4.2. Clasificarea conturilor contabile 82 4.3. Conturi de activ i de pasiv 85 4.4. Dubla nregistrare i nsemntatea acesteia 90 4.5.

nregistrri contabile i tipurile acestora 96 4.6. Conturi sintetice i analitice, interdependena acestora 103 4.7. Balane de verificare i nsemntatea de control al acestora 107 4.8. Interdependena conturilor contabile cu bilanul 118 4.9. Planul de conturi contabile 123 Capitolul 5. Metodica contabilitii operaiunilor economice de baz 131 5.1. Noiunea de eviden a procurrii mijloacelor. 131 5.2. Schema general a evidenei consumurilor de producie 137 5.3. Modul de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor i de determinare a rezultatului financiar. 141 Capitolul 6. Evaluarea i rolul acesteia n contabilitate 6.1. Etaloane contabile 6.2. Metode de evaluare utilizate n contabilitate 6.3. Calculaia-metod a evalurii Capitolul 7. Documentarea operaiunilor economice 7.1. Noiunea i funciile documentelor. 7.2. Clasificarea documentelor. 7.3. Modul de completare i prelucrare a documentelor 7.4. Circulaia documentelor. Capitolul 8. Inventarierea i rolul acesteia n contabilitate 8.1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii 8.2. Modul de efectuare a inventarierii 147 147 149 153 162 162 169 174 178 183 183 188

8.3.Determinarea rezultatelor inventarierii i contabilitatea acestora Capitolul 9. Registre i forme ale contabilitii 9.1. Clasificarea registrelor contabile 9.2. Tehnica nregistrrilor contabile 9.3. Metode de corectare a greelilor n contabilitate 9.4. Esena formelor contabilitii

192 196 196 203 206 211

Capitolul 10. Organizarea contabilitii 227 10.1. Baza normativ a contabilitii 227 10.2. Contabilitatea financiar i managerial (de gestiune)....233 10.3. Organizarea contabilitii la ntreprindere. Politica de contabilitate 237 10.4. Componena i modul de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare 243 Anexa Bibliografie 250 265

Bazele contabilitii

CAPITOLUL 1. Contabilitatea - sistemul informaional de baz

Obiectivele capitolului: 1. nsuirea esenei contabilitii i determinarea rolului acesteia n cadrul ntregului sistem informaional al ntreprinderii; elucidarea componenei utilizatorilor de informaii financiare i a cerinelor acestora. 2. Examinarea perioadei apariiei i etapelor de dezvoltare a contabilitii, scoaterea n eviden a funciilor acesteia n cadrul sistemului de gestionare a ntreprinderii. 3. Determinarea perioadei n care contabilitatea a devenit tiin. 4. Studierea principiilor de baz ale contabilitii care urmeaz s fie reflectate la pregtirea i furnizarea informaiei, examinarea cerinelor fa de informaia obinut n cadrul sistemului contabil. 5. Determinarea locului contabilitii n cadrul disciplinelor studiate de studenii de la specialitatea de contabilitate, precum i evidenierea legturii ei cu aceste discipline. 1.1. Esena i rolul contabilitii n sistemul informaional Informaia, ndeosebi informaia economic, este astzi prezent n toate domeniile de activitate, fiind un element important al progresului. Ea se aplic pe larg n domeniul economico-financiar. La luarea deciziilor conducerea agenilor economici are nevoie tot mai mult de informaii multilaterale privind situaia financiar i rezultatele activitii ntreprinderii. Obinerea informaiei economice integrale este posibil numai cu ajutorul sistemului informaional

cunoscut ca un mijloc de culegere, prelucrare, generalizare i transmitere a datelor. Acest sistem se numete contabilitate. La gestionarea ntreprinderii se utilizeaz de asemenea informaia nefinanciar care mpreun cu cea financiar formeaz un sistem informaional de gestiune compus dintr-un ir de subsisteme. Ins principalul este subsistemul contabil, ntruct acesta concentreaz n sine cea mai important informaie economic necesar utilizatorilor. Este de remarcat c datele privind activitatea economic a agentului economic mai nti se includ n sistemul contabil, apoi se prelucreaz de acesta i, n final, informaia util se generalizeaz n vederea utilizrii acesteia (fig. 1.1).
Date privind activitatea economic a ntreprinderii Prelucrarea i generalizarea datelor Informaia pentru utilizatori

Fig. 1.1. Subsistemul contabil Prin urmare, contabilitatea cuprinde nu numai nregistrarea operaiunilor economice i pstrarea informaiei financiare, ci i crearea bazei informaionale de date care satisface cerinele utilizatorilor. nc n anul 1941 Comitetul pentru Terminologie al Institutului American al Contabililor Publici Autorizai a definit contabilitatea ca arta nregistrrii, clasificrii i rezumrii ntr-o manier semnificativ i n expresie bneasc a tranzaciilor (operaiunilor i evenimentelor (faptelor)) care au, chiar i parial, caracter financiar, precum i interpretarea rezultatelor acestor aciuni"1. Aceasta nseamn c la intrare informaia se nregistreaz, adic are loc documentarea operaiunilor economice. Prelucrarea,
Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a V-a. - Chiinu, ARC, 2000, p. 3.
1

V\

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii Investitorii, analiznd rapoartele financiare ale ntreprinderii, pot s trag concluzii privind perspectivele financiare ale acesteia pe viitor, precum i s decid, dac este convenabil s investeasc n aceast ntreprindere. Pe creditori i intereseaz, dac ntreprinderea dispune de resurse pentru a plti dobnzile la creditele i mprumuturile primite i a restitui n termen datoriile. Acest grup cuprinde de asemenea i cumprtorii care vor s fie siguri c ntreprinderea le va satisface cerinele lor la livrarea mrfurilor de care au nevoie pe o perioad de timp determinat. Din cel de-al doilea grup fac parte urmtorii utilizatori: organele fiscale, de asigurri sociale, statistice, de reglementare i control, firmele de audit etc.

clasificarea i generalizarea datelor privind activitatea economic a ntreprinderii se efectueaz prin metodele specifice numai contabilitii - generalizarea bilanier, conturile, dubla nregistrare etc. Transmiterea informaiei utilizatorilor (ieirea acesteia) se efectueaz prin intermediul rapoartelor financiare ntocmite de ntreprindere. n condiiile relaiilor de pia cercul utilizatorilor de informaii financiare este foarte larg i variat. Acetia se subdivizeaz n interni i externi. Utilizatorii interni cuprind lucrtorii administrativi ai ntreprinderii - managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt personal de conducere superior. Acest grup de persoane poart rspundere pentru gestiunea activitii agentului economic i realizarea obiectivelor propuse. Principalele sunt rentabilitatea (profitabilitatea) i lichiditatea. Rentabilitatea este capacitatea ntreprinderii de a ctiga profit suficient pentru meninerea i majorarea capitalului investit. Lichiditatea nseamn existena la ntreprindere a mijloacelor necesare pentru achitarea datoriilor n termenele stabilite. La luarea deciziilor conducerea ntreprinderii, managerii acesteia se bazeaz pe datele contabilitii i analiza acestora. Totodat, pe acetia i intereseaz astfel de indicatori importani cum sunt mrimea profitului net obinut n cursul perioadei de gestiune, rata profitului posesorilor, existena unei cantiti suficiente de mijloace bneti, mrfurile solicitate cel mai mult pe pia i profitabilitatea lor, nivelul costului produselor fabricate, serviciilor prestate etc. Utilizatorii externi, la rndul su, se subdivizeaz n dou categorii: - care au interes financiar direct n aceast ntreprindere; - care au interes financiar indirect. Din primul grup fac parte investitorii actuali i poteniali (proprietarii, acionarii), creditorii actuali i poteniali.
10

Organele fiscale i de asigurri sociale controleaz

corectitudinea achitrii de ctre ntreprinderi a impozitelor la buget i a contribuiilor la asigurrile sociale. In acest scop ntreprinderile trebuie s prezinte declaraiile fiscale i drile de seam privind asigurrile sociale. Organele statistice utilizeaz datele din rapoartele financiare ale ntreprinderii pentru generalizarea, calcularea diverilor indicatori economici i financiari la nivel macroeconomic. Organele de reglementare sunt Comisia Naional pentru Valorile Mobiliare i Bursa de Valori. Aceasta solicit de la societile pe aciuni informaiile necesare pentru reglementarea emisiunii, cumprrii i vnzrii titlurilor de valoare. Organele de control (Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei, Curtea de Conturi) utilizeaz informaia financiar a ntreprinderilor, datele contabilitii pentru determinarea veridicitii acestora, ntocmirea concluziei privind respectarea actelor legislative, Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.) i altor acte normative.

Bazele contabilitii

Din cel de-al doilea grup de utilizatori de asemenea fac parte salariaii ntreprinderii i organele sindicale, consultanii juridici etc. Componena utilizatorilor informaiei financiare ai ntreprinderilor din Republica Moldova i gruparea lor sunt prezentate n fig. 1.2. Firmele de audit de asemenea utilizeaz informaia ntreprinderii pentru acordarea concluziilor privind veridicitatea datelor. Ins acestea trebuie s fie absolut independente, s nu manifeste nici un interes fa de activitatea ntreprinderii, creia i acord serviciile respective. Din schema prezentat mai jos se observ c contabilitatea ndeplinete funcia legturii inverse, fr care este imposibil funcionarea sistemului de gestiune, utilizarea informaiei. Datele obinute de utilizatori se analizeaz i se utilizeaz la luarea deciziilor care totodat influeneaz asupra activitii economice astfel nct aceasta se amelioreaz. Aplicnd legtura invers, cu ajutorul informaiei financiare care reflect datele efective, se efectueaz controlul asupra ndeplinirii indicatorilor planificai, standardelor, normelor i normativelor, respectrii utilizrii econome a tuturor resurselor, se evideniaz rezervele de producie i gradul de mobilizare i folosire a acestora. 1.2. Dezvoltarea contabilitii i a funciei acesteia Contabilitatea a aprut n stadiul timpuriu al dezvoltrii umane n scopul reflectrii cantitative a mij bacelor unor productori. Obiectul, scopul i funciile contabilitii caracterizeaz particularitile acelui nivel al dezvoltrii sociale, procesele cruia aceasta le reflect. Rolul contabilitii a crescut, mai ales, n legtur cu crearea centrelor comerciale mari. Dac anterior inerea registrelor ntr-o gospodrie individual era necesar pentru ca afacerile s nu se transforme ntr-un haos, o dat cu dezvoltarea produciei contabilitatea devine mijlocul important de control al proprietii. 13

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii opere despre obiectul, scopul i metoda contabilitii. Dezvoltarea orientrii tiinifice a contabilitii a dus la reevaluarea obiectivelor puse n faa acesteia. Dac anterior unicul scop se considera asigurarea controlului asupra integritii bunurilor, la nceputul sec. XIX se formeaz un obiectiv nou - evidenierea eficienei proceselor economice. Apoi contabilitatea se concepe ca un instrument de control i gestiune. n sistemul de gestiune contabilitatea ndeplinete o serie de funcii, din care principalele sunt informaional, de control, analitic i luarea deciziilor. Funcia informaional const n faptul c contabilitatea este furnizorul de baz al informaiei de diverse niveluri de gestiune. Anume contabilitatea fixeaz i acumuleaz informaia privind starea i micarea mijloacelor i surselor de formare a acestora, rezultatele financiare finale ale activitii agentului economic. Informaia economic obinut prin intermediul contabilitii se utilizeaz pe larg pentru planificarea, pronosticarea, elaborarea strategiei i tacticii activitii ntreprinderii, generalizarea statistic a informaiei etc. Totodat, informaia trebuie s fie de calitate nalt, adic trebuie s reflecte realitatea, s fie obiectiv i veridic. Indiferent de tehnica nregistrrii i reflectrii datelor, contabilitatea constituie un procedeu ideal de sistematizare i clasificare a informaiei pentru obinerea indicatorilor necesari privind activitatea economic a ntreprinderii utilizai la luarea deciziilor manageriale i economice. Funcia de control a contabilitii const n asigurarea integritii i utilizrii raionale a bunurilor agentului economic. Controlul este un proces care permite ntreprinderii s-i realizeze scopurile. Acesta const n stabilirea standardelor (normelor i normativelor), bugetelor (devizelor), evidenierea rezultatelor efective, determinarea abaterilor de la acestea. 15

Treptat contabilitatea a nceput s se transforme n tiin, avnd obiectul i metoda de cunoatere proprii. Contabilitatea s-a dezvoltat mai pe larg n Roma Antic. Primii care au expus regulile dublei nregistrri au fost Benedict Cotrulli i Luca Paciolo (sec.XV). Autorul operei Cu privire la comer i comerciantul onest", n care, n special, sunt expuse regulile nregistrrilor n registrele contabile este Benedict Cotrulli. Fondatorul contabilitii se consider Luca Paciolo (1445 1515) care este cunoscut ca autorul primei cri de contabilitate. El a fost profesor de matematic, ns numele lui a intrat n istorie datorit tratatului consacrat utilizrii conturilor i nregistrrilor contabile1. Importana acestei lucrri este incontestabil, deoarece n decurs de cteva secole n multe ri aceasta a fost ndrumarul de baz n domeniul contabilitii, iar dubla nregistrare nu i-a pierdut importana pn n prezent, cnd n contabilitate se utilizeaz cele mai moderne computere. Dezvoltarea contabilitii a dus la apariia profesiei de contabil sau socotitor. Cuvntul contabil" (omul care ine registrele) a aprut de asemenea n sec. XV. n anul 1448 mpratul Imperiului Roman Maximilian 11-a numit n calitate de primul contabil pe Christofer Stecher. ncepnd de la acest moment contabilitatea se consider profesie. n a doua jumtate a sec. XVII Frana a devenit un stat puternic din lume i contabilitatea acesteia domina n Europa. Anume n aceast ar a aprut aforismul care se citeaz i astzi: contabilitatea este o funcie a gestiunii". De atunci contabilitii i se atribuie rangul de tiin. ns abia n sec. XIX contabilitatea a devenit o tiin veritabil. n mijlocul sec. XX n Italia, Frana, Elveia i Germania au aprut multe
Luca Paciolo. Tratat de contabilitate n partid dubl (versiunea romneasc, prof. D.Rusu i prof. S.Ciuculescu ), Iai, Editura Junimea, 1981.
1

14

Viorel urcann, Eudochia Bajerean O condiie important a controlului este elaborarea standardelor (normelor) pentru resursele materiale i de munc utilizate, ntocmirea bugetelor care permit de asemenea s se efectueze funcia de planificare. Bugetul reprezint un mecanism sigur de control prealabil i insufl administraiei ntreprinderii ncrederea n existena n perioada viitoare a mijloacelor necesare acesteia. Rezultatele efective se determin dup utilizarea resurselor sau n cursul efecturii operaiunilor economice. Rezultatele obinute se compar cu cele planificate. Abaterile depistate permit s se determine performanele activitii unor subdiviziuni distincte i pe ansamblul ntreprinderii, s se depisteze neajunsurile, s se determine recompensele i s se formuleze pronosticurile viitoare. Sistemul dualist al contabilitii d posibilitate s se efectueze controlul operativ i la nivelul cuvenit, s se asigure integritatea proprietii agentului economic. Funcia analitic are o mare nsemntate, ntruct indicatorii obinui sunt importani la luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaia prezentat n sistemul contabil reflect situaia financiar a ntreprinderii la o dat concret, rezultatele financiare n cursul perioadei de gestiune. Conform datelor din rapoartele financiare, se determin mrimea capitalului propriu i a datoriilor ntreprinderii, se stabilete gradul de solvabilitate, se calculeaz viteza de rotaie a mijloacelor i ali indicatori. In baza rezultatelor analizei, administraia ntreprinderii ia decizii privind strategia i tactica activitii pe viitor, acionarii - privind mrimile veniturilor (dividendelor) cuvenite, creditorii - privind raionalitatea acordrii mprumuturilor agentului economic, cumprtoriiprivind ncheierea contractului de procurare a mrfurilor i serviciilor etc. Intensificarea funciilor analitice ale contabilitii este cauzat de dezvoltarea relaiilor de pia i de concuren, ceea ce necesit o 16

Bazele contabilitii analiz financiar aprofundat i multilateral. In Republica Moldova se efectueaz procesul de tranziie la relaiile de pia i contabilitatea se transform pentru a contribui la acest proces. Perfecionarea tuturor funciilor acesteia trebuie s fie orientat spre satisfacerea cerinelor legate de dezvoltarea principiilor de autogestiune i autonomie ale ntreprinderii, precum i a utilizatorilor externi de informaii. 1.3. Principiile de baz i cerinele contabilitii n vederea obinerii i prezentrii informaiei privind starea patrimoniului ntreprinderii i rezultatele financiare ale acesteia contabilitatea se bazeaz pe principiile speciale care se utilizeaz n toate rile cu economie de pia. Vom examina esena principiilor fundamentale: 1. Continuitatea activitii, reprezint un principiu, conform cruia n ntreprindere, de regul, trebuie s se deruleze un proces nentrerupt al activitii, ceea ce nseamn continuarea funcionrii i n viitorul previzibil. Se presupune c ntreprinderea nu are intenia sau necesitatea s se autolichideze sau s-i reduc considerabil activitatea sa. Dac conducerea decide c exist situaii sau condiii care pot s influeneze asupra continurii activitii ntreprinderii, este necesar ca acestea s fie aduse la cunotina utilizatorilor. 2. Permanena metodelor prevede c regulile, procedeele i metodele contabilitii aprobate de conducere sunt fixate n politica de contabilitate. Pentru pregtirea rapoartelor financiare acestea sunt constante de la o perioad la alta. 3. Metoda specializrii exerciiilor, este un principiu, conform cruia veniturile i cheltuielile se nregistreaz atunci cnd acestea au loc, dar nu numai n momentul primirii sau plii banilor, adic se reflect 13f!l.
8 O"

4 HW p-

1 / b*

80

A i e

.i fi ca

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n rapoartele financiare pentru acele perioade la care se refer. Veniturile se reflect practic n limitele valorii produselor, mrfurilor livrate i serviciilor prestate. Cheltuielile se recunosc n baza documentelor care certific consumurile efectuate. 4. Prudena nseamn tactica comportamentului ntreprinderii fa de riscurile viitoare. Acest principiu prevede luarea n considerare a tuturor factorilor care ar putea influena asupra strii patrimoniului i situaiei financiare a ntreprinderii. La baza acestuia st contabilitatea diferit a profitului i pierderilor. Profitul se reflect n contabilitate numai dup efectuarea operaiunii, iar pierderile - n momentul cnd apare posibilitatea apariiei acestora n baza sistemului crerii i utilizrii rezervelor speciale. 5.Prioritatea coninutului asupra formei presupune c toate operaiunile economice sunt reflectate, n primul rnd, din punct de vedere al coninutului economic, chiar dac forma juridic (actul normativ) a acestora prevede alt interpretare. 6. Reflectarea obiectiv prevede c n rapoartele financiare trebuie s fie reflectate obiectiv starea patrimoniului i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Imaginea obiectiv se asigur n cazul cnd se ndeplinesc cerinele referitoare la datele reflectate n rapoartele financiare. Acestea trebuie s fie: - importante la luarea deciziilor economice de ctre utilizatori; - veridice; - neutre; -utile; - comparabile; - clare. Importana este posibilitatea de a influena asupra rezultatelor deciziei luate. Informaia poate s influeneze asupra lurii deciziei
18

Bazele contabilitii atunci cnd are importan de prognoz, se bazeaz pe legtura invers i este util. Importana de prognoz a informaiei nseamn utilitatea acesteia pentru ntocmirea planurilor activitii ntreprinderii. Veridicitatea nseamn c informaia trebuie s fie real, controlabil i s aib un caracter neutru, adic s fie independent de orice persoane fizice sau juridice. Neutralitatea nseamn c nici o persoan fizic sau juridic n-a influenat asupra corectitudinii datelor obinute. Corespunderea reprezint gradul de reflectare a operaiunilor economice i proceselor, demonstrabilitatea, posibilitatea de certificare a informaiei. Aceasta se asigur prin alegerea corect i determinarea metodelor de contabilizare n vederea reflectrii ct mai reale de ctre acestea a activitii ntreprinderii n cursul perioadei de gestiune. Dac n cursul studierii documentelor contabile persoanele independente obin rezultate care difer de acele prezentate n rapoartele financiare, se consider c ultimele nu corespund criteriului de verificare. Utilitatea reprezint furnizarea ctre utilizatori numai a informaiei utile pentru ei. De aceea persoanele care ntocmesc rapoartele financiare trebuie s cunoasc cerinele utilizatorilor. Comparabilitatea prevede posibilitatea comparrii indicatorilor din rapoartele financiare ale ntreprinderii n diverse perioade de timp, precum i cu indicatorii din rapoartele financiare ale altor ntreprinderi pentru a arta tendinele i modificrile situaiei financiare i rezultatele activitii. In vederea ndeplinirii acestei cerine, rapoartele financiare trebuie s conin datele corespunztoare pe perioadele precedente, iar indicatorii acestora trebuie s fie calculai n baza unei metodologii unice. Claritatea determin calitatea de baz a informaiei financiare de a li clar pentru persoanele care posed anumite cunotine despre activitatea economic i de ntreprinztor.

19

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

1.4. Locul contabilitii n sistemul disciplinelor studiate Esena i funciile contabilitii arat legtura strns i interdependena acesteia cu diverse tiine i discipline tiinifice (fig. 1.3). Contabilitatea este legat, n primul rnd, cu disciplinele umaniste i, mai ales, cu filozofia, deoarece contabilitatea reprezint un sistem complex de reflectare a diverselor operaiuni i procese economice care constituie o parte a lumii materiale care ne nconjoar. Funcionarea acestor procese se subordoneaz legilor generale care se aplic n lumea material, iar cunoaterea acestora d posibilitate de a nelege esena contabilitii. Filozofia reprezint unul din factorii care contribuie la lichidarea barierelor de comunicare generate de caracterul limitat al specializrii, ceea ce se manifest n funciile acesteia: umanistic, social, cultural i informaional. Fiecare din acestea influeneaz ntr-un fel sau altul asupra formrii contabilitii ca tiin, ntruct permite a reflecta adecvat obiectul cunoaterii, a evidenia elementele eseniale ale acestuia, legturile structurale, ca rezultat al dualitii lumii materiale care ne nconjoar, a argumenta legitile, a acumula i a aprofunda cunotinele, a servi drept surs de informaie veridic. n practica organizrii contabilitii un rol deosebit l joac aspectele psihologice, de aceea nu trebuie neglijat legtura contabilitii cu psihologia. Acest lucru se explic prin faptul c contabilul se expune unei influene psihologice din partea diverselor persoane (salariaii ntreprinderii, lucrtorii de control etc). Nu sunt simple nici relaiile reciproce dintre acesta cu administraia i proprietarii ntreprinderii n care lucreaz. Activitatea contabil impune nu numai respectarea normelor etice (morale) generale, ci i formarea unor caliti profesionale specifice cum sunt corectitudinea, principialitatea, neutralitatea, confidenialitatea informaiei etc. Elementele subiectivismului care
20

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

par a fi inofensive n alte sfere pot deveni o tragedie pentru un ntreg colectiv de lucrtori n tendina s formeze o prere favorabil despre situaia ntreprinderii sau s plac efilor n cazul inerii contabilitii i ntocmirii rapoartelor financiare. Legtura dintre contabilitate i sociologie este multilateral, ns este necesar de a acorda atenie asupra a dou aspecte. Primul aspect este luarea n considerare a nivelului instructiv al utilizatorilor i executorilor de baz la introducerea unor norme i cerine n domeniul contabilitii. In caz contrar, pot aprea mari dificulti n realizarea practic i ndeplinirea unor atare norme. Al doilea aspect const n perfecionarea cunotinelor contabile ale populaiei, mai ales, a proprietarilor, acionarilor i ntreprinztorilor, care trebuie s le posede la ntocmirea rapoartelor financiare ale ntreprinderii. Printre alte tiine cu profil umanistic de evideniat legtura contabilitii cu logica i lingvistica. n virtutea esenei i importanei sale, contabilitatea necesit o terminologie clar. n acest caz nu se admite tratarea diferit i polisemantismul termenilor. La formarea terminologiei contabile n limba romn nu se ea n considerare traducerea din limba rus, ci natura provenienei termenului. De exemplu, denumirea disciplinei n limba romn provine din limba francez comptabilite", iar n limba rus - din limba german buchhalter", ceea ce nseamn titular (destinatar) de registre (contabile). Logica joac un rol deosebit n teoria i practica contabilitii. Fiecare element al acesteia exist i se include n sistemul contabil numai n cazul ndeplinirii unor anumite cerine logice. Astfel, fiecare operaiune economic reflectat n contabilitate se subordoneaz riguros logicii examinrii duble a patrimoniului ntreprinderii: din punctul de vedere al mijloacelor economice i al sursei de formare a acestora. Contabilitatea este strns legat de matematic i tiinele
22

naturale. Legtura contabilitii cu matematica este istoric, anume de la aceasta a mprumutat trstura distinctiv de baz - exactitatea. De la utilizarea operaiilor aritmetice simple contabilitatea a trecut treptat la utilizarea calculelor difereniale i integrale, teoriei numerelor care constituie capitole distincte ale matematicii superioare (statistica matematic, teoria probabilitii, programarea matematic etc). Teoria contabilitii utilizeaz pe larg modelul matriceal al interdependenei conturilor. n cazul utilizrii mainilor electronice de calcul pentru prelucrarea informaiei economice contabilitatea se bazeaz pe elaborarea algoritmilor i programarea automat. In acest caz contabilul trebuie s tie bazele informaticii i biroticii, utiliznd pe larg principiile metodologice ale contabilitii care se pstreaz i la utilizarea computerelor. Activitatea contabil se efectueaz ntr-o unitate economic care aparine unei ramuri concrete a economiei naionale. De aceea la formarea specialistului n domeniul contabilitii nu trebuie subestimat importana cunoaterii bazelor tehnologiei i merceologiei. Acest lucru se manifest la efectuarea lucrrilor de contabilizare a consumurilor i de calculare a costurilor unor tipuri de produse distincte, de contabilizare a mrfurilor etc. Legtura contabilitii cu disciplinele profesionale generale are o importan deosebit, ntruct acestea studiaz esena obiectelor contabilizate. Teoria economic general care cuprinde economia politic, macroeconomia, microeconomia este determinant n cunoaterea proceselor economice, patrimoniului i surselor de formare a acestuia. Teoria economic examineaz esena urmtoarelor categorii economice de baz: mijloacele de munc, obiectele de munc, munca, costul, profitul, rentabilitatea etc. Aceasta studiaz sistemul economic
23

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n ansamblu, cele mai importante legi ale dezvoltrii acestuia la baza crora stau relaiile de proprietate. Componenta proprietii constituie obiectul studierii contabilitii, ns deja din punctul de vedere al sistematizrii i generalizrii datelor unei ntreprinderi concrete. Esena categoriilor economice este completat de statistica socialeconomic, finane, moned i credit i alte tiine.

Bazele contabilitii i servete drept baz pentru prelucrarea i gruparea informaiei contabile, iar apoi i pentru pronosticarea indicatorilor de baz pe viitor (vezi fig. 1.3). Informaia pregtit n cadrul sistemului contabil constituie un temei pentru studierea altor discipline de specialitate: control i audit, analiza activitii economico-financiare, sisteme informaionale n contabilitate. Este de remarcat c datele obinute n sistemul contabil se supun verificrii periodice. Revizia activitii economico-financiare a ntreprinderii este efectuat de organele de control (Centrul pentru Combaterea Crimelor Economice i Corupiei, Inspectoratul Fiscal, Curtea de Conturi). Auditul constituie o verificare profesional independent a veridicitii datelor contabilitii curente i rapoartelor financiare la comanda ntreprinderii cu scopul de a determina dac se respect sau nu legislaia economic i fiscal.

mprumutnd de la statistica social-economic procedeele metodologice ale fenomenelor sociale de mas, n primul rnd, cu ajutorul indicatorilor cantitativi, contabilitatea efectueaz gruparea indicatorilor care rspund cerinelor gestiunii. Totodat organele statistice utilizeaz pe larg datele din contabilitate i rapoartele financiare pentru determinarea ndeplinirii unor indicatori distinci pe ramuri i pe ansamblul economiei naionale a rii. O importan deosebit are legtura contabilitii cu disciplinele de drept. Agenii economici i statul activeaz ntr-un anumit mediu de drept, care fixeaz i reglementeaz, n fond, relaiile reciproce patrimoniale ale subiecilor n procesul ncheierii i executrii contractelor. Raporturile reciproce dintre subieci i stat sunt determinate de un spectru larg de acte legislative i reglementare referitoare la diverse domenii de drept - fiscal, financiar, vamal etc. Cunoaterea bazelor jurisprudenei i normelor de drept
concrete constituie o condiie indispensabil a aciunilor corecte ale fiecrui contabil, d posibilitatea s se determine legitimitatea operaiunilor economice efectuate la ntreprindere. Legtura contabilitii cu astfel de discipline, cum sunt managementul, prognoza economic, marketingul se manifest n faptul c contabilitatea este o funcie a gestiunii. Numai utiliznd informaia generalizat de contabilitate, administraia ntreprinderii poate s ia decizii ntemeiate privind gestiunea i conducerea activitii economice. Totodat exist o legtur invers care rezult din sistemul de gestiune 24

Analiza activitii economico-financiare reprezint o etap intermediar a procesului de gestiune ntre culegerea informaiei i luarea deciziilor economice privind reglementarea operativ a produciei i planificarea activitii economice a agenilor economici. Esena disciplinei Sisteme informaionale n contabilitate " const n studierea sistemelor automatizate de prelucrare i obinere a informaiei care accelereaz i simplific procesul contabil. ntrebri pentru autocontrol 1. Care este rolul informaiei economice n luarea deciziilor de ctre conducerea agenilor economici? 2. Ce reprezint sistemul contabil? 3. Explicai ce intr i ce iese din sistemul contabil? 4. Definii contabilitatea. 5. Artai cercul de utilizatori ai informaiei financiare. Care sunt deosebirile dintre utilizatorii externi i interni?
25

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 6. Care este legtura reciproc dintre informaia financiar i activitatea economic a ntreprinderii? 7. Cnd a aprut contabilitatea? 8. Caracterizai contabilitatea la stadiul timpuriu al dezvoltrii sociale. 9. n ce const dependena statornicirii contabilitii de nivelul dezvoltrii produciei? 10. Cine sunt fondatorii contabilitii i n ce perioad au activat? 11. Artai perioada apariiei profesiei de contabil i cine a fost primul contabil? 12. n baza cror condiii i n ce perioad ncepe ridicarea contabilitii la nivelul de tiin? 13. Care sunt funciile de baz ale contabilitii actuale? 14. Care este esena funciei informaionale a contabilitii? 15. n ce const esena funciei de control a contabilitii? 16. Explicai esena i importana funciei analitice a contabilitii. 17. Enumerai principiile de baz ale contabilitii i dezvluii esena acestora. 18. Numii cerinele fa de pregtirea i prezentarea informaiei financiare. 19. Care este rolul i locul contabilitii n sistemul disciplinelor studiate de studenii de la specialitatea Contabilitate i audit"? 20. Artai legtura contabilitii cu disciplinele umanistice. 21. Explicai legtura contabilitii cu disciplinele matematice generale i tiinele naturale. 22. Care este legtura dintre contabilitate i disciplinele profesionale generale? 23. Explicai legtura reciproc dintre contabilitate i disciplinele de specialitate. Capitolul 2. Obiectul i metoda contabilitii Obiectivele capitolului: 1. Clarificarea sferei de aplicare a contabilitii i tipurilor activitii de ntreprinztor. 2. Determinarea obiectului contabilitii; caracteristica patrimoniului ntreprinderii ca obiect al studierii contabilitii; examinarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare n calitate de obiecte ale contabilitii. 3. Studierea esenei i importanei operaiunilor economice reflectate n contabilitate. 4. Determinarea metodei contabilitii; caracteristica elementelor acesteia. 2.1. Sfera de aplicare a contabilitii Determinarea obiectului contabilitii trebuie nceput de la clarificarea sferei de aplicare a acesteia. Contabilitatea reflect patrimoniul i sursele de formare a acestuia care aparin unei ntreprinderi concrete. Consumul personal nu se reflect n contabilitate i nu constituie obiectul acesteia. O importan deosebit are principiul autonomiei ntreprinderii care const n faptul c n contabilitate i n rapoartele financiare i gsesc reflectare nu mijloacele proprietarilor, ci ale ntreprinderii. Autonomia ntreprinderii nseamn i faptul c aceasta dispune de mijloacele sale, are dreptul s ncheie contracte cu ali ageni economici, s efectueze cu acetia decontri, s beneficieze de credite bancare etc. Totodat ntreprinderea este obligat s se achite cu bugetul, angajaii, creditorii, precum i cu alte datorii. 27

26

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n Republica Moldova activeaz diferite categorii de ageni economici care sunt obligai s utilizeze contabilitatea: persoane j uridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor; organizaii bugetare; organizaii nonprofit. Obiectivul de baz al activitii de ntreprinztor este fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau desfurarea activitii comerciale, asigurarea unei surse permanente de venituri pentru acoperirea cheltuielilor sale i tendina de a obine o rentabilitate conform rezultatelor activitii. Aceasta necesit contabilizarea i controlul permanent al patrimoniului, tuturor veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii. ntreprinderile bugetare (ministerele, spitalele, instituiile de nvmnt) se deosebesc prin faptul c mijloacele sunt alocate din bugetul de stat i trebuie s fie utilizate dup destinaie. Contabilitatea n aceste organizaii are particularitile sale, ntruct este orientat nu numai spre reflectarea mijloacelor alocate, ci i spre asigurarea controlului asupra reflectrii devizelor (bugetelor) organizaiei. In categoria organizaiilor nonprofit se includ asociaiile, fondurile care se creeaz pentru realizarea unor probleme sociale. Scopul contabilitii acestor ageni economici l constituie reflectarea cheltuielilor i veniturilor care, de regul, trebuie s fie egale. n prezenta carte principiile contabilitii sunt expuse n baza activitii de ntreprinztor care este caracteristic pentru economia de pia.

Bazele contabilitii societi pe aciuni; societi cu rspundere limitat; ntreprinderi individuale; ntreprinderi colective; ntreprinderi de stat; asociaii.

Societile pe aciuni i societile cu rspundere limitat au

multe asemnri: 1) pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, persoanele fizice sau juridice i asociaz patrimoniul su n baza contractului de constituire i statutului; 2) capitalul statutar al societii este mprit integral n cote de participaie (pri sociale) care aparin participanilor la aceasta. Deosebirea const numai n documentul care certific dreptul participantului la cota de participaie: n societatea pe aciuni - aciunea; n societatea cu rspundere limitat - certificatul de participaie; 3) conform statutului, societile specificate sunt persoane juridice i poart rspundere pentru datorii cu ntregul patrimoniu, iar participanii la acestea - numai n limitele valorii aciunilor i cotelor de participaie care le aparin. ntreprinderea individual aparine ceteanului cu drepturi de proprietate privat sau membrilor familiei cu drepturi de proprietate comun. Patrimoniul unei atare ntreprinderi se formeaz n baza bunurilor ceteanului (familiei), de aceea aceasta nu are capital statutar. ntreprinderea individual intr n raporturi de drept ca persoan fizic, iar patrimoniul acesteia este inseparabil de bunurile personale ale ntreprinztorului. ntreprinztorul, fiind posesorul ntreprinderii individuale, poart rspundere total n ce privete datoriile cu toate bunurile sale. ntreprinderile colective sunt create de membrii colectivelor de 29

n conformitate cu Legea cu privire la antreprenoriat i ntreprinderi agenii economici care desfoar activitate de ntreprinztor pot avea urmtoarele forme juridice de organizare:
28

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean munc n scopul desfurrii activitii comune de ntreprinztor sub o firm general (comun) n baza statutului. Toi salariaii ntreprinderii colective posed bunuri cu drepturi de proprietate n diviziune. ntreprinderile colective sunt persoane juridice i poart rspundere n ce privete datoriile cu ntregul patrimoniu, iar participanii la acestea - numai n limitele cotei de participaie (prii sociale) n patrimoniul ntreprinderii. ntreprinderile de stat sunt fondate i dotate cu bunuri nemijlocit de Guvernul Republicii Moldova sau de organele administrrii de stat autorizate. Acestea sunt persoane juridice i rspund pentru datorii cu bunurile sale. Capitalul statutar al unor atare ntreprinderi const din valoarea bunurilor dotate de stat. Organele administrrii de stat nu poart rspundere pentru datoriile ntreprinderilor de stat, iar ntreprinderile nu rspund pentru datoriile organelor administrrii de stat. Asociaiile reprezint o ntreprindere care aparine persoanelor juridice sau fizice care au asociat bunurile sale pentru desfurarea activitii comune de ntreprinztor sub o firm comun n baza contractului de constituire ncheiat ntre acestea. Asociaiile nu sunt persoane juridice, n raporturile de drept acestea reprezint persoane fizice i de aceea nu au capital statutar. Toi participanii ntreprinderii poart rspundere solidar integral pentru datorii cu bunurile sale. Asociaia, ns, nu poart rspundere pentru datoriile nelegate de activitatea acesteia. Astfel, n cazul oricror forme juridice de organizare, baza ntreprinderii o constituie patrimoniul i datoriile legate de desfurarea activitii.

