Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
ASPECTE CONTABILE ŞI
FISCALE PRIVIND
IMOBILIZĂRILE CORPORALE
ŞI DEPRECIEREA ACESTORA
ÎNDRUMĂTOR ŞTIINŢIFIC
Conf. Univ. Dr. CRISTINA NICOLAESCU
ABSOLVENT
ANCHIDIN I. ANA-MARIA
ARAD
2014
Cuprins
Pagina
Introducere........................................................................................................................... 3
Capitolul I : Aspecte generale privind imobilizările corporale …………….................. 6
1.1. Imobilizările corporale – definiţii şi delimitări........................................................ 6
1.1.1. Clasificarea imobilizărilor corporale............................................................. 7
1.2. Evaluarea, reevaluarea şi deprecierea imobilizărilor corporale.......................... 11
1.2.1. Evaluarea imobilizărilor corporale................................................................ 11
1.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale.............................................................14
1.2.3. Deprecierea imobilizărilor corporale..............................................................16
Capitolul II : Aspecte fiscale privind imobilizările corporale.........................................23
2.1. Fiscalitate – definiţii şi delimitări.............................................................................23
2.2. Noţiunea de valoare fiscală...................................................................................... 23
2.3. Amortizarea imobilizărilor corporale conform Codului Fiscal.............................. 24
2.4. Impozite şi taxe aferente imobilizărilor corporale................................................... 30
2.4.1. Impozitul pe clădiri......................................................................................... 30
2.4.2. Impozitul pe teren........................................................................................... 33
2.5. Aspecte fiscale privind finanţarea imobilizărilor corporale................................ 35
2.5.1. Finanţarea prin leasing.................................................................................. 35
2.5.2. Finanţarea prin subvenţii............................................................................... 38
Capitolul III : Studiu de caz privind imobilizarile corporale la S.C. Imotrust S.A...... 40
3.1. Prezentarea societății comerciale Imotrust S.A....................................................... 40
3.2. Organizarea compartimentului financiar-contabil................................................. 41
3.3. Contabilitatea operațiilor privind imobilizările corporale....................................... 43
3.3.1. Contabilitatea terenurilor și amenajărilor de teren...................................... 43
3.3.2. Contabilitatea construcțiilor.......................................................................... 47
3.3.3. Contabilitatea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animale și
plantații...................................................................................................................................49
3.3.4. Contabilitatea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecție a valorilor
umane și materiale și alte active corporale........................................................... 62
Concluzii............................................................................................................................... 64
Bibliografie........................................................................................................................... 68
Anexe.................................................................................................................................... 72
2
Introducere
Luarea în discuţie a fiscalităţii este importantă şi necesară, întrucât, din modul în care
acesta este construită şi funcţionează, se pot desprinde concluzii referitoare la presiunea fiscală,
politica fiscală şi eficienţa implicării puterii publice în viaţa economică şi socială a unei societăţi.
Fiscalitatea, urmăreşte realizarea obiectivelor politicii economice şi ale celei sociale ale
statului.
Sistemul contabil al agenţilor economici şi planul de conturi general care a fost adoptat cu
data de 1 ianuarie 1994 a creat posibilitatea de a se urmării stabilirea şi achitarea obligaţiilor
fiscale pe fiecare categorie de impozit sau taxa. Prin urmare, în prezent , nu sunt necesare
3
evidenţe paralele cu contabilitatea pentru stabilirea relaţiilor cu bugetul de stat sau bugetele
locale, fiind necesare doar suporturile de informaţii şi documentele justificative care se
înregistrează în conturile sintetice şi analitice.
Astfel rezultă necesitatea unei temeinice pregătiri a contabililor pentru stăpânirea până la
detaliu a legilor şi normelor fiscale tot aşa cum aparatul fiscal trebuie să-şi însuşească formele de
înregistrare contabilă, conţinutul şi funcţiunea conturilor care influenţează decontările cu bugetul
public naţional.
Imobilizările corporale ocupă ponderea cea mai mare în totalul activelor imobilizate,
lucru explicabil prin contribuţia lor hotărâtoare la asigurarea potenţialului tehnico-productiv al
unităţii.
Toate aceste reguli şi norme contabile sunt reglementate prin texte de lege care graviteză
în jurul Legii Contabilităţii.
4
Cât priveşte relaţia contabilitate – fiscalitate privind deprecierea activelor aceasta vizează
cele două forme de depreciere constatate prin sistemele de amortizare, pentru deprecierile
ireversibile, şi sistemul ajustărilor, pentru deprecierile reversibile.
În practică se utilizează atât amortizarea din punct de vedere contabil, cât şi cea din punct
de vedere fiscal. Amortizarea contabilă se calculează pe baza unui plan de amortizare întocmit
pentru intervalul cuprins între data punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale şi data
recuperării integrale a valorii de intrare a acestora.
Problema amortizării este de fapt subordonată impozitării profitului. Este cunoscut faptul
că, amortizarea împreună cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanţare a întreprinderii şi
orice mişcare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit.
5
Capitolul I
ASPECTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE
CORPORALE
6
O entitate satisface primul criteriu, prin estimarea gradului de certitudine a fluxului
beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile la momentul recunoaşterii. Este
necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de
numerar de către întreprindere.
Al doilea criteriu este uşor de satisfăcut, deoarece preţul de achiziţie al unui activ, şi orice
costuri auxiliare de achiziţie sunt, în mod normal, uşor identificabile.
Din punct de vedere contabil, se face distincţie între terenul propriu-zis şi amenajările de
teren, datorită regimului financiar diferit al celor 2 categorii. Şi anume, terenurile nu se
amortizează.
2
Dumitrean, E., Scortescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D., Contabilitate financiara I, Vol. I, Ed. Sedcom Libris, Iasi, 2002, p. 112.
7
b) Mijloacele fixe -reprezintă orice imobilizare corporală, care este deţinută pentru a fi
utlizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată
terţilor sau în scopuri administrative, dacă are o duratănormală de utilizare mai mare de un an şi
o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului.3
Conform Planului de conturi general, prevăzut în OMFP 3055/2009 cap. IV, pct 329,
mijloacele fixe se împart în 3 grupe principale:
1. Construcţii;
2. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, care cuprind:
- Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);
- Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare;
- Mijloace de transport;
- Animale şi plantaţii.
3. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale.
a. investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,
concesiune, locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea;
b. mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se
înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de
realizarea lor;
3
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr
14 din 2 aprilie 2014,Titlul I "Dispozitii generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct 16.
4
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr
14 din 2 aprilie 2014,Titlul II "Impozitul pe profit”, Cap II, art. 24, alin. 3.
8
c. investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile,
precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la
suprafaţă;
d. investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de
beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
e. investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor
aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate
în proprietate publică;
f. amenajările de terenuri;
g. activele biologice, înregistrare de către contribuabilii care aplică reglementările contabile
conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară.
5
Legea nr.15/1994privind amortizarea capitalului imobilizat in actvie corporale si necorporale, publicat in M Of., nr.242 din 31 mai 1999, Cap. I,
art. 6.
9
în evidenţă acumulări de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice şi
economice obiective, nu pot fi exploatate;
g. prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie, inclusiv
seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vedere omologării la producător;
h. echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de
pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.
Există posibilitatea să se înregistreze mijloace fixe care sănu îndeplinească din punct de
vedere contabil cele două condiţii:de a avea o durată de viaţă mai mare de un an, şi o valoare
diferită de plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Astfel că, dacă un agent economic achiziţionează active de natura mijloacelor fixe cu
valoare de până la 2500 lei, are posibilitatea să înregistreze:6
6
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr
14 din 2 aprilie 2014,Titlul II "Impozitul pe profit”, Cap II, art. 24, alin. 17.
10
1.2 Evaluarea, reevaluarea şi deprecierea imobilizărilor corporale
11
- reducerile comerciale primite.
b) Cost de producţie pentru imobilizările obţinute prin producţie sau construcţie proprie,
format din:
c) Valoarea actuală pentru imobilizările primite cu titlu gratuit (donaţii, subvenţii) estimată în
funcţie de preţul pieţei, starea bunului (uzat sau nou) şi utilitatea sa.
d) Valoarea de aport sau de utilitate pentru imobilizările primite ca aport în natură la capitalul
social, estimată de către evaluatori potrivit preţului pieţei. Indiferent de forma sub care se
prezintă, valoarea stabilită în momentul primei recunoaşteri se numeşte valoare de intrare
(valoare contabilă sau valoare la cost istoric).
Momentul inventarierii este, de fapt, momentul în care activele unei întreprinderi sunt
măsurate şi exprimate atât în unităţi de măsură fizice, cât şi în unităţi monetare. În momentul
inventarierii se determină valoarea de inventar, adică o valoare actuală sau de utilitate a
imobilizării.
12
3. Evaluarea imobilizărilor în momentul închiderii exerciţiului financiar
13
1.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale8
Valoarea justă este valoarea actuală, determinată pe baza unor evaluări efectuate, de
regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu.
Valoarea contabilă a unui activ reprezintă valoarea de intrare (sau după caz, valoarea
contabilă brută stabilită în urma ultimei reevaluări) diminuată cu amortizarea şi ajustările pentru
depreciere aferente activului respectiv.
B. Metoda valorii nete– presupune eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă
brută a activului şi recalcularea valorii contabile (nete) la valoarea reevaluată a activului
(valoarea justă). Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de piaţă.
8
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10
noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8 “Reguli de evaluare” – 8.2.5.1. “Reevaluarea imobilizarilor corporale”.
14
Tratamentul contabil al rezultatului reevaluării:
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă, atunci aceasta se
tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare (cont 105 “Rezerve din reevaluare”) dacă nu a
existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau
- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel
activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreşterea valorii contabile, aceasta se tratează astfel:
Valoarea contabilă brută rezultată din reevaluare este atribuită activului, în locul costului
de achiziţie/de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ.
Regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea determinată
în urma reevaluării, începând cu exerciţiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat
reevaluarea. Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia
reevaluării acesteia i se stabileşte o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare economică,
corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.
15
Imobilizările, ca urmare a folosirii în procesul de producţie, sau chiar, ca urmare a trecerii
timpului, suferă anumite deprecieri. Aceste deprecieri pot fi:
A. Deprecierea ireversibila
Exista trei puncte de vedere din care poate fi tratata amortizarea, si anume:
- din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta reducerea valorii unui activ
imobilizat, ca urmare a deprecierii prin utilizarea lui de catre entitate, intr-o anumita
perioada de timp, a actiunii factorilor naturali, a concurentei, progresului tehnic sau a
altor cauze.
- din punct de vedere economic, amortizarea reprezinta diminuarea valorii unui element de
activ care rezulta din depreciere si care solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul
nou.
- din punct de vedere financiar, amortizarea reprezinta principala componenta a
capacitatii de autofinantare.
Potrivit reglementarilor din tara noastra, amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de
impozitare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale.9
16
Amortizarea se calculează pentru marea majoritate a imobilizărilor corporale, excepţie
făcând cele care nu suferă deprecieri prin utilizare sau datorită factorilor naturali şi uzurii morale.
Astfel, valoarea amortizabilă se determină deducând din valoarea contabilă (de intrare) a
activului valoarea reziduală a acestuia, ceea ce duce la diminuarea amortizărilor şi deci la
creşterea rezultatului exerciţiului. În practică, majoritatea întreprinderilor consideră valoarea
reziduală nesemnificativă şi ca urmare o ignoră la calculul amortizării .
Durata de viaţa economică utilă reprezintă durata de utilizare a activului, respectiv în care
exploatarea acestuia aduce profit, sau altfel spus, veniturile realizate sunt mai mari decât
cheltuielile necesare pentru funcţionare.
11
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10
noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8 “Reguli de evaluare” – 8.2., art. 68, alin. 3.
17
- fie numărul de unităţi de producţie pe care ea speră să le obţină prin folosirea activului în
cauză.
Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de
asemenea, pe date fizice (numărul de piese produs, numărul de kilometri de parcursi, etc).
