:
428 = 4427
Alte datorii şi creanţe în legătură TVA - colectată
cu personalul
O problema specifică decontărilor privind salariile cuvenite
personalului angajat este cea a impozitării veniturilor realizate. în acest sens,
impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi asimilate este calculat pe
fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în cate se eliberează,
drepturile salariate ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 15 ale lunii
următoare celei pentru cate se cuvin aceste drepturi.
Potrivit reglementărilor in vigoare, salariaţii In calitatea lor de
contribuabili au dreptul, pentru fiecare lună a perioadei impozabile, la
deducerea din venitul anual global a unor sume sub formă de deduceri
astfel;
Deducerea personală de bază, stabilită prin Ordin al Ministerului Finanţelor
Publice.
b) Deducere personală suplimentară pentru soţia/soţul, copiii sau alţi
membrii de familie, aflaţi în întreţinere, care este de 0,5 înmulţit cu
deducerea personală de baza. Sunt consideraţi alţi membrii de familie rudele
contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea
inclusiv.
c) Alte deduceri suplimentare, în funcţie de situaţia proprie sau a
persoanelor aflate în întreţinere, în afara sumelor rezultate din calculul
potrivit alin a) şi b), astfel:

87
- 1 înmulţit cu deducerea personală de bază, pentru invalizii de gradul I şi
persoanele cu handicap grav;
- 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază, pentru invalizii de gradul H şi
persoanele cu handicap accentuat;
Deducerile personale prevăzute la alin. a) şi b) şi c) se însumează.
Suma deducerilor personale admisă pentru calculul impozitului nu poate
depăşi de trei ori deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului
realizat.
Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere:
- acele persoane ale căror venituri (impozabile, neimpozabile şi scutite)
depăşesc sumele reprezentând deduceri personale conform alin. b) şi c). în
cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi contribuabili, suma
reprezentând deducerea personală a acesteia se împarte în păţi egale între
contribuabili, exceptând cazul în care ei se înţeleg asupra unui alt mod de
împărţire a sumei. Copiii minori (în vârstă de până la 18 ani împliniţi) ai
contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi, iar suma reprezentând
deducerea personală suplimentara se acordă pentru persoanele aflate în
întreţinerea contribuabilului pentru acea perioadă impozabila din anul fiscal
în care acestea au fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte în luni întregi în
favoarea contribuabilului;
- persoanele fizice care deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste
10 000 ma, în zonele colinare şi de şes, şi de peste 20 000 m2, în zonele
montane;
- persoanele fizice care obţin venituri din cultivarea şi din valorificarea
florilor, a legumelor şi a zarzavaturilor în sere, In solarii amenajate in acest
scop şi în sistem irigat, a arbuştilor şi plantelor decorative, a ciupercilor şi
din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole, indiferent de suprafaţă.

5.7. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE

CU ASIGURĂRILE ŞI PROTECŢIA SOCIALĂ

În sfera acestor operaţii se includ contribuţiile întreprinderii la

asigurări sociale, contribuţia personalului la pensia suplimentara, contribuţia
întreprinderii şi a personalului la fondul de şomaj.
a) Contribuţia de asigurările sociale (CAS) generează datorii şi
creanţe pentru unităţile care utilizează forţa de muncă pe baza contractului
individual de muncă şi a celui colectiv precum şi persoanele fizice şi
juridice care au angajat forţa de muncă cu convenţie de prestări de servicii şi
care nu au carte de muncă.
Contribuţia pentru asigurări sociale se determina astfel:

CAS = fondul total de salarii x cota de impunere

Baza de calcul nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul

mediu lunar al asiguraţilor şi valoarea corespunzătoare a 5 salarii medii
brute pe economie.
Cota de impozitare este diferenţiată astfel: 19,75% pentru condiţii
normale de munca; 24,75 % pentru condiţii deosebite de muncă; 29,75 %
pentru condiţii speciale de muncă.