Bazele contabilitii 2.2. Obiectul contabilitii Obiectul contabilitii a fost determinat pe msura dezvoltrii tiinei despre contabilitate n ansamblu. O dat cu editarea n anul 1795 n Frana a lucrrii lui Edmond de Granjeu La teme des livres rendue facile" acesta a fost stabilit definitiv - patrimoniul ntreprinderii. Sub aspect general, prin patrimoniul ntreprinderii se nelege totalitatea bunurilor care aparin persoanei juridice sau fizice i sunt procurate n procesul apariiei drepturilor i datoriilor. Prin urmare, formarea patrimoniului este condiionat de dou elemente independente: subiectul patrimoniului - adic de persoana juridic sau fizic, creia i aparine patrimoniul sau de proprietar care are drepturile i datoriile corespunztoare; mij loacele economice - bunurile materiale i nemateriale i mijloacele bneti care formeaz patrimoniul ca obiect al raporturilor dintre drepturi i datorii. Exist cteva concepii care determin patrimoniul ca obiect al contabilitii: juridic, economic ijuridico-economic. In concepia juridic patrimoniul reprezint toate drepturile i angajamentele cu coninut economic care aparin subiectului juridic. Concepia economic const n faptul c obiectul contabilitii este determinat ca micare a capitalului examinat din punctul de vedere al utilizrii acestuia (pe termen lung sau scurt) i modului de procurare a acestuia (propriu i atras). In conformitate cu concepia juridico-economic obiectul contabilitii se determin prin integrarea primelor dou concepii. Coninutul obiectului contabilitii nu poate fi evideniat fr luarea n considerare a interdependenei dintre relaiile economice i juridice ale subiectului. Aceast legtur reciproc permite a determina patrimoniul ca un complex de mijloace economice care au valoare 31

30

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean (realitatea economic a patrimoniului), iar drepturile i obligaiile - ca relaii aprute la procurarea acestora. Definirea economic a mijloacelor reiese din dou condiii: a) acestea sunt utile, adic sunt create pentru satisfacerea unor necesiti ale agentului economic; b) au valoare, adic pot fi evaluate n expresie bneasc, ceea ce permite contabilizarea acestora. Mijloacele prin care se exprim patrimoniul are un coninut concret, pot fi determinate nu numai din punct de vedere economic, ci i fizic. Acestea sunt mijloacele materiale (cldirile, mainile, utilajele, materialele, mrfurile etc); mijloacele nemateriale (licenele, brevetele, drepturile); mijloacele bneti etc. ns pentru analiza financiar este mai raional a subdiviza mijloacele pe termene de folosin-n mijloace pe termen lung i scurt (curente). n ce privete drepturile i obligaiile, acestea urmeaz a fi nelese n felul urmtor. Drepturile apar n cazul cnd ntreprinderea procur o parte din mijloace din sursele proprii. Prin urmare, mijloacele respective le aparin din punct de vedere juridic i aceste bunuri se numesc proprii sau capital propriu. Obligaiile apar n cazul cnd ntreprinderea procur o parte din bunuri din sursele care aparin altor persoane juridice sau fizice. Ca rezultat, atare mijloace nu aparin ntreprinderii sub aspect juridic i trebuie s fie restituite contra mij loace sau alte echivalente. De aceea astfel de surse de mijloace se numesc mprumutate (atrase). n principiu i capitalul propriu aparine investitorilor (acionarilor, fondatorilor) sub form de pri sociale (cote de participaie), ns att timp ct ntreprinderea exist el urmeaz a fi restituit, n caz contrar, ntreprinderea i-ar fi ncetat existena sa. ns n cazul lichidrii ntreprinderii i intentrii aciunii injustiie privind bunurile procurate, aceasta trebuie, n primul rnd, s se achite 32

Bazele contabilitii cu creditorii i numai dup aceasta mijloacele rmase vor reveni proprietarilor. Cunoscnd deja definiia obiectului contabilitii care trateaz patrimoniul ca totalitatea mijloacelor economice, drepturilor i obligaiilor, datoriilor putem construi urmtoarea ecuaie contabil: Mijloace economice = Drepturi + Obligaii. ntruct drepturile rezult din procurarea mijloacelor din sursele proprii, iar obligaiile - cnd acestea sunt procurate pe seama mijloacelor atrase, ecuaia general a patrimoniului poate fi exprimat n felul urmtor: Patrimoniul ntreprinderii = Patrimoniul propriu (drepturi) + + Patrimoniul atras (obligaii). Particularitile patrimoniului ca obiect al contabilitii n comparaie cu alte discipline constau n faptul c contabilitatea l studiaz cu ajutorul egalitii prezentate. Totodat, la aceasta contribuie evaluarea n expresie bneasc a tuturor mijloacelor economice ale ntreprinderii, ns contabilitatea nu se limiteaz numai la stabilirea strii patrimoniului, ci analizeaz condiiile crerii acestuia. Pornind de la ecuaia general a patrimoniului, poate fi determinat patrimoniul propriu: Patrimoniu propriu (drepturi) = Patrimoniul ntreprinderii - Patrimoniu atras (obligaii). Similar se calculeaz i patrimoniul atras: Patrimoniu atras (obligaii) = Mijloace economice- Patrimoniu propriu (drepturi). Analiznd componentele ecuaiilor prezentate, poate fi determinat starea patrimoniului ntreprinderii i structura acestuia. Independena financiar a ntreprinderii este asigurat n cazul cnd drepturile sunt mai mari dect obligaiile i, prin urmare, patrimoniul propriu este mai mare dect cel atras. Numai n aceste condiii ntreprinderea poate s-i achite datoriile. 33

Viorel urcanii, Eudochia Bajerean ns contabilitatea nu se limiteaz doar la studierea strii generale a patrimoniului. Orice agent economic este concomitent i consumator de mijloace. Utilizarea mijloacelor economice (cheltuieli) duce la apariia veniturilor i rezultatelor financiare determinate. De aceea contabilitatea studiaz i procesele interne ale activitii economice a ntreprinderii care conduc la modificri n componena patrimoniului acesteia. Astfel de modificri, dup cum s-a menionat, se produc sub influena operaiunilor economice care reprezint de asemenea obiecte ale contabilitii. Studierea contabilitii veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii poate fi exprimat cu ajutorul egalitii urmtoare: Venituri = Cheltuielii Rezultat financiar Rezultatul financiar este profitul (+) sau pierderile (-) . ntreprinderea obine profit n cazul n care veniturile depesc cheltuielile, iar atunci cnd cheltuielile depesc veniturile, aceasta suport pierderi. Vom introduce urmtoarele abrevieri: patrimoniul ntreprinderii - P; patrimoniu propriu - PP; patrimoniu atras - PA; profit-Pr; pierderi - P. n acest caz egalitatea general a patrimoniului va avea urmtorul aspect: P = PP + PA. Peste o anumit perioad de timp (un) sub influena rezultatelor activitii ntreprinderii (n cazul cnd nu au fost depuse aporturi la capitalul statutar) aceast situaie se va schimba:

Bazele contabilitii n cazul obinerii profitului: Pr. n cazul formrii pierderilor: P==PP + PA-P. Astfel, obiectul contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii sub form de sistem de indicatori care reflect situaia acestuia, precum i veniturile, cheltuielile i rezultatele activitii ntreprinderii. Toate aceste elemente reprezint obiectele importante ale contabilitii. 2.3. Mijloacele ntreprinderii i clasificarea acestora n vederea desfurrii activitii economice orice ntreprindere are nevoie de mijloace concrete. Acestea nu sunt identice dup natura sa economic i din acest punct de vedere se subdivizeaz n mijloace fixe i circulante. Mijloacele fixe se caracterizeaz prin faptul c ndeplinesc rolul principal n activitatea economic a ntreprinderii. Acestea cuprind terenurile, cldirile, construciile speciale, mainile i utilajele, mijloacele de transport, inventarul etc. ntruct acestea particip de nenumrate ori la procesele economice, valoarea lor se repartizeaz sub form de uzur pe perioade de utilizare. Mijloacele circulante efectueaz n procesul utilizrii o singur rotaie, adic se aplic o singur dat. Acestea sunt materiile prime i materialele, producia n curs de execuie, produsele finite, mijloacele bneti. Din punctul de vedere al contabilitii mijloacele economice sunt obiectele care formeaz patrimoniul ntreprinderii. Mai nti acestea se grupeaz dup perioada de funcionare cu termen: peste 1 an (pe termen lung); sub 1 an (curente, pe termen scurt). O astfel de delimitare are o importan principial pentru calculul 35

34

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean i analiza indicatorilor despre situaia financiar a ntreprinderii i structura patrimoniului care i aparine. Mijloacele pe termen lung se subdivizeaz n mijloace materiale, nemateriale i financiare. Unele mijloace mbrac o form fizic, de aceea se numesc materiale. Acestea sunt terenurile, resursele naturale, mijloacele de munc (cldirile, construciile speciale, mainile i utilajele, inventarul). Alte mijloace nu mbrac o form fizic, de aici provine denumirea de mijloace nemateriale (drepturi, licene, brevete, mrci comerciale, programe informatice etc). Mijloacele pe termen lung cuprind de asemenea titlurile de valoare (aciunile, obligaiunile, certificatele), depozitele i alte mijloace cu caracter financiar denumite investiii financiare. Mijloacele cu un termen de circulaie mai mic de un an (curente) cuprind, n primul rnd, stocurile de mrfuri i materiale necesare pentru desfurarea activitii de producie i comerciale sau prestarea serviciilor. Acestea cuprind: - materiile prime i materialele care se utilizeaz pentru fabricarea produselor sau deservirea procesului activitii de baz a ntreprinderii (ntreinerea mijloacelor fixe, reparaia acestora, nclzire, funcionarea mecanismelor de transport, n scopuri administrative i de alt natur); - obiectele de mic valoare i scurt durat. Acestea sunt obiectele care fac parte din mijloacele de munc cu un termen de exploatare mai mic de un an i valoarea unei uniti pn la 1000 lei (de exemplu, diverse instrumente, mbrcminte i nclminte special, inventar); - producia n curs de execuie (este caracteristic numai pentru ntreprinderile de producie) care n momentul dat nu este altceva dect materiale prelucrate parial, piese, semifabricate;
36

Bazele contabilitii produsele finite care reprezint rezultatul final al procesului de producie i articole care corespund dup parametrii si standardelor. Acestea se pstreaz la depozite i sunt destinate vnzrii cumprtorilor; - mrfurile aflate la depozite, baze, magazine. Acestea sunt procurate de la alte ntreprinderi (productori, intermediari) i destinate vnzrii. n componena mijloacelor pe termen scurt se includ de asemenea creanele care dei nu constituie un mijloc adevrat, totui se asimileaz acestora. Creanele reprezint datoriile altor persoane juridice i fizice fa de ntreprinderea dat. Acestea apar, de regul, la facturile comerciale neachitate de cumprtori, avansurile acordate, din cauza plilor n plus ale mijloacelor bneti n buget, organelor de asigurri, salariailor etc. Din punct de vedere juridic creanele reprezint dreptul ntreprinderii de a primi mijloace bneti aferente diverselor obligaii ale persoanelor juridice i fizice. Un alt tip de mijloace curente sunt investiiile pe termen scurt. Acestea cuprind titlurile de valoare procurate pentru a obine venituri, precum i depozitele cu un termen mai mic de un an. n categoria mijloacelor cu termen scurt se includ de asemenea i mijloacele bneti care se grupeaz pe locuri de plasare a acestora: n casieria ntreprinderii, pe conturile la bnci, pe conturi speciale. ns, dup cum s-a menionat, ntreprinderile procur mijloace din oricare surse de finanare, din care principalele sunt sursele proprii, adic capitalul statutar i profitul acumulat. Capitalul statutar reprezint aporturile proprietarilor depuse n ntreprinderea respectiv. n societatea pe aciuni acestea reprezint valoarea aciunilor emise de societatea n cauz i vndute investitorilor. n societatea cu rspundere limitat capitalul statutar se formeaz pe seama cotelor de participate ale fondatorilor prevzute de statutul ntreprinderii. Profitul poate servi 37 -

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean drept surs de finanare numai dup deducerea din acesta a impozitului pe venit i plata dividendelor ctre investitori. Acesta poate fi de asemenea defalcat pentru crearea rezervelor cu destinaie special: majorarea capitalului, extinderea produciei sau acoperirea pierderilor. In cazurile n care ntreprinderea nu dispune de surse proprii de finanare suficiente, aceasta le atrage de la alte persoane juridice i fizice. Astfel de surse se numesc mprumutate sau atrase. ntruct n acest caz ntreprinderea primete anumite mijloace bneti, apar obligaii (datorii) fa de creditori. Acestea cuprind, n primul rnd, creditele bancare care se acord ntreprinderii pe o perioad determinat cu dobnzi. Un tip analog de datorii sunt mprumuturile obligaiunile i alte titluri de valoare emise de ntreprindere pentru vnzare cu achitarea peste o perioad de timp determinat a valorii nominale a acestora i plata dobnzilor. Datoriile specificate pot fi pe termen lung i scurt. Un loc important n cadrul datoriilor l ocup datoriile aferente facturilor comerciale, adic datoriile fa de furnizori pentru materialele, serviciile, mrfurile primite. Acestea au loc atunci cnd ntreprinderea a primit valori materiale i servicii, dar nu s-a achitat nc cu furnizorii. Cu alte cuvinte, n cazul de fa momentul primirii mrfurilor i serviciilor nu coincide cu momentul achitrii acestora. ntreprinderea cumprtoare poate s elibereze furnizorului o cambie care garanteaz c achitarea va fi efectuat peste o perioad determinat. ns n acest caz aceasta pltete furnizorului dobnzi. n special, astfel de datorii sunt pe termen scurt, ntruct furnizorul este cointeresat s obin ct mai repede mijloace bneti pentru desfurarea activitii sale. Datoriile pe termen scurt cuprind de asemenea avansurile primite, datoriile aferente salariilor calculate, fa de buget privind impozitele, fa de organizaiile de asigurri etc. Astfel de datorii apar ca urmare a incoincidenei datei calculrii datoriilor cu 38

Bazele contabilitii achitarea acestora. De regul, calculele se efectueaz nainte de plata mij bacelor bneti. Din schema de grupare a mijloacelor ntreprinderii (fig. 2.1) se observ c, pe de o parte, acestea se grupeaz pe tipuri: pe termen lung i scurt, iar, pe de alt parte - pe surse din care se procur mijloacele. Totalurile pentru ambele criterii trebuie s fie egale, ntruct este vorba de aceleai mijloace care formeaz patrimoniul ntreprinderii. 2.4. Noiuni despre cheltuielile i veniturile ntreprinderii Dup cum s-a menionat, obiectul contabilitii l constituie patrimoniul ntreprinderii. ns patrimoniul sub form de mijloace economice separate se reflect periodic, la o dat determinat. n intervalul dintre aceste date orice ntreprindere n funciune obine rezultat financiar (profit sau pierdere) care de asemenea necesit reflectarea n cor tabilitate. Rezultatul financiar reprezint un indicator final care se calculeaz n baza altor indicatori importani - cheltuieli i venituri, contabilizate ntr-o perioad determinat (trimestru, an). Prin urmare, cheltuielile i veniturile de asemenea constituie obiectele contabilitii i necesit o examinare separat. Prin cheltuieli se nelege totalitatea mijloacelor utilizate de ntreprindere n cursul unei perioade determinate, evaluate n expresie bneasc i acoperite pe seama veniturilor obinute. Veniturile reprezint afluxul de avantaje economice n cursul perioadei de gestiune care duce la creterea capitalului propriu al ntreprinderii, n afar de majorrile pe seama cotelor de participaie n capitalul statutar. Cheltuielile rezult din utilizarea mijloacelor pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor, procurarea mrfurilor care ulterior sunt vndute de ntreprindere n perioada de gestiune respectiv. Astfel de cheltuieli formeaz costul vnzrilor. 39

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Surse de finanare Capital propriu Datorii pe termen lung Datorii pe tennen scurt

Bazele contabilitii

-S
3

C3 SX IU

oi O

'p.

li

c
o

1
o o u _o ,5
ea o
C3 O)

"3 o

ta

u
dl

ea

3.?
3un[U3UZI31 ynos U3UU3} sd 90TO[fai ap u n d x

Totodat, vnzarea produselor, serviciilor i mrfurilor duce la obinerea de ctre ntreprindere a venitului din vnzri. Prin scderea din venitul din vnzri a costului vnzrilor se determin rezultatul financiar intermediar- profitul brut, care caracterizeaz rezultatul procesului de fabricare a produselor sau de prestare a serviciilor ntreprinderii de producie. La ntreprinderea de comer profitul brut reprezint rezultatul din vnzarea mrfurilor cumprate anterior. Vnzarea produselor, mrfurilor i serviciilor este legat de asemenea de cheltuieli suplimentare, cum sunt, de exemplu, cheltuielile de ambalare a mrfurilor, de transportare a acestora, de reclam i marketing. Astfel de cheltuieli se numesc comerciale. ns activitatea de producie, comercial sau de alt natur nu poate fi desfurat fr gestionare, de aceea exist nc cheltuieli generale i administrative care includ cheltuielile cu salariile aparatului de conducere a ntreprinderii, uzura mijloacelor fixe cu destinaie economic general, cheltuielile privind ntreinerea i reparaia lor, cheltuielile pentru nclzirea i iluminarea cldirilor cu destinaie general gospodreasc, cheltuielile de deplasare cu caracter administrativ, cheltuielile potale i de telecomunicaii. Costul vnzrilor, cheltuielile comerciale i administrative formeaz cheltuielile legate de activitatea de baz (operaional), de aceea acestea se numesc operaionale. Respectiv i veniturile din vnzri i alte venituri legate de activitatea de baz de asemenea se numesc operaionale. Prin scderea cheltuielilor operaionale din veniturile menionate se obine rezultatul (profitul sau pierderea) din activitatea operaional. La ntreprindere apar cheltuieli i venituri i din alte tipuri de activiti: de investiii i financiar.
41

40

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Cheltuielile i veniturile din activitatea de investiii sunt legate de: ieirea (vnzarea) activelor nemateriale, mijloacelor fixe, titlurilor de valoare pe termen lung etc, plata sau primirea dividendelor etc. Prin scderea cheltuielilor respective din veniturile menionate se obine rezultatul din activitatea de investiii. Cheltuielile i veniturile din activitatea financiar cuprind plile sau primirea dobnzile primite aferente creditelor i mprumuturilor pe termen lung, plata pentru mijloacele fixe arendate privind arenda financiar, diferenele de curs aferente valutei strine etc. Prin compararea veniturilor i cheltuielilor specificate se determin rezultatul din activitatea financiar. n afar de aceasta, la ntreprindere pot aprea evenimente neordinare, aa-numitele evenimente excepionale care de asemenea sunt nsoite de cheltuieli i venituri. Acestea cuprind calamitile naturale, modificrile brute n legislaie etc. Rezultatul din astfel de evenimente se reflect separat de rezultatul activitii ordinare. Prin nsumarea rezultatelor din activitile operaional, de investiii i financiar, precum i din evenimentele excepionale se determin rezultatul (profitul sau pierderea) pn la impozitare. Acest indicator se folosete pentru calcularea impozitului pe venit (pornind de la cota stabilit de legea bugetului pe fiecare an) n cazul cnd ntreprinderea obine profit. Suma obinut reprezint cheltuielile privind impozitul pe venit. Scznd din profitul pn la impozitare cheltuielile privind impozitul pe venit, se obine profitul net. n cazul admiterii de ctre ntreprindere a pierderilor se calculeaz economiile privind impozitul pe venit i respectiv pierderile nete. La determinarea mrimii cheltuielilor i veniturilor trebuie de avut 42

Bazele contabilitii n vedere c acestea se constat dup metoda specializrii exerciiilor care const n urmtoarele. Cheltuielile se reflect n contabilitate n perioada de gestiune n care au fost efectuate, indiferent de momentul plii efective a mij bacelor bneti. Veniturile se determin n modul urmtor: din vnzri - la valoarea de pia just (venal) a produselor, mrfurilor i serviciilor transmise cumprtorului; privind dobnzile, plata de arend, dividendele - la valoarea calculat. Trebuie s se respecte i principiul corespunderii care prevede reflectarea concomitent a cheltuielilor i veniturilor aferente acelorai operaiuni economice. , 2.5. Operaiuni economice Activitatea economic genereaz micarea permanent a mijloacelor care particip la diverse procese economice1. O atare micare se produce prin intermediul operaiunilor care se reflect n contabilitate i de aceea acestea reprezint obiecte. Exemple de operaiuni economice: primirea numerarului din banc n casieria ntreprinderii; eliberarea salariilor din casierie angaj ailor; lansarea produselor finite din producie; vnzarea mrfurilor ctre cumprtori. ns contabilitatea nu numai msoar, ci i fixeaz datele privind operaiunile economice. Ea examineaz n acestea dou fenomene
Este de remarcat c n contabilitate se reflect numai evenimentele survenite recent. De exemplu, contractul de livrare a mrfurilor ncheiat nu se reflect n contabilitate, ntruct aceasta nu este o operaiune economic, ci un act juridic. Numai n cazul cnd mrfurile vor fi livrate, valoarea acestora va fi nregistrat de contabilitate.
1

43

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean intercalate. Astfel, operaiunile sus-menionate conin urmtoarele evenimente - perechi: la primirea numerarului - majorarea mij loacelor bneti n casierie i micorarea pe contul de decontare; la eliberarea salariilor ctre angajai - micorarea banilor n casierie i micorarea datoriilor fa de angajai; la elaborarea produselor finite - micorarea consumurilor i majorarea stocurilor; la vnzarea mrfurilor - micorarea soldurilor acestora la depozit i majorarea cheltuielilor ntreprinderii. Operaiunile economice cuprind o perioad de timp determinat i se reflect n contabilitate n intervalul dintre datele cnd se fixeaz starea mijloacelor economice i a surselor acestora. Astfel, acestea influeneaz asupra situaiei mijloacelor i surselor acestora, ns o astfel de influen este diferit. n primul rnd, operaiunile economice pot conduce la modificri n componena mijloacelor i surselor acestora, fr a exercita influen asupra mrimii lor generale. Acestea sunt, n special, operaiuni cu caracter intern care se reflect n sistemul informaional al unei ntreprinderi. Astfel de operaiuni cuprind, de exemplu, consumul de materiale n producie, calcularea uzurii mijloacelor fixe, formarea rezervelor (provizioanelor) pe seama profitului etc. n al doilea rnd, majoritatea operaiunilor economice sunt legate cu civa subieci i, de regul, conduc la modificarea concomitent i a mijloacelor, i a surselor acestora. Aceste operaiuni cuprind intrarea materialelor la depozit de la furnizori, achitarea datoriilor fa de furnizori de pe conturile de decontare, primirea creditelor bancare etc. Multe operaiuni economice sunt legate de un oarecare proces, ns procesele care au loc la ntreprinderile de producie i de comer 44

Bazele contabilitii sunt diferite, ceea ce ntr-o oarecare msur influeneaz asupra componenei obiectelor reflectate n contabilitate. La ntreprinderea de producie obiectul contabilitii l constituie micarea mijloacelor cauzat de operaiunile economice care particip la procesul de aprovizionare, producie i vnzare. n acest caz se formeaz informaia privind achiziionarea valorilor materiale, consumul de producie sub form de consumuri de producie, costul produselor finite i a vnzrii acestora. La ntreprinderile de comer obiectul principal al contabilitii l constituie costul mrfurilor procurate, costul mrfurilor vndute i cheltuielile aferente vnzrii acestora. 2.6. Metoda contabilitii i elementele acesteia Prin metod a contabilitii se nelege totalitatea procedeelor, cu ajutorul crora se studiaz obiectul contabilitii i subiectele acestuia. Metoda contabilitii dezvluie esena obiectului, l caracterizeaz multilateral, permite a evidenia toate modificrile intervenite n componena patrimoniului ntreprinderii, a stabili structura surselor proprii i atrase, mijloacelor economice procurate i utilizate, d posibilitate a determina veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale agentului economic i ali indicatori ai activitii acestuia. Astfel, realizarea sarcinilor care rezult din esena obiectului contabilitii se asigur cu ajutorul metodei contabilitii, iar, mai exact, n baza elementelor acesteia care sunt proprii disciplinei de fa. Din acestea fac parte: bilanul contabil, conturile i dubla nregistrare, evaluarea, calculaia, documentarea i inventarierea. Esena acestora n toate rile este similar, iar coninutul este diferit i depinde de legislaia local i actele normative adoptate care reglementeaz problemele menionate. Odat cu trecerea Republicii Moldova la noul sistem contabil toate 45

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean elementele metodei contabilitii au fost modificate i perfecionate. Aceasta se refer, n primul rnd, la elementele de baz care formeaz metoda contabilitii: bilanul contabil, conturile i dubla nregistrare, evaluarea. n conformitate cu Legea contabilitii, fiecare ntreprindere trebuie s asigure: inerea contabilitii n baza dublei nregistrri n conformitate cu Planul de conturi contabile; confirmarea documentar, argumentarea juridic, plenitudinea i continuitatea reflectrii n contabilitate a tuturor operaiunilor economice efectuate n cursul perioadei de gestiune; reflectarea tuturor datelor n registrele contabilitii analitice i sintetice; efectuarea inventarierii patrimoniului, creanelor i obligaiilor pentru confirmarea veridicitii datelor din contabilitate i rapoartele financiare. Bilanul contabil, constituind unul din elementele de baz ale metodei contabilitii, d posibilitate a reflecta la o dat determinat patrimoniul ntreprinderii grupat pe tipuri, pe de o parte, i pe surse de formare a acestora, pe de alt parte. Acest lucru este asigurat prin faptul c diversele tipuri de bunuri i sursele acestora sunt evaluate n expresie bneasc, obinndu-se astfel de indicatori importani ai situaiei financiare a ntreprinderii, cum sunt profitabilitatea, solvabilitatea, viteza de rotaie a mijloacelor circulante etc. Ecuaia bilaniar (activ = pasiv) - principala particularitate a bilanului contabil - d posibilitate contabilului s verifice corectitudinea reflectrii n contabilitatea curent (n cursul perioadei de gestiune) a tuturor operaiunilor economice. n fine, bilanul contabil este forma principal a rapoartelor financiare prezentat utilizatorilor pentru analiza i luarea deciziilor 46

Bazele contabilitii economice i manageriale. Bilanul contabil se ntocmete periodic (pe fiecare trimestru i pe un an), iar n intervalul dintre datele ntocmirii acestuia se efectueaz o mulime de operaiuni economice care ntr-un fel sau altul influeneaz asupra situaiei mijloacelor i surselor acestora prezentate n bilanul iniial. Pentru contabilizarea modificrilor menionate se utilizeaz conturile contabile care de asemenea joac rolul unor elemente de baz ale metodei contabilitii. Conturile se deschid pentru contabilitatea att a unor tipuri distincte de bunuri (mijloace economice) i surse de formare a acestora, ct i a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare. Conturile funcioneaz n baza altui element important al metodei contabilitii - dubla nregistrare care presupune reflectarea dubl a fiecrei operaiuni economice la una i aceeai sum: n debitul unui cont i n creditul altui cont, ceea ce permite a controla micarea mijloacelor i a surselor acestora, precum i situaia acestora la o dat oarecare. S-a remarcat deja c generalizarea i gruparea mijloacelor i surselor acestora, precum i obinerea unor astfel de indicatori, cum sunt veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare sunt posibile cu ajutorul evalurii care constituie unul din elementele de baz ale metodei contabilitii, dei se utilizeaz i de alte discipline (planificarea, pronosticarea, finanele etc). Metodele de evaluare utilizate n contabilitate sunt prevzute de actele normative (Standardele Naionale de Contabilitate) i se aplic difereniat, n funcie de tipul mijloacelor i situaia concret (la intrarea n ntreprindere, n contabilitatea curent, la ieirea din ntreprindere, la ntocmirea bilanului). n unele cazuri la utilizarea metodelor de evaluare complicate, de exemplu, pentru stocurile de mrfuri i materiale se aplic calculaia. 47

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n scopul determinrii costului se utilizeaz metode speciale de calculare, n funcie de particularitile ramurale i tehnologiile produciei. Calculaia se ntocmete n baza unor articole determinate i metodelor stabilite de repartizare a consumurilor ntre tipuri de produse. Un alt element al metodei contabilitii este documentaia. Aceasta este important din considerentul c nici o operaiune economic nu poate fi reflectat n sistemul contabil, n cazul cnd ea nu este confirmat printr-un document perfectat n modul cuvenit. Aceasta nseamn c documentele atribuie nregistrrilor contabile putere juridic, constituie o dovad a efecturii operaiunilor economice i servesc drept temei pentru reflectarea acestora n conturile contabile. Totodat documentele intensific responsabilitatea persoanelor care le-au ntocmit i le-au semnat, pentru veridicitatea informaiei. Periodic este necesar a confirma exactitatea datelor contabile, utilizndu-se n acest scop un element special al contabilitii inventarierea. Aceasta se efectueaz la o dat determinat i const n determinarea existenei efective i strii mijloacelor i decontrilor. Datele constatate cu ocazia inventarierii se compar cu datele din contabilitate i astfel se evideniaz corespunderea sau discordanele dintre acestea i se iau deciziile respective pentru reglementarea rezultatelor inventarierii. Toate elementele metodei se utilizeaz consecutiv. nregistrarea operaiunilor economice n contabilitate ncepe ntotdeauna de la documentarea acestora. Se ncheie veriga de aplicare a elementelor metodei contabilitii prin ntocmirea bilanului contabil, ntruct acesta joac rolul unui formular de baz al rapoartelor financiare. Prin urmare, metoda contabilitii i elementele acesteia permit evaluarea cantitativ a obiectelor contabilitii (documentaia, inventarierea, evaluarea i calculaia), precum i le caracterizeaz calitativ n baza utilizrii conturilor i dublei nregistrri, generalizrii bilaniere i altor formulare ale rapoartelor financiare (fig. 2.2) 48

LJ

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean ntrebri pentru autocontrol 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Care este sfera de aplicare a contabilitii? Cum influeneaz diversele forme de organizare a agenilor economici asupra organizrii contabilitii? Definii patrimoniul ntreprinderii. De ce obiectul contabilitii l reprezint, n primul rnd, patrimoniul ntreprinderii? Numii concepiile de baz care determin patrimoniul ntreprinderii ca obiect al contabilitii. Care este ecuaia de baz a contabilitii? Ce variante de egaliti legate de patrimoniu mai cunoatei? De ce operaiunile economice joac de asemenea rolul de subiecte ale obiectului contabilitii? Cu ajutorul crei egaliti contabilitatea studiaz veniturile i cheltuielile ntreprinderii? Ce cuprinde fiecare operaiune economic? Ce modificri se produc n componena mijloacelor n cazul efecturii operaiunilor economice cu caracter intern? Ce modificri se produc n componena mijloacelor n cazul efecturii operaiunilor economice ntre civa ageni economici? Prin ce se deosebete contabilitatea la ntreprinderile de producie i de comer? Dai definiia metodei contabilitii. Numii elementele metodei contabilitii i artai esena acestora. n ce const interdependena dintre obiectul i metoda i contabilitii?

Capitolul 3. Bilanul contabil - elementul de baz al metodei contabilitii

Obiectivele capitolului: 1. Dezvluirea esenei bilanului contabil i nsemntatea acestuia pentru reflectarea situaiei financiare a ntreprinderii. 2. nsuirea structurii bilanului contabil, construirii capitolelor, subcapitolelor acestuia i gruprii posturilor de bilan. 3. Caracteristica fiecrui tip de active i pasive pentru nsuirea esenei acestora, modului de evaluare i plasare n bilan. 4. Studierea modificrilor intervenite n activul i pasivul bilanului contabil sub influena operaiunilor economice efectuate n perioada de gestiune. 5. Dezvluirea funciilor analitice ale bilanului contabil. 3.1. Esena bilanului contabil i importana acestuia n scopul familiarizrii utilizatorilor de informaie cu situaia financiar a ntreprinderii se ntocmete bilanul contabil. Acesta conine toate datele referitoare la patrimoniul ntreprinderii i sursele de formare a acestuia, de aceea constituie elementul de baz al metodei contabilitii. Bilanul contabil reprezint o grupare a mijloacelor ntreprinderii pe tipuri i surse de formare a acestora n expresie bneasc la o dat determinat. S examinm esena acestei definiii:

13. 14. 15. 16.

1. Gruparea mijloacelor de tipuri i surse de formare a

51

50

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean acestora. Noi am luat cunotin deja de principiile i dualitatea reflectrii patrimoniului ntreprinderii: sub form de mijloace economice i surse de finanare, adic a surselor de procurare a mijloacelor de ctre ntreprindere. De ce acest lucru este necesar n bilan? n primul rnd, pentru ca utilizatorii de informaii s-i imagineze de ce mijloace dispune ntreprinderea, care sunt structura i starea acestora. Totodat, nu toate mijloacele au surse de procurare similare. Unele intr la ntreprindere pe seama surselor proprii, altele - pe seama surselor mprumutate (atrase). Este important ca utilizatorii de informaii s tie acest lucru pentru a aprecia posibilitile finanrii ntreprinderii, situaia financiar stabil sau instabil a acesteia. Firete, o concluzie pozitiv poate fi fcut n cazul n care n componena surselor de finanare prevaleaz cele proprii. 2. Expresia bneasc. Toate mijloacele ntreprinderii sunt prezentate n bilanul contabil sub form grupat i generalizat numai datorit etalonului valoric al acestora, deoarece chiar n cadrul unei grupe diversele mijloace au diferite uniti de msur. De exemplu, materialele se msoar n kilograme, tone, metri, buci etc. Generalizarea lor sub aceast form este imposibil, iar informaia pentru utilizatori trebuie s fie prezentat numai sub form sistematizat, deoarece ea poate fi conceput greu. Se pierd i posibilitile calculrii indicatorilor solicitai, n baza crora utilizatorii iau decizii economice i manageriale. Cu alte cuvinte, expresia bneasc d posibilitate de a grupa mijloacele dup anumite criterii, de a prezenta n bilanul contabil sub form generalizat att mijloacele, ct i sursele de formare a acestora, de a calcula totalurile. 3. Prezentarea la o dat determinat. Prezentarea dualist a patrimoniului ntreprinderii poate avea loc numai la o dat anumit. 52

Bazele contabilitii Pregtirea zilnic a informaiei pentru ntocmirea bilanului contabil necesit mari cheltuieli de munc i timp, duce la scumpirea informaiei furnizate. Ins acest lucru nu este att de necesar. Utilizatorii vor s ia cunotin de situaia financiar a ntreprinderii periodic, la expirarea unei perioade determinate a activitii economice (trimestrului, semestrului, anului). Din aceste considerente bilanul contabil se ntocmete i se prezint la data solicitat: 31 martie, 30 iunie, 30 septembrie, 31 decembrie. Prin urmare, bilanul contabil la data ntocmirii nu reflect utilizarea mijloacelor, ci starea acestora, ceea ce l deosebete de alte bilanuri. De exemplu, n planificare se utilizeaz pe larg balanele resurselor materiale i forei de munc, balana de combustibil, pentru buget se ntocmete balana de venituri i cheltuieli etc. ns nici una din balane nu posed calitile sus-menionate, ceea ce sporete rolul bilanului contabil n cadrul sistemului informaional al ntreprinderii, nsemntatea acestuia la luarea deciziilor necesare de ctre utilizatori. Este de remarcat c bilanul contabil reflect doar mijloacele de care dispune ntreprinderea, datele crora nu se obin prin calcule, ci cu ajutorul evidenei integrale, exacte i sistematice. Informaia se include n bilanul contabil numai n cazul n care aceasta este perfectat cu documente primare i reflectat n conturile contabile n baza unor anumite metode de evaluare. Toate acestea permit ca bilanul contabil s oglindeasc real i obiectiv situaia patrimoniului, s cuprind mai exact i integral toate mijloacele ntreprinderii i sursele de formare a acestora. 3.2. Structura bilanului contabil 1 Bilanul contabil const din dou pri: partea stng numit activ i partea dreapt numit pasiv (tab. 3.1).
Termenul "bilan" provine din limba latin "bilans", ceea ce n sens direct nseamn dou talere care, dup cum se tie, sunt echilibrate, adic balanseaz.
1

53

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 3.1 Prile bilanului contabil Activ Active Total active (A) Pasiv Pasive Total pasive (P)

In activul bilanului se reflect mijloacele grupate pe tipurile acestora (active), n pasiv - pe surse de formare (pasive). Prin urmare, att n activul bilanului, ct i n pasivul lui sunt grupate aceleai mijloace numai c dup diverse criterii, de aceea totalurile activului i pasivului trebuie s fie ntotdeauna egale. Dac activul se noteaz cu litera A, iar pasivul - cu litera P, vom obine egalitatea: A = P. Ambele pri ale bilanului contabil constau din cinci capitole: dou capitole n activ i trei capitole - n pasiv. Fiecare capitol arat un grup generalizat de active sau pasive ale ntreprinderii format dup un criteriu determinat (tab. 3.2). Tabelul 3.2 Structura bilanului contabil Activ 1. Active pe termen lung 2. Active curente Total active (A) Pasiv 3. Capital propriu 4. Datorii pe termen lung 5. Datorii pe termen scurt Total pasive (P)

n partea stng a bilanului sunt plasate activele grupate pe perioada de exploatare i de utilizare a acestora n active pe termen lung (capitolul 1) i curente (capitolul 2). n partea stng sunt indicate sursele de finanare: proprii (capitolul 3) i mprumutate, adic datoriile 54

Tabelul 3.4

Bilanul contabil (forma simplificat) ntocmit de S.A. Codru" la 31 decembrie 2003

Activ 1. Active pe termen lung 1.1. Active nemateriale: valoarea de intrare amortizarea valoarea de bilan 1.2. Active materiale terenuri mijloace fixe: valoarea de intrare uzura valoarea de bilan a activelor materiale 1.3. Investiii financiare n pri nelegate n pri legate Total Total capitolul 1 2. Active curente 2.1. Stocuri de mrfuri i materiale Suma n lei Pasiv Suma n lei 3. Capital propriu 3.1. Capital statutar i capital suplimentar: 46 000 capital statutar (16 000) capital suplimentar 30 000 Total 70 000 3.2. Rezerve 3.3. Profit nerepartizat 28 5000 3.4. Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung (85 000) Total capitolul 3 270 000 4. Datorii pe termen lung 4.1. Datorii financiare 58 000 credite bancare 42 000 mprumuturi 100 000 Total 4.2. Datorii calculate 400 000 Total capitolul 4 5. Datorii pe termen scurt 5.1. Datorii financiare

263 000 37 000 300 000 50 000 32 000 18 000 400 000 115 000 45 000 160 000 40 000 200 000

I
re

s e

materiale producia n curs de execuie produse finite mrfuri Total 2.2. Creane creane aferente facturilor comerciale avansuri acordate creane ale bugetului creane ale personalului alte creane Total 2.3. Investiii financiare n pri nelegate n pri legate Total 2.4. Mijloace bneti n casierie n contul de decontare n contul valutar Total Total capitolul 2 Bilan

54 000 46 000 25 000 75 000 200 000 39 000 21000 20 000 5 000 15 000 100 000 24 000 36 000 60 000 1000 89 000 50 000 140 000 500 000 900 000

credite bancare mprumuturi Total 5.2. Datorii comerciale aferente facturilor avansuri primite Total 5.3. Datorii calculate privind remuneraiile privind asigurrile bugetului fondatorilor Total Total capitolul 5

58 000 32 000 90 000 60 000 20 000 80 000 42 000 18 000 43 000 27 000 130 000 300 000 ao
1 ; Oi

Bilan

900 000

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean (capitolele 4 i 5). Ultimele de asemenea se divizeaz pe termene de achitare n datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. ntruct n activul bilanului sunt plasate activele (A), iar n pasiv capitalul propriu (CP) i datoriile (D), obinem urmtoarea egalitate: A = CP + D. Capitolele constau din subcapitole care arat grupa de active sau pasive inclus ntr-un capitol sau altul (tab. 3.3). Acestea nu numai conin semne de grup, ci evideniaz de asemenea alte caliti mai concrete ale activelor i pasivelor. Astfel, activele pe termen lung se subdivizeaz n nemateriale, materiale i financiare. Fiecare element al activului sau pasivului este prezentat prin posturi distincte care arat starea lui la data ntocmirii bilanului contabil (tab. 3.4). Postul, JVIrfuri" arat, de exemplu, cantitatea de mrfuri care se afl la depozite i n magazinele ntreprinderii la 31 decembrie 2003. Posturile de activ sunt grupate n bilan n sensul creterii lichiditii mijloacelor, adic ncepnd de la cele mai puin lichide, cum sunt activele nemateriale, i terminnd cu cele mai lichide mijloacele bneti. Pasivele sunt grupate n sensul creterii exigibilitii datoriilor, adic a restituirii datoriilor de ctre ntreprindere. Ce nseamn aceasta? n fond, toate pasivele pot fi interpretate ca datorii care au diferite termene de scaden. Astfel, cel mai scurt termen de scaden (sub un an) l au datoriile fa de furnizori, personal privind remuneraiile, datoriile fa de buget, unele credite bancare. Acestea se numesc datorii pe termen scurt. Alte tipuri de datorii, cum sunt creditele bancare, mprumuturile etc, pot avea un termen de scaden de la un an la cinci ani i mai mult, de aceea acestea se numesc datorii pe termen lung. ns i posturile capitalului propriu posed calitatea de scaden. De exemplu, aporturile fondatorilor n capitalul statutar reprezint nite datorii specifice ale ntreprinderii investite fa de fondatorii acesteia. 58