În România durata amortizarii se stabileşte pe baza unui catalog, care cuprinde toate
mijloacele fixe şi pentru fiecare mijloc fix în parte, durate normale de funcţionare. Acest catalog
este stabilit şi revizuit periodic de către Guvern.
- amortizarea liniară;
- amortizarea degresivă;
- amortizarea accelerată.
1. Amortizarea liniară
12
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10
noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8 “Reguli de evaluare” – 8.2.3., art. 112.
18
Iar cota procentuala va fi k= 100/DN. Deci, amortizarea se va calcula, prin aplicarea cotei
medii anuale de amortizare, la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.
Acest regim de amortizare este cel mai des folosit, dat fiind faptul ca presupune: un calcul
simplu, influenţarea uniformă a cheltuielilor exerciţiilor şi de asemenea, acest sistem sta la baza
calculelor pentru celelalte metode de amortizare.
2. Amortizarea degresivă
- 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat, este între doi şi cinci
ani;
- 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între cinci şi zece
ani;
- 2,5, dacă durata de normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de zece ani;
Amortizarea anuală, pentru ani următori se va calcula, prin aplicarea aceleiaşi cote de
amortizare degresivă, asupra valorii rămase de recuperat, până în anul de funcţionare în care
amortizarea anuală rezultată este egală, sau mai mică, decât amortizarea anuală determinată prin
raportul dintre valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani rămaşi de funcţionare.
Din acel an de funcţionare şi până la expirarea duratei normale de utilizare, unitatea trece
la amortizarea liniară, caz în care, amortizarea medie liniară anuală se va determina prin
raportarea valorii rămase de recuperat la numărul de ani rămaşi.
19
Regimul de amortizare degresiv se poate aplica în două variante şi anume:
- varianta (AD1), presupune un regim de amortizare fără a se ţine seama de influenţa uzurii
morale, este conform cu cele precizate anterior.
- varianta (AD2), care ia în calcul influenţa uzurii morale şi care se caracterizează prin
aceea ca permite, recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioadă mai
mică decât durata normală de utilizare. Diferenţa în ani, este dată de influenţa uzurii
morale, pentru această perioada nu se mai înregistrează cheltuieli cu amortizarea.
Această metodă se aplică doar pentru mijloacele fixe care au o durată normală de utilizare
mai mare de cinci ani. Ea presupune, în primul rând, determinarea duratei de utilizare în care se
realizează amortizarea integrală, atât cea degresivă, cât şi cea liniară. Durata de utilizare
respectivă, se determină în funcţie de durata de utilizare în regim liniar, recalculată pe baza cotei
medii de amortizare degresivă, prin scaderea acesteia din durata normală de utilizare.
3. Amortizarea accelerată
- date de prezentare: venituri din exploatare, cifra de afaceri, capitalul propriu, capitalul
permanent, activele corporale, activele circulante, cheltuieli de exploatare, profit brut,
profit net;
20
- indicatori de eficienţă economică: rata capitalului propriu şi capitalului permanent faţă de
activele fixe, rata de imobilizare a activelor fixe în totalul activelor;
- indicatori de eficienţă financiară: rata rentabilităţii financiare, rata rentabilităţii
veniturilor, a rentabilităţii resurselor.
Mai există şi alte metode de amortizare cum ar fi metoda Softy, dar pe care legislaţia în
vigoare nu le acceptă.
B. Deprecierile reversibila
Mărimea acestor ajustări se stabileşte prin diferenţa dintre valoarea de intrare (mai mare)
şi valoarea actuală (mai mică), a imobilizărilor pentru care acestea se constituie, stabilită la
inventariere.
21
Aceste ajustări se constituie, în principiu, pentru imobilizările neamortizabile (terenuri).
Pentru imobilizările amortizabile se constituie ajustări numai atunci când, la inventariere, se
constată diferenţe în minus între valoarea de inventar şi valoarea actuală.
Constituirea şi majorarea ajustărilor se face prin majorarea cheltuielilor iar anularea sau
diminuarea acestora se face pe seama veniturilor din ajustări. Anularea ajustărilor se face atunci
când imobilizările în cauză au ieşit din patrimoniu sau când au dispărut cauzele pentru care s-au
constituit.
Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt recunoscute
din punct de vedere fiscal), iar veniturile rezultate prin anularea ajustărilor reprezintă deduceri
fiscale, adică nu se impozitează.Ajustările contribuie la realizarea principiului prudenţei şi al
independenţei exerciţiului.
Capitolul II
ASPECTE FISCALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE
22
2.1 Fiscalitate – definiţii şi delimitări
Aspectele fiscale sunt extrem de solicitante pentru profesionistul contabil având în vedere
repercusiunile pe care le au evidenţele contabile asupra obligaţiilor fiscale pe care fiecare
întreprindere sau contribuabil în particular trebuie să şi le gestioneze cu maximă atenţie.
Interferenţele fiscale în contabilitate sunt extrem de clare astfel încât pot oferi motivele
unei relaţii directe şi necesare între contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii. Exemple în acest
sens sunt numeroase: evaluarea elementelor din situaţiile financiare, reevaluarea şi amortizarea
imobilizărilor corporale, tratamentul contabil şi fiscal privind: deprecierea activelor,
provizioanele, impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugată.
Fiscalitatea, îşi are propriile reguli mai mult sau mai puţin opozabile întreprinderii.
Costurile care antrenează reduceri de impozite întotdeauna vor fi în atenţia fiscalităţii.
Codul Fiscal defineşte valoarea fiscală drept costul de achiziţie, de producţie sau valoarea
de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în
patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz (cost de
intrare). În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii.
13
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului
nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I „ Dispozitii generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct. 33, lit. c).
23
În situaţia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul
de achiziţie sau sub valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport,
după caz, valoarea fiscală este costul de achiziţie sau valoarea de piaţă a celor dobândite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, după caz.
Un punct în care se regăsesc diferenţe între normele contabile şi cele fiscale, îl reprezintă
amortizarea imobilizărilor.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un
singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot
sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de
utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în
parte.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ
următoarele condiţii:
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
14
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului
nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul II „ Impozitul pe profit”, Cap II, art. 24, alin. 1-23.