88
 Contribuţia unităţii pentru asigurările sociale reprezintă 2/3 din
contribuţia pentru asigurările sociale calculată pe baza cotei de impozitare
corespunzătoare încadrări unităţii în grupa de muncă. Plata contribuţiei
unităţii la asigurările sociale se realizează până la data de 15 a lunii
următoare.
Asiguraţii sistemului public au dreptul, In afară de pensii la:
indemnizaţia pentru incapacitatea temporară de muncă; prestaţii pentru
prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de munca; indemnizaţie
pentru maternitate; indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea
copilului bolnav; ajutor de deces,
b) Contribuţia angajaţilor la asigurările sociale, reprezintă o cotă de
9,5 % aplicată la total drepturi cu caracter permanent Ea este suportată de
către personalul cu statut de salariat fiind reţinută şi achitată de către unitate,
bugetului asigurărilor sociale.
Contribuţia personalului pentru asigurările sociale nu se reţine;
- persoanelor care prestează servicii sau execută lucrări pe bază de contracte
civile şi efectuează alte categorii de lucruri care nu au la bază contracte de
muncă reglementate, ca atare, prin legislaţia muncii;
- de la salariaţii, pe perioade nelucrate şi consemnate ca atare în carnetul de
muncă, pe perioade care, prin urmare, nu constituie vechime în munca utilă
la pensie.
c) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate
Fondul de asigurări sociale de sănătate este constituit din contribuţia
pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi vărsate de angajatori şi din
contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorate şi suportate de
asiguraţi.
Contribuţia angajatorului la Fondul de asigurări sociale de sănătate
reprezintă o cotă de 7%, aplicată asupra fondului de salarii, inclusiv asupra
veniturilor obţinute de persoana fizică pentru munca prestată In baza unei
convenţii civile de prestări civile, precum şi asupra sumelor plătite de
angajator din fondurile proprii reprezentând indemnizaţiile de concedii
medicale.
Contribuţia angajaţilor la Fondul de asigurări sociale de sănătate
reprezintă o cotă de 6,5%, aplicată la total drepturi realizate de angajaţii cu
carte de muncă şi de către colaboratori, pe baza convenţiei civile, venitului
general impozabil, veniturilor individuale ale pensionarilor, veniturilor
impozabile ale liber profesioniştilor, ajutorului de şomaj, ajutorului de
integrare profesionala, alocaţiei de ' sprijin.
Decontarea contribuţiei întreprinderii la asigurările sociale şi a
contribuţiei personalului pentru pensia suplimentară se face odată cu
lichidarea drepturilor de salarii pentru luna expirata.
d) Contribuţia la fondul de şomaj se datorează de întreprinderile
române şi străine cu sediul în România care angajează pe bază de contract
de munca, personal român. Suma datorată de unitatea economică se
calculează prin aplicarea cotei de 2,5% asupra venitului brut efectiv realizat
de personal, respectiv asupra fondului de salarii realizat lunar, îi valoare
brută.

89
 Contribuţia salariaţilor la fondul de şomaj se determină prin
aplicarea procentului de 1% asupra venitului brut efectiv realizat de
personal.
Pentru ambele contribuţii, decontarea la bugetul fondului de şomaj se
efectuează lunar, de regulă odată cu plata drepturilor de personal.
Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unităţii la asigurările
sociale precum şi contribuţia personalului pentru pensia suplimentară se
realizează cu ajutorul contului 431 .Asigurări sociale". Se creditează cu
sumele privind contribuţiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu
sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se
suportă din asigurările sociale. In acelaşi cont se înregistrează contribuţiile
la asigurările sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate
la asigurările sociale. Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şomaj
datorat de unitate precum şi de salariaţi, se realizează prin contul 437
„Ajutor de şomaj„. Se creditează cu sumele datorate pentru constituirea
fondului de şomaj. Se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu
sumele acordate salariatului din fondul de şomaj. Soldul contului este
creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaţi pentru
constituirea fondului de şomaj.
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în
debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială" care
se dezvoltă pe sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de
contribuţii - asigurări sociala, fond de şomaj, asigurări sociale de sănătate şi
alte cheltuieli.
Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările
cu asigurările sociale şi protecţia socială sunt:
a) contribuţia unităţii pentru asigurările sociale:
6451 = 4311
Contribuţia unităţii la asigurările sociale Contribuţia unităţii la
asigurările sociale
iar la virare:
4311 = 5121
Contribuţia unităţii la asigurările sociale Conturi curente la bănci

Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaţia privind

asigurările sociale, beneficiază de reduceri, potrivit legii. Reducerea se
înregistrează în contabilitate astfel:
4311 = 758
Contribuţia unităţii la asigurările sociale Alte venituri din exploatare

Pentru neplata obligaţiei privind asigurările sociale în termen,

unitatea economică este obligată la plata penalizărilor pentru întârziere.
Penalizarea se Înregistrează în contabilitate astfel:
6588 = 4481
Alte cheltuieli de exploatare Alte datorii faţă de bugetul
statului
b) contribuţia personalului la pensia suplimentară:
421 = .4312
Personal salarii datorate Contribuţia personalului la pensia