Bazele contabilitii ns astfel de datorii nu pot fi restituite nc, ntruct ntreprinderea poate fi lichidat. n comparaie cu datoriile pe termen scurt i lung n posturile capitalului propriu sumele trebuie s se acumuleze permanent, ceea ce duce la ameliorarea situaiei financiare a ntreprinderii. Astfel, plasarea posturilor n pasivul bilanului contabil ncepe de la capitalul statutar i se termin cu datoriile pe termen scurt. Simetria gruprii posturilor n activul i pasivul bilanului permite a calcula uor indicatorii care caracterizeaz situaia financiar a ntreprinderii, a efectua analiza acestora. 3.3. Caracteristica posturilor de bilan n capitolul 1 al bilanului Active pe termen lung" se reflect activele nemateriale, activele materiale pe termen lung i investiiile financiare pe termen lung. Activele nemateriale se reflect pe trei posturi: valoarea de intrare, amortizarea i valoarea de bilan. n postul Active nemateriale" se arat valoarea de intrare a drepturilor, licenelor, brevetelor, mrcilor comerciale procurate etc. ntruct activele specificate se utilizeaz la ntreprindere mai mult de un an, valoarea acestora este necesar s fie repartizat proporional pe toat perioada de utilizare n vederea includerii acesteia n consumuri i cheltuieli. O atare sum se numete amortizare. n bilan suma amortizrii se nscrie cu semnul minus", adic se ia n paranteze i arat micorarea valorii de intrare a activelor nemateriale n legtur cu utilizarea acestora. Scznd din valoarea de intrare suma amortizrii acestora, obinem valoarea de bilan a activelor nemateriale. Astfel, n bilan se includ toate cele trei articole menionate care caracterizeaz activele nemateriale, ns la determinarea sumei totale a activelor se utilizeaz numai valoarea de bilan a acestora. Prin 59

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

urmare, citind" bilanul contabil, putem vedea valoarea de procurare a activelor nemateriale aflate n stoc (valoarea de intrare), mrimea pierderii valorii de intrare a acestora (amortizarea) i partea care nu este nc amortizat (valoarea de bilan). Activele materiale pe termen lung sunt prezentate n bilan pe tipurile acestora: - active materiale n curs de execuie; - terenuri; - mijloace fixe; - resurse naturale. n postul Active materiale n curs de execuie" se reflect valoarea efectiv a obiectelor create la ntreprindere (construcii, investiii capitale), precum i valoarea de procurare, montaj i instalare a mainilor i utilajului, altor tipuri de mijloace fixe pn la punerea n funciune a acestora. Terenurile reprezint suprafeele cu construcii care aparin ntreprinderii sau terenurile fertile. n postul Mijloace fixe" se reflect valoarea de intrare a cldirilor, construciilor speciale, mainilor i utilajului, inventarului i altor obiecte aflate n exploatare. Aici se includ i mijloacele fixe arendate pe o perioad ndelungat i cu dreptul de rscumprare. n procesul exploatrii mijloacele fixe se uzeaz, ceea ce n contabilitate se reflect prin calcularea uzurii acestora. Suma uzurii se nscrie n bilan cu semnul minus", ce indic micorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe. n mod analog se reflect n bilan i resursele naturale care cuprind rezervele de petrol, gaze, piatr, material lemnos aflate n proprietatea ntreprinderii respective i care urmeaz s fie extrase o perioad ndelungat. Valoarea resurselor naturale extrase se numete epuizare i se arat n bilan cu seninul minus". innd cont de posturile enumerate, valoarea de bilan a
60

activelor materiale pe termen lung se determin ca diferena dintre valoarea sumar a activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale i suma uzurii mijloacelor fixe i epuizrii resurselor naturale. Investiiile financiare pe termen lung se reflect n bilan ca: investiii n pri nelegate; investiii n pri legate. Investiiile n pri nelegate sunt mijloacele investite de ntreprinderea respectiv n capitalul statutar al altor ntreprinderi (pe un termen de peste 12 luni), cota-parte a crora nu depete 20%. Investiiile n pri legate reprezint valoarea de procurare a aciunilor altor ntreprinderi, cota-parte a crora n capitalul statutar depete 20%. Astfel de ntreprinderi se numesc asociate i fiice. n afar de aciuni i alte aporturi n capitalul statutar al altor ntreprinderi n aceste posturi se reflect valoarea obligaiunilor procurate de agentul economic i sumele depozitelor. Capitolul 2 din bilanul contabil Active curente" cuprinde: stocurile de mrfuri i materiale; creanele pe termen scurt; investiiile pe termen scurt; mijloacele bneti. Stocurile de mrfuri i materiale sunt determinate n bilan n diferite posturi: materiale, obiecte de mic valoare i scurt durat, producia n curs de execuie, produsele i mrfurile. n postul Materiale" se reflect valoarea materiilor prime, materialelor de baz i auxiliare, combustibilului, pieselor de schimb i altor valori materiale aflate n depozitele ntreprinderii care sunt necesare pentru executarea procesului de producie sau n scopuri de reparaie i gospodreti. Obiectele de mic valoare i scurt durat reprezint obiectele n valoare de pn la 1 000 lei / unitatea i pentru eviden se subdivizeaz n 2 grupe: pn la 500 lei / unitatea; 61

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean peste 500 lei / unitatea. Obiectele de mic valoare i scurt durat n valoare sub 500 lei / unitatea la punerea lor n funciune se trec integral la cheltuieli. Pentru obiectele de mic valoare i scurt durat n valoare de peste 500 lei / unitatea n momentul punerii n funciune se calculeaz uzura n mrimea costului efectiv al acestora. Din aceast cauz n bilan se arat valoarea de bilan a obiectelor aflate n depozite, precum i a obiectelor n valoare de peste 500 lei / unitatea transmise n exploatare, cu scderea sumei uzurii. n postul Producia n curs de execuie" se reflect costul efectiv al materiilor prime i materialelor, pieselor i ansamblurilor aflate n proces de prelucrare. n postul Produse" se nscrie costul efectiv al produselor finite i semifabricatelor fabricate i predate la depozit. n postul Mrfuri" se reflect valoarea stocurilor de mrfuri aflate la depozitele i magazinele ntreprinderii. Creanele pe termen scurt cuprind urmtoarele posturi: creane aferente facturilor comerciale; avansuri acordate; creane aferente decontrilor cu bugetul; creane fa de personal; taxa pe valoarea adugat de recuperat; creane privind veniturile calculate. Cel mai rspndit tip de creane sunt creanele aferente facturilor comerciale cu termenul de achitare pn la un an. Acestea apar la ntreprinderea furnizoare n cazul cnd ea a livrat produse, mrfuri i a prestat servicii, iar cumprtorul nc nu le-a achitat. Uneori, conform contractului, pentru livrarea materialelor i mrfurilor furnizorul solicit de la cumprtor un avans. De aceea avansurile acordate sunt reflectate de cumprtor n componena creanelor. 62

Bazele contabilitii n cazul decontrilor ntreprinderii cu bugetul privind impozitele i cu angajaii privind remuneraiile sunt posibile pli n plus. Acestea trebuie restituite ntreprinderii sau trecute n contul plilor viitoare, de aceea la momentul ntocmirii bilanului contabil astfel de sume se nregistreaz ca creane. n postul Taxa pe valoarea adugat de recuperat" se reflect sumele taxei pe valoarea adugat calculat pentru materialele, mrfurile procurate de ntreprindere i serviciile primite. n postul Creane aferente veniturilor calculate" se arat suma dobnzilor, dividendelor, plii de arend calculate, dar neprimite nc de ntreprindere. Investiiile pe termen scurt, analog celor pe termen lung, se reflect n bilan cu gruparea acestora pe investiii n pri nelegate i investiii n pri legate. Mijloacele bneti se subdivizeaz n bilan dup locul de aflare a acestora: n casierie, pe contul de decontare, pe contul valutar i alte mijloace bneti. Mijloacele bneti n casierie reprezint suma mijloacelor bneti n numerar la data ntocmirii bilanului. Acestea pot fi destinate plii salariilor, premiilor, indemnizaiilor, cheltuielilor de deplasare. Soldul mijloacelor bneti pe contul de decontare arat suma mijloacelor care se pstreaz pe contul curent al ntreprinderii n banc n valut naional. n cazul n care ntreprinderea dispune de mijloace bneti n valuta altor ri, acestea se reflect n postul Cont valutar". Contabilitatea se efectueaz de asemenea n lei la cursul Bncii Naionale a Moldovei la data ntocmirii bilanului. n pasivul bilanului pe primul plan se afl posturile din capitolul Capital propriu": capital statutar, suplimentar i nevrsat, rezerve, profitul nerepartizat al perioadelor precedente, profitul net al perioadei 63

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

de gestiune i diferenele din reevaluarea activelor pe termen lung. n postul Capital statutar" se reflect aporturile fondatorilor n patrimoniul ntreprinderii pentru asigurarea activitii statutare. Aporturile n capitalul statutar se evalueaz la valoarea nominal a aciunilor sau a altei cote de participaie. Diferena dintre cota depus efectiv i valoarea nominal se reflect n postul Capital suplimentar". Pe acelai post se contabilizeaz diferenele de curs aferente aporturilor n capitalul statutar n valut strin. Este clar c diferenele specificate pot fi favorabile sau nefavorabile, de aceea i sumele din acest post se nscriu cu semnul plus" sau minus". In postul Capital nevrsat" se reflect sumele cuvenite ntreprinderii aferente aciunilor subscrise sau altor aporturi n capitalul statutar, dar nc nedepuse la data ntocmirii bilanului contabil. Suma n acest post se reflect de asemenea cu semnul minus". Pentru asigurarea desfurrii normale a activitii economice de producie a ntreprinderii se creeaz rezerve care au caracter de capital propriu. Acestea sunt de trei categorii: stabilite de legislaie; prevzute de statut; alte tipuri. Prima grup cuprinde rezervele constituirea crora este obligat de legislaie. De exemplu, conform Legii cu privire la societile pe aciuni, societile pe aciuni sunt obligate s creeze pe seama profitului net un capital de rezerv care trebuie s constituie nu mai puin de 15 % de capital statutar. Cea de-a doua grup cuprinde rezervele, crearea crora este prevzut de statutul ntreprinderilor. De exemplu, ntreprinderile pot s utilizeze o parte din profitul net la crearea rezervelor pentru investiiile capitale de natur de producie i social.
64

Din alte rezerve fac parte rezervele care se formeaz conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau a altor fondatori (proprietari) ai ntreprinderii. Profitul acumulat n cursul anului se reflect n postulProfitul net al perioadei de gestiune". La finele anului acesta se utilizeaz pentru crearea rezervelor sus-numite, plata dividendelor sau n alte scopuri. Soldul profitului nerepartizat se reflect n postul Profitul nerepartizat al anilor precedeni". n cazul n care ntreprinderea suport pierderi, suma acestora se nscrie n posturile menionate cu semnul minus" care se numesc: pierderi nete ale perioadei de gestiune; pierderi neacoperite ale anilor trecui. Activele pe termen lung, conform actelor normative, trebuie s se reevalueze periodic i, ca rezultat, se majoreaz (ecartul de evaluare) sau se micoreaz (reducere) patrimoniul ntreprinderii. Modificarea valorii activelor propriu-zise se reflect pe posturile respective ale activului bilanului. Concomitent diferenele din reevaluare (ecartul de evaluare - cu semnul plus", reducerea - cu semnul minus") se reflect n componena capitalului propriu i figureaz aici pn la ieirea activelor pe termen lung reevaluate de la ntreprindere. La ieirea acestora diferena menionat se deconteaz n modul stabilit. n capitolul Datorii pe termen lung" se reflect urmtoarele posturi: credite bancare pe termen lung, mprumuturi pe termen lung, datorii arendate pe termen lung, venituri anticipate pe termen lung, finanri i ncasri cu destinaie special, avansuri primite etc. Postul Credite bancare pe termen lung" cuprinde datoriile ntreprinderii aferente creditelor bancare primite n baza contractului pe un termen mai mare de un an. Astfel de credite se acord pentru investiii capitale, extinderea produciei i implementarea tehnicii noi. n postul menionat se reflect de asemenea datoriile fa de banc
65

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean aferente dobnzilor la creditele pe termen lung. n postul mprumuturi pe termen lung" se reflect datoriile fa de diverse persoane juridice i fizice privind achitarea obligaiunilor procurate de acestea anterior i altor titluri de valoare. In acest post se nregistreaz de asemenea i datoriile aferente dobnzilor calculate, mprumuturilor, ns nepltite nc de ctre ntreprindere. n postul Datorii de arend pe termen lung" se reflect datoriile ntreprinderii aferente plii pentru arend ctre arenda pentru mijloacele fixe primite n arend pe termen lung (cu drept de rscumprare). ntreprinderile pot s obin venituri pe perioade cu o durat mai mare de un an. Astfel de venituri se reflect n bilan n postul Venituri anticipate pe termen lung". n cazul n care ntreprinderea primete mijloace de la alte persoane juridice pentru anumite aciuni (scopuri) determinate, de exemplu, pentru construcia locuinelor, acestea trebuie s fie utilizate dup destinaie special. Soldul mijloacelor neutilizate se reflect n postul Finanri i ncasri cu destinaie special". Sumele avansurilor primite de ntreprindere de la cumprtori i clieni pe un termen mai mare de un an se nregistreaz n postul Avansuri primite". Capitolul Datorii pe termen scurt" cuprinde urmtoarele posturi: credite bancare pe termen scurt, mprumuturi pe termen scurt, datorii aferente facturilor comerciale, avansuri primite, datorii privind retribuirea muncii, datorii fa de personal aferente altor operaiuni, datorii privind asigurrile, datorii privind decontrile cu bugetul, datorii privind plile extrabugetare, datorii fa de fondatori i ali participani, rezerve pentru cheltuieli i pli preliminare. n postul Credite bancare pe termen scurt" se reflect datoriile ntreprinderii fa de banc aferente creditelor primite cu termen de achitare mai mic de un an. n acest post se reflect de asemenea 66

Bazele contabilitii datoriile fa de banc aferente dobnzilor calculate la creditele pe termen scurt. n postul mprumuturi pe termen scurt" se nscriu sumele datoriilor ntreprinderii privind rambursarea diverselor persoane juridice i fizice a valorii nominale a obligaiunilor i altor titluri de valoare, cu un termen de achitare pn la un an, anterior cumprate de la aceasta. n acest post se reflect de asemenea i dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt calculate, dar nc nepltite. Suma nscris n postul Datorii privind facturile comerciale" reflect datoriile ntreprinderii fa de furnizori i antreprenori aferente facturilor neachitate pentru materii prime i materiale, mrfurile i serviciile livrate sau pentru lucrrile cu caracter capital executate. Avansurile primite de ntreprindere de la cumprtori i clieni cu un termen de restituire mai mic de un an se nregistreaz n postul Avansuri primite". n postul Datorii privind retribuirea muncii" se reflect sumele datoriilor fa de personal aferente salariilor nepltite, adaosurilor, premiilor, indemnizaiilor i altor tipuri de remuneraii. 1 cazul n care ntreprinderea are datorii fa de personal aferente altor pli (cu excepia remuneraiilor), de exemplu, pli privind cheltuielile de deplasare, acestea se reflect n postul Datorii fa de personal aferente altor operaii". Postul Datorii privind asigurrile" cuprinde, n primul rnd, datoriile ntreprinderii aferente contribuiilor la asigurrile sociale vrsate la buget. Astfel de contribuii se calculeaz conform tarifelor stabilite n fondul de salarizare i se transfer n mod obligatoriu la Casa Naional de Asigurri Sociale la locul de aflare a sediului ntreprinderii. Tot aici ntreprinderile sunt obligate s verse 1% din reinerile din salariile lucrtorilor n fondul de pensii. n afar de aceasta, ntreprinderile au datorii fa de organele de asigurri privind asigurarea medical, asigurarea bunurilor i personalului care de asemenea se reflect n postul specificat. n postul Datorii privind decontrile cu bugetul" se reflect datoriile ntreprinderii aferente impozitelor calculate, dar nevrsate 67

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii Tabelul 3.5

nc la buget: taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul pe venit reinut de la persoanele juridice, impozitul pe venit reinut de la persoanele fizice i alte impozite i taxe. Ins este de remarcat c unele sume ale impozitelor calculate nu constituie nc datorii absolute ale ntreprinderii fa de buget. De exemplu, suma taxei pe valoarea adugat calculat la mrfurile vndute i serviciile prestate trebuie comparat cu suma taxei pe valoarea adugat calculat la materialele, mrfurile procurate i serviciile primite. n cazul cnd prima sum depete suma a doua, diferena reprezint datoriile fa de buget aferente taxei pe valoarea adugat. i, viceversa, dac cea de-a doua sum depete prima sum, apar creane aferente taxei pe valoarea adugat de recuperat care se nscrie n activul bilanului. La ntreprindere pot aprea de asemenea datorii aferente plilor extrabugetare, de exemplu, defalcrile pentru cercetri tiinifice centralizate care se reflect n postul Datorii privind plile extrabugetare". La calcularea de ctre ntreprindere a dividendelor, dar nc nepltite fondatorilor, apar datorii fa de acetia, fiind reflectate n postul Datorii fa de fondatori i ali participani". n postul Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminare" se reflect rezervele constituite de ctre ntreprindere pentru plata concediilor muncitorilor, returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute, consumurile privind reparaia mijloacelor fixe etc. 3.4. Tipuri de modificri n bilan sub influena operaiunilor economice Operaiunile economice efectuate n cadrul ntreprinderii influeneaz asupra totalului general i structurii bilanului contabil. Pentru a studia tipurile de modificri n activul i pasivul bilanului vom prezenta la nceput bilanul iniial simplificat (tab. 3.5.).
68

Bilan la 31.12.2003
Activ Mijloace fixe Materiale Cont de decontare Total active (A) Suma n 100 40 60 lei 000 000 000 Pasiv Capital statutar Rezerve Datorii aferente facturilor comerciale Total pasive (P) Suma n lei 120 000 30 000 50 000 200 000

200 000

Dup cum se vede din bilanul prezentat, totalul activului este egal cu totalul pasivului care poate fi redat prin formula A = P, adic 200 000 = 200 000. Exist patru tipuri de modificri n bilan sub influena operaiunilor economice. Primul tip de modificri - valoarea unui activ crete, iar valoarea celui de-al doilea activ scade. n acest caz se produc modificri numai n cadrul activului bilanului, iar totalul rmne fr schimbri. Exemplu. Casieria a primit de pe contul de decontare numerar n sum de 10000 lei. n urma acestei operaiuni numerarul n casierie s-a mrit, iar mijloacele bneti pe contul de decontare s-au micorat cu aceeai sum. Dup nregistrarea acestei operaiuni economice n bilanul nou (tab. 3.6), n comparaie cu cel precedent, modificrile s-au produs numai n structura activului, pasivul rmnnd neschimbat. ntruct cu aceeai sum (10 000 lei) s-a mrit postul Casa" i respectiv s-a micorat postul Cont de decontare", totalurile activului i pasivului bilanului n ansamblu au rmas aceleai.

69

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 3.6 Bilanul dup prima operaiune Activ Mijloace fixe Materiale Cont de decontare Casa Total active (A) Suma n lei 200 000 40 000 50 000 10 000 200 000 Pasiv Capital statutar Rezerve Datorii aferente facturilor comerciale Total pasive (P) Suma n lei 120 000 30 000 50 000 200 000 Activ Mijloace fixe Materiale Cont de decontare Casa Total active (A)

Bazele contabilitii Tabelul 3.7 Bilanul dup cea de-a doua operaiune Suma n lei 100 000 40 50 10 200 000 000 000 000 Pasiv Capital statutar Rezerve Datorii aferente facturilor comerciale Total pasive (P) Suma n lei 150 000 50 000 200 000

Dac vom nota suma menionat cu litera a", modificrile rezultate din operaiunea economic n egalitatea bilanier vor fi redate n felul urmtor: A+a-a=n. Substituind n aceast ecuaie valoarea corespunztoare, vom obine: 200 000 + 10 000 - 10 000 = 200 000, adic 200 000 = 200 000. Al doilea tip de modificri are loc n cazul cnd valoarea unui pasiv crete, iar a celui de-al doilea pasiv se micoreaz. n acest caz modificrile se produc numai n cadrul pasivului bilanului, iar totalul lui rmne fr schimbri. Exemplu. Capitalul statutar n valoare de 30 000 lei a fost majorat pe seama rezervelor. n urma acestei operaiuni capitalul statutar s-a mrit, iar rezervele s-au micorat cu aceeai sum.

Dup nregistrarea operaiunii menionate n bilanul prezentat (tab. 3.7), n comparaie cu cel precedent, s-a modificat numai structura pasivului bilanului, iar activul a rmas acelai. ntruct postul pasivului Capital statutar" s-a majorat, iar cellalt post - Rezerve" s-a micorat cu aceeai sum (30 000 lei), totalurile pasivului i a bilanului n ansamblu au rmas fr modificri. Dac vom nota aceast sum cu litera b", modificrile n urma operaiunii efectuate n ecuaia bilanier vor fi redate n felul urmtor. A=H+b-b.

Substituind n aceast ecuaie valoarea corespunztoare, vom obine: 200 000 = 200 000 + 30 000 - 30 000 sau 200 000 = 200 000. Cel de-al treilea tip de modificri se produce n cazul cnd la ntreprindere intr mijloace. n acest caz se majoreaz un post al activului i concomitent un post al pasivului, adic se mrete att activul, ct i pasivul bilanului. Exemplu. S-a primit un credit bancar pe termen scurt n valoare de 60 000 lei i s-a nregistrat n contul de decontare. Ca rezultat al acestei operaiuni, se majoreaz mijloacele bneti pe contul de decontare i concomitent cresc datoriile fa de banc.
71

70

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Dup efectuarea operaiunii economice menionate n bilanul nou (tab. 3.8), n comparaie cu cel precedent, s-a modificat att activul, ct i pasivul, ntruct s-a majorat un post al activului Contul de decontare" i un post al psivului Credite bancare pe termen scurt". Tabelul 3 A Bilanul dup cea de-a treia operaiune Activ Mijloace fixe Materiale Cont de decontare Casa Total active (A) Suma n
lei

Bazele contabilitii Tabelul 3.9 Bilanul dup cea de-a patra operaiune Activ Mijloace fixe Materiale Cont de decontare Casa Total active (A) Suma n
lei

Pasiv Capital statutar Credite bancare pe termen scurt Datorii aferente facturilor comerciale Total pasive (P)

Suma n
lei

Pasiv Capital statutar Credite bancare pe termen scurt Datorii aferente facturilor comerciale Total pasive (P)

Suma n
lei

100 40 70 10

000 000 000 000

150 000 60 000 10 000 220 000

100 40 110 10

000 000 000 000

150 000 60 000 50 000 260 000

220 000

260 000

Cu aceeai sum (60 000 lei) s-au majorat totalurile activului i pasivului bilanului. Notnd suma menionat cu litera c", vom obine ecuaia bilanier, innd cont de influena acestei operaiuni: A+c= l+c. Dac vom substitui n aceast ecuaie valoarea corespunztoare, vom obine: 200 000 + 60 000 = 200 000 + 60 000, adic 260 000 = 260 000. Cel de-al patrulea tip de modificri se produce n cazul cnd mijloacele ies de la ntreprindere, n acest caz se micoreaz un post al activului i concomitent un post al pasivului, adic se micoreaz att activul, ct i pasivul bilanului. Exemplu. De pe contul de decontare s-au pltit furnizorului 40 000 lei pentru materialele primite anterior. Ca rezultat al acestei operaiuni, se micoreaz numerarul pe contul de decontare i datoriile fat de furnizori.

Structura bilanului nou (tab. 3.9), n comparaie cu cel precedent, arat c operaiunea economic a modificat posturile activului i pasivului, adic s-au micorat cu 40 000 lei posturile Cont de decontare" i Datorii aferente facturilor comerciale". Cu aceeai sum s-au micorat i totalurile activului i pasivului. Dac vom nota suma specificat cu litera d", dup operaiunea efectuat vom obine urmtoarea ecuaie bilanier: A - d = P - d. Substituind n aceast ecuaie valoarea corespunztoare, vom obine: 260 000 - 40 000 = 260 000 - 40 000, adic 220 000 = 220 000. Schema general a modificrilor produse n bilan sub influena a patru operaiuni economice este prezentat n fig. 3.1. 3.5. Funciile bilanului contabil Funciile de baz ale bilanului contabil sunt: generalizatoare, informaional i analitic. Funcia generalizatoare a bilanului exprim procesul cunoaterii contabile i prelucrrii financiare a datelor contabile ale agentului economic. n organizarea procesului de cunoatere contabil datele referitoare la obiectul studiat parcurg o cale lung de la simplu la compus, de la 73

72

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Activele agentului economic Activul bilanului Majorri | Micorri Tipul 1 w Tipul III Pasivele agentului economic Pasivul bilanului Majorri Micorri Tipul II

Bazele contabilitii activ i pasiv n volumul total, despre faptul, dac anul de gestiune pe care a fost ntocmit bilanul s-a ncheiat cu profit sau pierderi etc. Obinnd astfel de date din bilan, conducerea agentului economic poate lua decizii importante n ce privete lichidarea neajunsurilor i dezvoltarea aspectelor pozitive ale activitii sale. Aceast funcie a bilanului iese din cadrul activitii agentului economic. Astfel, n baza datelor bilanului contabil, banca determin situaia financiar a ntreprinderii, creia prevede s-i acorde credit. Toate datele din bilan, datorit naturii sale sintetice, reprezint indicatori economici i financiari care pot fi utilizai n procesul gestionrii. Pentru ca bilanul s-i poat realiza funcia sa informaional, datele lui trebuie s corespund multor cerine, i anume s fie reale, obiective i exacte, comparabile etc. Funcia analitic constituie o continuare i aprofundare a funciei informaionale. Ea se bazeaz pe constatarea factorilor care influeneaz indicatorii bilanului, stabilirea valorii acestei influene. Aceast funcie se exprim i se realizeaz prin verificarea diverselor interconexiuni care trebuie s fie asigurate ntre datele bilanului propriuzis, capitolele i posturile acestuia sau ntre bilan i anexele lui ori alte formulare de rapoarte financiare. Funcia analitic este important n procesul gestionrii ntreprinderii. n acest sens ea se concretizeaz n nota explicativ la raportul anual n care se analizeaz toi indicatorii economici i financiari i factorii care au influenat pozitiv sau negativ asupra nivelului acestora. De exemplu, cu ajutorul datelor din bilan se determin solvabilitatea (lichiditatea) ntreprinderii -unul dintre cei mai importani indicatori care reflect situaia financiar a acesteia, n acest scop, de exemplu, din totalul activelor pe termen scurt se scade totalul datoriilor pe termen scurt. n unele cazuri peniru deteiTninarea indicatorilor financiari, pe lng datele din bilanul contabil se utilizeaz i informaii din alte rapoarte financiare. 75

w Tipul IV w

Fig. 3.1. Schema general a modificrilor n bilan particular la general. n acest sens funcioneaz toate elementele i instrumentele utilizate prin metoda contabilitii. Bilanul, constituind ultima etap a acestui itinerar, reflect toate calitile contabilitii n partida dubl. n bilan se transpun datele din fiecare cont, ceea ce permite contabilizarea tuturor activelor i pasivelor ntreprinderii. Funcia informaional este determinat de rolul bilanului contabil n sistemul contabil informaional, fiind asigurat datorit indicatorilor coninui n acesta i, n primul rnd, reflectrii datelor privind mijloacele i sursele de formare a acestora care sunt att de necesare conducerii ntreprinderii. Datorit naturii sintetice i generalizatoare datele din bilanul contabil prezint integral situaia agentului economic n momentul respectiv, dau posibilitate de a nelege modul de asigurare a gestiunii economice. Conform datelor din bilan se creeaz imaginea despre mrimea i structura patrimoniului ntreprinderii, gradul de finanare a acestuia din mijloacele proprii i sursele mprumutate, ponderea posturilor de 74

Capitolul 4. Sistemul de conturi i dubla nregistrare

Obiectivele capitolului: 1. Dezvluirea noiunii de conturi contabile i a structurii acestora, examinarea funciilor ndeplinite de conturi. 2. Studierea coninutului conturilor de activ i pasiv, nsuirea tehnicii efecturii nregistrrilor n conturi i determinrii soldului final al acestora. 3. Examinarea esenei celui mai important element al metodei contabilitii dubla nregistrare care este necesar pentru sistematizarea informaiei n baza conturilor contabile; familiarizarea cu tipurile de modificri n componena activelor i pasivelor. 4. Concretizarea rolului corespondenei conturilor la ntocmirea formulelor contabile (nregistrrilor); precizarea factorilor care determin corespondena conturilor. 5. Dezvluirea funciilor conturilor sintetice i analitice, determinarea legturii reciproce ntre conturile contabilitii sintetice i analitice. 6. Studierea necesitii i modului de ntocmire a balanelor de verificare a conturilor sintetice i analitice, clarificarea interdependenei dintre acestea. 7. Examinarea legturii reciproce dintre conturi i bilanul contabil i nsemntatea acesteia. 8. Determinarea rolului Planului de conturi contabile unic pentru reflectarea operaiunilor economice ale agentului economic; nsuirea structurii Planului de conturi, a clasificrii conturilor i modului de simbolizare a acestuia.

4.1. Noiune de conturi contabile, funciile i structura acestora

Contabilitatea certific i nregistreaz operaiunile economice ale unui sau altui tip al activitii agentului economic, adic fotografiaz" obiectiv, reflect evenimentele care atest efectuarea operaiunii economice. Pentru a grupa logic evenimentele dup diferii indicatori i tipuri este necesar a exprima diversitatea lor ntr-un limbaj unic limbajul contabil bazat pe noiunea de conturi. nregistrarea efectuat n conturi permite contabilitii s serveasc drept memorie, adic s pstreze amprentele evenimentelor produse n viaa economic, de asemenea aceasta d posibilitatea de a determina rezultatele activitii ntreprinderii. Totalitatea informaiilor obiective grupate n atare mod permite a exercita controlul asupra activitii i gestiunii, cptnd n acest caz un sens dublu - ca apreciere a oportunitii deciziilor i ca criteriu al legalitii operaiunilor. Contul reprezint un criteriu de grupare care indic caracterul concret al operaiunilor economice reflectate n acesta, apartenena acestora la o anumit clas (categorie) de obiecte ale contabilitii. Contul este un important instrument pentru reflectarea i explicarea corelaiei care st la baza operaiunilor economice. Contul reprezint un mijloc de reflectare a unui fenomen economic determinat, de aceea conturile se deschid pentru fiecare obiect contabil. Totalitatea conturilor constituie baza sistemului informaional al ntreprinderii - al contabilitii. Ca element al metodei contabilitii contul permite a urmri modificrile care se produc n componena activelor i pasivelor, situaia acestora la o dat determinat. Conturile snt necesare de asemenea pentru reflectarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatului financiar al ntreprinderii. n cont se acumuleaz toat informaia privind influena

operaiunilor economice asupra obiectului contabilitii reflectat. Prin urmare, conturile reprezint un important mijloc de colectare, acumulare i sistematizare a informaiei agentului economic. Operaiunile economice pot s majoreze sau s micoreze obiectele contabile reflectate n cont. Din aceste considerente fiecare cont este divizat n dou pri, avnd forma literei T". Contul cuprinde urmtoarele elemente: codul, denumirea, prile contului. Codul reprezint un simbol numeric atribuit fiecrui cont. Utilizarea codurilor este condiionat de necesitatea memorizrii mai uoare a acestora i prelucrrii automatizate a informaiei. Denumirea contului simbolizeaz un obiect concret reflectat n contul respectiv i exprim funcia economic a contului. Prile contului simbolizeaz nite notaii tehnice convenionale care ndeplinesc funcii de grupare. Partea stng a contului se numete debit, iar partea dreapt credit. Contul poate fi prezentat schematic n felul urmtor: Cont

Fiecare parte a contului este destinat reflectrii indicatorului care caracterizeaz situaia obiectului de observare la nceputul i sfritul perioadei de gestiune numit sold, precum i pentru reflectarea modificrilor referitoare la majorarea sau micorarea valorii iniiale numit rulaj. Operaiunile economice care prevd modificri ale prilor opuse ale contului se reflect n mod diferit. Stabilirea prilor n care urmeaz a se face nregistrarea majorrilor i a micorrilor depinde de coninutul economic al contului care indic funcia contabil a acestuia. n unele conturi operaiunile economice care reflect majorarea se nregistreaz pe partea stng, adic n debit, iar cele care reflect micorarea 79

pe partea dreapt, adic n credit. La alte conturi majorarea se nregistreaz n partea dreapt, adic n creditul contului, iar micorarea - n partea stng, adic n debitul contului. Rulajul contului. Pe parcursul perioadei de gestiune ntreprinderile efectueaz un mare numr de operaiuni privind intrarea i ieirea patrimoniului, precum majorarea i micorarea surselor de mijloace. Toate operaiunile economice trebuie s fie reflectate n conturile corespunztoare. Totalitatea sumelor nregistrate n debitul sau creditul unui cont care reprezint majorrile sau micorrile unui obiect contabil concret, ntr-o anumit perioad de timp (o lun), se numete rulaj. Concomitent totalitatea nregistrrilor reflectate n debitul contului se numete rulaj debitor, iar a celor reflectate n creditul contului - rulaj creditor. Este necesar de menionat c n rulajul contului soldul iniial nu se include. Soldul contului reprezint existentul patrimoniului i a surselor de formare a acestuia la nceputul i sfritul lunii respective. De exemplu, dac procesul contabil se efectueaz n luna aprilie, patrimoniul i sursele vor fi prezentate la 31 martie i 30 aprilie. Soldul iniial se preia din datele contului perioadei precedente sau din bilanul contabil. Micarea patrimoniului i a surselor duce la modificarea soldului iniial, de aceea dup nregistrarea tuturor modificrilor parvenite n cont (rulaje) se poate determina situaia acestuia la finele unei anumite perioade, adic soldul final. Modul de nregistrare a operaiunilor economice n contabilitate depinde de natura soldului. Savantul jugoslav Ivo Dutcovici a formulat dou reguli de nregistrare a operaiunilor economice n conturile contabile5.

Pentru a majora soldul contului este necesar a efectua nregistrarea pe aceeai parte (dreapt sau stng) pe care se afl soldul iniial. 2. Pentru a micora soldul contului este necesar a efectua nregistrarea pe partea opus (stng sau dreapt) celeia n care se afl soldul iniial. Din cele sus menionate rezult c la studierea structurii interioare a conturilor contabile i a utilizrii ulterioare a acestora pentru reflectarea operaiunilor economice o importan deosebit are determinarea locului de aflare n cont a soldului iniial de care depinde decizia referitor la partea n care urmeaz a fi nregistrat operaiunea (debitul sau creditul contului) care caracterizeaz majorarea sau micorarea soldului iniial. Fiind un element important al sistemului informaional contabil i un instrument curent necesar pentru inerea evidenei contabile, conturile trebuie s rspund tuturor cerinelor ultimului, ndeplinind anumite funcii, principalele fiind funciile economic, informaional, de control, de grupare i contabil (fig. 4.1).

1.

Fig. 4.1. Funciile conturilor contabile

Funcia economic prevede reflectarea unui obiect contabil concret pe un cont distinct, pornind de la coninutul economic al acestuia.

Funcia informaional reprezint reflectarea reglementat a realitii despre obiectele contabile. Aceasta necesit nregistrarea, prelucrarea, transmiterea i pstrarea informaiei i se asigur cu ajutorul urmririi totale, continue, argumentate din punct de vedere documentar a tuturor modificrilor. Funcia de control ndeplinit de conturi este asigurat prin procedee deosebite de observare i generalizare (totalizare) a datelor, compatibilitatea indicatorilor, exigenele sporite fa de veridicitatea, obiectivitatea i oportunitatea informaiei. Funcia de grupare se ndeplinete prin generalizarea informaiei economice pe tipuri de bunuri, destinaia lor, procese economice, adic prin reflectarea acesteia pe obiecte contabile concrete. Funcia contabil const n aplicarea unui procedeu determinat de nregistrare a informaiei pe conturi, n funcie de modificrile dictate de operaiunile economice i funcia pe care o ndeplinete contul respectiv. Prin urmare, funcia contabil este determinat de coninutul economic al contului i n baza acesteia se asigur ndeplinirea tuturor funciilor enumerate mai sus. 4.2. Clasificarea conturilor contabile Necesitatea clasificrii conturilor rezult din multitudinea de obiecte contabile existente care se caracterizeaz printr-o diversitate esenial. Esena clasificrii const n descrierea corect i clar a obiectelor contabilitii n baza conturilor contabile i plasarea acestora ntr-o ordine determinat. Clasificarea conturilor contabile contribuie la nsuirea mai profund a metodei contabilitii, permite a cunoate caracteristicile conturilor: coninutul i destinaia acestora, uniformitatea n reflectarea operaiunilor economice. Ea se bazeaz pe cercetarea proceselor economicede producie i financiare care formeaz activitatea ntreprinderii. Prin urmare, pentru realizarea unei uniformiti

este necesara nu, pui" i simplu concepia Planului de conturi, ci concepia de clasificare a conturilor. De aici rezult c la baza Planului de conturi trebuie s stea clasificarea conturilor. Planul construit n afara clasificrii nu va ordona informaia reflectat i acesta va fi complicat de neles. Orice clasificare a conturilor urmrete minimum trei scopuri: 1) s arate natura unui sau altui cont (fiecare cont poate fi neles numai n comparaie cu alte conturi); 2) s poat utiliza orice cont (adic s aleag corect conturile la ntocmirea formulei contabile); 3) s aib la dispoziie reperele necesare la elaborarea Planului de conturi. Toate conturile contabile pot fi grupate dup trei criterii: n funcie de destinaia acestora - n conturi bilaniere, rezultativeetc; n raport cu bilanul - n conturi de activ i de pasiv; n funcie de coninut i structur - n clase determinate (%4.2).