24
b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se
înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de
realizarea lor;
e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor
aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în
proprietate publică;
f) amenajările de terenuri;
c) fondul comercial;
f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit
normelor;
25
h) imobilizările necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată, încadrate astfel
potrivit reglementărilor contabile
în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de
amortizare liniară sau degresivă.
26
a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în
funcţiune;
b) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din
domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau
pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz;
27
cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora, la data punerii în
funcţiune a mijlocului fix. Valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de utilizare se
determină după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.
Potrivit regulii fiscale, în cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de
vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatorul are această
calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către
utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaţional,
cheltuielile fiind deductibile. În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în
cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing). Amortizarea mijloacelor
fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional se calculează de finanţator, cu
posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală prevăzută în
contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de 3 ani.
28
În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile cu
valoare fiscală rămasă neamortizată, cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă
neamortizată aferentă părţilor înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului
impozabil. Valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează
în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă
părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata
normală de utilizare rămasă.
În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe amortizabile după
expirarea duratei normale de utilizare, pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă
durată normală de utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.
În cazul unei imobilizări corporale cu o valoare de intrare mai mică decât limita stabilită
prin hotârâre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente
imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii de containere sau ambalaje, care circulă
între contribuabil şi clienţi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin metoda liniară, pe
durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi menţine dreptul de proprietate
asupra containerelor sau a ambalajelor. .
Durata de amortizare este durata normală de utilizare rămasă determinată în baza duratei
normale de utilizare inițiale, din care se scade durata în care a fost clasificat în categoria activelor
imobilizate deținute în vederea vânzării.
29
Impozitele şi taxele locale reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din veniturile
şi/sau averea persoanelor fizice şi juridice la dispoziţia colectivităţilor locale în vederea
acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil şi fără contraprestaţie directă din partea unităţii administrativ-teritoriale.
impozitul pe clădiri;
impozitul pe teren;
taxa asupra mijloacelor de transport;
taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
impozitul pe spectacole;
taxa hotelieră;
taxe speciale;
alte taxe locale.
Impozitul pe clădiri este anual şi se datorează de către contribuabili pentru clădirile aflate
în proprietatea lor, indiferent de locul unde sunt situate şi de destinaţia acestora.
Prin clădire se înţelege orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul
acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot
servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi
altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul,
indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei
clădiri.
15
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului
nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul IX „ Impozit si taxe locale”, Cap II.
30
- cladiri proprietate ale persoanelor fizice;
- cladiri proprietate ale persoanelor juridice;
- cladiri ale statului.
Persoanele fizice care au în proprietate două sau mai multe clădiri datorează un impozit
pe clădiri, majorat după cum urmează:
31
Valoarea impozabilă a clădirii reprezintă valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu,
înregistrată în contabilitatea proprietarului, conform prevederilor legale în vigoare, valoare care
nu se diminuează cu amortizarea calculată potrivit legii.
În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, cota de
impozitare este de 1,5%, iar valoarea impozabilă se reduce cu 15%.
În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de
referinţă 2013, cota impozitului şi a taxei pe clădiri este de 20%.
În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de
referinţă, cota impozitului şi a taxei pe clădiri este de 40%;
32
Contribuabilii persoane juridice calculează impozitul pe clădiri datorat anual şi depun
declaraţia de impunere până la data de 31 ianuarie a fiecărui an fiscal la compartimentul de
specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în a cărei rază administrativ-teritorială se
află clădirea.
Impozitul pe clădiri se poate stabili din oficiu pe baza înregistrărilor existente în registrele
agricole, în evidenţele specifice cadastrului imobiliar-edilitar, precum şi în evidenţa contabilă a
contribuabililor.
Orice persoană, fizică sau juridică, care deţine în proprietate teren situat în România,
datorează pentru acesta un impozit pe teren anual, care se plăteşte la bugetul local al unităţii
administrativ-teritoriale în raza căreia este situat terenul.
Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităţilor administrativ -
teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosinţă, se stabileşte taxa pe
teren care reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de
administrare sau de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe teren.
Valoarea impozitului/taxei pe teren se stabileşte anual prin Hotărâri ale Consiliului Local.
16
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului
nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul IX „ Impozit si taxe locale”, Cap III.
33
Pentru un teren dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe teren se datorează
de la data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.
Pentru orice operaţiune juridică efectuată de o persoană în cursul unui an, care are ca
efect transferul dreptului de proprietate asupra unui teren, persoana încetează a mai datora
impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare celei în care a fost efectuat transferul
dreptului de proprietate asupra terenului.
Dacă în cursul anului se modifică rangul unei localităţi, impozitul pe teren se modifică
pentru întregul teren situat în intravilan corespunzător noii încadrări a localităţii, începând cu
data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a intervenit această modificare.
Contribuabilii persoane fizice sunt obligaţi să depună declaraţii chiar dacă aceştia
beneficiază de reducere sau de scutire la plata impozitului pe teren, ori pentru terenurile
respective nu se datorează impozit pe teren.
Înstrăinarea unui teren, prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege, nu poate fi
efectuată până când titularul dreptului de proprietate asupra terenului respectiv nu are stinse orice
creanţe fiscale locale, cu excepţia obligaţiilor fiscale aflate în litigiu, cuvenite bugetului local al
unităţii administrativ-teritoriale unde este amplasat terenul sau al celei unde îşi are domiciliul
fiscal contribuabilul în cauză, cu termene de plată scadente până la data de întâi a lunii următoare
celei în care are loc înstrăinarea.
34
Orice persoană care modifică folosinţa terenului are obligaţia de a depune o declaraţie
privind modificarea folosinţei acestuia la compartimentul de specialitate al autorităţii
administratţei publice locale în termen de 30 de zile, inclusiv, care urmează după data modificării
folosinţei.
Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30
septembrie.
Impozitul anual pe teren, datorat aceluiaşi buget local de către contribuabili, persoane
fizice sau juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral până la primul termen de plată.
În cazul în care contribuabilul deţine în proprietate mai multe terenuri amplasate pe raza aceleiaşi
unităţi administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se referă la impozitul pe teren cumulat.
Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalităţi:
cumpărare, aport la capitalul social, închiriere (cum ar fi leasing-ul), precum şi finanţarea prin
subvenţii.
35
Conform IAS 17 "Leasing", leasing-ul este un acord prin care locatorul transmite
locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă
convenită de timp.
Operaţiunea de leasing este iniţiată de firma care doreşte închirierea bunului şi care se
adresează societăţii de leasing cu o cerere de ofertă. Societatea de leasing, în urma acceptării
cererii, procedează la stabilirea contractului cu producătorul bunului solicitat în vederea
achiziţionării lui, fiind implicat şi viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va
plăti societăţii de leasing costul sub formă de rate eşalonate pe perioada de valabilitate a
contractului.
La sfârşitul perioadei de închiriere, beneficiarul poate opta pentru una din variante: să
prelungească contractul, să-l abandoneze sau să cumpere bunul la valoarea reziduală.
Din punct de vedere contabil, leasingul financiar este operaţiunea de leasing care
transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra
activului.
- leasing financiar;
- leasing operaţional.
Leasing-ul financiar este definit ca fiind acea operaţiune care îndeplineşte una sau mai
multe dintre următoarele condiţii:17
17
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului
nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I „ Dispozitii generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct. 7.
36
- riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul
leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing
produce efecte;
- contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului
ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
- utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar
valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre
durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la
durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;
- perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a
bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing
include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
- valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau
egală cu valoarea de intrare a bunului;
Leasing operaţional18 este definit ca orice contract de leasing încheiat între locator şi
locatar, care transferă locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul
de valorificare a bunului la valoarea reziduală, şi care nu îndeplineşte niciuna dintre condiţiile
prezentate la leasing-ul financiar.
Rata de leasing cuprinde o cotă parte din valoarea împrumutului în natură (valoarea
bunului) la care se adaugă dobânda de leasing (poate fi o rată implicită sau o rată medie bancară).
18
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului
nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I „ Dispozitii generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct. 8.
37
O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în
regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing,
astfel:19
a) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing
financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul
având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în
contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a
veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de
leasing, cu regimul de amortizare aferent.
b) dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing
operaţional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii
din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat.
Concluzia este că devine necesară anularea efectului amortizării bunului finanţat prin
subvenţie asupra rezultatului exerciţiului în care se înregistrează această cheltuială. Această
19
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10
noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8 “Reguli de evaluare” – 8.2.3 “Imobilizari corporale”, pct. 102.
20
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10
noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8 “Reguli de evaluare” – 8.8 “Subventi”.
38
anulare se realizează prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părţi din subvenţia primită
şi consemnată anterior la resurse proprii, proporţională cu amortizarea trecută pe cheltuieli.
39
Capitolul III
STUDIU DE CAZ PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE LA
S.C. IMOTRUST S.A.
Imotrust, ca dezvoltator imobiliar, a luat ființă în anul 2002, când obiectul de activitate al
companiei Arconserv, fondată în 1991, a devenit dezvoltarea și exploatarea proprietăților imobiliare. Anul
2006 a fost unul decisiv în viața companiei, an în care s-a decis atât fuziunea cu alte 5 companii având o
serie de active proprii și aceiași acționari majoritari, cât și schimbarea denumirii în Imotrust, luând astfel
naștere cea mai mare companie de dezvoltări imobiliare și servicii conexe din vestul României.
Astăzi, Imotrust este un mare proprietar de active precum terenuri, hale industriale și spații de
birouri, parte importantă a Alber Holding și unicul dezvoltator din vestul României capabil să ofere
servicii complete companiilor aflate în căutarea unor soluții de relocare sau dezvoltare a capacităților de
producție/depozitare și având nevoie de hale industriale moderne, cu toate utilitățile.
Începând cu studiile de prefezabilitate, continuând cu soluția imobiliară, proiectare, avizare,
obținerea și gestionarea finanțării, project management, construcție și administrare, Imotrust furnizează
solutii optime, verificate în timp și confirmate de clienți precum Panduit, Leoni, Takata, Englmayer,
Gefco sau Kaufland.
Societatea are parteneri de încredere și colaborări excelente cu arhitecți, agenții imobiliare și
instituții ale statului și se bazează pe o echipă tânără, dar formată din profesioniști cu experiență în
domeniu ce funcționează pe o structură organizațională flexibilă cu o cultură internă a succesului. În acest
fel, reușesc de fiecare dată să identifice soluția optimă și să ofere servicii de calitate și, mai ales, rezultate
tangibile.
S.C. Imotrust S.A. are ca obiect de activitate dezvoltarea (promovarea) imobiliară, Cod CAEN
4110.
Numărul de înregistrare a S.C. Imotrust S.A. în Registrul Comerțului este: J02/541/1991, iar
Codul Unic de Înregistrare (CUI) este RO 1680630. Societatea iși are sediul in Arad, Str. Poetului, Nr.1
C, având un număr de aproximativ de 6 angajați.
40
3.2 Organizarea compartimentului financiar-contabil
41
Documentele tipizate utilizabile pentru evidența operativă a imobilizărilor corporale sunt:
1. Registrul numerelor de inventar (cod 14-2-1) care se întocmește de către
compartimentul financiar-contabil în scopul asigurării controlului existenței mijloacelor fixe. Pe
baza acestui registru se atribuie fiecare mijloc fix care constituie un obiect de evidență distinct,
un numar de inventar la data intrarii mijlocului fix în patrimoniu prin achiziționare, construire,
confecționare, transfer, etc. (cu excepția celor luate cu chirie).
Pentru o identificare rapidă a mijloacelor fixe “în teren” se impune ca numerele de
inventar atribuite să se “imprime” pe acestea, cu excepția celor care circulă prin schimb, cum ar
fi tuburi de oxigen, ambalaje de natura mijloacelor fixe, etc. Atribuirea numerelor de inventar se
face serial, pe grupe de mijoace fixe.
În cadrul fiecărei serii de numere de inventar se pot constitui subserii atribuite unor
subgrupe de mijloace fixe, dacă acest lucru se consideră necesar. Numărul de inventar odată
atribuit unui mijloc fix, urmează a fi menționat în toate documentele care privesc existența și
mișcarea mijlocului fix respectiv.