90

c) contribuţia unităţii la asigurările social de sănătate:
6453
Contribuţia angajatorului
pentru asigurările
sociale de sănătate
şi contribuţia personalului la
asigurările sociale, ca angajat
421
Personal salarii datorate
suplimentară
= 4313
Contribuţia angajatorului pentru
asigurările sociale de sănătate
= 4314
Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate

iar la virarea sumelor la organele în drept:

4313 = 5121
Contribuţia angajatorului Conturi curente la bănci
pentru asigurările sociale de sănătate
4314
Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate
d) contribuţia unităţii şi personalului la fondul de şomaj:
d1) sumele datorate de unitate pentru constituirea fondului de şomaj:
6452 = 4371
Contribuţia unităţii pentru Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
fondul de şomaj
d2) sumele datorate de către personal pentru constituirea fondului de şomaj:
421 = 4372
Personal salarii datorate Contribuţia personalului la fondul de
şomaj
d3) sumele virate reprezentând contribuţia unităţii şi a personalului pentru
constituirea fondului de şomaj:
4371 = 5121
Contribuţia unităţii Conturi curente la bănci
pentru fondul de şomaj
4372
Contribuţia personalului
la fondul de şomaj
Sumele acordate salariaţilor în contul asigurărilor sociale şi protecţiei
sociale generează înregistrările:
431 = 423
Asigurări sociale Personal - ajutoare materiale datorate
b) sume acordate, potrivit legii, din fondul de ajutor de şomaj:
437 = 423
Ajutor de şomaj Personal - ajutoare materiale datorate
c) ajutoare materiale sociale achitate în plus personalului,
423 = 438
Personal - ajutoare materiale Alte datorii şi creanţe sociale
datorate

91
5.8. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTĂRILE
CU BUGETUL DE STAT
Principalele obligaţii fiscale ce trebuie decontate cu bugetul de stat
sunt:
Impozitul pe profit care se calculează prin aplicarea procentului de
impozit potrivit cadrului legal in vigoare Ia diferenţa între veniturile
obţinute, din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate şi lucrărilor
executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câştigurile din orice
sursă şi cheltuielile pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Impozitul pe veniturile din salarii şi venituri asimilate, calculat pentru
fiecare lună, se calculează şi reţine de angajatorii care au sediul sau
domiciliul In România, la data plăţii acestor venituri indiferent de
persoanele la care se refera.
Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datorează de
către societăţile comerciale cu capital de stat pentru terenurile aflate fa.
administrarea sau folosirea acestora şi care sunt utilizate în alte scopuri
decât producţia agricolă sau silvică. Se calculează fii funcţie de nivelul taxei
pe metru pătrat de teren, diferenţiată pe categorii de localităţi şi suprafaţa
deţinută. Înregistrarea taxei datorate:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate
Se decontează în patru rate trimestriale egale până la 15 al ultimei
luni a fiecărui trimestru.
446 = 5121
Alte impozite, taxe şi Conturi curente la bănci
vărsăminte asimilate
d) Accizele şi alte taxe indirecte. Accizele reprezintă taxe speciale de
consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse din
ţară şi import.
Baza de impozitare se diferenţia In funcţie de felul produselor care
constituie obiectul impunerii după cum urmează:
dl) alcoolul etilic alimentar, băuturi alcoolice şi orice alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului, care conţin alcool etilic
alimentar:
Acciza = hl alcool pur (100 %) x ECU/hl
d2) produse din tutun. Plătitorii de accize sunt agenţi economici care
produc sau importă produse din tutun.
Acciza = (1 000 ţigarete x acciza specifică în ECU) + (Baza de impozitate x
20 %)
d3) produse petroliere - plătitorii de accize pentru carburanţii auto
sunt agenţi economici producători sau importatori de astfel de produse.
Acciza = Baza de impozitare în tone de produs finit x acciza specifică
în ECU
d4) alte produse şi grupe de produse pot fi: cafea; confecţii blănuri
naturale; bijuterii aur; autoturisme şi autoturisme de teren; aparate video;
parfum etc.
Acciza = Baza de impozitare x cota procentuală

92
 Momentul datorării accizelor este cel al datei cumpărării sau
vânzării, data transferului alcoolului etilic alimentar din secţia de producţie
în secţia de prelucrare a acestuia In băuturi alcoolice sau data efectuării
formalităţilor de recepţie a alcoolului etilic rezultat din procesare,
înregistrările în contabilitate se efectuează astfel:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi vărsăminte
taxe şi vărsăminte asimilate asimilate