Conturile de bilan reprezint conturile care se utilizeaz pentru ntocmirea bilanului contabil (clasele 15). Conturile de rezultate sunt conturi de venituri i cheltuieli destinate determinrii rezultatului financiar (clasele 6 i 7). Alte conturi cuprind conturile contabilitii de gestiune (clasa 8) i conturi n afara bilanului (extrabilaniere) (clasa 9). Fiecare clas cuprinde o anumit grup de conturi destinate reflectrii obiectelor contabile omogene. De exemplu, clasa 1 include conturile necesare pentru evidena tipurilor de bunuri cu o durat de utilizare mai mare de un an, adic cu caracter de lung durat. Planul de conturi contabile utilizat n Republica Moldova const din 9 clase. Gruparea conturilor n active i pasive este convenional, ntruct astfel de divizare se efectueaz n raport cu bilanul contabil. Dei se tie c o atribuie direct au doar conturile claselor 1-5, dup acest criteriu se recomand divizarea tuturor conturilor contabile. n cadrul conturilor de bilan sunt i conturi rectifcative (de regularizare) care se numesc i contrarii, ntruct se opun unui oarecare alt cont de activ sau de pasiv, de aceea se subdivizeaz n conturi contractive i contrpasive. n cazurile n care contul contrar se opune altui cont activ acesta se numete contraactiv. n clasa 1 Activepe termen lung " conturile contrarii (rectifcative) cuprind conturile 113 Amortizarea activelor nemateriale", 124 Uzura mijloacelor fixe " i 126 Epuizarea resurselor naturale ". n cazul cnd contul contrar se opune altui cont pasiv, acesta se numete cont contrapasiv. n clasa 3 Capital propriu" acestea sunt conturile 313 Capital nevrsat", 314 Capital retras" i 334 Dividende pltite n avans ". Un alt criteriu de grupare a conturilor este apartenena lor la un anumit tip de contabilitate (tab. 4.1).

Tabelul 4.1 Tipuri de contabilitate i destinaia conturilor contabile Tipuri Numrul i denumirea , ' ,-,. . i J de contabilitate clasei de conturi Contabilitatea Clasa 1 Active pe financiar termen lung Clasa 2 Active curente" Clasa 3 Capital propriu" Clasa 4 Datorii pe termen lung" Clasa 5 Datorii pe termen scurt" Clasa 6 Venituri" Clasa 7 Cheltuieli" Contabilitatea Clasa 8 Conturi ale de gestiune contabilitii de gestiune" (managerial) Contabilitatea extrabilanier (n afara bilanului) Clasa 9 Conturi extrabilaniere" _ ., Destinaia conturilor \ Generalizarea informaiei privind situaia i micarea mijloacelor i surselor de formare a acestora, veniturile i cheltuielile precum i determinarea rezultatului financiar Generalizarea informaiei privind consumurile de producie, costul produciei (serviciilor) i ali indicatori interni Generalizarea informaiei privind existena i micarea patrimoniului care nu aparine ntreprinderii cu drepturi de proprietar, datoriile neincluse n bilan

Apartenena conturilor la contabilitatea financiar, de gestiune (managerial) sau extrabilanier este dictat de necesitatea gruprii informaiei pentru diveri utilizatori. 4.3. Conturi de activ i de pasiv n conturile contabile se reflect operaiunile economice, care exercit influena economic n dou direcii: majorare (+) sau micorare (-). Un rol important are determinarea corect a prii contului (debit

sau credit) n care vor fi nregistrate datele. Dup cum se tie, bilanul contabil al oricrei ntreprinderi este alctuit din posturi incluse n activ i pasiv, adic posturi care grupeaz patrimoniul pe tipuri i surse de formare a acestora. Analog posturilor de bilan, conturile contabile, dup cum s-a menionat, se subdivizeaz n conturi de activ i de pasiv. Conturi de activ sunt conturile destinate pentru inerea evidenei elementelor patrimoniale, consumurilor i cheltuielilor. Conturile de activ cuprind, de exemplu, conturile 111 Active nemateriale ", 811 Produciea de baz" i 711 Costul vnzrilor". Conturile de pasiv reprezint conturile care reflect sursele de formare a patrimoniului, precum i conturile de venituri. Conturi de pasiv sunt conturile 311 Capital statutar", 411 Credite bancare pe termen lung ", 521 Datorii pe termen scurt privind facturilor comerciale " i 611 Venituri din vnzri". Construcia conturilor de activ i de pasiv este diferit i necesit o examinare separat. Oglindirea contului de activ este artat mai jos (fig. 4.3). Structura contului de activ demonstreaz modul de efectuare a nregistrrilor n cont care const n urmtoarele: n debit se reflect situaia iniial a obiectului contabilizat (soldul iniial), operaiunile economice care majoreaz nsemntatea soldului iniial (rulajul) i soldul final; n credit se nscriu operaiunile economice care diminueaz importana activului. Soldul final poate fi debitor sau nul, deoarece este imposibil a consuma valori mai mari dect exist n realitate. Acesta se determin prin adunarea soldului iniial cu suma rulajului debitor al contului i scderea sumei rulajului creditor.

Contul
frnrliil rlpnmnirpn rnntnhii^

Debit Sold la nceputul lunii Operaiuni economice care duc la majorarea activului (+) Rulaj debitor Sold la sfritul lunii

Credit

Operaiuni economice care duc la micorarea activului (-), Rulaj creditor

Fig. 4.3. Schema contului de activ La determinarea soldului final al contului de activ poate fi utilizat urmtoarea formul: Sf=Si + D - C , unde Sf reprezint soldul final; Si-soldul iniial; D - rulajul debitor; C - rulajul creditor. In continuare este prezentat un exemplu de reflectare a informaiei n contul de activ: Contul 241 Casa" Debit Credit Sold 500 1. Intrri 20 000 2. Cheltuieli 18 000 3. Intrri 30 000 4. Cheltuieli 31500 Rulaj 50 000 Rulaj 49 500 Sold 1 000 Conform datelor din bilan, n casierie figureaz sold n sum de 500 lei. n baza acestei informaii, deschiznd contul respectiv, soldul la nceputul lunii n sum de 500 lei se nregistreaz n debit, ntruct este un cont de activ. Potrivitregulii de funcionare aconturilor de activ, sumele ce reprezint maj orari se nregistreaz n debit, iar sumele ce reprezint micorri - n

credit. Pe parcursul lunii curente n urma efecturii a dou operaiuni n casierie s-au ncasat mijloace bneti n sum total de 50 000 lei (20 000 + 30 000), ceea ce constituie rulaj debitor. Suma total a banilor utilizai din casierie (rulajul creditor) a constituit 49 500 lei. Dup determinarea rulajelor debitor i creditor ale contului este necesar a calcula soldul final al perioadei de gestiune: 500 + 50 000 - 4 9 500 = 1 0 0 0 lei. Schema contului de pasiv (fig. 4.4) este opus schemei contului de activ.

Pentru determinarea soldului contului de pasiv poate fi utilizat urmtoarea formul: Sf = S i + C - D . Exemplu de reflectare a informaiei n contul de pasiv:

Dup cum se vede din schema prezentat, n contul de pasiv modul de efectuare a nregistrrilor este urmtorul: n creditul contului se reflect soldul iniial, operaiunile economice care majoreaz valoarea soldului iniial (rulaj) i soldului final; n debit se nregistreaz operaiunile economice care micoreaz valoarea soldului iniial (rulaj), n conturile de pasiv soldul este permanent creditor (sau nul), ntruct pot fi utilizate doar sursele de finanare existente. Soldul final al contului de pasiv este egal cu suma soldului creditor la nceputul perioadei i a rulajului creditor cu scderea rulajului debitor.

Conform datelor din bilan, datoriile fa de banc pentru creditele pe termen lung au constituit 60 000 lei. Deschiznd contul 411 Credite bancare pe termen lung ", soldul la nceputul lunii n sum de 60 000 lei se nscrie n credit, ntruct este un cont de pasiv. Pe parcursul lunii, n urma efecturii a dou operaiuni, datoriile sau majorat n sum total de 300 000 lei (100 000 + 200 000), ceea ce constituie rulaj creditor. Diminuarea datoriilor ca rezultat al rambursrii creditului n urma efecturii a dou operaiuni constituie 320 000 lei (150 000 +170 000), adic este rulaj debitor. Dup determinarea rulajelor creditor i debitor ale contului se calculeaz soldul final egal cu 40 000 lei (60 000 + 30 000 - 320 000). Soldurile finale ale conturilor de activ i de pasiv sunt preluate la sfritul perioadei de gestiune n bilanul contabil. De aceea aceste conturi se numesc conturi de bilan. ns este de remarcat c exist conturi care nu se reflect n bilan. Acestea sunt conturile de consumuri i alte conturi din clasa 8, sumele acumulate (rulajele) ale crora se deconteaz la finele fiecrei perioade de gestiune, astfel nchizndu-le. De aceea astfel de conturi nu au

solduri iniial i final i se numesc conturi tranzitorii. Conturile tranzitorii cuprind conturile 811,, Producia de baz ", 812,, Activiti auxiliare " i 813,, Consumuri indirecte de producie ". Modul de reflectare a informaiei n conturile tranzitorii este redat maijos.

Consumurile n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie " se acumuleaz pe parcursul lunii de gestiune, iar n credit acestea se deconteaz totalmente la finele lunii, de aceea soldul lipsete (nu are sold). 4.4. Dubla nregistrare i nsemntatea acesteia Conturile au aprut ca unul din primele procedee ale contabilitii. Totodat despre acestea trebuie i este necesar de vorbit numai n raport cu aplicarea dublei nregistrri care a transformat toate conturile ntr-un sistem unic nchis. Dubla nregistrare a aprut ca urmare a dezvoltrii economice. Prima descriere sistemic a acesteia a aprut n anul 1494 i a fost dat de clugrul franciscan Luca Paciolo. Marele poet german Goethe a numit dubla nregistrare una din cele mai sublime creaii ale spiritului omenesc".

Antonio Tallente, introducnd n anul 1525 noiunea de contabilitate dubl, a subliniat c dac n eviden lipsete dubla nregistrare, nu exist temeiuri nici pentru inerea contabilitii. Sistemul dublei nregistrri se bazeaz pe principiul dualismului care nseamn c toate fenomenele economice au dou aspecte: majorri i micorri, pierderi i procurri, apariii i dispariii care se compenseaz reciproc i se reflect n dou conturi. Dualitatea reflectrii n contabilitate este un principiu important i fundamental. De la dubla nregistrare ncepe contabilitatea. O particularitate caracteristic a contabilitii este reflectarea fiecrei operaiuni economice nu ca un fenomen economic izolat, ci ca o parte component a programului economic n funciune. Acest lucru se realizeaz datorit faptului c fiecare operaiune economic, pornind de la coninutul economic al acesteia i dualismul caracterului, vizeaz n mod obligatoriu dou obiecte contabile i respectiv dou conturi. De exemplu, n cazul n care ntreprinderea procur mrfuri, pe de o parte, se mrete cantitatea acestora la depozit, iar, pe de alt parte, cu aceeai sum se micoreaz mijloacele bneti existente, dac mrfurile sunt cumprate contra numerar sau apar datorii fa de furnizori, dac mrfurile nu sunt nc achitate. Metoda dublei nregistrri a operaiunilor economice n contabilitate este condiionat nu att de tehnica efecturii nregistrrii contabile, ct de natura economic a micrii tuturor obiectelor de eviden contabil. Reflectarea dubl a operaiunilor economice pe conturi reprezint un important procedeu al contabilitii care nregistreaz obiectiv operaiunile economice efectuate i este condiionat de procesele reale care se produc n gospodrie. Datorit dublei nregistrri n conturi sistemul informaional al contabilitii capt dinamism, capacitatea de a reflecta nu numai caracteristica cantitativ i calitativ a informaiei economice, ci i

micarea fluxurilor acesteia. Dubla nregistrare caracterizeaz micarea obiectelor contabile, indic direcia acestei micri, genereaz informaii care au un coninut dublu: arat modificarea obiectelor contabilizate n dou conturi legate; urmrete direcia micrii obiectelor contabile. Debitul i creditul aceleiai sume constituie n contabilitatea n partid dubl dou elemente ale nscrierii operaiunii n dou conturi. Prin urmare, la reflectarea operaiunilor n contabilitate cu utilizarea metodei dublei nregistrri sunt prezente n mod obligatoriu trei componente: coninutul operaiunii economice (descrierea acesteia), contul debitat, contul creditat. Aceasta permite a stabili interdependena economic a obiectelor contabile. Legtura reciproc dintre conturile contabile prin intermediul dublei nregistrri se numete corespondena conturilor. n continuare vom prezenta un exemplu de reflectare a operaiunilor n conturile contabile dup metoda dublei nregistrri. Furnizorii au livrat materiale, valoarea crora n sum de 40 000 lei nc nu a fost achitat. n sistemul dublei nregistrri aceast operaiune economic noate fi reflectat n felul urmtor.

Generaliznd cu ajutorul dublei nregistrri datele unor conturi corespondente concrete, obinem informaii privind modificrile obiectelor contabile.

Dubla nregistrare, fiind elementul important al metodei contabilitii, ndeplinete de asemenea funcii de control. Cu ajutorul acesteia se efectueaz controlul asupra veridicitii informaiei privind operaiunile economice i corectitudinea reflectrii acestora n cadrul sistemului de conturi. n cazul efecturii controlului trebuie s fie ndeplinite n mod obligatoriu urmtoarele condiii: suma rulajelor debitoare trebuie s fie ntotdeauna identic cu suma rulajelor creditoare din cadrul aceluiai sistem de conturi; suma soldurilor debitoare este ntotdeauna identic cu suma soldurilor creditoare din cadrul aceluiai sistem de conturi; Lipsa unei atare egaliti arat nclcarea principiului dualitii reflectrii, adic existena greelilor comise la nregistrarea datelor n conturile contabile care trebuie s fie depistate i lichidate. Operaiunile economice se reflect n conturile contabile n consecutivitatea efecturii acestora, adic n ordine cronologic, nainte de nregistrarea sumelor operaiunilor n conturi se analizeaz coninutul acestora n baza documentelor primare i se aleg conturile n care trebuie s se efectueze nregistrrile. Reflectarea fiecrei operaiuni economice, fiind corect din punctul de vedere al metodologiei i argumentrii, constituie garania obiectivittii i veridicitii contabilitii. La desfurarea activitii economice la ntreprinderi se efectueaz un numr mare de diverse operaiuni. ns, lund n considerare influena acestora asupra modificrilor care se produc n componena mijloacelor (activelor) i surselor de formare (pasivelor), pot fi evideniate patru tipuri de operaiuni economice. Primul tip este legat de modificarea produs numai n componena

activelor ntreprinderii. n acest caz un tip de active se majoreaz, alt tip - se micoreaz. La reflectarea unui atare tip de operaiuni economice se utilizeaz dou conturi de activ: n debitul unui cont se arat majorarea activului, iar n creditul altui cont - micorarea acestuia. Exemplu. De pe contul de decontare s-au ridicat mijloace bneti n numerar n sum de 50 000 lei. Aceast operaiune se reflect n conturi n felul urmtor:

ncasarea banilor n casierie a dus la majorri n contul de activ 241 Casa " i micorarea disponibilului din contul de activ 242 Cont de decontare ". AI doilea tip de operaiuni economice este legat de modificri produse numai n componenta pasivelor ntreprinderii. n acest caz un tip de pasive se majoreaz, alt tip - se micoreaz. La reflectarea unui atare tip de operaiuni economice se utilizeaz dou conturi de pasiv: n creditul unui cont se indic majorarea pasivului, iar n debitul altui cont - micorarea acestuia. Exemplu. O parte din profitul anilor trecui n sum de 120 000 lei se utilizeaz pentru majorarea capitalului statutar. Schema reflectrii acestei operaiuni n conturi este urmtoarea:

Utilizarea profitului a dus la micorarea acestuia n contul 332 Profitul nerepartizat al anilor precedeni " i majorarea capitalului statutar n contul 311 Capital statutar". AI treilea tip de operaiuni economice este legat de intrarea mijloacelor la ntreprindere, ceea ce duce la majorarea att a activelor, ct i a pasivelor. La reflectarea acestui tip de operaiuni economice se utilizeaz contul de activ i contul de pasiv. n debitul contului de activ se reflect majorarea activului, iarn creditul contului de pasiv-majorarea pasivului. Exemplu. ntreprinderea a primit de la banc un credit pe termen scurt n sum de 100 000 lei. Aceast operaiune va fi reflectat n conturile contabile n felul urmtor.

Primirea creditului a dus la majorarea mijloacelor bneti n contul 242 Cont de decontare " i a datoriilor fa de banc, ce este reflectat n contul 577 Credite bancare pe termen scurt". Al patrulea tip de operaiuni economice este legat de ieirea mijloacelor economice din gestiunea ntreprinderii, fapt ce duce la micorarea concomitent a activelor i pasivelor. La reflectarea acestui tip de operaiuni de asemenea se utilizeaz conturile de activ i de pasiv. In cadrul creditului contului de activ se arat micorarea activului, iar n debitul contului de pasiv-micorareapasivului. Exemplu. Din casierie au fost achitate datoriile aferente salariailor n sum de 30 000 lei.

Prin urmare, achitarea salariilor angajailor a dus la diminuarea numerarului n contul 241 Casa " i diminuarea datoriilor lor fa de angajai, ce este reflectat n debitul contului 531,, Datorii fa de personal privind retribuirea muncii".
Operaiunile economice examinate mai sus cuprind toate variantele posibile de utilizare a conturilor pentru reflectarea operaiunilor n cadrul sistemului dublei nregistrri.

4.5. nregistrri contabile i tipurile acestora Obiectele contabile reflectate n conturi intr n coresponden care se caracterizeaz prin adresele modificrilor survenite ca rezultat al operaiunilor economice efectuate i mrimea acestor modificri. Adresele corespondenei conturilor sunt elementele conturilor (denumirea sau codurile acestora) care caracterizeaz obiectul contabil reflectat n cont. Conturile legate reciproc cu operaiunile economice se numesc conturi corespondente. Corespondena conturilor contabile depinde de un ir de factori, din care principalii sunt: factorii economici, organizatorici, juridici i metodologici. Factorii economici influeneaz asupra corespondenei conturilor contabile prin micarea activelor i pasivelor i metodele

de inere a contabilitii. Micarea activelor i pasivelor se reflect prin nregistrri contabile simple i compuse i determin corespondena conturilor contabile. Factorul economic este o mrime variabil care depinde de numrul de conturi utilizate, tipurile de activiti, diversitatea operaiunilor economice. Factorii organizatorici depind de structura sistemelor economice i gestionarea unitilor economice, precum i de formele de organizare a contabilitii la ntreprinderi (mixte, pe aciuni, mici etc.) Tipurile de lucrri contabile dup caracter i volum nu sunt similare. Indicatorii din rapoarte, de exemplu, pentru ntreprinderile mici, vor fi diferii. Factorii juridici sunt condiionai de actele normative juridice. Prin actele normative evidente se reglementeaz metodele de administrare a gospodriei, procedeele de creare i lichidare a ntreprinderii, modul de recuperare a prejudiciului, drepturile, obligaiunile i responsabilitatea contabililor. Factorii juridici influeneaz asupra corespondenei conturilor prin intermediul factorilor economici i organizatorici. Dac din unele motive se ncalc interrelaiile factorilor juridici cu cei economici i organizatorici, factorii juridici influeneaz nemijlocit conturile contabile. Factorii metodologici sunt condiionai de metodele care rezult din Standardele Naionale de Contabilitate, Legea contabilitii i alte documente care reglementeaz metodele de inere a contabilitii a unor obiecte concrete, precum i de procedeele juridice utilizate n contabilitate, cum sunt documentarea i inventarierea, evaluarea i calculaia, conturile i dubla nregistrare, rapoartele financiare. Corectitudinea, fundamentarea economic, juridic i metodologic a fiecrei corespondene a conturilor reprezint o garanie indispensabil a obiectivittii i veridicitii contabilitii. Modalitatea de exprimare a relaiilor dintre dou conturi i a

estimrii valorice a indicatorului care caracterizeaz operaiunea economic concret se numete formul contabil (nregistrare). Prin urmare, formula contabil reprezint descrierea operaiunii economice i este menit s evidenieze calitile substaniale specifice operaiunilor. Aceasta conine urmtoarele elemente: denumirea (codul) contului debitor; denumirea (codul) contului creditor; - mrimea modificrilor (suma). Formula se ntocmete de contabil dup: contientizarea i analiza operaiunii economice nregistrate n documentul primar; stabilirea tipului de modificri generate de operaiunea respectiv; - determinarea conturilor corespondente n care trebuie reflectate modificrile; stabilirea uneia din cele dou pri ale contului (debit sau credit) n care trebuie s fie reflectat operaiunea economic. Formula contabil poate fi prezentat ntr-o variant simplificat, n care se indic numai conturile corespondente. De exemplu, operaiunea de ncasare a banilor din vnzarea mrfurilor poate fi redat astfel: Debit contul 241 Casa" 8 000 lei Credit contul 611 Venituri din vnzri" 8 000 lei. n funcie de numrul de conturi corespondente formulele contabile se subdivizeazn simple i compuse. nregistrarea contabil care este format dintr-un cont debitor i un cont creditor se numete formul contabil simpl. Exemplu. Din casieria ntreprinderii au fost transferate pe contul de decontare la banc mijloace bneti n sum de 7 000 lei. n urma

acestei operaiuni economice s-au produs modificri n dou conturi: 241 Casa " i 242 Cont de decontare ". Analiznd coninutul operaiunii economice i lund n consideraie regulile de funcionare a conturilor, operaiunea trebuie s fie reflectat prin urmtoarea nregistrare: Debit contul 242 Cont de decontare" 7 000 lei. Credit contul 241 Casa" 7 000 lei Dup trecerea n cont a sumei soldul contului de decontare n banc s-a majorat cu 7 000 lei,iar n casieria ntreprinderii s-a micorat cu aceeai sum. Corespondena conturilor poate fi notat i altfel - prin sgei n schema cunoscut de conturi n form de litera T. Aceast metod este ilustrativ i se utilizeaz numai n scopuri didactice. n baza datelor din exemplul prezentat, schema corespondenei conturilor este urmtoarea:

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Debit contul 213,, Obiecte de mic valoare i scrut durat " 5 000 lei Credit contul 521 Datoriipe termen scurt privind facturile comerciale " 35 000 lei Aceast nregistrare contabil este compus, ntruct dou conturi se debiteaz i un cont se crediteaz. Operaiunea a condus la majorarea: volumului materialelor la depozitul ntreprinderii n contul de activ 211 Materiale"; volumului obiectelor de mic valoare i scurt durat intrate pe contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat "; datoriilor fa de furnizori, ceea ce s-a reflectat n contul de pasiv 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale". Aceast operaiune economic este prezentat schematic n fig.4.5. Contul 211 Materiale" Debit Sold 40 000 2 ) 30 000 Credit Contul 213 Obiectede mic valoare i scrut durat " Debit Credit Sold 20 000 2) 5 000

Bazele contabilitii Vom examina, de asemenea, un exemplu de nregistrare contabil compus, n cadrul creia un cont se debiteaz i cteva conturi se crediteaz. Exemplu. In producia de baz se efectueaz urmtoarele consumuri: s-au consumat materiale de baz 60 000 lei s-au calculat salariile muncitorilor din producia de baz 40 000 lei s-au calculat contribuiile la asigurrile sociale din salariile calculate muncitorilor 11600 lei s-au inclus n costul produciei consumuri indirecte de producie 3 0 000 lei nregistrarea contabil va avea urmtorul aspect: Debit contul 811 Producia de baz " 141 600 lei Credit contul 211 Materiale " 60 000 lei Credit contul 557 "Datoriifa de personal privind retribuirea muncii" 40 000 lei Credit contul 533 Datorii privind asigurrile " 11 600 lei Credit contul 813 Consumuri indirecte de producie" 30 000 lei nregistrrile contabile compuse nu ncalc regulile dublei nregistrri, ntruct, ca i n nregistrrile contabile simple, se pstreaz reflectarea interdependent a operaiunilor economice n debitul i creditul conturilor (egalitatea totalurilor debitoare i creditoare). Utilizarea formulelor contabile compuse reduce substanial numrul nregistrrilor pe conturi, faciliteaz munca contabilului. Operaiunile economice se nscriu n conturile contabile n consecutivitatea efecturii acestora, adic n ordine cronologic. n activitatea practic nregistrarea cronologic se efectueaz n registrele contabile i servesc drept un important mijloc de control asupra 101

Contul 521 Datoriipe termen scurt privind facturile comerciale " Debit Sold

Credit 50 000 2 ) 30 000 2 ) 5 000

Fig. 4.5. Schema nregistrrii contabile compuse

100

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 4.2 Jurnal de nregistrare a operaiunilor economice pe luna octombrie Conturi Suma n Operaiunea economic corespondente lei debit credit 1. Din casierie s-a depus pe contul de decontare suma ncasat 2. Conform facturii fiscale nr. 217802 din 15.10.03 de la furnizor s-au primit: materiale obiecte de mic valoare i scurt durat 3. n procesul de producie s-au efectuat urmtoarele consumuri: materiale de baz; salarizarea muncitorilor a produciei de baz; contribuii la asigurrile sociale la salariile calculate muncitorilor a produciei de baz; consumuri indirecte de producie
811 811 533 813 811 531 811 211 213 521 211 521 242 241

Bazele contabilitii oportunitii i plenitudinii reflectrii operaiunilor economice pe conturi. In jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice se nscriu numrul, data i coninutul succint al operaiunii economice, conturile corespondente, suma. Acesta se ntocmete n baza documentelor primare, care confirm efectuarea operaiunii. Reflectarea operaiunilor economice n registru poart denumirea de nregistrare contabil. In tabelul 4.2 este prezentat un exemplu de ntocmire a jurnalului de nregistrare n baza operaiunilor economice indicate mai sus.

7 000

4.6. Conturi sintetice i analitice, interdependena acestora

30 000 5 000 Pentru organizarea produciei i gestionarea activitii economice sunt necesare date detaliate privind obiectele contabile. n scopul obinerii informaiei privind existena, micarea, starea i utilizarea fiecrui obiect contabil se utilizeaz dou tipuri de conturi: sintetice de gradul I i II i analitice. Conturile sintetice conin indicatorii generalizatori privind obiectele economice ale contabilitii, adic activele, capitalul, datoriile n expresie valoric unic. Contabilitatea efectuat cu ajutorul conturilor sintetice se numete contabilitate sintetic. Generalizarea informaiei n conturile sintetice reprezint o metod de edificare a sistemului de informaii argumentat tiinific care const din cteva niveluri, fiecare ndeplinindu-i sarcinile sale n gestionarea proceselor economice. Primul nivel sunt conturile sintetice de gradul I, al doilea nivel subconturile i al treilea nivel - conturile analitice. Astfel, fiecare cont sintetic reprezint un sistem informaional complicat care cuprinde cteva niveluri de detaliere a informaiei. n cadrul unui astfel de sistem informaional contul sintetic joac rolul de ecran, care generalizeaz datele contabile n expresie bneasc unic pe tipuri omogene de bunuri i surse ale acestora. 103

60 000 40 000

11 600 30 000

102

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Conturile de gradul II, ca i conturile sintetice, sunt reglementate de Planul de conturi contabile, ns ntreprinderile pot introduce, dup caz, conturi suplimentare de gradul II (subconturi). Prin subcont se nelege identificatorul grupei de obiecte de nivel mai inferior dect contul sintetic de gradul I. Similar conturilor subconturilor li se atribuie denumirea i simbolul (vezi 4.9). Modul de utilizare a subconturilor i conturilor sintetice n ansamblu este identic. Aplicarea subconturilor are o mare nsemntate pentru conturile sintetice cu o componen diferit a obiectelor contabilizate. Subconturile se utilizeaz preponderent pentru evidena mij loacelor fixe, materialelor, operaiunilor de decontare etc. Pentru gestionarea ntreprinderii i controlul activitii economice, ns, este necesar informaia privind prile componente ale elementelor patrimoniale, soldurile i micarea acestora att n expresie bneasc, ct i cantitativ, privind datoriile concrete etc. De exemplu, referitor la mrfuri trebuie s se tie felurile de mrfuri, cantitatea acestora, locul de aflare a fiecrei mrfi, gestionarii. Rspunsul la aceste ntrebri l ofer conturile analitice utilizate n contabilitate. Conturile care detaliaz i dezvluie coninutul conturilor sintetice pe tipuri de bunuri, surse de formare a acestora i procese efectuate se numesc conturi analitice. Contabilitatea care se ine n conturile analitice pe contulmateriale" i alte conturi care grupeaz informaia detaliat privind patrimoniul, datoriile i operaiunile economice n cadrul fiecrui cont sintetic se numete contabilitate analitic. De exemplu, n contul 211 Materiale " se contabilizeaz mrimea total a valorii materialelor. Informaia privind existena concret, denumirea i locul de aflare a fiecrui tip de materiale poate fi furnizat de contabilitatea analitic efectuat n conturile analitice. 104

Bazele contabilitii Conturile analitice se deschid n cadrul contului sintetic corespunztor, efectundu-se aceleai nregistrri ca i n contul sintetic, ns dup anumite criterii n ce privete indicatorii detaliai de care au nevoie utilizatorii interni ai ntreprinderii. nregistrrile n conturile contabilitii sintetice, subconturile i conturile contabilitii analitice se efectueaz n baza acelorai documente contabile. De aceea condiia obligatorie a inerii corecte a contabilitii sintetice i analitice este egalitatea totalurilor acestora i anume: soldul (stocul) unui cont sintetic trebuie s fie egal cu suma soldului tuturor conturilor analitice aferente acestuia; rulajele debitor i creditor ale unui cont sintetic trebuie s fie egale cu suma rulajelor debitor i creditor (corespunztor) ale tuturor conturilor analitice aferente acestuia. In cazul n care contul sintetic reprezint un cont de activ, este evident c conturile analitice ale acestuia de asemenea sunt conturi de activ. Acest mod se extinde i asupra contului de pasiv. Interdependena dintre conturile de gradul I i II i conturile analitice este ilustrat n fig. 4.6. Din schem se observ c contul 211 Materiale " este divizat n subconturi i conturi analitice care reflect detaliat micarea fiecrui tip de materiale. Din schem se observ c contul 211 Materiale " este divizat n subconturi i conturi analitice care reflect detaliat micarea fiecrui tip de materiale. n decursul perioadei de gestiune fiecare operaiune economic se reflect concomitent cu suma total din contul sintetic i sumele particulare din conturile contabilitii analitice deschise n dezvoltarea acestuia. Prin urmare, ntre contul sintetic 211 Materiale ", subcontul i contul analitic aferente acestuia exist o legtur reciproc strns. n conturile analitice se reflect aceleai operaiuni economice omogene ca i n contul sintetic, ns pe grupe mai detaliate. 105

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

Contul sintetic 211 Materiale"

Legtura informaional respectiv se manifest n reflectarea operaiunilor economice sub form detaliat n contabilitatea analitic i ntocmirea corespondenei conturilor n contabilitatea sintetic. 4.7. Balane de verificare i nsemntatea de control al acestora Pentru gestionarea activitii economice a ntreprinderii i verificarea inerii contabilitii sunt necesare date centralizate. nregistrrile efectuate pe parcursul lunii n conturi sunt separate i caracterizeaz, de regul, un obiect contabil concret. n afar de aceasta, apare necesitatea n verificarea corectitudinii i plenitudinii nregistrrilor efectuate n conturi a tuturor obiectelor cuprinse de contabilitate. Caracteristica general a tuturor obiectelor contabile poate fi obinut prin sistematizarea unor indicatori ntr-un singur loc. Pentru sistematizarea informaiei coninute n conturi se ntocmesc balane de verificare. Acestea reprezint un procedeu de generalizare a nregistrrilor, rulajelor i soldurilor conturilor analitice i sintetice intervenite ntr-o perioad de gestiune (luna), n scopul verificrii exactitii operaiunilor economice efectuate n contabilitatea analitic i sintetic, pentru ntocmirea bilanului contabil i a raportului privind rezultatele financiare. In balanele de verificare se reflect informaia privind soldurile iniiale i soldurile finale, totalurile rulajelor debitor i creditor intervenite pe parcursul lunii. Dup felul conturilor se deosebesc balane de verificare a conturilor sintetice i balane de verificare a conturilor analitice. n balana de verificare a conturilor sintetice se enumr toate conturile utilizate la ntreprindere, rezervndu-se totodat pentru fiecare din ele un rnd, apoi urmeaz trei coloane-perechi, fiecare constnd din debit i credit.
107

Subconturi

2111 Materii prime i materiale de Conturi analitice

2113 Combustibil"

Etc.

1 Conturi analitice
r

-g
T3 O

II

o
N
C3

IU

>a c

o
o
PH

a o o

%. 4.6. Interdependena dintre conturile sintetice i analitice conturile analitice intr n coresponden cu alte conturi numai prin contul sintetic care le unete (conturile analitice propriuzise nu intr n coresponden nici cu un tip de conturi). Divizarea conturilor n sintetice i analitice subdivizeaz sistemul informaional n dou tipuri intercorelate de contabilitate: 1) clasificarea, gruparea i acumularea informaiei - contabilitatea analitic; 2) generalizarea informaiei n expresie valoric n scopul prelucrrii ulterioare i transmiterii acesteia - contabilitatea sintetic. 106

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Coloana 1, Sold iniial" prezint soldurile debitor i creditor ale conturilor la nceputul lunii care trebuie s coincid cu datele bilanului iniial: suma nscris n coloana debitoare a balanei de verificare trebuie s coincid cu sumele reflectate n posturile de activ, iar sumele nscrise n coloana creditoare - cu sumele pasivului din bilanul contabil. Coloana 2, Rulaje lunare" cuprinde rulajele debitor i creditor ale conturilor din perioada de gestiune curent. ntruct fiecare operaiune economic efectuat pe parcursul perioadei de gestiune se nscrie n debitul i creditul conturilor n aceleai sume, urmeaz a se obine n mod obligatoriu egalitatea totalurilor rulajelor debitoare i creditoare. Coloana 3, Sold final" - totalul sumelor debitoare i sumelor creditoare de asemenea trebuie s fie egale, deoarece soldul se calculeaz pentru fiecare cont n baza soldurilor iniiale i rulajelor lunare. Soldul final al conturilor de activ se determin prin nsumarea soldului iniial cu rulajul debitor i scderea din suma obinut a rulajului creditor. Soldul final al conturilor de pasiv se determin prin adunarea soldului iniial cu rulajul creditor i scderea din suma obinut a rulajului debitor. Egalitatea totalurilor celor trei coloane ale balanei de verificare a conturilor sintetice rezult din esena metodei dublei nregistrri, n cadrul creia fiecare operaiune economic se reflect de dou ori n debitul unui cont i creditul altui cont cu sume egale. Egalitatea-pereche a totalurilor din balanele de verificare a conturilor sintetice are o mare nsemntate de control, deoarece lipsa egalitii demonstreaz c exist o eroare n nregistrrile contabile care este necesar s fie depistat i corectat. Erorile pot fi comise la nregistrarea operaiunilor economice i anume: nregistrarea a fost efectuat nu n 108

Bazele contabilitii contul la care aceasta se refer sau nu la suma indicat n document. Pentru depistarea unor atare erori trebuie de verificat dac datele contabilitii sintetice i analitice coincid. Exactitatea datelor din balana de verificare a conturilor sintetice se verific prin corelaiile ce se stabilesc ntre datele corespunztoare ale contabilitii analitice. De asemenea unele erori constau n faptul c unele operaiuni economice nu au fost nregistrate n contul sintetic, ca urmare ultimul fiind incomplet. Plenitudinea nregistrrilor n conturile sintetice se stabilete prin compararea totalurilor rulajelor debitoare i creditoare indicate n balan cu totalul din jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice. Aceast egalitate este condiionat de faptul c suma fiecrei operaiuni economice este reflectat att n jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice (debit i credit), ct i n conturile contabile. Datele din coloanele 1 i 3 ale balanei de verificare a conturilor contabilitii sintetice reprezint o surs pentru ntocmirea bilanului contabil al ntreprinderii. Soldurile iniiale ale conturilor sintetice reprezint posturile din bilanul iniial, iar soldurile finale - posturile din bilan la finele perioadei de gestiune. O astfel de balan de verificare se numete balan circulant. Astfel balana de verificare a conturilor sintetice reprezint centralizarea rulajelor i soldurilor tuturor conturilor sintetice utilizate pentru ntocmirea unui bilan contabil nou, efectuarea unui control asupra nregistrrilor contabile i evaluarea situaiei generale a patrimoniului i surselor de formare a acestora n cursul perioadei de gestiune. Modelul balanei de verificare a conturilor sintetice este prezentat n tabelul 4.3

109

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Tabelul 4.3 Balana de verificare a conturilor sintetice pe luna septembrie (n lei)
debit 1 2 111 Active nemateriale" 8 000 113 "Amortizarea activelor nemateriale" 41 000 123 Mijloace fixe" 13 000 211 Materiale" 215 Producia n curs de execuie" 4 000 11 700 216 Produse" 221 Creane pe termen scurt 7 800 aferente facturilor comerciale" 227 Creane pe termen scurt ale 1 500 personalului" 241 Casa" 900 17 100 242 Cont de decontare" 311 Capital statutar" 332 Profitul nerepartizat (pierderea neacoperit)" al anilor precedeni 511 Credite bancare pe termen scurt" 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" 531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii" 533 Datorii privind asigurrile" 534 Datorii privind decontrile cu bugetul" 611 Venituri din vnzri" 711 Costul vnzrilor" 8 400 713 Cheltuieli generale i 1600 administrative" Total 115 000 Numrul i denumirea contului Sold la 31.08.03 credit 3 500 Ruk ijepe Sold la 30.09.03 luna se ptembrie credit debit credit debit 5 4 6 7 8 000 8 500 9 100 100 41000 7 200 14 300 2 000 2 000 10 200 10 600 4 100 1 500 400 18 350 63 700 1 000 12 600 8 300 3 500 400 1450 28 650 600

Bazele contabilitii

12 600 16 300 3 500 4 000 15 300 14 050 2 200 2 200 2 400 10 000 8 500 4 100 1 500 3 500 7 900 2 050 115 000 4 400 1 100 2 100 10 500

61 500 3 200 15 000 9 800 3 200 800 2 850 18 150

16 300 3 650

82 650 82 650 120 200 120 200

Dup cum rezult din balana de verificare, totalurile debitoare i creditoare ale conturilor constituie: sold iniial -115 000 lei, rulaje 82 650 lei, sold final - 120 000 lei. Egalitatea totalurilor corespunztoare demonstreaz corectitudinea reflectrii n contabilitatea curent a tuturor operaiunilor economice i calcularea soldurilor conturilor sintetice. Balana de verificare a conturilor sintetice are, dup cum s-a menionat deja, o mare nsemntate de control, ns posibilitile utilizrii acesteia sunt destul de limitate. Rulajele indicate n ea reprezint totalurile operaiunilor nregistrate ntr-un cont sau altul. In baza acestor date este imposibil a obine informaii mai detaliate, de exemplu, n legtur cu intrarea bunurilor sau direciile unde au fost expediate, despre natura bunurilor primite, la ce pre i n ce cantitate. Totodat, astfel de date sunt necesare ntreprinderii i pentru conducerea operativ. Pentru a obine date diverse dup gradul de detaliere, pe lng balanele de verificare a conturilor sintetice, se ntocmete balana de verificare a conturilor analitice care reprezint totalurile rulajelor i soldurilor conturilor analitice. Acestea sunt destinate obinerii informaiei privind situaia i micarea patrimoniului ntreprinderii, precum i controlului asupra corectitudinii i plenitudinii nregistrrii datelor n contabilitate. Balanele de verificare ale conturilor contabilitii analitice se ntocmesc de asemenea lunar i sunt de dou tipuri: balane de verificare a conturilor analitice destinate evidenei valorilor materiale i balane de verificare a conturilor analitice destinate evidenei operaiunilor de decontare. Balanele de verificare a conturilor analitice se deschid pentru detalierea informaiei a unui oarecare cont sintetic. De exemplu, conturile analitice privind stocurile de mrfuri i materiale includ numrul de nomenclator sau de ordine, unitile de msur i
111

110

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean micarea valorilor dup cantitate i sum. Vom prezenta n continuare un exemplu de contabilitate analitic a materialelor. Contul sintetic 211 Materiale " cuprinde urmtoarea informaie pe luna septembrie: Contul 211 Materiale" Debit Sold la 31.08.03 Intrri Rulaj Sold la 30.09.03 13 000 8 500 8 500 14 300 Ieiri Rulaj 7 200 7200 Credit

Bazele contabilitii
o

-o
O

c
tl

"5 o

O un

ii

E
es

B
ii

ii ii

Balana de ferificare a conturilor analitice destinate evidenei materialelor este prezentat n tabelul 4.4. Pentru a ne convinge de corectitudinea nregistrrilor n conturile contabilitii analitice, indicatorii finali n etalon bnesc se compar cu datele contului sintetic 211 Materiale". Soldul la 31.08.03 din balana de verificare corespunde cu soldul iniial al contului sintetic 211 Materiale " i constituie 13 000 lei. Totalul intrrilor din balana de verificare pe luna septembrie corespunde rulajului debitor al contului sintetic 211 Materiale" i constituie 8 500 lei. Totalul ieirilor din balana de verificare corespunde rulajului creditor al contului sintetic 211 Materiale" i constituie 7 200 lei. Soldul final la 30.09.03 din balana de verificare corespunde soldului contului sintetic 211 Materiale" i constituie 14 300 lei. Este necesar a lua n considerare faptul c spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice aceast balan de verificare analitic nu are egaliti n cadrul rulajelor. Balana de verificare a conturilor analitice pentru evidena 112

es O >es

s
'u
ii

O in O

o
c cs

CM

" a E ^ " C s B

a u

3 ,_^

6J

8.