Acest document nu circulă, fiind un document de evidență contabilă operativă,
arhivandu-se la compartimentul financiar-contabil. Dacă acest registru se ține computerizat,
apreciem că ar trebui periodic, eventual anual, listat pe suport de hârtie și arhivat la
compartimentul financiar-contabil.
2. Fișa mijlocului fix (cod 14-2-2) care se întocmește într-un singur exemplar, de
către compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace
fixe de același fel, dacă acestea au aceeași valoare de intrare, aceleași cote de amortizare și sunt
puse în funcțiune în aceeași lună. Fișa mijlocului fix este un document de evidență contabilă
analitică, prin urmare nu circulă, se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
3. Bon de mișcare a mijloacelor fixe (cod 14-2-3A) – document justificativ de
predare-primire a mijloacelor fixe între doua locuri de folosință ale aceleiași unități patrimoniale
precum și document de însoțire a mijlocului fix pe timpul transportului.
Mijloacele fixe pot ieși definitiv din gestiune prin casare, vânzare, donație iar temporar
prin concesiune, locație de gestiune și închiriere.
42
Pentru casare se folosește procesul verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe,
document prin care se constată îndeplinirea condițiilor de casare, de aprobare și executare a ei,
de consemnare a materialelor rezultate din casare.
% = 404.ABER 86.800
„Terenuri” Alber-Holding
4426 16.800
„TVA deductibilă”
43
b) Achitarea datoriei față de furnizor în data de 20.05.2011:
Alber-Holding
% = 404.ABER 5.580
4426 1.080
„TVA deductibilă”
44
f) Calculul amortizării:
Amortizarea anuală = 4500 lei / 4 ani = 1.125 lei/an
Amortizarea lunară = 1.125 lei / 12 luni = 93,75 lei/lună
Amortizarea se inregistreaza începând cu luna august 2011, vezi Anexa nr. 2 NCO
amortizare:
Amortizarea înregistrată pana în luna septembrie este de 2.345,75 lei, vezi Anexa nr. 4 –
Fişă cont amortizare amenajare teren.
amortizarea imobilizărilor”
45
i) Înregistrarea facturii de vânzare:
461.C = % 99.200
“Debitori diverşi” 7583 80.000
“Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital”
4427 19.200
“TVA colectată”
% = 2112.AMNJ9269 4.500
46
m) Încasarea facturii prin bancă:
Societatea are în evidență o clădire, pe care a achiziționat-o în luna decembrie 2010, vezi
Anexa nr. 5 - Proces verbal recepţie clădire. Valoarea acesteia era de 100.000 lei. Perioada de
amortizare este de 40 de ani. Se utilizează amortizarea liniară.
La 31.12.2012 se efectuează o reevaluare iar valoarea netă, noua valoare a cladirii este de
150.000 lei.
47
- eliminarea amortizării efectuate pâna la 31.12.2012
Se optează pentru varianta realizării câștigului din reevaluare pe masură ce activul este
folosit de entitate, astfel se transferă rezerva la valoarea constând în diferența dintre amortizarea
calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului
inițial al activului.
Tratamentul realizării câștigului din reevaluarea imobilizărilor reprezintă un element al
politicilor contabile ale entității.
Societatea, prin politicile contabile a stabilit transferarea câștigului realizat în contul 1065
”Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” lunar, pe masura amortizării
clădirii.
Astfel, începand cu luna ianuarie societatea efectuează următoarele înregistrări contabile:
- înregistrarea amortizării, vezi Anexa nr. 7 – NCO amortizare după reevaluare:
amortizarea imobilizărilor”
48
- transferul câștigului realizat, vezi Anexa nr. 8 – Registru jurnal rezerva din reevaluare:
Din punct de vedere fiscal, societatea va considera venit impozabil sumele transferate în
contul 1065 ”Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” la calculul
impozitului pe profit.
49
Sintetic, situația se prezintă astfel:
Cheltuieli
Amortizare Cheltuieli
An fiscal Amortizare fiscală nedeductibile
contabilă deductibile fiscal
fiscal
% = 2814.MFSTAB 400
(deductibile fiscal)
6811.NEDED 100
(nedeductibile fiscal)
50
2. Societatea primește în data de 20.02.2010 sub formă de donație un echipament
tehnologic. În contractul de donație echipamentul a fost evaluat la 5000 de lei. Durata normală
de utilizare este de 3 ani iar metoda de amortizare aleasă de societate este cea liniară. Dupa 3 ani,
când echipamentul tehnologic este amortizat complet, acesta este casat.
b) Calculul amortizării:
Amortizarea anuală = 5000 lei / 3 ani = 1666,66 lei/an
Amortizarea lunară = 1666.66 lei / 12 luni = 138,89 lei/lună
51
amortizarea imobilizarilor”
În cazurile menționate la lit. c) si d), valoarea de aport și, respectiv, valoarea justă, se
substituie costului de achiziție.
Prin valoare justă se înțelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie
între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.
Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidență de pe piață,
printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare.
Potrivit pct. 234 alin. (3) din același act normativ, în conturile de subvenții pentru
investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de natura
imobilizărilor corporale și necorporale.
Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, se
înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat
(contul 475 "Subvenții pentru investiții"). Venitul amânat se înregistrează în contul de profit și
pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
52
Astfel, mijloacele fixe dobândite cu titlul gratuit se amortizează. Concomitent cu
înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea se înregistrează și în venituri în contul 758 “Alte
venituri din exploatare".
% = 401.ALB 2.975
“Cheltuieli cu redevenţele,
4426 475
“TVA deductibilă”
Credit cont 8036 „Redevente, locatii de gestiune si alte datorii asimilate” 2.500
53
- Plata facturii emise de locator:
% = 404.VOLKS 12.400
4426 2.400
“TVA deductibilă”
Volkswagen
54
TVA-ul aferent ratelor de leasing operațional facturate după data de 1 iulie 2012, precum și cel
aferent achiziției autoturismului pentru folosința asociatului, va fi deductibil limitat la 50%,
conform art. 145^1 din Codul fiscal.