Plata accizelor
446 = 5121
Alte impozite, taxe şi Conturi curente la bănci
vărsăminte asimilate
e) Alte impozite desemnează următoarele categorii de impozite şi taxe:
- impozitul pe clădirile aflate în administrarea sau proprietatea societăţilor
comerciale cu capital majoritar de stat şi a celorlalţi agenţi economici
organizaţi ca persoane juridice cu capital privat;
- impozitul pe terenurile din municipii şi oraşe aflate în administrarea sau
proprietatea agenţilor economici organizaţi ca persoane juridice, altele decât
cele pentru care se plăteşte taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat;
- taxe asupra mijloacelor de transport deţinute de agenţii economici;
- impozitul pe sumele obţinute din vânzarea activelor societăţilor cu capital
integral de stat;
- alte impozite şi taxe.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor privind impozitele şi a
viramentului pentru obligaţia fiscală se efectuează astfel:
635 = 446
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate
446 = 5121
Alte impozite, taxe şi Conturi curente la bănci
vărsăminte asimilate

5.9. CONTABILITEA DECONTĂRILOR CU FONDURILE

SPECIALE

Datoriile întreprinderii faţă de fondurile speciale se diferenţiază şi

contabilizează astfel:
(a) Contribuţia agenţilor economici pentru persoanele cu handicap
este datorată de agenţii economici care utilizează forţa de muncă. Baza de
calcul este formată din suma brută a fondului de salarii realizat lunar,
inclusiv asupra veniturilor brute In RON si In natură realizat de către
persoane fizice care au încheiat cu angajatorii convenţii civile de prestări
servicii.
Cota procentuală este de 3 % şi se aplică asupra veniturilor brute în
bănişi în natura realizate de toţi salariaţii, cu sau fără carte de munca.
Termenul de plată este ziua în care se eliberează drepturile salariate
ale lunii precedente dar nu mai târziu de 15 ale lunii.

93
 Documentul de plată este ordinul de plată, iar beneficiarul este
Inspectoratul de stat pentru persoanele cu handicap.
(c) Comisionul pentru Camera de Muncă este datorat de toţi agenţii
economici, care utilizează forţă de muncă cu contract individual, pentru
păstrarea şi completarea datelor din cărţile de muncă ale salariaţilor. Baza de
calcul este formată din fondul de salarii brut realizat. Cota procentuală este
de 0,75 % pentru păstrarea şi completarea carnetelor de muncă şi 0,25 %
pentru verificarea legalităţii înregistrărilor efectuate în cărţile de muncă de
către angajatori.
Termenul de plată este ziua în care se eliberează drepturile salariate
ale lunii precedente dar nu mai târziu de 15 ale lunii.
Documentul de plată este ordinul de plată iar beneficiarul este
Inspecţia Teritorială de Muncă a judeţului sau a Municipiului Bucureşti.

5.10. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTAREA

TVA

TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul

deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul
proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii.
Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi
cumpărările în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic . De aceea se
aplică asupra tranzacţiilor fiecărui stadiu al circuitului economic şi
reprezintă un venit al bugetului de stat în cazul transferului dreptului de
proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin
intermediul mai multor tranzacţii, fiecare operaţie se consideră o livrare
separata, fiind impozitate distinct, chiar dacă bunul respectiv este transferat
direct asupra beneficiului final.
Constituie obiect al impozitării TVA următoarele categorii de
operaţii:
a) livrări de bunuri mobile şi imobile corporale, energia electrică şi tehnica,
gazele, agentul frigorific;
b) prestările de servicii inclusiv operaţiunile din leasing;
c) sunt considerate livrări de bunuri şi prestări de servicii:
c1) vânzarea de bunuri cu plata 3n rate;
c2) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul
persoanelor impozabile în schimbul unei despăgubiri;
c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma
executării silite;
c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau în numele
unei autorităţi publice;
d) sunt asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii:
d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achiziţie sau din
producţie proprie pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătura cu
activitatea economică desfăşurata sau pentru a fi puse la dispoziţie altor
persoane fizice şi juridice in mod gratuit, cu excepţia celor acordate in mod
gratuit In limitele şi potrivit destinaţiilor stabilite de lege;
d2) prestările de servicii efectuate în mod gratuit In condiţiile
prezentate pentru bunurile de materiale de la punctul d1).