03 C

113

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean decontrilor difer de balana de verificare a conturilor analitice destinat evidenei valorilor materiale prin faptul c acestea conin un singur etalon bnesc. Cele sus menionate pot fi ilustrate printr-un exemplul ce vizeaz decontrile cu furnizorii. In acest scop sunt prezentate datele contului sintetic 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale " pe luna septembrie. Contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Debit Achitarea datoriilor Achitarea datoriilor Rulaj 3 000 7 000 10 000 Sold la 31 .08.03 Formarea datoriilor Formarea datoriilor Rulaj Sold la 30 .09.03 Credit 9 800 2 250 6 250 8 500 8 300

Bazele contabilitii Soldul la nceputul lunii al conturilor contabilitii analitice coincide cu soldul contului sintetic 527 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i constituie 9 800 lei. Comparnd rulajele, de asemenea ne convingem n coincidena acestora. Rulajul debitor constituie 10 000 lei, iar rulajul creditor- 8 500 lei. Corespund de asemenea i soldurile finale n sum de 8300 lei. n aceasta i const funcia de control a balanei de verificare a conturilor analitice. Deseori pentru compararea datelor contabilitii analitice cu datele contabilitii sintetice n locul balanelor de verificare se ntocmesc balanele soldurilor. Acestea sunt numite astfel, deoarece ele includ numai soldul, adic soldurile finale ale stocurilor de mrfuri i materiale dup natur, locuri de pstrare, gestionri. Soldurile se reflect n balane n etaloane naturale i bneti. n aceste balane lipsesc indicatorii rulajelor, ceea ce simplific ntocmirea acestora (tab. 4.6). Tabelul 4.6 Balana soldurilor pentru contul 211 Materiale" Denumirea materialelor Zahr tos Fin de gru de calitate superioar Fin de gru de calitatea I Total 3,00 2,50 1 020 800 3 060 2 000 7310 2 300 6 900 12 300 Pre, lei' Sold la 31 ianuarie Cantita suma, -tea, kg lei 4,50 . 500 2 250 Sold la 28 februarie Cantita- suma, tea, kg lei 1 200 5 400

Datele concrete privind conturile analitice n cadrul contului 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" sunt prezentate n balana de verificare (tab. 4.5). Tabelul 4.5 Balana de verificare a conturilor analitice de eviden a decontrilor cu furnizorii pe luna septembrie 2003 Furnizor Fabrica de zahr Alexndreni" Combinatul de panificaie din Chiinu Total Sold la 31 august debit credit 2 800 7 000 9 800 Rulaj pe luna septembrie debit credit 3 000 7 000 10 000 2 250 6 250 8 500 Sold la 30 septembrie credit debit 2 050 6 250 8 300

n funcie de forma de contabilitate (de exemplu, n cazul utilizrii formei pe jurnale - order, atunci cnd contabilitatea analitic i cea sintetic se in pe diverse conturi ntr-un singur sistem de nregistrare), datele contabilitii analitice i sintetice se compar nemijlocit cu totalul

114

115

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean rulajelor contului sintetic. Date concrete privind rulajele tuturor conturilor le furnizeaz balana de verificare ah. Ea se ntocmete dup principiul matriceal, n baza datelor din jurnalul de nregistrare sau jurnalele-order, n care se indic anticipat corespondena conturilor pentru toate operaiunile economice. n activitatea practic tehnica ntocmirii acesteia este facilitat de formularele propriu-zise ale jurnalelor-order care prevd gruparea rulajelor debitoare i creditoare ale conturilor corespondente. n balana de verificare ah tab.4.7 pentru fiecare cont snt rezervate o coloan i un rnd la intersecia crora se obin egaliti. La conturile aflate pe rnduri se nscriu sumele debitoare, iar la conturile aflate pe coloane se nscriu sumele creditoare, ceea ce permite a reduce numrul de nregistrri n contabilitate. Corespondena conturilor se reflect prin nregistrarea sumei operaiunii economice la intersectarea coloanei i rndului respective. De exemplu, celula de intersecie a rndului care corespunde contului Mrfuri " i coloana care corespunde contului Datorii pe termen scurt aferente facturilor comerciale " exprim nregistrarea: Debit contul 217 Mrfuri" 30 000 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturilor comerciale" 30 000 lei. Aceast coresponden a conturilor reflect operaiunile privind intrarea mrfurilor de la furnizori. Cu ajutorul balanei de verificare ah poate fi stabilit operativ corectitudinea corespondenei conturilor, modificrile intervenite n componena patrimoniului i surselor acestuia. Pe principiul nregistrrii sub form de ah se bazeaz o serie de procedee ale contabilitii operaiunilor economice, n special, cu utilizareaborderourilor cumulative, precum i modul de generalizare a nregistrrilor utilizate n contabilitate. Astfel, cu ajutorul balanelor de verificare se stabilete corecti116

Bazele contabilitii tudinea reflectrii operaiunilor economice n conturi prin metoda dublei nregistrri. Datele din balanele de verificare a conturilor sintetice se utilizeaz la ntocmirea bilanului contabil.

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 4.8. Interdependena conturilor contabile cu bilanul n contabilitate exist o legtur organic nu numai ntre conturi, diverse tipuri de contabilitate, ci i ntre conturi i bilan. Indicatorii din bilan, dup cum se tie, caracterizeaz starea patrimoniului dup componen (activ) i sursele de formare a acestuia (pasiv). Aceste date sunt prezentate n bilan la nceputul i finele perioadei de gestiune. Sumele nregistrate pe posturile bilanului la nceputul perioadei se reporteaz pe conturile sintetice corespunztoare (n debit sau credit). Aciunile n vederea alegerii din bilan a indicatorilor care caracterizeaz obiectul observrii la nceputul perioadei de gestiune i reportrii acestora n calitate de sold iniial pe conturile contabile se numesc deschiderea contului. Prin urmare, pentru a deschide conturile perioadei curente este necesar de a prelua soldul iniial din bilanul contabil, i, ca rezultat, se evideniaz legtura dintre conturi i bilan la data ntocmirii acestuia. n acest caz pentru fiecare tip de bunuri i surse de formare se deschide un cont distinct n care se nscrie soldul iniial. n contul de activ soldul iniial se nscrie n debit, iar n contul de pasiv - n credit. Totalul soldurilor iniiale ale conturilor de activ trebuie s fie egal cu totalul soldurilor iniiale ale conturilor de pasiv, concomitent, i cu totalurile activului i pasivului bilanului. Pe parcursul perioadei de gestiune, de exemplu, al lunii, n conturi se reflect modificrile (majorri i micorri) care s-au produs ca rezultat al efecturii operaiunilor economice. La finele perioadei de gestiune dup nregistrarea tuturor operaiunilor economice n fiecare cont se calculeaz rulajele debitor i creditor (totalurile micorrii sau majorrii patrimoniului i surselor) i soldurile la finele perioadei de gestiune. Ulterior rulajele i soldurile n scopul identificrii erorilor de nregistrare se trec n balana de verificare. Totalul soldurilor debitoare 118

Bazele contabilitii trebuie s fie egal cu totalul soldurilor creditoare. n cazul lipsei erorilor n contabilitate sau dup nlturarea acestora soldul final al conturilor st la baza ntocmirii bilanului contabil. Totalul activului trebuie s fie egal cu totalul pasivului. Exemplu. ntreprinderea dispune de urmtoarele date privind situaia patrimoniului i sursele de formare a acestuia (tab. 4.8). Tabelul 4.8 Bilanul contabil la 30 septembrie (varianta prescurtat) Activ Mijloace fixe Materiale Produse Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Casa Cont de decontare Total - activ Suma, lei Pasiv 60 000 Capital statutar 30 000 Credite bancare pe termen scurt 15 000 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale 10 000 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii 500 Datorii privind asigurrile 25 500 141 000 Total -pasiv Suma, lei 81 000 23 000 28 000 7 000 2 000 141 000

Operaiunile economice efectuate n luna octombrie sunt reflectate n contabilitatea curent (tab. 4.9).

119

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 4.9 Jurnal de nregistrare a operaiunilor economice pe luna octombrie Conturi Operaiunea economic Suma, lei corespondente debit credit 1. S-au primit materiale de la furnizor 521 12 000 211 2. S-a transferat de pe contul de 242 18 000 521 decontare pentru achitarea datoriilor fa de furnizor 3. S-a ridicat din contul de decontare 242 5 000 241 numerar n casierie 4. S-au pltit din casierie salarii 241 5 200 531 _personalului 221 5. S-au ncasat n contul de decontare 10 000 242 plile cumprtorilor 6. S-au virat din contul de decontare 242 2 000 533 contribuii organelor de asigurri sociale n baza informaiei prezentate este necesar: - a deschide conturi contabile; - a nscrie operaiunile economice n conturi, a calcula rulaj ele i a determina soldul final; - a ntocmi bilanul contabil la 31 octombrie. n baza datelor din posturile bilanului contabil (vezi tab. 4.8) se deschid conturile corespunztoare prin nscrierea soldului n debit sau credit, n funcie de faptul n care parte a bilanului acesta se afl - n activ sau pasiv. Deexemplu, suma de 30 000 lei din postul de bilan Materiale" se reflect ca sold n debitul contului 211 Materiale ". Utiliznd informaia din jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice (vezi tab. 4.9), se nscriu sumele corespunztoare n debitul sau creditul conturilor, indicndu-se numrul de ordine al operaiunii. 120

Bazele contabilitii Contul 123 Mijloace fixe" Debit Credit Sold 60 000 Rulaj Sold 60 000 Contul 311 Capital statutar" Debit Credit 81 000 Sold Rulaj Sold 81 000

Contul 211 Materiale" Debit Sold 1) Rulaj Sold 30 12 12 42 000 000 000 000 Credit -

Contul 511 Credite bancare pe termen scurt" Debit Credit Sold 23 000 Rulaj Sold 23 000

Contul 216 Produse"

Debit Sold Rulaj Sold

15 000 15 000

Credit

Contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Debit Credit Sold 28 000 2) 18 000 1) 12 000 Rulaj 18 000 12 000 Sold 23 000 Contul 531 Datorii fa de personal privind retribuirea Debit 4) 5 200 Sold Credit 7 000

Contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale" Debit Credit 10 000 Sold 10 000 5) 10 000 Rulaj Sold

Sold

1 800

121

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Contul 241 Casa" Debit Sold Rulaj Sold Debit Sold 500 3) 5 000 5 000 300 Credit 4) 5 200 5 200 Contul 533 Datorii privind asigurrile" Debit Credit 2 000 Sold 6) 2 000 Rulaj 2 000 Sold

Bazele contabilitii Tabelul 4.10 Bilanul contabil la 31 octombrie Activ Suma, lei Pasiv Mijloace fixe 60 000 Capital statutar Materiale 42 000 Credite pe termen scurt Produse 15 000 Datorii pe termen scurt 300 privind facturile Casa 10 500 comerciale Cont de decontare Datorii fa de personal privind retribuirea muncii Total activ 127 800 Total pasiv Suma, lei 81 000 23 000 22 000 1 800 127 800

Contul 242 Cont de decontare" 5) 25 500 10 000 10 000 10 500 Credit 2) 18000 3) 5000 6) 2000 25000

Rulaj Sold

Dup calcularea rulajelor conturilor i a soldurilor finale ale conturilor se purcede la ntocmirea bilanului contabil la 31 octombrie. Drept baz pentru completarea bilanului contabil servete soldul final al conturilor: soldul debitor al conturilor fiind nscris n activul bilanului, iar soldul creditor - n pasiv (tab. 4. 10). De exemplu, dup calcularea rulajelor debitor i creditor n contul 211 Materiale " se determin soldul final n sum de 42 000 lei. (30 000+12 000) care este reportat n activul bilanului contabil la 31 octombrie. Prin urmare, conturile se deschid n baza datelor din bilanul iniial, iar prin soldul lor final furnizeaz informaii suplimentare. De aici rezult legtura reciproc strns dintre conturi i bilan. Referitor la aceasta n teoria contabilitii exist dou puncte de vedere: - bilanul rezult din conturi; - conturile rezult din bilan.
122

n cazul n care bilanul contabil se ntocmete la finele perioadei de gestiune n baza datelor din conturi, firete, se aplic primul punct de vedere. Dac, ns, conturile se deschid n baza datelor soldului iniial pe posturi de bilan, este acceptabil cel de-al doilea punct de vedere. 4.9. Planul de conturi contabile n scopul obinerii unei informaii curente privind activitatea economic i generalizrii datelor pentru ntocmirea rapoartelor financiare este necesar un nomenclator de conturi contabile. Acesta trebuie s asigure utilizarea unor date necesare privind situaia i micarea patrimoniului, existena i modificarea surselor acestuia, veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare ale activitii ntreprinderii. n vederea realizrii acestor scopuri a fost elaborat Planul de conturi contabile care reprezint un nomenclator sistematizat de conturi care asigur uniformitatea contabilitii curente a activitii economice i reflectarea evenimentelor acesteia. Utilizarea acestuia asigur descrierea clar i obiectiv
123

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

a operaiunilor economice, reflectarea uniform a activelor i pasivelor n contabilitate conform cerinelor Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.). Planul de conturi reprezint un act normativ de baz n domeniul contabilitii i, bazndu-se pe nomenclatorul acestuia, contabilul nregistreaz operaiunile economice i le transform ntr-o informaie sistematizat. Cu ajutorul acestuia fiecare operaiune economic este reflectat dublu n contabilitate. nelegnd sensul informaiei reflectate n conturi administraia are posibilitate s analizeze operaiunile economice i s ia n mod operativ deciziile respective. Planul de conturi contabile, precum i Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile sunt aprobate prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25 decembrie 1997 i au ntrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 1998. Planul de conturi este elaborat, innd cont de particularitile economiei de pia. Acesta se extinde asupra tuturor persoanelor juridice i fizice care desfoar activitate de ntreprinztor nregistrate n Republica Moldova i situate att pe teritoriul acesteia, ct i peste hotarele ei, indiferent de apartenena lor ramural, tipul de proprietate i forma de organizare juridic (cu excepia bncilor i instituiilor bugetare). Planul de conturi const din urmtoarele capitole: 1. Dispoziii generale. 2. Terminologia. 3. Nomenclatorul conturilor contabile. 4. Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile. Capitolul I cuprinde coninutul Planului de conturi, determin sfera de aplicare i legtura acestuia cu formularele rapoartelor financiare, modul de clasificare i simbolizare a conturilor. Capitolul II conine definiiile termenilor i noiunilor de baz
124

formulate n conformitate cu terminologia acceptat n practica mondial i incluse n Standardele Naionale de Contabilitate. n capitolul III este prezentat nomenclatorul conturilor contabile care cuprinde clasele i grupele de conturi, evideniind totodat conturile de gradul I (sintetice) i de gradul II (subconturile). n capitolul IV snt caracterizate clasele, grupele de conturi i conturile de gradul I, este prezentat corespondena conturilor pe tipurile de baz ale operaiunilor economice. Principiul ntocmirii Planului de conturi (anexa 1) se bazeaz pe criteriul de clasificare a conturilor dup coninutul economic, fiind orientat spre asigurarea unei uniformiti la reflectarea operaiunilor n conturi. Planul de conturi cuprinde 9 clase: 1. Active pe termen lung. 2. Active curente. 3. Capital propriu. 4. Datorii pe termen lung. 5. Datorii pe termen scurt. 6. Venituri. 7. Cheltuieli. 8. Conturi ale contabilitii de gestiune. 9. Conturi extrabilaniere. Clasele 1- 7 cuprind conturile contabilitii financiare, clasa 8 conturile contabilitii de gestiune (manageriale), clasa 9 - conturi n afara bilanului. Apartenena contului la o clas sau alta se determin dup prima cifr a simbolului acestuia. Simbolul grupei de conturi const din dou cifre. Prima cifr indic simbolul clasei, din care face parte grupa respectiv, a doua cifr numrul de ordine al grupei n clasa respectiv.
125

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele

contabilitii

Conturile de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre: primele dou cifre formeaz codul (simbolul) la care se refer contul respectiv, iar a treia-numrul contului de gradul I. De exemplu, contului de gradul I Mijloacefixe" is-a atribuit codul 123: prima cifr (1) nseamn numrul clasei de conturi Active pe termen lung", primele dou cifre (12) -numrul contului de gradul I (contului sintetic) Mijloacefixe". Conturile de gradul II (subconturile) sunt simbolizate cu patru cifre: primele trei cifre arat codul contului de gradul I, a patra cifr - numrul subcontului. De exemplu, contului de gradul II Cldiri" i s-a atribuit codul 1231, n care a patra cifr (1) indic numrul de ordine al acestuia. Subconturile se utilizeaz, dup caz, numrul acestora poate fi mrit atunci cnd ntreprinderea are nevoie de aceasta. n fiecare clas a Planului de conturi sunt prevzute numere de rezerv ale grupelor de conturi, iar n cadrul fiecrei grupe - numere de rezerv ale conturilor sintetice. Caracterul i destinaia informaiei reflectate n conturi depinde de tipul de contabilitate i apartenena la o clas sau alta. Conturile sunt create i se ordoneaz n raport cu structura rapoartelor financiare. De regul, codurile i denumirile conturilor sunt identice cu posturile incluse n rapoartele financiare, ceea ce faciliteaz considerabil ntocmirea acestora. Legtura conturilor contabile cu formularele de baz ale rapoartelor financiare este prezentat n fig. 4.7.

Conturile contabilitii financiare

Conturi de bilan De activ De pasiv

Conturi de bifai bilan De pasiv De activ ,

Bilanul contabil Activ Pasiv

Raportul privind rezultatele financiare Venituri Cheltuieli

Fig. 4.7. Legtura conturilor cu rapoartele financiare Conturile contabilitii financiare se utilizeaz pentru generalizarea informaiei care urmeaz a fi reflectat n rapoartele financiare i destinat utilizatorilor interni i externi. Acestea se subdivizeaz n conturi de bilan i conturi de rezultate. Conturile de bilan (clasele 1 - 5) corespund structurii bilanului. Conturile de activ sunt destinate completrii posturilor de activ, iar conturile de pasiv - completrii posturilor de pasiv ale bilanului. Clasele de conturi au urmtor coninut: Clasa 1 Active pe termen lung" (codurile conturilor 111 -142) mbin trei grupe de conturi n care se reflect activele nemateriale, activele materiale pe termen lung, activele financiare pe termen lung. Clasa 2, Active curente" (codurile conturilor 211 - 252) cuprinde cinci grupe de conturi n care se contabilizeaz stocurile de mrfuri i materiale, creanele pe termen scurt, investiiile pe termen scurt, mijloacele bneti, alte active curente. Clasa 3 Capital propriu" (codurile conturilor 311-351) include cinci grupe de conturi utilizate pentru evidena capitalului statutar i suplimentar, rezervelor, profitului nerepartizat (pierderii neacoperite), capitalului secundar, rezultatului financiar total. Clasa 4 Datorii pe termen lung" (codurile conturilor 411 127

126

Viorel urcanu, Eudochia Ba/e 426) cuprinde dou grupe de conturi n care se contabilizeaz datoriile financiare pe termen lung, datoriile calculate pe termen lung. Clasa 5 Datorii pe termen scurt" (codurile conturilor 511 539) cuprinde trei grupe de conturi n care se reflect datoriile financiare pe termen scurt, datoriile comerciale pe termen scurt i datoriile calculate pe termen scurt. Conturile de rezultate sunt unite n dou clase 6 Venituri" i 7 Cheltuieli". Evidenierea unor clase de conturi distincte pentru evidena veniturilor i cheltuielilor este condiionat de necesitatea determinrii rezultatului financiar pe fiecare perioad de gestiune. Clasa 6 Venituri" (codurile conturilor 611 - 623) cuprinde dou grupe de conturi de pasiv utilizate pentru reflectarea veniturilor din activitatea operaional i neoperaional. Clasa 7 Cheltuieli" (codurile conturilor 711 - 731) cuprinde trei grupe de conturi de activ destinate contabilizrii cheltuielilor activitii operaionale, cheltuielile activitii neoperaionale i cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit. Conturile contabilitii de gestiune cuprind (clasa 8) informaia necesar pentru gestionarea procesului de producie n cadrul ntreprinderii propriu-zise i luarea deciziilor n perspectiv, calcularea costului produciei (lucrrilor i serviciilor), determinarea rezultatelor financiare pe centre de responsabilitate etc. Clasa 8 Conturile contabilitii de gestiune" (codurile conturilor 811 -822) unete dou grupe de conturi: privind evidena consumurilor de producie pe articole i alte conturi ale contabilitii de gestiune. Conturile de eviden a consumurilor de producie permit a determina costul produciei, lucrrilor i serviciilor. Clasa conturilor extrabilaniere sunt destinate generalizrii informaiei privind existena i micarea: activelor pe termen lung i curente care nu aparin ntreprinderii, ns se afl la dispoziia ei (mijloace fixe n cazul 128

Bazele contabilitii arendei curente, valorile materiale primite n custodie, prelucrare etc); drepturilor i obligaiilor convenionale; altor active i operaiuni pentru control. Clasa 9 Conturi extrabilaniere" (codurile conturilor 911 951) cuprinde urmtoarele grupe: activele pe termen lung arendate, stocurile de mrfuri i materiale, titlurile de valoare care nu aparin ntreprinderii, datoriile i plile convenionale, alte mijloace i datorii din contabilitatea extrabilanier. Conturile extrabilaniere nu intr n coresponden ntre ele, precum i cu conturile din alte clase. Conturile din clasa 9 se deschid, dup caz, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii. ntrebri pentru autocontrol 1. Ce reprezint conturile contabile? 2. Ce nseamn debitul i creditul contului? 3. Definii soldul i dezvluii tehnica calculrii soldului la finele perioadei n contul de activ. 4. Care este formula de determinare a soldului unui cont de pasiv la finele perioadei? 5. Explicai destinaia i structura conturilor de activ i de pasiv. 6. In ce const esena economic a dublei nregistrri? 7. Cum se efectueaz controlul asupra veridicitii informaiei cu ajutorul dublei nregistrri? 8. Ce tipuri de modificri intervin n indicatorii din activ i pasiv sub influena dublei nregistrri? 9. Ce se nelege prin cont corespondent i nregistrare contabil (formul)? 10. Ce tipuri de nregistrri contabile exist i care este coninutul lor? 129

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. Exemplificai nregistrrile contabile care vizeaz dou conturi de activ. Exemplificai nregistrrile contabile care vizeaz dou conturi de pasiv. Exemplificai nregistrrile contabile care vizeaz conturile de activ i de pasiv. n care registru se reflect operaiunile economice i care este coninutul acestuia? Ce reprezint conturile sintetice? Care sunt funciile conturilor analitice? Care este legtura dintre conturile sintetice i analitice? Dai definiia i dezvluii coninutul balanei de verificare a conturilor analitice. Explicai destinaia i dezvluii coninutul balanei de verificare a conturilor sintetice. Care este legtura reciproc a conturilor cu bilanul? Ce reprezint Planul de conturi contabile? Ce nsemntate are Planul de conturi contabile pentru organizarea contabilitii? Care este structura Planului de conturi? Enumerai capitolele acestuia. Care este modul de simbolizare a conturilor de gradul I i II. Exemplificai. Caracterizai fiecare clas a Planului de conturi. Care este destinaia conturilor contabilitii financiare? Caracterizai clasele conturilor de rezultate? Ce informaie se reflect n conturile contabilitii de gestiune? n ce scopuri se utilizeaz conturile extrabilaniere? Dai exemple de conturi extrabilaniere.

Capitolul 5. Metodica contabilitii operaiunilor economice de baz Obiectivele capitolului: 1. Stabilirea consumurilor suportate de ntreprindere n procesul procurrii mijloacelor. 2. Determinarea conturilor sintetice utilizate pentru evidena mij loacelor procurate. 3. nsuirea metodicii de reflectare a operaiunilor economice de baz privind procurarea mijloacelor. 4. FamiUarizareacusimctioprocesuluideproduciealntreprindeiii. 5. Concretizarea conturilor sintetice utilizate pentru evidena consumurilor produciei de baz i auxiliare, precum i a consumurilor indirecte de producie 6. Studierea modului de reflectare n conturi a produciei n curs de execuie, consumurilor perioadei de gestiune i a fabricrii a produciei. 7. Determinarea conturilor sintetice utilizate pentru evidena cheltuielilor i veniturilor. 8. nsuirea metodicii de reflectare n conturi a cheltuielilor i veniturilor, de determinare a profitului net i a modului de contabilizare a acestora. 5.1. Noiunea de eviden a procurrii mijloacelor Una din condiiile de baz ale funcionrii nentrerupte a ntreprinderii este asigurarea oportun a acesteia cu mijloace necesare pentru desfurarea activitii de producie i economice. Acestea cuprind activele nemateriale, activele materiale pe termen lung, investiiile financiare, stocurile de mrfuri i materiale. 131

130

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

Cea mai mare parte a mijloacelor ntreprinderea o procur de la alte ntreprinderi i organizaii numite furnizori. De aceea n contabilitate, n primul rnd, este necesar a reflecta valoarea mijloacelor procurate, precum i decontrile ntreprinderii cu furnizorii. n afar de aceasta, n majoritatea cazurilor procurarea mijloacelor este nsoit de diverse consumuri numite consumuri de transport-aprovizionare care de asemenea trebuie contabilizate i incluse n costul mijloacelor procurate. Acestea cuprind consumurile de transportare pn la ntreprindere, de de ncrcare i descrcare, taxele vamale, deplasrile legate de procurarea mijloacelor, plile pentru asigurarea valorilor materiale n drum etc. nainte de a arta corespondena conturilor vom concretiza conturile care se utilizeaz pentru procurarea diverselor mijloace. Activele nemateriale procurate de la teri se reflect nemijlocit n contul 111 Active nemateriale ". La crearea n cadrul ntreprinderii a activelor nemateriale (de exemplu, a programelor informatice) consumurile se acumuleaz mai nti n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie", iar n cazul punerii n funciune a acestora se trec n contul UI Active nemateriale". Procurarea i crearea activelor materiale pe termen lung este un proces mai complicat. De aceea valoarea de cumprare i toate consumurile privind procurarea, crearea, montarea i modernizarea acestora se reflect n contul 121Active materiale n curs de execuie". La punerea n funciune a obiectelor de mijloace fixe, toate consumurile se trec din contul 121 Active materiale n curs de execuie" n contul 123Mijloace fixe". Valoarea terenurilor i resurselor naturale procurate de ntreprindere se reflect respectiv n conturile 122Terenuri" i 125Resursenaturale"'. Investiiile, dup cum se tie, sunt pe termen lung i pe termen
132

scurt i pot fi alocate n pri nelegate i legate. n funcie de aceste criterii pentru evidena investiiilor n planul de conturi sunt prevzute conturile: 131 Investiii pe termen lung n pri nelegate"; 132 Investiii pe termen lung n pri legate"; 231 Investiii pe termen scurt n pri nelegate"; 232 Investiii pe termen scurt n pri legate". Pentru evidena procurrii stocurilor de mrfuri i materiale se utilizeaz urmtoarele conturi: 211 Materiale ", 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat", 217 Mrfuri". Consumurile de transport-aprovizionare se reflect n conturile n care se contabilizeaz valoarea de procurare a valorilor materiale procurate. Aceasta permite a determina costul efectiv al fiecrui tip de stocuri procurate. Este necesar de remarcat c n cazul procurrii mijloacelor, ntreprinderea cumprtoare pltete taxa pe valoarea adugat, ns aceast sum nu se include n costul bunurilor achiziionate i se reflect n contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul". Datoriile fa de furnizori aferente procurrii mijloacelor, inclusiv taxa pe valoarea adugat, se reflect n urmtoarele conturi: 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" i 522 Datorii pe termen scurt fa de prile legate". Dac ntreprinderea cumprtoare acord un avans furnizorului, aceast sum se reflect n contul 224Avansuripe termen scurt acordate " i se nregistreaz la calculul definitiv. n cazul procurrii bunurilor materiale prin intermediul titularilor de avans, lor li se acord n prealabil un avans, care se utilizeaz ulterior pentru cumprarea bunurilor. Astfel de operaiuni se contabilizeaz n contul 227 Creane pe termen scurt fa de personal". In tabelul 5.1 este prezentat schema reflectrii operaiunilor economice privind procurarea mijloacelor.
133

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 5.1 Operaiuni economice i corespondena conturilor privind evidena procurrii mijloacelor pe luna ianuarie Nr. oper. 1 1. Operaiunea economic 2 nregistrarea activelor nemateriale: procurate de la teri, create de nsi ntreprinderea Taxa pe valoarea adugat (TVA) privind activele nemateriale procurate nregistrarea mijloacelor fixe procurate de la furnizor Taxa pe valoarea adugat privind mijloacele fixe procurate Achitarea cu furnizorul de pe contul de decontare pentru mijloacele fixe procurate i TVA Reflectarea consumurilor privind transportarea mijloacelor fixe cu transportul propriu Reflectarea serviciilor prestate de antreprenor privind montarea obiectelor de mijloace fixe Taxa pe valoare adugat aferent serviciilor de montaj Suma n lei 3 40 000 20 000 8 000 70 000 14 000 84 000 Conturi corespondente debit credit 5 4 111 111 534 121 534 521 241,242 112 241,242 521 521 242 14. 12. 9.

Bazele contabilitii Achitarea cu furnizorul de pe contul de decontare pentru serviciile de montaj i TVA Reflectarea costului mijloacelor fixe date n exploatare (suma operaiunilor 3,6,7) Reflectarea valorii procurrii aciunilor i obligaiunilor de la prile nelegate Reflectarea valorii procurrii aciunilor i obligaiunilor de la prile legate Reflectarea sumei avansului acordat furnizorului n contul bunurilor materiale procurate nregistrarea materialelor, obiectelor de mic valoare i mrfurilor procurate de la furnizor Taxa pe valoarea adugat privind bunurile materiale procurate Trecerea n cont a avansului acordat anterior furnizorului (operaiunea 13) 7 200 521 242

10.

78 000

123

121

11.

50 000

131, 231 132, 232 224

241,242

2. 3. 4. 5.

30 000

241,242

13.

40 000

242

90 000

6.

2 000

121

812

15. 16.

211, 213, 217 534 521

521

18 000 40 000

521 224

7.

6 000

121

521

8.

1 200

534

521 135

134

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 17. Achitarea cu furnizorul de pe contul de decontare cu calculul definitiv (90 000+18 000-40 000) Reflectarea serviciilor transportului propriu privind transportarea bunurilor materiale Calcularea salariilor muncitorilor pentru descrcarea bunurilor materiale Contribuiile pentru asigurrile sociale din salariile calculate Reflectarea valorii obiectelor de mic valoare procurate prin intermediul titularilor de avans (care au primit anterior avans n aceste scopuri) Taxa pe valoarea adugat privind obiectele de mic valoare procurate 68 000 521 242

Bazele contabilitii 5.2. Schema general a evidenei consumurilor de producie Majoritatea ntreprinderilor de producie dispun de secii pentru fabricarea produciei i prestarea serviciilor care reprezint producia de baz. ns seciile de baz au nevoie de subdiviziuni de deservire care presteaz servicii de aprovizionare cu energie electric, energie termic, de transportare, reparaie etc, care nu pot fi prestate ntotdeauna de teri (organizaii specializate). Aceste subdiviziuni cuprind cazangeria, secia electric, autotransportul, atelierul de reparaie i se numesc secii auxiliare. Pentru evidena consumurilor n planul de conturi sunt rezervate conturi speciale: 811,,Producia de baz", 812,,Activiti auxiliare ". Consumurile produciei de baz se subdivizeaz n consumuri directe i indirecte. Consumurile materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii i contribuiile pentru asigurrile sociale aferente lor se reflect nemijlocit n debitul contului 811 Producia de baz" i n creditul conturilor de eviden a consumurilor specificate. n componena consumurilor indirecte de producie se includ consumurile privind ntreinerea i deservirea utilajului i ncperilor seciilor, salariile personalului administrativ al seciilor cu contribuiile pentru asigurrile sociale etc. Consumurile indirecte de producie se acumuleaz n debitul contului 813 Consumuri indirecte de producie ", iar la sfritul lunii se trec n tipuri distincte de produse prin reflectarea n debitul contului 811 Producia de baz "i creditul contului 813. Consumurile serviciilor auxiliare se reflect n debitul contului 812 Activiti auxiliare " i n creditul conturilor de eviden a diverselor tipuri de mijloace i surse. La sfritul lunii consumurile seciilor auxiliare privind prestarea serviciilor se repartizeaz proporional cu cantitatea acestora dup destinaie i se trec din creditul contului specificat n debitul conturilor 811 Producia de baz", 813 Consumuri indirecte de producie", 712 Cheltuieli comerciale", 713 Cheltuieli generale i administrative " etc. 137

18.

4 000

19.

1 000

211, 213, 217 211, 213, 217 211, 213, 217 213

812

531

20. 21.

290 800

533 227

22.

160

534

227

136

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Astfel, la sfritul perioadei de gestiune n debitul contului 811 ,, Producia de baz " vor fi acumulate toate consumurile de producie efectuate n cursul perioadei respective. La acestea se adun consumurile aflate n stoc la nceputul perioadei din creditul contului 215,, Producia n curs de execuie ". n afar de aceasta se determin i se evalueaz stocurile produciei n curs de execuie la finele perioadei. Costul efectiv al stocurilor specificate i produselor finite se trec n creditul contului 811 i debitul conturilor 215 Producia n curs de execuie " i 216 Produse". n cazul n care ntreprinderea presteaz servicii ctre teri, costul acestora se trece la finele perioadei de gestiune din creditul contului 811 Producia de baz" n debitul contului 711 Costul vnzrilor". Vom examina schema general de eviden a consumurilor de producie n baza unui exemplu concret, (tab.5.2). Tabelul 5.2 Operaiuni economice i corespondena conturilor de eviden a consumurilor de producie pe luna ianuarie
Nr.

Bazele contabilitii 3. Calcularea salariilor lunare: muncitorilor seciilor produciei de baz muncitorilor seciilor auxiliare aparatului administrativ i personalului de deservire al seciilor Contribuiile pentru asigurrile sociale din salariile calculate: muncitorilor produciei de baz muncitorilor seciilor auxiliare aparatului administrativ i personalului de deservire al seciilor Reflectarea valorii obiectelor de mica valoare utilizate (pn la 500 lei / unitatea) pentru: nevoile tehnologice ale seciilor auxiliare, nevoile gospodreti ale seciilor Darea n exploatare a obiectelor de mic valoare de peste 500 lei o unitate: valoarea obiectelor transmise suma uzurii calculate pe obiecte utilizate pentru: nevoile economice ale seciilor de baz nevoile seciilor auxiliare Calcularea uzurii mijloacelor fixe ale seciilor: produciei de baz auxiliare Reflectarea valorii energiei termice consumat pentru:

93 000 23 000 45 000 26 970 6 670 13 050

811 812 813 811 812 813

531 531 531 533 533 533

4.

5.

3 000 6 000

812 813

213 213

Operaiunea economic

Suma n
lei

oper
1. 2.

Raportarea costului efectiv al produciei n curs de execuie la nceputul lunii Reflectarea valorii materialelor utilizate pentru: nevoile tehnologice ale seciilor: produciei de baz auxiliare nevoile gospodreti ale seciilor

29 000

Conturi corespondente debit credit

811 215

6.

12 000

2132

2131

7. 189 000 36 000 58 000

811 812 813 211 211 211

8 000 4 000 17 000 5 000

813 812 813 812

214 214 124 124

8.