55
4. Societatea achiziționează în martie 2013 un utilaj la prețul de cumpărare 6.000 lei,
cheltuieli de transport facturate de furnizori 1.000 lei + TVA și avansul acordat în sumă de 2.000
lei +TVA.
% = 404.TRIST 2.480
409.T “Furnizori de imobilizări” 2.000
4426 480
“TVA deductibilă”
“TVA deductibilă”
409.T - 2.000
“Furnizori – debitori”
4426 -480
“TVA deductibilă”
56
- achitarea furnizorului (mai puțin avansul acordat):
404.TRIST = % 8.680
“Furnizori de imobilizări” 232 6.200
corporale”
5121.BRD 2.480
Punerea în funcțiune a utilajului, vezi Anexa nr. 22 – Proces verbal recepţie utilaj:
Amortizare liniară:
57
Amortizarea accelerată:
Amortizarea degresivă:
58
Societatea aplică metoda liniara de amortizare, astfel înregistrarea amortizării începe din
luna urmatoare, aprilie 2013:
Amortizarea anuala liniară = 1.200 lei : 12 luni = 100 lei/lună, vezi Anexa nr. 23 – NCO
amortizare utilaj:
În luna iulie 2013, societatea înlocuiește o componentă a utilajului, cu alta nouă, mai
performantă și care conduce la îmbunatățirea parametrilor tehnici inițiali. Costul de achiziție al
noii piese este de 3.000 lei. Costul inițial al piesei ce urmează a fi înlocuite a fost de 2.500 lei.
59
- Înregistrarea în contabilitate a componentei înlocuite, vezi Anexa nr 24 – NCO
înregistrarea componentei înlocuite:
% = 2131.UTJ112B 2.500
2813.UTJ112B “Echipamente tehnologice (maşini, 125
6583 2.375
% = 404.TRIST 3.720
şi instalaţii de lucru”
4426 720
“TVA deductibilă”
60
Dacă prin înlocuirea unei componente nu se obține o îmbunătățire a parametrilor tehnici
inițiali, indiferent dacă se cunoaște costul inițial al componentei înlocuite, cheltuielile generate
cu înlocuirea unor părți componente nu se recunoaște în valoarea activului, ci sunt considerate
cheltuieli cu întreținerea și reparațiile, iar înregistrarea în contabilitate este:
% = 401 3.720
4426 720
“TVA deductibilă”
61
3.3.4 Contabilitatea mobilierului, aparatura birotică, echipamente de protecție a valorilor
umane și materiale și alte active corporale
a) Subscrierea capitalului social, vezi Anexa nr. 26 – Registru jurnal aport în natură la
capitalul social:
privind capitalul”
62
plantații”, subgrupa 2.2 “Aparate de măsurare, control și reglare”, având codul de clasificare
2.2.9. “Calculatoare electronice și echipamente periferice. Mașini și aparate de casă, control și
facturat.” și durata normală de funcționare între 2 și 4 ani.
Amortizarea se calculează începand cu luna următoare punerii în funcțiune a laptopului.
Societatea hotărăște folosirea metodei liniare. Durata normală de funcționare a calculatorului este
de 2 ani, respectiv 24 de luni, vezi Anexa nr. 27 – Fişa mijlocului fix DELL 3537.
Amortizarea liniară = 3000 / 24 = 125 lei/lună.
63
Concluzii
Interferenţele fiscale în contabilitate sunt extrem de clare astfel încât pot oferi motivele
unei relaţii directe şi necesare între contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii. Exemple în acest
sens sunt numeroase: evaluarea elementelor din situaţiile financiare, reevaluarea şi amortizarea
imobilizărilor corporale, tratamentul contabil şi fiscal privind deprecierea activelor,
provizioanele, impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată.
Imobilizările sunt bunuri economice, parte a activului patrimonial, care sunt destinate să
servească o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii (mai mulţi ani), ele participând la
mai multe cicluri de exploatare, iar valoarea lor se recuperează treptat pe calea amortizării, adică
prin includerea unor cote-părţi în costul activităţii la care participă.
64
Pe parcursul utilizării lor, imobilizările consumă părţi din valoarea lor ce se transmit sub
formă de cheltuieli în costul noilor bunuri obţinute care, la rândul lor, conţin în costul lor
beneficii economice viitoare pe care întreprinderea trebuie să le recupereze de la clienţi sub
formă de venituri.
65
În acelaşi timp, amortizarea fiscală reprezintă deducerea din punct de vedere fiscal a
cheltuielilor generate de achiziţionarea, respectiv producerea, de mijloace fixe pe baza unui
mecanism similar amortizării contabile însă cu ceva diferenţe.
Odată cu apariţia HG 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, s-a
majorat valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe de la 1.800 la 2.500 lei. Este important de
precizat faptul că potrivit prevederilor Codului fiscal, această valoare de 2.500 lei reprezintă o
limitare fiscală, pragul respectiv nefiind obligatoriu de urmat pentru înregistrarea în contabilitate
a mijloacelor fixe.
Deductibilă din profitul fiscal, amortizarea permite, lucru verificat de teorie şi practică,
reînnoirea echipamentelor şi mai mult chiar finanţarea noilor investiţii, evident într-o perioadă de
evoluţie economică, monetară şi valutară normală. De aceea, întreprinderile în dezvoltare au tot
interesul de a utiliza metode accelerate de amortizare întrucât sporesc posibilităţile lor de
finanţare şi conduc la economii de impozit în valori actualizate.
Singurul inconvenient în cazul aplicării acestei amortizări este condiţia pusă cu privire la
păstrarea în patrimoniu a acelui mijloc fix amortizat cel puţin o perioadă egală cu jumătate din
durata lor normală de funcţionare.
66
Societatea promovează o politică de asigurare permanentă a lichidităţilor necesare, prin
accelerarea vitezei de încasare a facturilor şi creşterea volumului de vânzări. Se poate spune că la
această societate funcţionează destul de bine ciclul "bani-marfă-bani".