94
 Baza de impozitare a TVA este constituită în principiu din preţurile
de achiziţie, sau in lipsa acestora preţul de cost determinat la momentul
livrării / prestării bunurilor şi serviciilor ce formează obiectul impozitării.
Totodată, sunt cuprinse in baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă prin
lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport,
ambalare, comision, etc.)- Nu se cuprind: rabaturile, remizele, ristumele,
sconturile şi alte reduceri; penalizările; dobânzile; sumele achitate de
furnizor in contul clientului şi care apoi se decontează acestuia; ambalajele
care circulă intre furnizori, prin schimb, tară factură. Baza de impozitare se
reduce corespunzător în cazul refuzurilor totale sau parţiale; reducerile de
preţ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor, cumpărătorul
returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care
circulă prin facturare.
Cotele de impozitare sunt:
cota normală de 19%; pentru operaţiunile privind livrările de bunuri
mobile şi transferurile proprietăţii bunurilor imobile efectuate în ţara,
prestările de servicii, precum şi importul de bunuri, cu excepţia celor
prevăzute la cota ZERO.
cota zeio pentru exportul de bunuri şi prestările de servicii legate
direct de exportul de bunuri efectuate de agenţii economici cu sediul în
România; transportul internaţional de persoane în şi din străinătate efectuat
prin surse regulate de agenţii economici autorizaţi, precum şi prestările de
servicii legate direct de acestea; transportul de marfă şi persoane, în şi din
aeroporturile din România cu nave şi aeronave româneşti comandată de
beneficiari cu sediul în străinătate etc.
Pentru bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul precum,
unele prestări de servicii (transport, poşta, telegraf, telefon etc.) vânzarea de
bunuri prin licitaţie şi compensaţiile pentru transferul de drepturi de
proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile m domeniul public
preţurile sau tarifele practicate cuprind şl TVA. în aceste condiţii TVA se
determină prin aplicarea unei cote recalculate (15,966) asupra sumei
obţinute din vânzarea bunurilor si prestarea serviciilor respective.
Documentele justificative şi de evidenţă privind TVA sunt dispoziţia
de livrare, avizul de însoţire a mărfii, factura, factura fiscală, chitanţa
fiscala, jurnalul pentru cumpărări, jurnalul pentru vânzări şi borderoul de
vânzare (încasare).
Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de
bunuri materiale din depozit şi pentru întocmirea avizului de însoţire a
mărfii sau a facturii, după caz.
Avizul de însoţire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziţia de
livrare la cate se adaugă funcţia de document de însoţire pe timpul
transportului.
Factura şi factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se
întocmeşte instrumentul de decontare a produselor şi mărfurilor livrate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Totodată este folosit ca document
de însoţire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea
patrimoniului şi document de înregistrare in contabilitatea furnizorului şi
cumpărătorului.

95
 Chitanţa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul
cumpărărilor de bunuri şi servicii pentru nevoile unităţii când plata acestora
se face în numerar, ca document, în cazul în care unii agenţi economici sunt
scutiţi de obligaţia emiterii unei facturi potrivit legii (ex. transportul cu
taximetre) şi ca document de înregistrare fa contabilitate.
Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare
zilnică a vânzărilor (încasărilor) realizate de unitate, la înregistrarea
vânzărilor (încasărilor) în "Jurnalul de vânzare", la stabilirea TVA -
colectată.
Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de
contabilizare a vânzărilor pe unităţi (borderouri, bonuri de vânzare etc.)
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru
înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi
ca document de stabilire a TVA - deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru
înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca
document de stabilire lunara a TVA - colectată.
În plan contabil, fii consonanţă cu criteriul deductibilităţii, TVA se
delimitează şi evidenţiază ca o creanţă asupra bugetului de stat la intrare şi
ca o datorie, fii raport cu bugetul, la ieşire. în consecinţă, pentru calcularea
şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaţii, respectiv calcularea
şi evidenţierea TVA - deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi
serviciilor, calcularea şi evidenţierea TVA - colectată, m aval, la vânzarea
bunurilor şi serviciilor şi stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de
recuperat de la buget. În mod corespunzător se delimitează următoarele
tipuri de operaţii:
a) Operaţii privind TVA - deductibila. TVA deductibilă se calculează
şi înregistrează ca o creanţă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor
operaţii privind intrările:
al) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de
exploatare:
4426 = 401
TVA - deductibilă Furnizori
şi după caz,
3xx
Conturi de stocuri şi producţie
în curs de execuţie
6xx
Conturi de cheltuieli

a2)TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:

4426 = 404
TVA - deductibilă Furnizori de imobilizări
2xx
Conturi de imobilizări
b) Operaţii privind TVA - colectată. TVA colectată se calculează şi
înregistrează ca o datorie faţă de bugetul statului în cadrul urm