138

139

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean nevoile tehnologice ale seciilor: produciei de baz auxiliare nevoile gospodreti ale seciilor produciei de baz Acceptarea spre achitare a facturii pentru energia electric utilizat n seciile: produciei de baz auxiliare Includerea n consumurile seciilor produciei de baz a costului serviciilor activitilor auxiliare Repartizarea i includerea n costul produselor produciei de baz a consumurilor indirecte de producie Reflectarea la sfritul lunii a: a) costului produselor fabricate n seciile produciei de baz b) stocurilor produciei de baz n curs de execuie a seciilor produciei de baz

Bazele contabilitii 5.3. Modul de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor i de determinare a rezultatului financiar Dup cum s-a remarcat, cheltuielile ntreprinderii se deosebesc de consumuri prin faptul c acestea i gsesc reflectare n raportul privind rezultatele financiare i se compar cu veniturile obinute pentru determinarea rezultatului activitii. n acest caz cheltuielile i veniturile se grupeaz pe urmtoarele tipuri de activiti: operaional, de investiii, financiar. Separat se reflect rezultatele evenimentelor excepionale (calamitilor naturale, perturbrilor politice, modificarea legislaiei etc). Activitatea operaional reprezint activitatea ntreprinderii legat de fabricarea produselor, prestarea serviciilor, vnzarea mrfurilor. Activitatea de investiii cuprinde operaiunile privind ieirea activelor nemateriale i materiale pe termen lung i a investiiilor pe termen lung, precum i operaiunile privind primirea dividendelor. n activitatea financiar se includ operaiunile privind arenda finanat, primirea creditelor i mprumuturilor pe termen lung, precum i reflectarea diferenelor valutare etc. Pentru evidena cheltuielilor se utilizeaz conturile din clasa 7 grupate n conformitate cu tipurile de activiti menionate n care acestea se acumuleaz n debit n cursul anului cu total cumulativ. Evidena veniturilor se ine pe conturile din clasa 6, de asemenea clasificate pe tipuri de activiti n care n cursul anului se acumuleaz n credit cu total cumulativ. Pe trimestrele I - III ale anului de gestiune rezultatul financiar se calculeaz pe cale aritmetic, adic prin compararea simpl a datelor reflectate n conturile de cheltuieli i venituri, fr ntocmirea unei oarecare nregistrri contabile. La sfritul anului o astfel de comparare se efectueaz n ordine
141

32 000 7 000 13 000

811 812 813

812 812 812

9.

10.

3 000 2 000

813 812

521 521

11.

86 970*

813

812

12.

251 730"

811

813

587 600*"

216

811

3 500

215

811

Operaiunile economice specificate se reflect n contabilitatea financiar. n contabilitatea managerial consumurile se grupeaz n conturile analitice pe tipuri de produse sau alte obiecte n scopul calculrii costului acestora.
* Se determin prin adunarea tuturor sumelor n debitul contului 812Activiti auxiliare". ** Se determin prin adunarea tuturor sumelor n debitul contului 813,,Consumuri indirecte de producie. *** Se calculeaz prin adunarea la stocul produciei n curs de execuie la nceputul lunii (operaiunea 1) a tuturor sumelor consumurilor n cursul lunii (debit contul 81 lProducia de baz") i scderea stocului produciei n curs de execuie la finele lunii (operaiunea 12b).

140

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean sistemic, adic cu ajutorul contului special 351 Rezultat financiar total" n care se trec toate sumele din conturile de cheltuieli (n debit) i din conturile de venituri (n credit). Diferena dintre rulajele debitor i creditor ale contului 351 reprezint rezultatul financiar al activitii ntreprinderii (profit sau pierderi) care se reflect n contul 333Profitul (pierderea) anului de gestiune)". Cele sus-menionate sunt prezentate n schema de mai jos (fig.5.1). Conturile din clasa 7 Cheltuieli" Debit Credit Acumularea Decontarea cheltuielilor cheltuielilor Conturile din clasa 6 Venituri" Debit Credit Decontarea Acumularea veniturilor veniturilor

Bazele contabilitii Tabelul 5.3 Operaiuni economice i corespondena conturilor de eviden a cheltuielilor i veniturilor Suma n Nr. Conturi oper. lei Operaiunea economic corespondente debit credit 1. Reflectarea valorii produciei vndute, mrfurilor, serviciilor 296 000 221 prestate conform facturilor 611 prezentate spre achitare de cumprtori 2. Calcularea taxei pe valoarea 59 200 221 534 adugat privind produsele, mrfurile vndute i serviciile prestate 3. Reflectarea valorii de bilan a 216, 218 000 produselor, mrfurilor vndute 711 217, i serviciilor prestate 811 4. Primirea pe contul de decontare a mijloacelor bneti pentru 275 000 242 221 produsele, mrfurile vndute i serviciile prestate 5. Reflectarea valorii ambalajului 11 000 utilizat pentru ambalarea 712 211 produciei la depozit 6. Transferarea ageniei de 2 000 712 242 reclam pentru serviciile de reclam (de pe contul de decontare) 7. Calcularea salariilor personalului administrativ i de 64 000 713 531 deservire al ntreprinderii 8. Contribuiile pentru asigurrile 18 560 sociale din salariile calculate 713 533 (operaiunea 7)
143

Debit Decontarea cheltuielilor

Contul 351 Rezultatul financiar total" Credit Decontarea veniturilor

Contul 333 "Profitul (pierderea) perioadei de gestiune" Debit Pierdere Credit Profit

Fig. 5.1. Schema decontrii cheltuielilor i veniturilor i reflectrii rezultatului financiar Vom examina modul de reflectare n conturile de cheltuieli i venituri (tab.5.3).
142

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 9. Calcularea uzurii obiectelor de mic valoare (n valoare de peste 500 lei / unitatea, utilizate n scopurile general economice ale ntreprinderii Calcularea uzurii mijloacelor fixe cu destinaie general economic Reflectarea valorii materialelor n plus i inutile vndute Calcularea taxei pe valoarea adugat privind materialele vndute Decontarea valorii de bilan a materialelor vndute Reflectarea dividendelor calculate la aciunile cu termen lung Reflectarea mijloacelor fixe ieite: a uzurii acumulate a valorii de bilan Reflectarea plii de arend pentru mijloacele date n arend pe termen lung Reflectarea pierderilor aprute privind diferenele de curs aferente conturilor valutare Reflectarea pierderilor materialelor n urma inundaiilor 19.

Bazele contabilitii Calcularea impozitului pe profit* 20. Decontarea la sfritul anului de gestiune a: costului vnzrilor cheltuielilor comerciale cheltuielilor generale i administrative altor cheltuieli operaionale cheltuielilor activitii de investiii cheltuielilor activitii financiare cheltuielilor excepionale impozitului pe profit 21. Decontarea la sfritul anului de gestiune a: veniturilor din vnzri altor venituri din activitatea operaional veniturilor din activitatea de investiii veniturilor din activitatea financiar 22. Reflectarea profitului net al ntreprinderii 9 310** 731 534

5 000 8 200 6800 1 460 4 000 76 000

713 713 221 221 714 228

214 124 612 534 211 621

10. 11. 12. 13. 14. 15.

218 000 13 000 95 760 4 000 3 000 6 000 7 000 9310 296 000 4 000 76 000 8 000 27 240***

351 351 351 351 351 351 351 351 611 612 621 622 351

711 712 713 714 721 722 723 731 351 351 351 351 333

16. 17. 18.

17 000 3 000 8 000

124 721 228

123 123 622

6 000 7 000

722 723

243 211

* In conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate - cheltuielile privind impozitul pe venit. ** Se determin prin compararea sumelor reflectate n debitul contului din clasa 7 Cheltuieli" i creditul contului din clasa 6 Venituri", prin nmulirea cu procentul impozitului i mprirea la 100. *** Se calculeaz prin compararea rulajelor debitor i creditor ale contului 351 Rezultat financiar total".

144

145

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean ntrebri pentru autocontrol 1. De unde intr mijloacele n ntreprindere? 2. Ce nseamn valoare de cumprare? 3. Ce consumuri suport ntreprinderea n cazul procurrii mijloacelor fixe la furnizori? 4. Ce intr n noiunea cheltuieli de transport-achiziionare"? 5. Ce conturi se utilizeaz pentru evidena procurrii activelor nemateriale, activelor materiale pe termen lung i investiiilor? 6. Ce conturi se utilizeaz pentru evidena procurrii materialelor, obiectelor de mic valoare i scurt durat i mrfurilor? 7. Cum intr n coresponden conturile n cazul procurrii mijloacelor de la furnizori? 8. Cum se reflect operaiunile n cazul procurrii bunurilor materiale prin intermediul gestionarilor? 9. Ce tipuri de producie exist la ntreprindere? 10. Ce cuprind noiunile consumuri directe" i consumuri indirecte de producie"? 11. Cu care conturi intr n coresponden conturile de eviden a consumurilor de producie? 12. Prin ce formule contabile se reflect producia n curs de execuie la nceputul i sfritul perioadei , precum i fabricarea produselor finite? 13. Ce conturi se utilizeaz pentru evidena cheltuielilor? 14. Ce conturi se utilizeaz pentru evidena veniturilor? 15. Cum se determin rezultatul financiar pe trimestrele I-II1? 16. n ce cont se trec la sfritul anului toate cheltuielile i veniturile? 17. Cu ce conturi intr n coresponden conturile de cheltuieli? 18. Cu ce conturi intr n coresponden conturile de venituri? 19. Prezentai schema decontrii cheltuielilor i veniturilor i calculrii profitului net. 146

Capitolul 6. Evaluarea i rolul acesteia n contabilitate

Obiectivele capitolului: 1. Concretizarea tipurilor de etaloane utilizate n contabilitate; determinarea nsemntii evalurii pentru reflectarea generalizat a mijloacelor i surselor de formare a acestora. 2. Familiarizarea cu metodele de evaluare a mijloacelor n diferite situaii: la intrarea n ntreprindere, n contabilitatea curent, n bilan i la ieirea de la ntreprindere. 3. Stabilirea rolului calculaiei n calcularea costului; studierea componenei consumurilor incluse n costul produciei. 4. Examinarea procesului de calculare a costului: raportarea pe obiecte de consumuri directe i indirecte, ntocmirea calculaiei costului de fabricare i unitar al produciei. 6.1. Etaloane contabile Contabilitatea nglobeaz funciile de observare, msurare i nregistrare a datelor care formeaz reflectarea cantitativ a activitii economice. In stadiul timpuriu al dezvoltrii relaiilor economice exercitarea numai a acestor funcii satisfcea necesitile vieii economice. Pe msura dezvoltrii forelor de producie a aprut necesitatea social n obinerea nu numai a informaiei cantitative, ci i a celei calitative n baza comensurrii datelor de diferit natur. Apariia banilor ca un echivalent general a permis generalizarea informaiei eterogene, grupnd datele i supunndu-le analizei. Practic aceasta a condus la extinderea funciei contabilitii care const n gruparea i generalizarea datelor n scopul controlului i lurii deciziilor. Totodat, contabilitatea 147

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean devine o funcie a gestiunii, ntruct este menit s asigure cu informaii aparatul de conducere. n prezent pentru exercitarea funciilor sale contabilitatea utilizeaz toate tipurile de etaloane: naturale, de munc i bneti. Etaloanele naturale (kg, m, buci, 1 etc.) dezvluie caracteristica cantitativ a obiectelor de contabilitate omogene i servesc pentru obinerea informaiei n anumite uniti n funcie de particularitile acestora. Etaloanele naturale dau posibilitate de a efectua contabilitatea operativ i controlul strii i micrii mijloacelor la ntreprindere, extinde hotarele contabilitii analitice. Astfel, contabilitatea n expresie natural a materialelor, produselor finite, mrfurilor la depozite permite a avea oricnd informaie despre cantitatea, calitatea lor pe fiecare gestionar i loc de pstrare, a cunoate cantitatea valorilor primite i expediate ntr-o perioad determinat. Etaloanele de munc sunt destinate pentru contabilitatea timpului utilizat. n acest caz drept unitate de msur servesc orele, minutele, zilele. Cu ajutorul acestora se determin i se controleaz normele de producie, productivitii muncii, salariilor. ns etaloanele naturale i de munc au o sfer de aplicare strict limitat. Utilizarea acestora pentru evidena obiectelor eterogene este imposibil. De aceea acestea se aplic, n general, pentru evidena operativ i control. Etalonul care permite generalizarea obiectelor de contabilitate eterogene este etalonul bnesc. Unitatea de msur n acest caz este leul moldovenesc - unitatea valutei naionale. Fr utilizarea etaloanelor bneti ar fi imposibil aplicarea elementelor de baz ale contabilitii conturilor sintetice, dublei nregistrri, generalizrii bilaniere. n afar de aceasta, etalonul bnesc permite a calcula un ir de 148

Bazele contabilitii indicatori care caracterizeaz activitatea calitativ a ntreprinderii, care cuprind consumurile de producie, costul de producie, profitul, rentabilitatea etc. Diapazonul aplicrii etalonului bnesc este foarte vast, ceea ce este condiionat de aplicarea acestuia att de sine stttor, ct i n mbinare cu etaloanele naturale i de munc.

6.2. Metode de evaluare utilizate n contabilitate O particularitate distinctiv a contabilitii este reflectarea generalizat a mijloacelor ntreprinderii i a resurselor de formare a acestora. Dup cum se tie, n bilanul contabil se reflect activele i pasivele, n raportul privind rezultatele financiare - veniturile i
cheltuielile, profitul (pierderile). O astfel de generalizare a diverselor tipuri de mijloace este posibil numai cu ajutorul evalurii acestora n expresie bneasc. De exemplu, pentru obinerea indicatorului mijloace fixe" se nsumeaz datele privind cldirile, construciile speciale, mainile i utilajul, instrumentele i inventarul pe ansamblul ntreprinderii. Astfel, evaluarea este expresia bneasc a mijloacelor ntreprinderii. n baza acesteia se efectueaz contabilitatea curent i generalizarea datelor n rapoartele financiare. Evaluarea tuturor mijloacelor economice i datoriilor reflectate n contabilitate se efectueaz n valut naional, adic n lei moldoveneti. Dac mijloacele procurate sunt exprimate n valut strin, acestea se recalculeaz la cursul Bncii Naionale a Moldovei la data efecturii operaiunii economice. Concomitent n contabilitatea analitic se efectueaz nregistrarea decontrilor i plilor n valuta strin corespunztoare. Prin urmare, evaluarea, ca element esenial al metodei contabilitii are o mare nsemntate pentru reflectarea obiectiv, real a situaiei financiare a ntreprinderii i rezultatelor activitii acesteia. Cu ajutorul 149

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

evalurii este posibil determinarea unui ir de indicatori generalizatori i a nivelului eficienei deciziilor luate de aparatul de conducere. Determinarea incorect a evalurii reale a unor obiecte de contabilitate distincte poate conduce la interpretarea denaturat a strii i micrii mijloacelor ntreprinderii. Este de remarcat c evaluarea activelor ntreprinderii la diverse stadii ale micrii acestora este diferit. Exist metode de evaluare a mijloacelor la intrarea acestora la ntreprindere, n contabilitatea curent, la ntocmirea bilanului contabil i la ieirea acestora. Vom examina modul de evaluare a activelor n toate cazurile menionate. n conformitate cu regulile n vigoare, mijloacele intrate la ntreprindere se evalueaz la valoarea de intrare (istoric). Aceasta cuprinde valoarea de cumprare i consumurile privind achiziionarea mijloacelor. n cazul procurrii de ctre ntreprindere a mainilor i utilajului, altor tipuri de mijloace i stocuri de mrfuri i materiale n consumurile privind achiziionarea se includ: a) consumurile privind transportarea bunurilor materiale pn la locul de aflare a ntreprinderii; b) consumurile de ncrcare - descrcare; c) consumurile de deplasare aferente achiziionrii mijloacelor; d) taxele vamale (n cazul importului); e) ratele de asigurare (n timpul aflrii bunurilor n drum). Astfel de consumuri se numesc consumuri de transport achiziionare. Suma taxei pe valoarea adugat nu se include n valoarea de intrare a mijloacelor procurate i se reflect separat. Dac ntreprinderea a procurat utilaj care necesit montaj pentru punerea n funciune, consumurile de montaj se raporteaz la valoarea de intrare a obiectului.
150

La construirea cldirilor i construciilor speciale cu forele proprii ale ntreprinderii valoarea de intrare a acestora va include consumurile de materiale, salariile, consumurile de regie i alte consumuri legate de construcii. Produsele finite, semifabricatele produse de ntreprindere se evalueaz la costul efectiv care se compune din consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii i consumurile indirecte de producie. Contabilitatea curent a micrii materialelor i mrfurilor poate s se efectueze la valoarea de cumprare i costul normativ, ns cu aducerea obligatorie a acestora la finele perioadei de gestiune pn la costul efectiv de procurare sau fabricare prin care se subnelege valoarea de intrare. In legtur cu procesele inflaioniste i alte procese se efectueaz reevaluarea activelor pe termen lung i, ca rezultat patrimoniul se evalueaz la valoarea actual. n procesul exploatrii la mijloacele fixe (cu excepia terenurilor) se calculeaz uzura. Pentru activele nemateriale se calculeaz amortizarea. Scznd din valoarea de intrare (reevaluat) a sumei uzurii (amortizrii) se obine valoarea de bilan a activelor pe termen lung. Evaluarea mijloacelor fixe este prezentat n schema 6.1. Ieirea activelor pe termen lung se evalueaz la valoarea de bilan. Stocurile de mrfuri i materiale, alte active curente la momentul ntocmirii bilanului contabil se evalueaz la valoarea cea mai mic dintre costul efectiv sau valoarea realizabil net.

151

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Evaluarea mijloacelor fixe Valoare de cumprare Cheltuieli de procurare i aducere a obiectului pn n starea de pregtire pentru exploatare

Bazele contabilitii V. - valoarea bunurilor materiale intrate n cursul perioadei de gestiune; Cs - cantitatea bunurilor aflate n stoc; C. - cantitatea bunurilor materiale intrate n cursul perioadei de gestiune. Conform metodei FIFO, bunurile materiale ieite se evalueaz la preurile acelor loturi care au intrat primele la ntreprindere. Astfel n condiiile creterii preurilor ieirea bunurilor ntotdeauna se va evalua n preuri mai mici. Ins soldul acestora va fi evaluat n preuri mai mari. La utilizarea metodei LIFO, dimpotriv, bunurile materiale ieite se evalueaz la preurile loturilor intrate ultimele la ntreprindere. Ca rezultat, n cazul instabilitii preurilor, ieirea bunurilor se va evalua la preuri mai mari, ceea ce satisface interesele agenilor economici, ns soldul acestora va fi evaluat la preuri mai mici.

Valoarea de intrare (istoric) Reevaluarea mijloacelor fixe (+,-) Valoarea reevaluat Valoarea de bilan Fig.6.1. Schema componentelor evalurii mijloacelor fixe Ieirea stocurilor de mrfuri i materiale este complicat a fi evaluat la costul efectiv, ntruct determinarea acesteia n contabilitatea curent este dificil. De aceea actele normative admit evaluarea acestora dup una din urmtoarele metode: costul mediu ponderat, preul primelor achiziii de loturi n funcie de timp (FIFO), preul ultimelor achiziii n funcie de timp (LIFO). determinarea preului mediu al tipului de stocuri dat n cursul perioadei dup formula: Suma uzurii acumulate (-)

6.3. Calculaia - metod a evalurii

Deja este cunoscut c metoda principal de evaluare a mijloacelor economice este costul efectiv, ns pentru determinarea acestuia sunt necesare un ir de procedee, care poart denumirea de calculaie. Prin urmare calculaia este un proces de calculare a consumurilor aferente unui tip concret (unei uniti) de mijloace economice. Calculaia este un instrument important de evaluare, deoarece cu ajutorul acesteia se poate determina suma consumurilor efectuate la procurarea patrimoniului i produciei fabricate, precum i a cheltuielilor de vnzare a mrfurilor. In procesul de achiziionare a bunurilor trebuie de determinat consumurile pe unele tipuri de materie prim, materiale, mrfuri procurate ce revin unei uniti a acestora. Pentru aceasta se totalizeaz toate consumurile legate de achiziionare (valoarea de procurare plus consumurile de transport-achiziionare) i se determin consumurile 153

Esena metodei costului mediu ponderat (Pm) const n

Vs + Vi Cs + Ci

unde:

- valoarea stocurilor unui tip de bunuri materiale;

152

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean aferente cantitii totale a bunurilor de mrfuri i materiale procurate. Apoi mprind suma consumurilor la numrul de uniti al materialului sau mrfii procurate se determin costul unitar. ns calcularea costului se refer mai mult la procesul de producie n care se fabric articolele (semifabricatele) i apare necesitatea calculrii costului acestora. La baza calculrii costului st principiul gruprii consumurilor dup modul de includere a acestora n costul unor tipuri de articole distincte, n acest caz ele se subdivizeaz n directe i indirecte. Consumurile directe de producie cuprind: materiile prime i materialele care formeaz baza produsului fabricat; salariile cu contribuiile pentru asigurrile sociale ale muncitorilor produciei de baz. Din denumire este clar c aceste consumuri se refer la un singur tip de produs concret i se includ prin metoda direct n costul acestora. Consumurile indirecte de producie se acumuleaz pe secie n ntregime i includerea acestora nemijlocit n costul unor tipuri de produse distincte este dificil, de aceea la finele perioadei de gestiune acestea se repartizeaz ntre tipuri de produse fabricate n secia respectiv proporional cu baza determinant. Actele normative prevd calcularea costului de producie pe urmtoarele articole: - consumuri directe materiale; consumuri directe privind retribuirea muncii; contribuii privind asigurrile sociale; consumuri indirecte de producie. Elementele indisolubile ale acestui proces sunt obiectul de calculaie i unitatea de calculaie. Obiectul de calculaie reprezint un produs de producie (pies, ansamblu, articol, grup de articole omogene), faz tehnologic, stadiu
154

Bazele contabilitii de producie, tipuri distincte de servicii. Unitatea de calculaie reprezint un etalon al obiectului de calculaie. Foarte frecvent unitatea de calculaie coincide cu unitatea de msur a tipului de produs menionat n condiiile tehnice. ns n unele ramuri o atare coinciden poate lipsi. De exemplu, n industria nclmintei unitatea de msur este perechea de nclminte, iar unitatea de calculaie - 100 perechi de nclminte; n industria de conserve unitatea de msur sunt borcanele de conserve de anumite dimensiuni, iar unitatea de calculaie- 1000 borcane convenionale. Aplicarea unitilor de calculaie comasate permite a reduce volumul activitii analitice la ntocmirea calculaiilor. Raportarea consumurilor pe obiecte de eviden i de calculaie se efectueaz n baza evidenei primare i organizrii contabilitii analitice a consumurilor de producie. n cazul codificrii clare a obiectelor de calculaie, raportarea consumurilor directe nu creeaz probleme. Mai complicat este procesul de repartizare ntre tipurile de produse distincte ale consumurilor indirecte de producie. Totodat contabilul trebuie s aleag cea mai raional metod de repartizare pentru condiiile de producie date. Cea mai simpl metod este repartizarea consumurilor indirecte de producie proporional cu consumurile directe materiale, privind retribuirea muncii. Ins la repartizarea consumurilor indirecte de producie este necesar de remarcat nc un moment. Consumurile variabile reacioneaz la modificarea volumului de producie direct proporional, iar cele constante rmn n acest caz neschimbate. Deci, n cazul micorrii volumului de producie, cota-parte a consumurilor constante pe unitate de produs se majoreaz. De aceea una din condiiile de repartizare a consumurilor indirecte de producie conform actelor normative este divizarea n consumuri variabile i constante. Consumurile variabile 155

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

se includ integral n costul produciei, iar cele constante se raporteaz la costul produciei n funcie de nsuirea de ctre secie a capacitii normative de producie. n cazul ndeplinirii sau depirii acesteia consumurile specificate se includ integral n costul articolelor fabricate de secie. n cazul nendeplinirii capacitii normative de producie n costul produciei se include numai cota-parte a consumurilor de producie constante n limitele capacitii de producie ndeplinite. Diferena se raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Costul unitar se determin prin mprirea consumurilor privind fabricarea produselor la cantitatea articolelor fabricate, exprimnduse prin formula: Cu Cd + Ci

K unde Cu reprezint costul unitar de producie; Cd - consumurile directe de producie; Ci- consumurile indirecte de producie; K - cantitatea produselor fabricate. Exemplu. Secia nr. 1 fabric dou tipuri de produse (P i 7), datele acestora fiind prezentate pe luna ianuarie n tabelul 6.1.
Tabelul 6.1

Consumurile indirecte de producie pe secie au constituit 48 000 lei, din care consumurile variabile 30000 lei, consumurile constante 18 000 lei. Capacitatea efectiv constituie 69% n raport cu capacitatea normativ de producie pe secie. ntruct consumurile directe de producie pe tipuri de produse sunt cunoscute, pentru calcularea costului fiecrui tip este necesar a repartiza consumurile indirecte de producie. n acest caz ntreprinderea a ales metoda de repartizare proporional cu salariile directe. La nceput se determin cota-parte a consumurilor indirecte de producie care revine ndeplinirii de ctre secie a capacitii normative de producie: 18 000 x 0,69=12 400 lei. Aceast sum se include n costul articolelor i se repartizeaz mpreun cu consumurile variabile de producie (30 000+12 400=42 400), diferena n sum de 5 600 lei (18 000-12 400) se raporteaz la alte cheltuieli operaionale. Repartizarea consumurilor indirecte de producie este prezentat n tabelul 6.2. Tabelul 6.2 Repartizarea consumurilor indirecte de producie
Tip de produse
P T Total
Kr =

Consumuri privind fabricarea produselor

Tip de produse Unitatea de msura Cantitatea

Consumuri directe materiale n lei 43 000 76 000

kg m

2 800 4 200

Consumuri directe privind retribuirea muncii n lei 30 000 50 000

Contribuii pentru asigurri sociale n lei 9 100 15 000

Salarii directe n lei 30 000 50 000 80 000

Coeficientul de repartizare (Kr) 0,53 0,53 0,53

Consumuri indirecte de producie n lei 15 900 26 500 42 400

= 0,53. 80000 Prin ntocmirea calculaiilor (tabelele 6.3, i 6.4) se determin costul fiecrui tip de produs i al unitii acestora.

42400

156

157

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 6.3 Calculaia costului produsului P Articole de calculaie Consumuri directe de materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Contribuii pentru asigurrile sociale Consumuri indirecte de producie Total Costul de fabricaie n lei' 43 000 30 000 9 100 15 900 98 000 Costul 1 kg (s-au fabricat 2800 kg) n lei 15,36 10,71 3,25 5,68 35,00 Tabelul 6.4 Calculaia costului produsului T Articole de calculaie Consumuri directe de materiale Consumuri directe privind retribuirea muncii Contribuii pentru asigurrile sociale Consumuri indirecte de producie Total Costul de fabricaie n lei 76 000 50 000 15 500 26 500 168 000 Costul 1 kg (s-au fabricat 4200 kg) n lei 18,10 11,90 3,69 6,31 40,00

Bazele contabilitii Este necesar de avut n vedere c dac n cursul perioadei de gestiune pe tipuri de produse se va nregistra producie n curs de execuie, la calcularea costului toate consumurile se repartizeaz ntre producia n curs de execuie i produsele finite. Este uor a determina costul efectiv al articolelor vndute, cunoscnd costul unitii de producie, ntruct, pornind de la mrimea acestuia se evalueaz producia n cazul vnzrii. Continund exemplul, vom presupune c din cantitatea total a produciei fabricate n luna ianuarie (la nceputul lunii nu s-au nregistrat solduri), ntreprinderea a vndut produsul P-2000 uniti, produsul T- 3500 uniti. ntruct este cunoscut costul efectiv al fiecrui tip de produs fabricat, determinm costul efectiv al articolelor vndute (tab.6.5). Tabelul 6.5 Calcularea costului efectiv al produciei vndute Tip de Unitatea CantiCostul Costul produse de tatea efectiv al efectiv al msur unei uniti articolelor n lei vndute n lei P 2 000 kg 35,00 70 000 T m 3 500 40,00 140 000 Total 210 000 Astfel, cu ajutorul calculaiei se efectueaz evaluarea bunurilor materiale procurate, produselor fabricate, serviciilor prestate, articolelor vndute. Totodat exist o legtur invers, ntruct datorit evalurii se poate afla mrimea consumurilor utilizate la calcularea costului. Sarcinile gestionrii costului produciei sunt pronosticul i planificarea unor tipuri distincte de consumuri n baza normelor i normativelor ntemeiate din punct de vedere tiinific, organizarea clar 159

158

Viorel urcanu, Endochia Ba/i erean

Bazele contabilitii

a contabilitii i evalurii costului, a controlului asupra formrii consumurilor de producie. n activitatea practic se distinge calculaia normativ, planificat (de diviziune) i efectiv. Calculaia normativ se ntocmete la nceputul anului de gestiune n scopul determinrii costului normativ i reprezint consumurile pe care ntreprinderea, pornind de la nivelul tehnic al produciei i tehnologia existent la momentul ntocmirii calculaiei, le utilizeaz pe o unitate de produse fabricate innd cont de normele i normativele stabilite. Calculaia planificat (de diviziune) are drept scop calcularea costului planificat (devizului) care reprezint mrimea consumurilor pe care ntreprinderea intenioneaz s-1 obin la finele perioadei de gestiune la realizarea msurilor tehnico-organizatorice planificate. De aceea se presupune c costul planificat al produciei trebuie s fie mai jos dect cel normativ. Calculaia efectiv, dup cum s-a menionat, cuprinde procesul de determinare a costului efectiv n baza consumurilor efective constituite n cursul perioadei de gestiune, concomitent ea arat i nivelul abaterilor de la costul normativ i planificat al articolelor. 1. 2. 3. 4. 5. 6. ntrebri pentru autocontrol: Ce tipuri de etaloane se utilizeaz n contabilitate? Explicai n ce const nsemntatea etalonului bnesc? Dai definiia evalurii. Cum se evalueaz mijloacele n cazul intrrii lor la ntreprindere? Numii componena consumurilor de transport-achiziionare. Care sunt particularitile evalurii procurrii mainilor i utilajelor?

Taxa pe valoarea adugat se include sau nu n costul iniial al mijloacelor procurate? 8. Care sunt componentele costului la construirea obiectelor de mijloace fixe cu forele proprii ale ntreprinderii i la fabricarea produciei? 9. Ce nseamn reevaluarea activelor pe termen lung? 10. Cum se evalueaz stocurile de materiale i mrfuri n contabilitatea curent? 11. Cum se calculeaz costul mediu ponderat? 12. Definii metodele FIFO i LIFO. 13. Cum se determin valoarea de bilan a mij loacelor fixe? 14. Cum se evalueaz stocurile de mrfuri i materiale n bilan? 15. n ce const rolul calculaiei la evaluarea mijloacelor? 16. Care este componena consumurilor directe de producie? 17. Ce se nelege prin consumuri indirecte de producie? 18. Dai definiia obiectului de calculaie i unitii de calculaie. 19. Cum se repartizeaz consumurile indirecte de producie? 20. Cum se calculeaz costul efectiv de fabricare i unitar al produciei? 21. Numii tipurile de calculaie a costurilor.

7.

160

161

Bazele contabilitii Capitolul 7. Documentarea operaiunilor economice Obiectivele capitolului: 1. Dezvluirea rolului documentului ca purttor de baz al informaiei; determinarea prilor componente ale documentului i cerinelor fa de acesta, a principiului de ntocmire a documentului n cazul aplicrii metodei manuale de prelucrare a informaiei i cu ajutorul tehnicii electronice de calcul. 2. Fundamentarea informaiei, clasificarea documentelor, dezvluirea criteriilor de clasificare i de raportare a documentului la un criteriu sau altul. 3. Determinarea regulilor i cerinelor necesare pentru asigurarea valorii juridice integrale a documentelor; examinarea etapelor de baz; ntocmirea i utilizarea n activitatea contabil a documentelor i proceselor de prelucrare a acestora. 4. nsuirea noiunii circulaia documentelor" i a etapelor de micare a documentelor de la momentul ntocmirii pn la predarea n arhiv; determinarea particularitilor circulaiei documentelor la utilizarea tehnicii electronice de calcul. 7.1. Noiunea i funciile documentelor Reflectarea operaiunilor economice n contabilitate este precedat de observarea primar, ceea ce permite crearea unei imagini incipiente despre acestea. Datele primare privind operaiunile economice ale ntreprinderii servesc drept intrare n sistemul contabil, unde are loc studierea i 162 prelucrarea acestora, iar ieirea din acesta o constituie asigurarea informaional necesar. Observarea se efectueaz n scopul nregistrrii i prelucrrii ulterioare a datelor privind operaiunile economice pentru obinerea unor indicatori generalizatori. Ea reprezint asigurarea informaional a contabilitii. In procesul observrii se produce studierea datelor privind fiecare operaiune economic pentru nregistrarea acestora pe purttorul de informaie. Purttorul de informaie constituie un procedeu de reflectare a operaiunii economice care se manifest n ntocmirea documentelor. Descrierea operaiunii economice nu este altceva dect comunicarea informaional despre aceasta. Fiecare comunicare presupune o anumit cantitate de informaie. ns pentru procesul de gestiune o importan primordial are nu numrul de semne n comunicare, ci semnificaia i utilitatea acestora. n acest caz cantitatea de informaii preioase n comunicare se determin ca majorarea probabilitii atingerii acestui scop la realizarea informaiei prezentate. Cu ct comunicarea permite s se realizeze mai mult scopul trasat, cu att informaia coninut n aceasta este mai valoroas. Orice operaiune economic se caracterizeaz prin indici i indicatori. Indicii operaiunilor economice includ timpul i locul efecturii informaiei, elementele materiale incluse n operaiunea economic stocurile de mrfuri i materiale, mijloacele bneti, informaia despre prile i persoanele care au contribuit la efectuarea operaiunii respective. Indicatorii reflect caracteristica cantitativ a operaiunilor economice n etaloane naturale, de munc i bneti. Indicatorii oricrui document trebuie s dezvluie coninutul i toate particularitile unei sau altei operaiuni. 163

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n contabilitate, fa de comunicatele privind observarea primar a operaiunilor economice se nainteaz cerine speciale. Modul de reflectare pe purttorii de informaie trebuie s asigure demonstrabilitatea juridic i veridicitatea fiecrei comunicri informaionale. Printre trsturile distinctive ale contabilitii cea mai esenial este documentarea. Numai acesteia i este specific ntocmirea documentar continu a operaiunilor economice. Fiecare operaiune economic este perfectat printr-un document corespunztor care servete drept baz pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate i, prin urmare, ndeplinete rolul de impuls care confirm nceputul informaiei contabile. Pentru un contabil trebuie s devin regul maxima nu exist document - nu exist nregistrare". Cuvntul document" (din limba latin documentam) nseamn certificat, dovad. Documentul este un certificat (act) scris privind efectuarea operaiunii economice ntocmit n modul stabilit care i atribuie putere juridic sau dreptul la efectuarea acesteia. De regul, documentul contabil se pregtete pe un formular de modelul stabilit, executat prin metoda tipografic. Acesta reprezint o foaie de hrtie liniat cu indicatorii i indicii tiprii anterior pe acesta, utilizai pentru nregistrarea informaiei privind operaiunile economice. Indicii i indicatorii nscrii n acesta se numesc elemente. Acestea reflect indicii i indicatorii care caracterizeaz o operaiune economic concret (de exemplu, data ntocmirii, denumirea documentului). Principalul lucru care caracterizeaz orice document primar este componena i amplasarea elementelor. Anume acestea determin documentul propriu-zis i permit identificarea lui. Documentul se caracterizeaz nu numai prin totalitatea elementelor, ci i prin fiecare din acestea separat, adic caracteristica fiecrui
164

Bazele contabilitii element distinct este n acelai timp i caracteristica documentului primar, n care acesta se conine. Modul de ntocmire i reflectare n contabilitate, de primire i de pstrare a documentelor primare este determinat de Legea contabilitii. In funcie de natura operaiunii economice i destinaia documentelor, elementele acestora pot s difere, ns unele elemente sunt obligatorii. Elementele obligatorii ale documentelor primare sunt: - denumirea documentului; - codul formularului; - data ntocmirii; - denumirea agentului economic care a ntocmit documentul i locul ntocmirii; - coninutul operaiunii economice; - expresia valoric i cantitativ a operaiunii economice; - indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiunii economice; - funcia i numele persoanelor responsabile de efectuarea i ntocmirea corect a operaiunii economice; - semnturile persoanelor responsabile de efectuarea operaiunii economice consemnate n document Denumirea documentului (de exemplu, dispoziia de ncasare, dispoziia de plat, factura de expediie etc.) i atribuie acestuia o for probant i indic caracterul operaiunii economice reflectate. Prin codul formularului se nelege un sistem de simboluri i reguli acceptate pentru sistematizarea, transmiterea, prelucrarea i pstrarea informaiei. Codurile pot fi exprimate att prin cifre, ct i prin litere. Codurile indicate n clasificatorul formularelor-tip interdepartamentale de documentaie contabil primar sunt elaborate de Departamentul Statistic i Sociologie.
165

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii n cazul lipsei unui din elementele enumerate documentul se consider nevalabil. Elementele suplimentare (specifice) sunt determinate de caracterul operaiunilor economice reflectate. ns este necesar a evita reflectarea elementelor care pot fi omise, deoarece informaia excedentar devine costisitoare i suprancarc contabilitatea, ncetinete obinerea datelor efective necesare. Pentru comoditatea ntocmirii i prelucrrii ulterioare a datelor, elementele documentelor se aranjeaz ntr-o ordine i consecutivitate determinat. Amplasarea variat a elementelor determin forma documentelor contabile. La ntocmirea documentului primar la computer trebuie s fie respectate forma i coninutul documentelor primare-tip. Orientarea documentelor primare spre prelucrarea automat nseamn c acestea trebuie s fie purttorii, pe de o parte, a informaiei contabile i de control, iar, pe de alt parte, a informaiei electronice. Primul factor caracterizeaz aspectul de gestiune a utilizrii documentelor primare, atunci cnd conform datelor acestora se efectueaz contabilitatea i controlul, iar al doilea factor- aspectul tehnologic, cnd informaia iniial a documentelor servete drept obiect al prelucrrii automate. In condiiile automatizrii nelegerea esenei documentului necesit contientizarea provenienei i formrii acestuia. Pentru descifrarea informaiei incluse n documentul electronic sunt necesare programe tehnice i aplicative i cunoaterea sistemului de codificare. De exemplu, n crd este instalat un document electronic. Omul nu poate s-1 vad, ns mainile pot citi informaia coninut n acesta. Documentul scos la computer reflect nregistrrile efectuate cu ajutorul mijloacelor tehnice moderne. Procedeele de documentare pot fi subdivizate n urmtoarele categorii: 167

Data ntocmirii documentului are o nsemntate de control i informaional, ntruct operaiunile numeroase care sunt omogene dup coninut i sens se repet. Pentru prevenirea utilizrii repetate a documentelor acestea trebuie delimitate n timp. Denumirea agentului economic i locul ntocmirii documentului au o importan informaional pentru documentele contabile expediate (transmise) altui agent economic. Acest element asigur justificarea documentelor interne. De exemplu, la livrarea produselor finite de la depozitul ntreprinderii agentului economic A, elementul specificat permite reflectarea n contabilitate a creanelor pe termen scurt aprute la agentul menionat. Coninutul operaiunii economice permite a determina corect conturile contabile n care trebuie s fie reflectate datele corespunztoare. Expresia valoric i cantitativ a operaiuni economice se reflect conform principiului de nregistrare a datelor exprimate n indici i indicatori care difereniaz acest fapt i obinute prin intermediul urmririi (controlului). Elementele prilor permit a reflecta denumirea agentului economic, codul fiscal, adresa etc. Funcia i numele persoanelor responsabile de executarea operaiunii economice respective reprezint informaia privind persoanele fizice care au contribuit la efectuarea operaiunii, determin rspunderea material, certific autorizaia la dreptul efecturii operaiunii economice. Identificarea persoanelor care au efectuat operaiunea economic este asigurat prin semntura lor proprie n document. Aceasta stabilete responsabilitatea personal pentru veridicitatea informaiei indicate n document, justific efectuarea operaiunii, precum i permisiunea sau confirmarea corectitudinii executrii acesteia.
166