67
Bibliografie
Cărţi şi volume:
1. Cameniţă D., Belean P., Nicolaescu C., „Bazele contabilităţii”, Ed. Multimedia Arad,
2000;
2. Caraiani C.,Sendroiu C., Bazele contabilitatii,biblioteca digitala ASE;
3. Doina Maria Robu,”Contabilitate generala”-biblioteca digitala ASE;
4. L.Cernuşcă „Politici contabile în accepţiunea standardelor internaţionale IAS-IFRS”,
Editura UAV, Arad, 2005;
5. Cernusca, L., Interferente fiscale in contabilitate, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti,
2007;
6. Nicolaescu C. Contabilitate financiară fundamentală, Editura Mirton, Timişoara,2007;
7. Nicolaescu C., Gomoi B., „Noţiuni fundamentale de contabilitate”, Ed. Mirton,
Timişoara, 2006;
8. Nicolaescu C., Gomoi B.,“Notiuni contabile de baza- teorie si practica”, Editura Mirton,
Timisoara, 2009;
9. Dumitrean. E., Contabilitate financiara, Ed. Sedcom Libris, Iasi, 2008;
10. Baltes, N., Ciuhureanu, A. T., Contabilitate financiara, Ed. Universitatii Lucian Blaga,
Sibiu, 2007;
11. Constantin, St., Contabilizarea imobilizarilor corporale si necorporale la agentii
economici si institutiile publice, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2006;
12. Feleaga, L., Feleaga, N., Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala,
Vol. I, editia a II-a, Ed. Economica Bucuresti, 2007;
13. Horga, V., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Bibliotheca,
Targoviste, 2007;
14. Mates, D., Matis, D., Cotlet, D., Contabilitatea financiara a entitatilor economice, Ed.
Mirton, Timisoara, 2006;
15. Muntean, M., Pacurari, D., Fiscalitatea si contabilitatea intreprinderii. Aplicatii, teste,
studii de caz, Ed. EduSoft, Bacau, 2006;
16. Pavel, C. D., Contabilitate financiara, Ed. Solness, Timisoara, 2008;
17. Ristea, M., Iordache, E., Manolescu, M., GHID practic de reconciliere contabilitate -
fiscalitate. Solutii referitoare la aplicarea reglementarilor contabile armonizate cu
directivele europene si cu standardele internationale de contabilitate coroborate cu unele
prevederi legale privind impozitul pe profit, Ed. Imprimeria Nationala, Bucuresti, 2005;
18. Matiş Dumitru, Pop Atanasiu, „Contabilitate financiară”, ediţia a 3-a, Editura Casa Cărţii
de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010.
19. Todea N., „Teorie contabilă şi raportare financiară”, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2009.
Legislaţie:
68
1. Legea contabilităţii republicată nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 454/2008, cu
modificările şi completările ulterioare;
2. Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, Monitorul Oficial nr. 766/2009;
3. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare,
Monitorul Oficial nr. 927/2003.
4. Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in actvie corporale si
necorporale, publicat in M Of., nr. 242/1999;
5. Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate
cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 279/2002;
6. Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societatile comerciale, publicata in Monitorul
Oficial nr. 33 din 29 ianuarie 1998, republicata;
7. Lege nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si
necorporale, Publicat in MOF nr. 80 - 29/03/1994, Republicare 1 MOF nr. 242 -
31/05/1999, Versiune consolidata in 26/10/2001, Versiune consolidata in 31/08/2003;
8. HG nr. 1.553 din 18 decembrie 2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale si
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicata in Monitorul Oficial nr. 21 din 12
ianuarie 2004;
9. Hotarare nr. 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, publicata in Monitorul
Oficial nr. 46 din 13 ianuarie 2005;
10. Hotarare nr. 105/2007 din 31/01/2007, publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 103 din
12/02/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe;
11. Ordonanta de urgenta nr. 91/2008 din 24 iunie 2008 pentru modificarea si completarea
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Publicat in Monitorul Oficial nr. 480 din 30 iunie
2008;
Site-uri:
1. http://www.anaf.ro
2. http://www.codfiscal.net
3. http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/model/index2.asp
4. http://contabilul.manager.ro
5. http://fiscalitatea.manager.ro
6. http://www.contabilsef.md
7. http://monitorul.fisc.md
8. http://www.ccicov.com/ro
9. http://www.finantare.ro
10. http://www.economiaintreprinderii.ro
11. http://legestart.ro
12. http://aplisoft.ro/
13. http://www.contzilla.ro
14. http://www.legex.ro
15. http://www.cig.ase.ro
Articole:
69
1. Revista „Gestiunea si contabilitatea firmei“ nr. 2/2013 – editata de Grupul de presa si
editura „Tribuna economica“.
Note de subsol:
[1]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2.3 “Imobilizari corporale”, pct. 92.
[2]
Dumitrean, E., Scortescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D., Contabilitate financiara I,
Vol. I, Ed. Sedcom Libris, Iasi, 2002, p. 112.
[3]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I "Dispozitii
generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct 16.
[4]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul II "Impozitul pe
profit”, Cap II, art. 24, alin. 3.
[5]
Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in actvie corporale si necorporale,
publicat in M Of., nr. 242 din 31 mai 1999, Cap. I, art. 6.
[6]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul II "Impozitul pe
profit”, Cap II, art. 24, alin. 17.
[7]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.1. “Reguli generale de evaluare”.
[8]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2.5.1. “Reevaluarea imobilizarilor corporale”.
[9]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2.3., art. 110, alin. 1.
[10]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2.3., art. 111, alin. 1.
[11]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2., art. 68, alin. 3.
[12]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2.3., art. 112.
[13]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I „ Dispozitii
generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct. 33, lit. c).
70
[14]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul II „ Impozitul pe
profit”, Cap II, art. 24, alin. 1-23.
[15]Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul IX „ Impozit si
taxe locale”, Cap II.
[16]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul IX „ Impozit si
taxe locale”, Cap III.
[17]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I „ Dispozitii
generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct. 7.
[18]
Legea nr. 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 14 din 2 aprilie 2014, Titlul I „ Dispozitii
generale”, Cap III, art. 7, alin. 1, pct. 8.
[19]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.2.3 “Imobilizari corporale”, pct. 102.
[20]
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene, publicat in M Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009. Capitolul II, Sectiunea 8
“Reguli de evaluare” – 8.8 “Subventi”.
71
ANEXE
72