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean - nregistrarea pe purttorii tehnici; - introducerea direct a datelor; - introducerea condiionat a datelor; - introducerea n baza indiciilor individuale; - introducerea n baza documentelor codificate n prealabil, nregistrarea pe purttorii tehnici se efectueaz prin raportarea pe acetia a datelor contabile. Ea poate fi efectuat pe dischete sau discuri. n cazul introducerii directe informaia este sesizat nemijlocit de computer. Introducerea condiionat a datelor nseamn c unele forme de documentare electronic prevd ndeplinirea unor condiii determinate pn la prelucrarea prealabil a datelor. Cea mai rspndit este introducerea identificatorului pe care sistemul automatizat poate s-1 identifice. Introducerea condiionat se efectueaz n baza codurilor i identificatoarelor. Introducerea n baza indiciilor individuale. Mijloacele tehnice (echipamentele electronice) pot s identifice trei indicii individuale: amprenta vocii, amprentele degetelor i semnturile. Identificarea este necesar pentru a obine acces la date. Introducerea prealabil a datelor codificate. Documentul se ntocmete cu ajutorul datelor codificate n prealabil. Documentele se ntocmesc ntr-un exemplar sau mai multe exemplare. ntr-un exemplar se ntocmesc astfel de documente importante cum sunt dispoziiile de cas. n cteva exemplare se emit documentele prin care se confirm livrarea mrfurilor i materialelor (de exemplu, facturile fiscale etc). Fiecare exemplar conine semnturi similare, are funcii de destinaie de sine stttoare i se consider drept original att pentru furnizor, ct i pentru cumprtor. nregistrrile n documentele primare trebuie s fie efectuate cu pixuri, cu ajutorul mainilor de dactilografiat i computerelor.
168

Bazele contabilitii nregistrrile trebuie s fie clare (citee), fr tersturi, cu completarea obligatorie a tuturor elementelor necesare, rndurile libere se anuleaz. n documentele primare nu se admite introducerea unor corectri nestipulate. Corectarea greelii trebuie s fie confirmat documentar i prin semnturile persoanelor care au semnat iniial documentul, menionnd data corectrii. n documentele de cas i de banc nu se admit corectri. Pentru veridicitatea datelor coninute n acestea, precum i pentru transmiterea acestora n termenele stabilite n contabilitate poart rspundere persoanele care au semnat aceste documente. 7.2. Clasificarea documentelor Varietatea operaiunilor economice efectuate de ntreprindere impune contabilul s prelucreze un mare numr de documente. Pentru a nelege mai bine destinaia i coninutul i a uura prelucrarea documentelor acestea se grupeaz dup urmtoarele criterii: - locul de ntocmire (referitor la ntreprindere); - coninut; - destinaie; - volum (gradul de cuprindere a datelor); - modul de ntocmire; - modul de utilizare (ordinare i cu regim special). Clasificarea documentelor contabile este prezentat n schema 7.1. Dup locul de ntocmire, documentele se subdivizeaz n interne i externe. Documentele interne se ntocmesc n cadrul ntreprinderii de ctre colaboratorii i administratorii acesteia. Acestea cuprind dispoziiile de ncasare i de plat, borderourile de plat a salariilor, foile de parcurs etc.
169

Bazele contabilitii

Documentele externe sunt documentele intrate de la alte uniti sau persoane juridice i fizice (facturile fiscale, facturile de expediie, buletinele medicale, documentele judiciare i titlurile executorii etc). Dup coninutul operaiunilor economice, documentele se mpart n documente monetare, materiale i de decontare. Documentele monetare se utilizeaz pentru ntocmirea operaiunilor cu mijloace bneti. Acestea cuprind cecurile bancare, dispoziiile de ncasare. Documentele materiale se consider acelea prin care se ntocmesc operaiunile privind micarea activelor materiale pe termen lung, stocurilor de mrfuri i materiale. Acestea cuprind actul de primire-predare a mijloacelor fixe, procesul-verbal de lichidare a mijloacelor fixe, factura fiscal, bonurile de primire i bonurile de consum. Documentele de decontare se utilizeaz pentru ntocmirea operaiunilor de decontare dintre ntreprinderi i alte persoane. Acestea cuprind dispoziia de plat, ordinul de plat, dispoziia de plat acceptat, lista de plat etc. Dup destinaie se disting 4 grupe de documente: de dispoziie, executorii (justificative), justificative - de dispoziie, de perfectare contabil. Documentele de dispoziie sunt documentele care conin un ordin, dispoziie de efectuare a unei aciuni economice determinate (de exemplu, procura de primire a bunurilor materiale pentru ntreprindere, ordinul de livrare a materialelor, dispoziia de plat, cecul pentru primirea banilor din banc). n conformitate cu principiile de documentare stabilite, acestea conin doar semntura persoanei care sancioneaz efectuarea operaiunii, ceea ce constituie primul criteriu obligatoriu al documentului de dispoziie. O dovad convingtoare a apartenenei documentului la grupa specificat l
171

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean constituie faptul c n aceast baz a fost efectuat operaiunea economic. Astfel, documentele de dispoziie au dou trsturi: - cu ajutorul lor se exprim voina persoanei autorizate; - n baza acestora se efectueaz operaiunea economic. Documentele executorii (justificative) confirm efectuarea operaiunii economice (de exemplu, gestionarul a primit bunuri materiale i mrfuri, mijloace bneti n numerar). Astfel, documentul justificativ confirm efectuarea operaiunii i constituie forma primar de reflectare i control al operaiunii economice. Deosebirea radical a documentelor executive (justificative) de cele de dispoziie const n faptul c documentele justificative confirm evenimentele produse de facto, iar cele de dispoziie iniiaz survenirea evenimentului. Documentele justificative - de dispoziie (combinate) mbin ambele funcii. De exemplu, conductorul semneaz factura fiscal pentru livrarea produciei i prin aceiai factur magazionerul justific transmiterea acestora cumprtorului. Dispoziia de plat conine dispoziia de eliberare a banilor i confirm primirea banilor (executarea operaiunii). n primul caz dispoziia de cas joac rolul de document de dispoziie, n cel de-al doilea caz - de document justificativ, ntruct prin acesta se justific casierul. Documentele de perfectare contabil se ntocmesc exclusiv n scopuri metodologice n baza documentelor de primele trei tipuri. Un atare document poate fi calcularea sumei uzurii mijloacelor fixe. Aceast mrime reprezint o operaiune care necesit nregistrarea n contabilitate, ns aceasta nu se fixeaz nici n documentul de dispoziie, nici n documentul executiv. In scopul confirmrii acestui fapt, conform metodologiei utilizate, contabilul ntocmete un calcul special care trebuie s fie semnat de el.
172

Bazele contabilitii Dup volumul (gradul de cuprindere) informaiei, documentele se subdivizeaz n unice i cumulative. Documentele unice servesc pentru ntocmirea i reflectarea unei operaiuni economice. Aceste documente se ntocmesc n momentul efecturii operaiunii (de exemplu, factura de eliberare a materialelor de la depozit, dispoziiile de ncasare i plat etc). Veridicitatea i plenitudinea acestor operaiuni sunt consemnate de persoanele care au participat la efectuarea acestora. Documentele cumulative se utilizeaz pentru ntocmirea ctorva operaiuni omogene, pe msura efecturii acestora n cursul unei perioade determinate (de exemplu n cursul sptmnii, decadei, lunii). Documentele cumulative cuprind fia-limit pentru ridicarea materialelor - un document care reflect eliberarea multipl a materialelor de la depozit n secie, fia de ridicare a materialelor etc. Utilizarea documentelor cumulative contribuie la reducerea numrului documentelor unice, simplific sistemul de reflectare a operaiunilor n conturi. Dup modul de ntocmire (completare) documentele se mpart n documente ntocmite manual sau automatizat. n prezent multe documente se completeaz manual, dei au aprut condiii pentru nregistrarea automat a datelor primare. Dup modul de utilizare, documentele se subdivizeaz n documente ordinare i cu regim special. Documentele ordinare se execut n tipografie i se vnd fr nregistrare. Aceasta se refer la majoritatea documentelor primare. Formularele documentelor cu regim special se tipresc pe hrtie special n mod centralizat, au serie i numr i se supun unei nregistrri speciale n cazul vnzrii i cumprrii. Documentele cu regim special sunt prevzute pentru ntocmirea operaiunilor privind ieirea bunurilor, calcularea taxei pe valoarea adugat (facturile fiscale etc). Pe
173

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean formularele cu regim special ntocmite cu greeli, tersturi, corectri nestipulate i alte nscrieri nepermise se face meniunea nevalabil". Pentru formularele anulate se ntocmete un registru care se prezint persoanei responsabile pentru evidena, pstrarea i eliberarea formularelor cu anexarea acestor formulare. Ulterior acestea se exclud din eviden conform modului de contabilizare, eliberare, pstrare i utilizare a formularelor-tip de documente cu regim special primar stabilit de instruciune. Pstrarea formularelor cu regim special se efectueaz n conformitate cu normele de pstrare a mijloacelor bneti.

Bazele contabilitii efectuate, evenimentului sau procesului, adic asigurarea veridicitii i ntocmirea documentului cu cheltuieli minime ale timpului de munc. Etapa de baz a procesului de ntocmire a documentelor este perceperea i msurarea parametrilor necesari ai operaiunii economice i fixarea n documentul primar a datelor percepute. Perceperea i msurarea operaiunii poate fi efectuat nemijlocit de persoana care ntocmete documentul sau prin mijloace automatizate. Pentru ntocmirea documentelor primare se cheltuiete mult timp, de aceea este necesar a asigura reducerea maxim a volumului de munc pe acest sector al activitii contabile. Se uureaz considerabil i se simplific procesul de fixare a elementelor permanente n documentele pregtite n mod automatizat. Astfel, n documentele bancare sunt constante elementele referitoare la denumirea ntreprinderii, conturile bancare, codul fiscal i la completarea acestora se introduc doar celelalte elemente. Documentele primare intrate n contabilitate, urmeaz a fi verificate n mod obligatoriu: dup coninut; dup form, aritmetic. Verificarea documentelor dup coninut const n clarificarea respectrii regulilor de efectuare a operaiunii economice, corespunderii normelor, oportunitii economice a acestora, respectrii legilor n vigoare etc. Verificarea documentelor dup form au drept scop de a stabili plenitudinea completrii elementelor obligatorii, existena semnturilor corespunztoare, claritatea reflectrii esenei operaiunii consemnate, corectitudinea indicrii datei ntocmirii documentului etc. Dac n procesul primirii documentelor, verificrii veridicitii acestora se constat inexactiti, lipsa plenitudinii completrii unor elemente distincte, greeli intenionate i neintenionate, cazuri de abuz, acestea se ntorc pentru prelucrare i corectare. 175

7.3. Modul de completare i prelucrare a documentelor

In vederea organizrii corecte a contabilizrii i reflectrii oportune a operaiunilor economice n conturi este necesar a respecta riguros cerinele privind ntocmirea documentelor. Prevederile de baz referitoare la documentele contabile sunt prezentate n art. 16 din Legea contabilitii. Documentul primar trebuie s fie ntocmit n cazul efecturii operaiunii economice, iar dac aceasta nu este posibil - nemijlocit dup terminarea acesteia. Documentele se ntocmesc de persoane responsabile n termene determinate n conformitate cu regulile i cerinele stabilite, asigurnd valoarea juridic integral a acestora. Etapa ntocmirii documentelor prevede alegerea formularelor, documentelor primare sau a altor purttori de informaie contabil pentru fiecare obiect contabil, alegerea mijloacelor i proceselor de ntocmire a documentelor, stabilirea componenei persoanelor responsabile de ntocmirea corect i oportun a unor sau altor documente primare. La ntocmirea documentelor este important a asigura dou condiii: reflectarea n document a coninutului real al operaiunii economice 174

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii aceast procedur se efectueaz n documentul primar propriu-zis prin nmulirea cantitii bunurilor materiale (kg,m,t) cu preul unitii. Dac documentul conine etalonul de munc exprimat n unitatea de timp (zile, ore), mrimea acestuia se nmulete cu retribuia tarifar a unitii de timp. Urmtoarea etap a prelucrrii contabile a documentelor este gruparea. n acest caz documentele se selecteaz dup criteriul omogen al operaiunii economice. Caracterul gruprii este condiionat de scopul obinerii informaiei n baza documentelor primare. Astfel, documentele de intrare a materialelor pot fi grupate pe depozite, tipuri de materiale, surse de intrare e t c , iar cele de ieire - pe denumiri i direcii de utilizare. Scopul gruprii const n pregtirea datelor centralizatoare privind micarea bunurilor i datoriilor pe parcursul perioadei de gestiune, accelernd astfel inerea contabilitii primare. Simbolizarea (cotarea) reprezint indicarea n documentul primar a conturilor corespondente care rezult din coninutul operaiunii economice concrete. Aceast etap necesit un nivel profesional mai nalt, cunoaterea metodologiei de reflectare a operaiunilor economice n conturi. De regul, acest lucru l efectueaz contabilul care activeaz pe un sector concret al procesului contabil ( evidena materialelor, salariilor, consumurilor de producie etc). Pentru nregistrarea contabil n document este prevzut o rubric separat cu denumirea Codul contului corespondent" sau Codul consumurilor".

Verificarea aritmetic (cifric) const n stabilirea corectitudinii calculelor, taxrii documentelor. Erorile depistate n urma verificrii pot fi divizate n cteva grupe: - dup cauzele apariiei - neglijena, necompetena contabil, deteriorarea tehnicii de calcul etc; - dup locul apariiei - n textul sau cifrele documentelor primare, n cazul nregistrrii n registre; - dup semnificaie - greeli locale (de exemplu, la scrierea datei) i tranzitorii (care cauzeaz greeli automate n cteva locuri). Greelile n documentele primare ntocmite manual (cu excepia documentelor de cas i bancare ) se corecteaz n felul urmtor: - se taie cu o linie subire textul greit sau suma astfel ca acesta s poat fi citit; - se aplic semntura sub textul corectat (sau suma); - pe cmpurile rndului respectiv se face meniunea corectat cu semntura persoanelor care au semnat anterior documentul sau se confirm prin semntura persoanei care a efectuat corectarea, indicndu-se data corectrii. Apoi documentele se prelucreaz i se nregistreaz. Prelucrarea datelor reprezint transformarea informaiei primare prin operaiuni logice n scopul obinerii indicatorilor centralizatori i generalizatori despre obiectele contabile. Procesul de prelucrare a documentelor n contabilitate cuprinde patru etape: 1. taxarea; 2. gruparea; 3. simbolizarea; 4. nregistrarea documentelor n sistemul informaional contabil. Taxarea (sau evaluarea) prevede transformarea etaloanelor naturale i de munc ntr-un etalon bnesc generalizator. De regul,
176

nregistrarea documentelor n sistemul contabil prevede reflectarea operaiunilor economice n registrele contabile, nregistrrile se efectueaz n baza simbolizrii, adic a indicrii conturilor corespondente i se numesc reflectarea operaiunilor. Operaiunile economice se acumuleaz n registrele contabilitii
177

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean sintetice (numrul operaiunii, suma), apoi se nregistreaz n registrele contabilitii analitice. n documentele care confirm operaiunile nscrise deja n registrele contabile se face meniunea sau se indic pagina registrului n care se nregistreaz valoarea ce rezult din aceast operaiune. 7.4. Circulaia documentelor Cu noiunea document" este strns legat noiunea circulaia documentelor". Documentele se afl permanent n micare. Itinerarul parcurs de documente, ncepnd cu momentul ntocmirii (intrrii) acestora i pn la predarea lor la arhiv dup prelucrare i reflectare n contabilitate se numete circulaia documentelor. Micarea documentelor i circulaia acestora reprezint un obiect important de organizare a contabilitii la ntreprindere i prevede parcurgerea ctorva etape: - ntocmirea (emiterea) documentelor; - primirea documentelor de contabilitate; - prelucrarea i nregistrarea documentelor n sistemul nregistrrilor contabile; - predarea documentelor n arhiv. De faptul ct de raional acestea vor fi ntocmite, transmise i prelucrate n contabilitate depinde durata (perioada) obinerii informaiei contabile utilizate pentru gestionare i control. Circulaia documentelor se organizeaz nemijlocit de aparatul contabil i prevede anumite reguli i modaliti de ntocmire i utilizare n activitatea contabil a documentelor contabile. La fiecare ntreprindere aceasta presupune un termen scurt ntre efectuarea operaiunii economice i obinerea datelor generalizate necesare organelor de conducere a ntreprinderii, utilizarea celor mai perfecte metode i mijloace de culegere i avansare a informaiei la locul de 178

Bazele contabilitii prelucrare a acesteia, sporirea productivitii muncii salariailor din contabilitate. Orarul termenelor de completare, verificare i prelucrare a documentelor, nregistrarea i gruparea datelor contabile, parcurgerea altor etape ale procesului contabil se numete graficul circulaiei documentelor. El se ntocmete de contabilul-ef, innd cont de particularitile ntreprinderii n baza studierii proceselor de gestiune i de producie i se aprob prin ordinul conductorului ntreprinderii. n grafic se indic denumirea i numrul fiecrui document, destinaia, modul de ntocmire a acestuia, cine semneaz, cnd (termenele), serviciul (secia), unde documentul se transmite, cine l primete, l verific i l prelucreaz. La ntocmirea graficului se prevede responsabilitatea personal a angajailor pentru documentele aflate la ei i termenele de prelucrare a acestora. Graficul trebuie adus la cunotina executorilor care ntocmesc documentele. Circulaia documentelor cuprinde de asemenea urmtoarele etape: - lucrrile executate asupra documentelor primare n procesul ntocmirii sau primirii acestora din exterior; - circulaia (micarea) documentelor de la locul de ntocmire sau primire pn la locul de prelucrare; - circulaia (micarea) documentelor dup prelucrare la locul pstrrii permanente a acestora - arhiva. Fiecare etap a circulaiei documentelor are particularitile sale care trebuie luate n considerare la elaborarea acesteia. De exemplu, la prelucrarea rapoartelor privind circulaia mrfurilor o mare nsemntate au intrarea oportun a acestora de la gestionari, numrul persoanelor care particip la prelucrare i modul de prelucrare. Reinerea documentelor de ctre gestionari atenueaz controlul economico-operativ, ncalc ritmicitatea activitii aparatului contabil 179

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean al ntreprinderii. Pentru predarea rapoartelor la contabilitate trebuie s fie stabilite termenele fixe care depind de distana la care se afl ntreprinderile, volumul informaiei coninute n fiecare raport, existena mijloacelor tehnice de transmitere a informaiei. Primirea documentelor primare n contabilitate de la gestionari este confirmat de persoana care a primit documentele cu o meniune n raportul propriu-zis. Termenul necesar pentru prelucrare se determin n funcie de volumul ultimei care se stabilete de contabilulef. Termenele de prelucrare a documentelor trebuie s asigure oportunitatea primirii datelor generalizate pentru controlul economicooperativ, contabilitatea sintetic i analitic i prezentarea rapoartelor n termen. Informaia primar n procesul primirii i prelucrrii acesteia, precum i dup prelucrarea i generalizarea n registrele contabile trebuie s se pstreze riguros. Documentele se pstreaz n mape (dosare) sau se nuruiesc. Pentru fiecare document primar trebuie s se determine modul de eviden a primirii-predrii i a pstrrii acestuia. Pe parcursul anului i pn la predarea raportului financiar anual documentele se pstreaz n arhiva curent a contabilitii, ntruct poate s apar necesitatea de a preciza unele date, iar la finele anului - de a verifica veridicitatea operaiunilor economice. Dup expirarea anului toate documentele primare (precum i registrele contabile) se predau n arhiva general a ntreprinderii. n conformitate cu regulile stabilite (legislaia) ntreprinderea trebuie s asigure pstrarea documentelor contabile primare, registrelor contabile i rapoartelor financiare conform termenelor stabilite, ns nu mai puin de cinci ani. n condiiile utilizrii computerilor exist unele particulariti n organizarea circulaiei documentelor. Acestea sunt condiionate de utilizarea programelor informatice care asigur introducerea, pstrarea, cutarea i verificarea versiunii electronice. 180

Bazele contabilitii Gestionarea circulaiei documentelor ntr-o mare msur se obine prin implementarea tehnologiilor computerizate cu ajutorul mijloacelor informatice, precum i a reelelor de calcul locale. Acesta este un nou nivel de organizare a circulaiei documentelor. In arhiva electronic documentele primare, n analogie cu cele ordinare, se plaseaz n mape (seciuni). n scopul gsirii rapide a documentului necesar exist un sistem special de cutare, punctele de control ale cruia sunt data documentului, denumirea ntreprinderii, cuvintele-cheie i ali parametri. Sistemul circulaiei documentelor sub form electronic permite a reglementa formarea masivului informaiei contabile, a crea baza pentru excluderea pierderilor documentelor, sporete controlul asupra ndeplinirii dispoziiilor privind pregtirea i prelucrarea documentelor, pstrarea acestora. La fiecare etap a circulaiei documentelor se asigur un control necesar prealabil, curent i ulterior. Rspunderea pentru asigurarea pstrrii documentelor n arhive o poart conductorul unitii economice. ntrebri pentru autocontrol: 1. n ce const esena observrii primare? 2. Cum se efectueaz observarea primar? 3. Caracterizai elementele documentelor contabile. 4. Ce elemente obligatorii conin documentele? 5. Agenilor economici li se permite utilizarea formularelor arbitrare ale documentelor primare? 6. Care sunt cerinele fa de ntocmirea documentelor contabile? 7. In ce const nregistrarea datelor primare fr utilizarea hrtiei?

181

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Este obligatorie nregistrarea formularelor cu regim special i cum acestea trebuie s se pstreze? 9. Cum se efectueaz confirmarea j uridi c a datelor? 10. n ce documente nu se admit corectri? 11. Dup ce criterii se clasific documentele? 12. Care operaiuni se ntocmesc n documentele interne i externe? 13. Cum se subdivizeaz documentele dup coninutul operaiunii economice? 14. Pentru ce sunt destinate documentele de dispoziie? Acestea atest executarea operaiunii economice? 15. n ce const deosebirea dintre documentele unice i cumulative? 16. Cum se numesc documentele care contribuie la simplificarea nregistrrilor contabile? 17. Ce se nelege prin circulaia documentelor? 18. Dup ce principii se efectueaz recepionarea (primirea) documentelor n contabilitate? 19. Ce etape cuprinde (include) procesul de prelucrare a documentelor? 20. Ce aciuni contabile se efectueaz n urma analizei coninutului documentelor contabile? 21. Care este scopul gruprii documentelor? 22. Unde se pstreaz documentele?

8.

Capitolul 8. Inventarierea i rolul acesteia n contabilitate

Obiectivele capitolului: 1. Examinarea inventarierii ca element al metodei contabilitii; determinarea rolului inventarierii n asigurarea integritii bunurilor agenilor economici. 2. Expunerea tehnicii efecturii inventarierii diverselor tipuri de bunuri, ntocmirii documentelor corespunztoare. 3. Dezvluirea metodelor de constatare a rezultatelor inventarierii bunurilor i determinarea metodelor de reglementare a discordanelor depistate. 4. Reflectarea n conturi a operaiunilor care conin rezultatele inventarierii diverselor tipuri de bunuri. 8.1. Esena, nsemntatea i tipurile inventarierii Una din principalele cerine fa de contabilitate este realitatea i exactitatea informaiei. Pentru ndeplinirea cerinelor specificate ntreprinderile efectueaz inventarierea bunurilor i datoriilor. Inventarierea (din limba latin opis) const n verificarea faptic a diferitor elemente existente i a strii patrimoniale i confruntarea ulterioar a datelor obinute cu cele contabile. n prezent la ntreprinderi au aprut noi obiecte (valori economice), care nu mbrac fizic form natural i material, ns de asemenea sunt supuse inventarierii. Acestea reprezint activele nemateriale. Pe baza celor expuse se poate concluziona c n condiiile actuale inventarierea are alt semnificaie, ntruct acesteia se supun nu numai valorile materiale i decontrile, ci i astfel de obiecte noi de contabilitate cum sunt activele nemateriale, investiiile financiare, mprumuturile etc. 183

182

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Prin natura sa inventarierea ndeplinete funcia de control i constituie un supliment necesar la documentaie. Ea permite a lua n considerare acele fenomene care nu se reflect n documentele primare, ntruct nu se supun contabilizrii cotidiene. Acestea sunt pierderile (sczmintele) aprute ca urmare a proprietilor fizico-chimice care determin uscarea, evaporarea, mprtierea etc., inexactitile la recepionarea i eliberarea bunurilor (eroare de msurare, eroare de calcul, lips la cntar, resortare), erorile contabile (n calcule la reflectarea incorect a datelor documentare n conturi), delapidri, sustrageri, nelare la cntar, nelare la msurare, nelare la socotit. Scopul inventarierii este asigurarea veridicitii i plenitudinii datelor contabile. Inventarierea se efectueaz n conformitate cu art.40 din Legea contabilitii cu modificrile introduse prin Regulamentul privind inventarierea. Sarcinile de baz ale inventarierii sunt: - constatarea existenei efective a activelor nemateriale, bunurilor materiale i mijloacelor bneti (mijloacelor fixe, materialelor, mrfurilor etc); - controlul asupra integritii bunurilor materiale i mijloacelor bneti prin compararea existenei faptice cu datele scriptice din contabilitate; - stabilirea bunurilor materiale cu termen de pstrare expirat care i-au pierdut parial calitatea iniial; - depistarea bunurilor materiale neutilizate n scopul vnzrii ulterioare a acestora; - verificarea respectrii regulilor i condiiilor de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti, precum i a regulilor de ntreinere i exploatare a mainilor, utilajelor i altor mijloace fixe; 184

Bazele contabilitii - verificarea realitii evalurii bunurilor materiale reflectate n bilan, mijloacelor bneti n casierie, conturile bancare, n expediie; - constatarea creanelor i datoriilor efective. Inventarierea se efectueaz n mod obligatoriu n termenele stabilite, n cazul schimbrii gestionarilor- n ziua primirii-predrii bunurilor (dosarelor). n afar de aceasta, inventarierea se efectueaz: - n caz de furt, delapidare, jafuri sau abuz, precum i n caz de deteriorare a bunurilor - imediat dup depistarea acestor cazuri; - n urma incendiului sau calamitilor naturale (inundaii, cutremur de pmnt etc.) - imediat dup stingerea incendiului sau dup ncetarea calamitii naturale; - n cazul reevalurii activelor materiale; - n cazul reorganizrii, divizrii sau lichidrii ntreprinderii (agentului economic); - la solicitarea organelor de control. Dup sfera de cuprindere inventarierea poate fi complet (general) sau parial. Inventarierea complet (general) se extinde n acelai interval de timp asupra tuturor tipurilor de bunuri i a strii decontrilor, oferind posibilitatea unei confruntri complete i multilaterale a datelor contabilitii cu realitatea. Aceasta se efectueaz, de regul, numai la sfritul anului n scopul asigurrii plenitudinii reflectrii tuturor operaiunilor economice n raportul anual. Inventarierea parial are ca obiect constatarea existenei numai pentru anumite tipuri de bunuri materiale i mijloace bneti n funcie de locurile de pstrare, de exemplu, inventarierea stocurilor de materiale sau mrfuri aflate n gestiuni separate, inventarierea 185

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean mijloacelor bneti n casierie. Dup modul de efectuare i caracterul inventarierii, inventarierile pot fi planificate (anunate, fixate), neplanificate (inopinate) i de lichidare. Inventarierile planificate (anunate, fixate) se efectueaz conform graficului ntocmit n prealabil. Acestea cuprind i inventarierile anuale care au o mare importan pentru ntreprinderi. Inventarierile planificate sunt stabilite i prevzute n planul de inventariere ntocmit de conductor i politica de contabilitate a ntreprinderii. Aceastea se efectueaz de asemenea nainte de ntocmirea rapoartelor financiare anuale n scopul asigurrii veridicitii indicatorilor acestora. Pn la prezentarea raportului anual n baza rezultatelor inventarierii aprobate de conductorul ntreprinderii trebuie s fie introduse nregistrrile corespunztoare n conturi i registrele contabile, astfel nct dup reflectarea operaiunilor de soluionare s se pun de acord soldurile scriptice cu cele faptice. Inventarierile neplanificate (inopinate) se efectueaz dup caz, la dispoziia sau solicitarea administratorului, proprietarului, organelor de control i juridice n cazul calamitilor naturale, la reevaluarea bunurilor, la semnalele personalului, la depistarea unor operaiuni economice dubioase etc.

Bazele contabilitii Acestei inventarieri se supun numerarul n casierie, hrtiile de valoare existente, unele bunuri materiale i mrfuri distincte. Inventarierea selectiv (prin sondaj) este o modalitate specific de verificare a existenei unor anumite categorii de bunuri materiale, mrfuri. Aceste inventarieri se utilizeaz n cazul controlului volumului lucrrilor executate efectiv pentru constatarea existenei lor reale, stabilirea integritii unor bunuri materiale i mrfuri distincte. Astfel de inventarieri atenueaz laboriozitatea lucrrilor de control i permit reducerea timpului pentru executarea lor. ns acestea nu garanteaz obiectivitatea absolut, iar n cazul precinuirii prejudiciului material inventarierile selective nu permit a determina integral mrimea lor. n aceste condiii este necesar efectuarea inventarierii totale. Conductorii ntreprinderilor poart rspunderea pentru efectuarea corect i oportun a inventarierii bunurilor materiale, mrfurilor, mijloacelor bneti i asigurarea caracterului inopinat al acesteia. Contabilii-efi mpreun cu conductorii subdiviziunilor i serviciilor sunt obligai s verifice minuios respectarea regulilor de efectuare a inventarierii. Clasificarea inventarierii este prezentat n schema de mai jos (fg.8.1).

Inventarierile de lichidare sunt legate de nchiderea

ntreprinderii, firmei i au o mare nsemntate n legtur cu faptul c ntreprinderea lichidat are, de regul, datorii care trebuie achitate. Administraia ntreprinderii poart o mare rspundere pentru efectuarea oportun i corect a inventarierii i constatarea rezultatelor acesteia. Ea este obligat s creeze toate condiiile n acest scop. Dup volumul totalitii obiectelor de contabilitate se distinge inventarierea total i selectiv (prin sondaj). Inventariere total se consider inventarierea, n cursul creia se supun controlului i recalculrii etc. toate bunurile de tipul respectiv. 186

187

Bazele contabilitii a) determinarea cu precizie a obiectului i sferei de cuprindere a inventarierii, natura bunurilor (mrfuri, materiale, bani, datorii etc); b) emiterea de ctre persoanele responsabile a dispoziiei privind efectuarea inventarierii, prin care se precizeaz componena comisiei, preedintele comisiei, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i sfritul inventarierii. Dispoziia se nregistreaz de contabilitate n registrul de control al executrii dispoziiilor. Dispoziia, concomitent cu cletele de sigilat, se nmneaz comisiei, nainte de nceperea efecturii inventarierii; c) crearea condiiilor de lucru pentru comisia de inventariere; d) luarea de ctre comisie a msurilor organizatorice necesare, n componena comisiei de inventariere este necesar s fie incluse persoane calificate care cunosc bunurile supuse inventarierii, metodele de evaluare i contabilitate a acestora. Se interzice a numi de dou ori la rnd n calitate de preedinte al comisiei a uneia i aceleiai persoane la acelai gestionar. Inventarierea activelor nemateriale i materiale, mrfurilor i materialelor, mijloacelor bneti se efectueaz nemijlocit de ctre comisie pe teren, n locurile de pstrare i fabricare, pe fiecare gestionar separat. nainte de a proceda la verificarea existenei efective a valorilor comisia este obligat: - s asigure participarea la efectuarea inventarierii a tuturor membrilor comisiei; - s sigileze ncperile accesorii, subsolurile i alte locuri de pstrare a bunurilor care au intrri i ieiri separate; - s constate valoarea faptic a mij loacelor bneti n casierie i s solicite ntocmirea ultimului raport privind casa;

Fig. 8.1. Clasificarea inventarierilor 8.2. Modul de efectuare a inventarierii Inventarierea influeneaz asupra desfurrii normale a activitii ntreprinderii, se reflect asupra ritmicitii proceselor economice, de aceea ea trebuie s fie efectuat numai n cazul necesitii reale. Numrul inventarierilor n anul de gestiune, datele efecturii acestora se stabilesc de ntreprindere, cu excepia cazurilor cnd efectuarea inventarierii este obligatorie conform legislaiei (de exemplu, nainte de ntocmirea rapoartelor financiare anuale). Inventarierea cuprinde urmtoarele etape: 1. Pregtirea 2. Efectuarea propriu-zis a inventarierii 3. Constatarea i reflectarea rezultatelor inventarierii. Pregtirea inventarierii prevede crearea condiiilor necesare pentru buna desfurare a acesteia. n acest scop, se iau msuri de natur organizatoric i contabil. Msurile organizatorice prevd: 188

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii alte bunuri n scopul stabilirii cantitii i valorii care figureaz conform datelor contabile la data inventarierii.

s stabileasc ncasrile zilei curente conform indicatorilor aparatului de cas, s predea suma ncasat n casieria central a ntreprinderii de comer; - s verifice starea de funcionare a tuturor aparatelor de msurare a greutii i respectarea termenelor de marcare stabilite; - s primeasc de la gestionari declaraia scris cu urmtorul coninut; pentru care bunuri poart rspundere i unde sunt plasate; dac are n gestiune bunuri fr documente justificative; dac exist bunuri pentru care sau emis documentele corespunztoare, dar nc nu sunt eliberate; - s primeasc ultimul (la data inventarierii) registru de eviden a documentelor de ncasare i plat sau rapoartele de gestiune privind mrfurile i mijloacele bneti; - s vizeze toate documentele de ncasare i plat anexate la registrele sau rapoartele de gestiune privind micarea mrfurilor i ambalajului cu menionarea pn la inventariere" (data), acestea servind apoi drept temei contabil pentru determinarea valorii stocurilor la nceputul inventarierii conform datelor contabile. Msurile contabile cuprind: a) reflectarea n conturile contabile i n evidena analitic a tuturor operaiunilor economice efectuate pn la inventariere; b) verificarea corectitudinii i exactitii reflectrii n conturi a operaiunilor economice prin compararea datelor contabile cu datele evidenei operative (registre contabile, fie ale contabilitii analitice); c) ntocmirea balanei de verificare pentru mrfuri, materiale i
190

Efectuarea propriu-zis a inventarierii prevede executarea anumitor lucrri care includ numrarea, recalcularea i nregistrarea n listele de inventariere. Existena bunurilor se constat n acest caz prin cntrire, msurare sau numrare sau efectuarea calculelor tehnice. Nu se admite trecerea haotic de la verificarea unui tip de mrfuri la altul. La inventarierea unei cantiti mari de mrfuri, materiale, produse finite se ntocmesc borderouri de cntrire. La finele zilei de lucru sau dup recntrire datele efective din borderouri se confrunt i totalurile determinate se introduc n listele de inventar. Ambalajul se nregistreaz separat pe tipuri i destinaia special (nou, folosit, care necesit reparaie etc). Existena bunurilor aflate n custodie sau arendate nu poate fi stabilit prin recalcularea fizic, de aceea drept temei servesc datele existente n contabilitate. Datele efective stabilite cu ocazia inventarierii se reflect n lista de inventariere, ce reprezint un document contabil primar care reflect existena bunurilor constatate n procesul inventarierii. Listele se ntocmesc separat pe locuri de pstrare, gestionari, pe categorii de bunuri cu termen expirat, degradate. Liste de inventar separate se ntocmesc de asemenea pentru bunurile aflate n custodie sau arendate. Aceste liste pot fi completate (ntocmite) att cu mijloace tehnice, ct i manual. Pe fiecare pagin a listei de inventariere se indic numrul de ordine i denumirea bunurilor, cantitatea total a acestora, indiferent de unitatea de msur (buci, kilograme, metri etc). Cantitatea de mrfuri, materiale aflate n ambalajul nedeteriorat
191

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean al furnizorului poate fi determinat ca excepie n baza documentelor de intrare cu verificarea obligatorie n natur (la alegere) a unei pri de bunuri. Listele de inventariere se semneaz de ctre membrii comisiei i gestionari, iar pe ultima fil gestionarul face meniunea care confirm c bunurile au fost verificate n prezena sa, c fa de comisie nu are nici o obiecie i bunurile cuprinse n liste se afl n custodie. 8.3. Determinarea rezultatelor inventarierii i contabilitatea acestora Dup inventariere listele de inventariere semnate de preedinte i membrii comisiei se transmit n contabilitate n modul urmtor: primul exemplar cu borderoul de control i alte documente - contabiluluief al ntreprinderii cel, de-al doilea exemplar-gestionarului contra recipis pe primul exemplar. Rezultatele definitive ale inventarierii le constat contabilitatea ntreprinderii, confruntnd soldurile efective ale mrfurilor i materialelor, mijloacelor bneti indicate n liste cu soldurile conform datelor contabilitii la momentul efecturii inventarierii. La efectuarea inventarierii sunt posibile trei situaii: - existena efectiv este egal cu datele nregistrate n contabilitate; - existena efectiv este mai mare dect datele nregi strate n contabilitate; existena efectiv este mai mic dect datele nregistrate n contabilitate. Pentru determinarea rezultatului definitiv al inventarierii se ntocmete balana de verificare. Pn la determinarea rezultatelor inventarierii este necesar a verifica corectitudinea preurilor, taxrii i calculrii totalurilor n liste i a face o meniune pe fiecare pagin. Erorile depistate 192 -

Bazele contabilitii

trebuie s fie corectate i stipulate prin semntura tuturor membrilor comisiei i a gestionarilor. In balana de verificare se reflect rezultatele inventarierii, adic discordanele dintre datele contabilitii i existena faptic nscris n listele de inventar. Discordanele se evideniaz dup cantitate i valoare separat pe fiecare sortiment, calitate, pre al materialelor i mrfurilor, pe ambalaje. Valoarea plusurilor i lipsurilor bunurilor materiale n balana de verificare se nregistreaz n conformitate cu evaluarea acestora n contabilitatea curent. Diferenele dintre existena efectiv a bunurilor materiale constatate cu ocazia inventarierii i datele contabile se reglementeaz n conformitate cu art.42 din Legea contabilitii n modul urmtor: - plusurile de bunuri materiale i mijloace bneti se nregistreaz ca majorare a veniturilor; - lipsurile de bunuri materiale n limitele normelor stabilite ale perisabilitii naturale se trec la consumurile de producie, cheltuielile perioadei; - lipsurile de bunuri materiale care depesc normele perisabilitii naturale stabilite, precum i pierderile aferente deteriorrii bunurilor materiale se imput persoanelor vinovate evaluate la preurile de pia la data depistrii lipsurilor; - n cazul cnd persoanele vinovate nu sunt identificate sau justificate de organele juridice, pierderile provenite din deteriorarea bunurilor materiale sau lipsuri supra normelor stabilite se trec la cheltuielile perioadei. La documentele prezentate pentru nregistrarea decontrii lipsurilor de bunuri i deteriorrii supra normelor perisabilitii naturale se anexeaz deciziile organelor judectoreti care confirm lipsa persoanelor vinovate sau refuzul de percepere a prejudiciului.
193

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n perioada dintre inventarieri ntreprinderile pot s utilizeze materiale, s vnd mrfuri n ambalaj similar, ns la preuri diferite. Asemnarea ambalajului poate duce la resortarea bunurilor materiale, adic la vnzarea unei mrfi la preul celeilalte. Ca rezultat, n timpul inventarierii unele mrfuri sunt n plus, iar la alte mrfuri care se aseamn dup aspectul exterior se constat lipsuri. In aceste cazuri poate fi admis compensarea reciproc (trecerea n cont). Compensarea reciproc a plusurilor i lipsurilor ca rezultat al resortrii poate fi admis numai ca excepie pentru una i aceeai perioad supus verificrii, la una i aceeai persoan n ce privete bunurile materiale cu aceeai denumire i n cantiti identice. Compensarea poate fi admis pentru una i aceeai grup de bunuri materiale, n cazul cnd bunurile intrate n componena acesteia se aseamn dup aspectul exterior sau sunt ambalate ntr-un ambalaj similar (la livrarea fr despachetarea ambalajului). n ce privete resortarea admis gestionarii prezint explicaii detaliate. n cazul cnd valoarea bunurilor constatate lips este mai mare dect valoarea bunurilor n plus, diferena valorii se imput persoanelor vinovate. Rezultatele inventarierii trebuie s fie examinate i aprobate de conductorul ntreprinderii. Acestea se reflect n contabilitate i n rapoarte n luna n care a fost terminat inventarierea, iar pentru inventarierea anual - n raportul financiar anual pe perioada de gestiune. 1. 2. 3. 194 ntrebri pentru autocontrol Care este destinaia inventarierii? n ce termene se efectueaz inventarierea? Care sunt scopurile i sarcinile inventarierii?

Bazele contabilitii

4.
5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

n ce const deosebirea dintre inventarierea complet i parial? Prin ce documente se reglementeaz modul de efectuare a inventarierii? n ce cazuri se efectueaz inventarieri planificate i neplanificate? Cine particip nemijlocit la efectuarea inventarierii? Cum se numete i ce coninut are documentul care avizeaz despre nceputul inventarierii? Care sunt obligaiile comisiei de inventariere? Cine ntocmete lista de inventariere i n cte exemplare? Cine semneaz lista de inventariere? Cum se determin rezultatele inventarierii i ce documente se ntocmesc? Cum se reglementeaz discordanele constatate cu ocazia inventarierii? n ce cazuri poate fi efectuat trecerea reciproc n cont compensarea a plusurilor i lipsurilor? n ce termen trebuie s fie reflectate rezultatele inventarierii n contabilitate? Cine poart rspundere pentru efectuarea oportun i corect a inventarierii?

16

195

Capitolul 9. Registre i forme ale contabilitii Obiectivele capitolului: 1. Clarificarea esenei i destinaiei registrelor i tipurilor acestora. 2. Examinarea construirii registrelor contabile, legturii reciproce a registrelor contabilitii sintetice i analitice. 3. nsuirea regulilor nregistrrilor contabile n registre, a metodelor de corectare a greelilor n contabilitate; expunerea particularitilor nregistrrii datelor n registrele contabile cu ajutorul computerelor. 4. Cunoaterea formelor contabilitii utilizate n economia naional, avantajelor sistemelor informaionale ale contabilitii. 9.1. Clasificarea registrelor contabile Datele operaiunilor economice reflectate n documentele primare trebuie s fie nregistrate ulterior n scopul gruprii care rspunde nevoilor gestiunii. n acest scop se utilizeaz registrele contabile. Acestea reprezint tabele speciale care mbrac forma sa i au coninut n funcie de cerinele controlului i sistematizrii informaiei. Clasificarea registrelor contabile dup diverse criterii este prezentat nfig. 9.1. Registrele pot fi sub form de cri contabile, fie, foi albe. ntruct crile i fiele contabile pot fi completate numai manual, n ultimul timp acestea se nlocuiesc cu foi albe care pot fi ntocmite i la computere. Utilizarea diverselor registre este condiionat de volumul i specificul obiectelor contabilizate, caracterul de mas al operaiunilor economice, modul de nregistrare i prelucrare a informaiei economice etc. Aceste particulariti influeneaz asupra construirii registrelor contabile. 196

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Astfel, fiele i crile se utilizeaz n special pentru contabilitatea analitic a mijloacelor fixe, materialelor, produselor i mrfurilor. De regul, n acestea se ine contabilitatea cantitativ pe fiecare denumire a bunurilor materiale. nregistrrile n fie (tab. 9.1) le efectueaz gestionarul. T a b e M 9 1 Exemplu de fi a evidenei materialelor la depozit Materialul A (kg) Data 01.01.03 03.01.03 05.01.03 06.01.03 10.01.03 Operaiunea economic Sold De la furnizor Seciei nr. 1 De la furnizor Seciei nr.2 Intrri 800 500 Ieiri Sold 500 1300 700 1200 800 Control

Bazele contabilitii Purttorii de informaie intermediari sunt discurile magnetice, dischetele etc. Utilizarea tehnicii de calcul permite gruparea datelor primare n registrele contabile, pornind de la necesitile utilizatorilor de informaii. Dup determinarea coninutului registrului se elaboreaz forma lui cu un titlu exact. n conformitate cu elementele cerute i indicatorii se precizeaz numrul de coloane i titlurile acestora care trebuie s corespund amplasrii n documentele primare i cumulative. Registrele contabile pot avea o divers structur, ceea ce depinde de modul de plasare a nregistrrilor contabile n rubricile corespunztoare: paralel, consecutiv sau combinat. Metoda paralel prevede plasarea nregistrrilor n procesul de nregistrare a acestora n debit i credit pe o linie (tab.9.2). Tabelul 9.2 Registrul de eviden pentru contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" Data Operaiunea economic Debit Credit Sold la 01.01.03 73 000 04.01.03 S-a primit vopsea n baza 15 000 bonului nr. 13 07.01.03 S-a primit ulei de in n 9 000 baza bonului nr.15 12.01.03 S-a pltit n baza dispozi15 000 iei de plat nr.23, etc. Rulaj lunar 213 000 230 000 90 000 Sold la 31.01.03 Metoda consecutiv const n construirea registrelor contabile cu dou niveluri: un nivel (superior) plaseaz nregistrrile n debitul contului, iar altul, de jos (inferior) -n creditul contului. n conformitate cu aceasta se calculeaz totalurile n debitul i creditul conturilor prezentate n registrul respectiv i se calculeaz soldul la nceputul i finele lunii. 199

600 400

Fiele se plaseaz n fiiere ntr-o grupare comod pentru obinerea informaiei necesare. Crile contabile se utilizeaz n cazurile n care nomenclatorul obiectelor este nensemnat, precum i pentru contabilitatea operativ a mijloacelor bneti la casier. O particularitate distinctiv a inerii crilor este faptul c pe coperta acestora se indic destinaia, iar nainte de utilizare paginile se numeroteaz i pe versoul ultimei pagini se scrie numrul de pagini n cifre i se pune semntura contabilului-ef (sau altei persoane autorizate) i se aplic tampila. Foile reprezint tabele tiprite n prealabil sub form de borderouri sau jurnale-order care au rubrici i coloane necesare (de exemplu, borderoul de calculare a salariilor, borderoul de eviden a livrrii produciei, jurnalul-order pentru contul 242,, Cont de decontare" etc). De regul, astfel de registre se completeaz manual. n cazul existenei computerelor acestea pot fi ntocmite n mod automat i, ca rezultat, se obin aa-numitele mainograme. 198

1
Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Varianta combinat prevede utilizarea metodelor specificate ntrun registru. n acest caz se efectueaz nregistrri n debitul i creditul contului pentru care este destinat registrul, precum i se indic conturile corespondente n debit i credit. Rolul contabilului const n faptul de a indica corect n ce cont (debit i credit) trebuie s se reflecte operaiunea economic respectiv. Construirea divers a registrelor contabile este condiionat de asemenea de tipul (obiectul) informaiei care trebuie s fie primit cu ajutorul acestora. O informaie mai concret reflectat n registre necesit a indica coninutul operaiunii, sursa de intrare a mijloacelor sau cheltuielile acestora, numrul i denumirea documentului, data, datele cantitative, caracteristicile calitative ale obiectului etc. Astfel de registre se numesc analitice i necesit existena rndurilor i coloanelor corespunztoare pentru reflectarea informaiei indicate. De regul, astfel de registre sunt crile i fiele contabile, ns pot fi i foi albe. Registrele n care se reflect informaia cu un grad nalt de generalizare se numesc sintetice i, de obicei, nregistrrile n acestea se in numai n expresie sumar. ns ca i n cazul altor criterii de grupare, n cazul dat pot fi i registre combinate. De exemplu, n jurnalul-order, n care se reflect decontrile cu furnizorii se indic nu numai sumele din conturile corespondente, ci i denumirea furnizorului, numerele i datele documentelor primare, precum i sumele la care se efectueaz decontrile etc. O regul obligatorie este respectarea egalitii soldurilor i totalurilor rulajelor debitor i creditor din registrele contabilitii analitice i sintetice care reflect aceleai mijloace sau surse. nregistrrile n registrele contabile pot fi efectuate n ordine Bazele contabilitii cronologic sau sistematic, de aici provine i denumirea. Registrele cronologice prevd nregistrrile pe msura intrrii documentelor fr o grupare determinat pe conturi. Drept exemplu de registru cronologic servete registrul de eviden a mrfurilor intrate n care se ine evidena facturilor de expediie ale furnizorilor pentru mrfurile livrate. Cumprtorul le nregistreaz n registru pe msura primirii i verificrii veridicitii documentelor. In registrele sistematice nregistrarea operaiunilor economice se efectueaz dup un sistem determinat. Gruparea datelor poate fi efectuat att n conturile contabilitii analitice, ct i a celei sintetice. In calitate de exemple de registru sistematic al contabilitii analitice servesc balana de verificare a evidenei materialelor, borderoul privind fabricarea produselor finite. nregistrrile sistematice se efectueaz n toate registrele contabilitii sintetice, ns cel mai tipic este Cartea mare n care toat informaia pe ntreprindere se grupeaz pe debitul i creditul conturilor contabilitii sintetice. In multe registre se mbin nregistrrile cronologice i sistematice, de aceea ele se numesc combinate. Utilizarea nregistrrilor cronologice i sistematice ntr-un registru permite a reduce numrul de nregistrri, a spori gradul de control al informaiei. Dezvoltarea ulterioar a automatizrii contabilitii lrgete cadrul utilizrii registrelor combinate. Drept exemplu de registru combinat este borderoul de eviden a operaiunilor n debitul contului 241 Casa " (tab.9.3).

200

201

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele Tabelul 9.3 Total

contabilitii

Borderoul nr.l pe contul 241Casa"

Nr. documlui, data

02.01.03 03.01.03 04.01.03 05.01.03 etc. Total

Debitul contului 241 i creditul conturilor 243Cont 221 Creane 239,, Alte 242Cont pe termen creane de decon- valutar" scurt aferente pe tare" facturilor termen comerciale" scurt" 2 000 90 000 13 000 3 000 100 000 1 000 4 000 143 000 26 000 150 000 18 000

92 000 13 000 103 000 5 000 337 000

contabile - tip. Gruparea pe caracteristici distincte ale operaiunilor se efectueaz, innd cont de necesitile controlului zilnic, analizei i reglementrii. 3. Generalizarea datelor operaiunilor economice n registrele contabilitii analitice i sintetice care const n nsumarea, calcularea rulajelor i soldurilor pe conturi, precum i n ntocmirea balanelor de verificare i soldurilor. 4. Calcularea indicatorilor economico-financiari pe ansamblul ntreprinderii i pe subdiviziuni distincte. 9.2. Tehnica nregistrrilor contabile Cunoaterea modului de nregistrare a operaiunilor economice n registrele contabile are o mare nsemntate pentru formarea informaiei oportune i veridice la ntreprindere i prezentarea acesteia utilizatorilor. nregistrarea datelor privind operaiunile economice efectuate n cursul perioadei de gestiune (lunii) se efectueaz n baza documentelor primare care se afl la gestionari, apoi se prezint n contabilitate. n acest caz, n prealabil se efectueaz simbolizarea, adic indicarea codurilor conturilor debitoare i creditoare direct n documentele primare. Consecutivitatea nregistrrilor n registrele contabile poate fi diferit. Uneori datele se reflect la nceput n registrele contabilitii analitice, apoi, fiind grupate, -n registrele contabilitii sintetice. De exemplu, datele privind salariile (calculrile pe tipuri, reinerile impozitelor i contribuiilor la asigurrile sociale, altor tipuri i sumele spre plat) mai nti se nscriu pe fiecare salariat n borderoul de decontare i plat. Apoi totalurile pe fiecare poziie se trec n diverse registre ale contabilitii sintetice (jurnale-order etc). n unele cazuri, viceversa, la nceput se fac nscrieri n registrele contabilitii sintetice, iar apoi n baza lor se completeaz registrele contabilitii analitice.
203

nregistrarea datelor n registrele contabile poate fi efectuat manual sau cu ajutorul computerelor. Nivelul actual al contabilitii i mijloacelor tehnicii de calcul permite a automatiza multe, dac nu toate sectoarele procesului contabil. Organizarea contabilitii n baza computerelor se efectueaz cu ajutorul modelrii care reprezint un proces orientat spre reglementarea obinerii i prelucrrii informaiei privind obiectele contabile. O mare nsemntate n acest caz are elaborarea codurilor tuturor elementelor informaiei care se prelucreaz. Sunt posibile cteva etape de prelucrare automat i de obinere a informaiei: 1. Reflectarea n documentele primare a operaiunilor economice respective. n acest caz este necesar a respecta structura formularelor-tip de documente primare, ns cu utilizarea diverselor modificri. 2. Sistematizarea datelor pe ntreprindere i formarea unor blocuri de informaii contabile omogene n baza nregistrrilor
202

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii se reflect toi indicatorii referitori la un debitor sau creditor: denumirea, data, numrul documentului, pentru ce au aprut datoriile, suma din factura fiscal, data i valoarea plii. Astfel de registre n practica contabil din rile occidentale se numesc Carte de cumprri" i Carte de vnzri". n acestea de asemenea este posibil mbinarea contabilitii analitice i sintetice. O utilizare larg n tehnica nregistrrii datelor contabile a cptat

De exemplu, borderoul nr. 12 (consumuri pe secii) i registrul nr. 10 (consumuri i cheltuieli n ntregime pe ntreprindere) ca registre ale contabilitii sintetice se ntocmesc n primul rnd. Apoi, cunoscnd toate consumurile de producie, soldurile produciei n curs de execuie i costul efectiv al produciei fabricate, se completeaz fiele de eviden analitic a consumurilor pe tipuri de produse i servicii prestate. ns, dup cum se tie, exist i registre combinate (cu mbinarea datelor contabilitii analitice i sintetice). n acest caz volumul lucrrilor contabile se micoreaz, ntruct nregistrrile n registru se efectueaz numai o dat. Drept exemplu poate servi registrul nr.7 pentru decontrile cu gestionarii. n acesta pe fiecare gestionar se reflect soldul datoriilor la nceputul lunii, sumele pe conturile sintetice primite ca avans, cheltuielile privind deconturile de avans, neutilizate sau supraconsumate. Apoi se indic soldul la sfritul lunii. Datele finale n debitul i creditul conturilor din jurnalul-order la sfritul lunii se trec n Cartea mare. nscrierile n registre trebuie s fie efectuate sistematic, pe msura sosirii documentelor primare, iar cnd acest lucru este imposibil - n primele zile ale lunii care urmeaz dup cea raportat. n scopul excluderii nregistrrii repetate n registrul contabil a unuia i aceluiai document n acesta trebuie s se fac meniunea corespunztoare. Uneori n documentul respectiv se indic numrul rndului i registrului n care este trecut suma operaiunii aferent documentului dat. n funcie de procesul construirii registrului i necesitii gruprii informaiei n activitatea practic se utilizeaz diverse metode de nregistrare n registrele contabile. Cea mai rspndit este metoda liniar. Avantajele acesteia constau n asigurarea ilustrativitii i controlului, mai ales, privind operaiunile cu caracter de decontare. n acest caz pe un rnd (linie)
204

metoda acumulrii prealabile a sumelor aferente operaiunilor

economice omogene n unele registre contabile n scopul gruprii i generalizrii ulterioare etc. De exemplu, consumurile de producie pe secii se acumuleaz n borderourile nr. 12, iar la sfritul lunii totalurile acestora se trec n registrul nr. 10; contabilitatea micrii materialelor sau mrfurilor se ine pe fiecare depozit (gestionar) separat n borderouri speciale, apoi totalurile se trec n borderoul centralizator al micrii materialelor ntocmit pe ntreaga ntreprindere, n cazul dat n locul numrului mare de nregistrri contabile este posibil a face n registrul contabilitii sintetice o nscriere n baza sumei totale obinute pe operaiuni economice omogene. Prin urmare, se simplific procedura contabilitii sintetice, iar informaia obinut devine simpl i ilustrativ. O alt metod de nregistrare n registrele contabile este metoda ah, care permite cu ajutorul unei nregistrri a indica suma operaiunii economice n debitul unui cont i creditul altui cont, adic a nu nclca principiile dublei nregistrri. Acest lucru este posibil, deoarece n registrele contabile rndurile orizontale ale unor conturi se intersecteaz cu coloanele verticale ale altor conturi. Ca rezultat, se dezvluie coninutul intern al conturilor corespondente i crete sigurana operaiunilor economice reflectate, ntruct debitul i creditul conturilor corespondente sunt prezentate mpreun n registrul contabil. Drept exemplu de nregistrare ah pot servi un ir de registre (nr. 8,10,11), 205

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

precum i nsui borderoul-ah, care se ntocmete la sfritul lunii (nainte de ntocmirea bilanului) pentru verificarea corectitudinii reflectrii operaiunilor economice pe conturi. Este de remarcat c nregistrrile n registrele contabile trebuie s se efectueze cu cerneal (neagr, albastr, violet) n baza documentelor primare corespunztoare. n unele cazuri n locul documentelor primare se utilizeaz calculele contabilitii (privind calcularea uzurii, amortizrii, rezervelor etc). ns trebuie de avut n vedere c potrivit Legii contabilitii, contabilul nu trebuie s contabilizeze nici o sum (adic s le reflecte n registrele contabile), dac pentru acestea lipsesc documentele justificative. Dup nregistrarea tuturor datelor documentele se coase n mape cu indicarea registrului la care se refer (sau numrul contului). n registrele propriu-zise se fac totalurile sumelor pe vertical i orizontal, confirmnd datele contabilitii sintetice i analitice. 9.3. Metode de corectare a greelilor n contabilitate n cazul nregistrrii nscrierilor multiple efectuate la ntreprindere greelile n documente i registre sunt inevitabile. La depistarea discordanelor i greelilor n registrele contabile acestea trebuie corectate. Exist cteva metode de corectare a greelilor n contabilitate, n funcie de caracterul i etapa nregistrrii sumei operaiunii economice. Greelile comise n contabilitate pot avea loc la ntocmirea documentelor primare, registrelor contabile sau rapoartelor financiare. Acestea pot fi rezultatul neglijenei lucrtorilor, dereglrilor tehnicii de calcul sau aciunilor intenionate ale executorilor. Caracterul erorilor determin greelile n cifre, documentarea operaiunilor, corespondena conturilor ntocmit incorect, totalizarea greit. De aici i divizarea greelilor n matematice, de cancelarie, metodico-contabile.
206

Pentru reducerea numrului de greeli sau excluderea lor administraia ntreprinderii trebuie s creeze condiii normale de lucru persoanelor care au atribuie la colectarea i prelucrarea informaiei contabile, s urmreasc starea de funcionare a tehnicii de calcul, s aib grij de calificarea lucrtorilor contabili etc. nsui procesul de lucru asupra greelilor poate fi divizat n dou etape. La prima etap contabilul cu ajutorul unor procedee speciale trebuie s depisteze greeala. Cunoaterea acestor procedee permite a reduce timpul pentru cutri. n al doilea rnd, micorarea numrului de greeli este posibil n cazul cnd contabilul va verifica minuios veridicitatea documentelor primare, corectitudinea taxrii i altor operaii aritmetice, totalurile obinute etc. Dup posibilitate documentele primare i centralizate trebuie ntocmite cu ajutorul computerelor, ceea ce nu numai economisete timpul de lucru, ci i reduce probabilitatea greelilor aprute la ntocmirea acestora i copierea manual. n activitatea practic exist cteva metode de gsire a greelilor n contabilitate. Acestea cuprind verificarea consecutiv a datelor registrelor cu sursele iniiale (metoda total),verificarea reciproc a acelorai date reflectate n diverse registre, metodele selectiv i logic. Verificarea consecutiv const n verificarea corectitudinii nregistrrii datelor din documentele primare n registrul contabil, notnd (repetat) pe fiecare document un oarecare semn de confruntare. ns aceasta este o metod laborioas i forat de depistare a greelilor. In multe cazuri sumele obinute (totalurile) n unele registre trebuie s fie identice sumelor reflectate n alte registre contabile. n astfel de cazuri se efectueaz confruntarea reciproc a acelorai date. De exemplu, verificarea corectitudinii nscrierilor banilor primii n casierie de pe contul de decontare poate fi efectuat cu ajutorul borderoului
207

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

nr. 1 i registrului nr.2. n acest scop este necesar a confrunta totalul sumelor din corespondena conturilor 241 Casa" (n debit) i 242,, Cont de decontare " (n credit). Greelile cifrice pot fi stabilite prin recalcularea selectiv a sumelor (totalurilor) sau efectuarea unei operaiuni inverse- scderea. Dac o astfel de verificare nu este rezultativ, este necesar a efectua recalcularea repetat a tuturor sumelor reflectate n registrele contabile.. In cazul construirii registrelor sub form de ah, este uor a gsi greeala, ntruct este suficient a verifica corectitudinea sumelor reflectate pe vertical i orizontal care trebuie s fie egale. Metoda logic const n faptul c, cunoscnd esena dublei nregistrri, greeala se depisteaz n balana de verificare a conturilor sintetice. In acest scop se compar totalurile rulajelor i soldurilor debitor i creditor ale conturilor. Diferena dintre acestea va arta reflectarea incorect a unei oarecare operaiuni economice. Este posibil c suma acesteia a fost nscris de dou ori - n debitul sau creditul unui cont corespondent. n acest caz este necesar ca diferena obinut s fie mprit n dou i rezultatul respectiv poate fi gsit ntr-un document anexat la registrul n cauz. Acest lucru poate fi stabilit cu ajutorul computerului. Pot avea loc cazuri cnd suma operaiunii economice este reflectat numai o dat - n debitul sau creditul unui cont sintetic. Suma discordanelor n acest caz se stabilete prin metoda direct. ns n orice caz trebuie s se utilizeze acele procedee de gsire a greelilor care vor permite a le depista cu cele mai mici pierderi de timp. Greeala gsit trebuie corectat imediat. Pentru aceasta exist cteva metode: de corectare, a formulei suplimentare i de stornare. Metoda de corectare este cea mai simpl i se utilizeaz n cazul cnd greeala este depistat n nsui documentul primar sau n cursul 208

completrii registrelor contabile. Aceasta const n anularea cifrei scrise incorect prin tragerea unei linii peste cifra scris (astfel nct aceasta s se vad) i nscrierea alturi a cifrei corecte. O astfel de corectare trebuie s fie confirmat prin semntura persoanei care are atribuie la ntocmirea registrului sau documentului cu indicarea datei corectrii. Corectrile neconfirmate n documentele primare i registrele contabile nu se admit, iar n documentele de cas i bancare acestea n general trebuie s fie excluse. Dac greeala a fost depistat n cazul cnd n registrele contabile s-au fcut totalurile i s-au ntocmit Cartea mare i bilanul contabil, metoda de corectare nu poate fi utilizat. n cazul cnd la completarea registrului n conturi a fost nscris o sum mai mica dect cea indicat n documentul primar, iar corespondena conturilor este respectat, pentru corectarea greelii se utilizeaz metoda formulei suplimentare. n acest caz pentru diferena depistat se ntocmete o nregistrare contabil similar. Exemplu. Reflectnd virarea ctre furnizor a sumei de 5 000 lei, efectiv s-au nscris 3000 lei (n debitul contului 527 Datoriipe termen scurt privind facturile comerciale" i creditul contului 242,, Cont de decontare "). Deci, s-a nscris cu 2 000 lei mai puin. Corectarea greelii se efectueaz prin urmtoarea nregistrare suplimentar: Debit contul 512 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale'' 2 000 lei Credit contul 242 Cont de decontare" 2 000 lei. Metoda nscrierii de stornare se utilizeaz n cazurile n care la completarea registrului n conturi s-a nscris o sum mai mare dect s-a indicat n documentul primar. Aceast metod se mai numete stornarea cu rou", ceea ce nseamn c trecerea sumei n conturi
209

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii 1. Se storneaz nregistrarea contabil greit efectuat anterior: Debit contul 123Mijloace fixe" (25 000 lei) Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" (25 000 lei). 2. Se ntocmete formula contabil corect printr-o nregistrare ordinar: Debit contul 121 Active materiale n curs de execuie" 25 000 lei Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturilor comerciale" 25 000 lei. Prin urmare, metoda de stornare permite a corecta greelile comise i a reflecta corect rulajele conturilor contabile chiar peste limitele perioadei de gestiune n care au fost depistate greelile. In condiiile utilizrii computerelor metodica depistrii i corectrii greelilor difer ntr-o oarecare msur. Totalurile registrelor pregtite cu ajutorul computerelor se fac prin metoda cifrelor de control. Esena acesteia const n faptul c la nceput n blocul purttorilor automatizai se calculeaz totalurile de control pentru un ir de indicatori de baz determinani. Apoi aceasta se confrunt cu datele de intrare a mainogramelor. Totalurile pe fiecare cont analitic, n registrele contabilitii sintetice i analitice se confrunt cu totalurile din registrele contabile prin calcul direct. In cazurile cnd s-au gsit multe greeli mainograma trebuie s se retipreasc. Dac sunt puine greeli, corectrile se efectueaz prin metoda de corectare.

are loc din nou, ns cu cerneal roie. n realitate se produce micarea sumei precedente nregistrate deja. Dup aceasta suma nregistrat n conturi devine real. Exemplu. La reflectarea consumului de materiale la depozit n registrul contabil s-a nscris suma de 40 000 lei, ns la compararea cu datele din documentul primar a fost depistat o greeal. n realitate suma materialelor utilizate a constituit 30 000 lei. n registrul de eviden a consumurilor s-a fcut urmtoarea nregistrare contabil: Debit contul 811 Producia de baz" 40 000 lei Credit contul 21 lMateriale" 40 000 lei. Pentru corectarea greelii se ntocmete nregistrarea de stornare n sum de 10 000 lei (40 000-30 000) n modul urmtor: Debit contul 81 lProducia de baz" (10 000 lei)1 Credit contul 211Materiale" (lOOOOlei). Metoda nregistrrii de stornare se utilizeaz i n cazurile cnd suma operaiunilor economice este reflectat corect, ns este indicat incorect corespondena conturilor. n acest caz se ntocmesc nu dou, ci trei formule contabile. Exemplu. La intrarea la ntreprindere a utilajului n valoare de 25 000 lei, acesta a fost contabilizat ca mijloace fixe puse n funciune pe contul 123 Mijloacefixe" i creditul contului 527 Datoriipe termen scurt privind facturile comerciale" (aceasta este prima nregistrare). Din punct de vedere metodologic suma operaiunilor n cauz a fost nscris incorect, deoarece obiectul nc n-a fost dat n exploatare. Suma de 25 000 lei trebuie nscris n debitul contului 121 Active materiale pe termen lung n curs de execuie ". Dup calcularea totalului n registru, greeala a fost depistat i corectat prin urmtoarele dou nregistrri:
1 n cazul nregistrrilor executate prin metoda tipografic n locul culorii roii se utilizeaz paranteze care de asemenea nseamn c suma respectiv are o valoare invers.

210

211

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii - Crii mari; - Registrului principal. In primul caz totalurile fiecrei note de contabilitate se nscriu n jurnalul-ah, care nlocuiete Cartea mare. In cel de-al doilea caz datele din nota de contabilitate se nscriu la nceput n jurnalul de nregistrare, iar din acesta se trec n Cartea mare. In aceasta pentru fiecare cont n debit i credit sunt prevzute coloane pentru nscrierea totalurilor din notele de contabilitate pe fiecare cont corespondent. O varietate a formei de eviden pe memoriale-order este Registrul Principal, denumirea cruia provine de la registrul sintetic de baz. n acest registru pe fiecare not de contabilitate este prezentat suma total cu gruparea pe debitul i creditul conturilor corespondente. Pe lng unele avantaje (de exemplu, simplitatea registrelor contabile i ilustrativitatea datelor reflectate), forma de eviden prin memoriale-order nu este lipsit de neajunsuri: - notele de contabilitate reprezint nite registre de grupare ntocmite ntre documentele primare i registrele principale de contabilitate sintetic; - masivitatea contabilitii analitice, izolarea acesteia de contabilitatea sintetic; - dublarea datelor n diverse registre; - dificultatea efecturii procedurilor contabile. Dat fiind acest fapt n prezent mai pe larg se utilizeaz forma de eviden prin jurnale-order (fig.9.3). Dup cum se vede din schem, informaia de intrare din documentele primare se trece n borderourile i fiele contabilitii analitice n scopul controlului asupra ntocmirii i micrii mijloacelor i datoriilor. Concomitent datele din documentele primare se nscriu n registrele contabilitii sintetice, principalele din care sunt jurnalele213

9.4. Esena formelor contabilitii Prin forma contabilitii se nelege o anumit organizare i construire a sistemelor de registre contabile n scopurile controlului curent asupra strii i micrii mijloacelor i surselor de venituri i cheltuieli i obinerii informaiei necesare pentru ntocmirea rapoartelor financiare. Forma contabilitii depinde de doi factori: sistemul de registre contabile utilizate i consecutivitatea nregistrrilor n acestea i modul de ntocmire a registrelor (manual sau automatizat). O dat cu dezvoltarea contabilitii se perfecionau i formele contabilitii i registrele utilizate. S-a parcurs un itinerar de la cri i fie simple pn la automatizarea total a procesului contabil. n prezent la ntreprinderile republicii nc se utilizeaz dou forme de contabilitate care se bazeaz pe munca manual: memoriale-order ijurnalele-order. Forma de eviden pe memoriale-order (fig. 9.2) se utilizeaz rar, dei este o metod mai simpl. Dup cum se observ din schem, n calitate de registru sintetic se folosete nota de contabilitate care se ntocmete pentru fiecare cont sintetic n baza documentelor primare i centralizate. n acest registru se nscriu sumele pe conturile corespondente (debit i credit) cu indicarea datei i numrului documentului primar. Separat se ine evidena analitic a mijloacelor i datoriilor n cri, fie n baza crora se ntocmesc balanele de verificare. Pentru controlul asupra strii i micrii mijloacelor bneti n numerar, casierul ine registrul de cas care se controleaz de contabil. Generalizarea informaiei pe toate conturile sintetice se poate efectua cu ajutorul: - jumalului-ah;
212

Documente primare

Note de contabilitate

Registru de cas

Cri i fie de contabilitate analitic

Jurnal de nregistrare Registru Principal

Balana de verificare a conturilor analitice

i
a

Bilanul contabil i Raportul privind rezultatele financiare

i .

Semne convenionale: nregistrri curente Verificarea nregistrrilor

to

Fig. 9.2. Schema formei de eviden pe memoriale - order

Registrul Principal Numrul notei de contabilitate Sold 1. Data Documentul sau operaiunea Borderoul de intrare a mijloacelor fixe Borderoul de calculare a uzurii mijloacelor fixe 123Mijloace fixe" debit credit 370 000 124Uzura mijloacelor fixe" debit

Tabelul 9.4 (lei) 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" credit debit credit 182 000 96 000

01.01.03 08.01.03

I I
O"

2.

30.01.03

120 000

120 000

etc.

13 000

to

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean order. ns din documentele primare datele se trec direct n jurnaleorder n cazurile n care pe un oarecare cont se efectueaz un numr nensemnat de operaiuni. n caz contrar, informaia primar se grupeaz sau se acumuleaz n borderouri speciale, apoi se trece n jurnale-order, unde se formeaz informaia necesar privind conturile sintetice. La sfritul perioadei de gestiune rulajele conturilor sintetice se trec n Cartea mare. Datele acesteia se compar cu totalurile sumelor din balanele de verificare a conturilor analitice i cu soldurile mijloacelor bneti n numerar din registrul de cas. Apoi n baza informaiei privind conturile din Cartea mare se ntocmesc bilanul contabil i alte rapoarte financiare. Dup cum s-a menionat, n cadrul acestei forme registrele contabile de baz sunt jurnalele-order. Trsturile distinctive ale acestora sunt: 1. Existena la fiecare jurnal-order: - a numrului permanent (de la 1 pn la 16); - a posibilitii reflectrii informaiei privind un cont sau mai multe conturi sintetice intercorelate (de exemplu, jurnalulorder nr.l - contul 241 Casa", jumalul-order nr.10 diverse conturi de eviden a consumurilor efectuate; - a structurii individuale - tabelul tiprit n prealabil n acesta, n funcie de necesitatea gruprii i obinerii informaiei, precum i corespondena conturilor. 2. Efectuarea nregistrrilor dup criteriul ereditar, adic sumele din cont (conturi) care se reflect n jurnalul-order se nscriu n credit, cu indicarea debitului conturilor corespondente corespunztoare (tab.9.5.).

216

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Tabelul 9.5 Jurnalul-order nr.l, contul 241 Casa"
Creditul contului 241 Casa" n debitul conturilor: Data
211 217 Materiale" Mrfuri"

Bazele contabilitii se refer, de exemplu, la nregistrrile privind conturile de mijloace bneti, ceea ce este condiionat de specificul reflectrii i controlului operaiunilor de cas i bancare ntr-un singur loc. Rolul borderourilor de grupare sub form de tabele de specificare i foi de descifrare const n faptul ca n cazul necesitii s se efectueze gruparea prealabil a datelor trecute n debitul sau creditul conturilor corespunztoare. Acestea sunt, de exemplu, tabelele speciale de repartizare a consumurilor pentru materiale i salarii, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, calculare a uzurii obiectelor de mic valoare i scurt durat etc. Totalurile din jurnalele-order la sfritul lunii se nscriu n Cartea mare. Totodat, dup cum s-a menionat, dac operaiunile sunt reflectate n jurnalele-order dup criteriul ereditar, n Cartea mare n ordine invers, adic dup criteriul debitar. De aceea, rulajul debitor al fiecrui cont, pentru care n Cartea mare este prevzut o foaie, se prezint desfurat, iar totalul creditului acestui cont reprezint o singur sum. Aceasta permite a concretiza plenitudinea i corectitudinea nregistrrii operaiunilor economice la sfritul lunii. Rulajul debitor al tuturor conturilor efectuate n cursul lunii, nscrise n Cartea mare, trebuie s fie egal cu totalul rulajului creditor al acestor conturi, ceea ce rezult din esena dublei nregistrri. O astfel de construire a registrului de baz nu necesit ntocmirea lunar obligatorie a balanei de verificare a conturilor sintetice, ceea ce este necesar n cazul utilizrii formei de eviden pe memorial-order sau a altei forme de nregistrare contabil. Cartea mare se deschide pe un an pentru fiecare cont sintetic utilizat la ntreprindere. In primul rnd n tabel se nscrie soldul la 31 decembrie (n debitul sau creditul conturilor), apoi la finele fiecrei luni din jurnaleleorder se trec datele rulajelor creditor i debitor ale conturilor. n exemplul de mai jos (tab. 9.6) rulajul creditor al contului 219

(lei) Total

242 Cont de decontare"

02.01.03 05.01.03 07.01.03 10.01.03

11000
700

2 100
900

8 000 4 000

531 Datorii fa de personal privind retribuirea muncii"

Total

40 000

12 000

etc.

10 000 40 000

80 000 5 000
242 000

19 000 86 100 5 700 10 900

334 000

Astfel, n jurnalul-order specificat rulajul creditului contului 241 Casa" constituie 334 000 lei, precum i exist informaia complet privind utilizarea acestor mijloace bneti, care fapt atest debitul conturilor corespondente. Rulajele debitoare ale contului 241 pot fi gsite n alte jurnale-order, n care sunt nscrise datele privind conturile care intr n coresponden cu debitul acestui cont. Prin urmare, criteriul ereditar al reflectrii operaiunilor dezvluie posibiliti mari n stabilirea relaiilor evenimentelor economice. 3. Constituirea unor jurnale-order distincte asigur ntr-o mare msur mbinarea contabilitii sintetice i analitice, ceea ce reduce numrul de nregistrri i accelereaz ntocmirea rapoartelor financiare necesare. 4. Suplimentar pe unele jurnale-order se in borderouri ale contabilitii sintetice, n care nregistrrile se efectueaz dup criteriul debitar al unui cont n coresponden cu creditul altor conturi. Aceasta 218

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

241 Casa " (334 000 lei) s-a luat din jurnalul-order nr. 1 (vezi tab.9.5). Datele pentru completarea rulajelor debitoare sunt luate din diverse jurnale-order, ns acestea coincid cu totalurile debitului contului 241 prezentate n borderoul nr. 1 (vezi tab.9.3.). Avantajele de baz ale formei de eviden prin jurnale-order sunt: - comoditatea n completarea n legtur cu structura stabil a registrelor; - ridicarea nivelului caracterului analitic al informaiei ce asigur posibilitatea efecturii controlului operativ; - reducerea dublrii informaiei reflectate n contabilitatea analitic i sintetic; - adaptarea la automatizarea contabilitii. Totui este necesar a recunoate c n comparaie cu formele de contabilitate aplicate n rile dezvoltate, forma prin jurnale-order este foarte complicat i greoaie. Utilizarea computerelor a dus la crearea formei automatizate a contabilitii (fig.9.7) care a ridicat la un nivel mai nalt procesul de nregistrare a operaiunilor economice, operativitatea i calitatea informaiei obinute. Ca i n cazul aplicrii altor forme ale sistemului de contabilitate automatizat documentele primare constituie baza informaional iniial, ns acestea pot fi de dou tipuri: completate manual pe formulare tip sau ntocmite prin intermediul tehnicii de calcul. n primul caz informaia se introduce n baza de date a computerului, iar n al doilea caz aceasta se afl deja n memoria tehnicii de calcul. Introducerea informaiei contabile se efectueaz n baza unei structuri de nregistrri determinat n prealabil.

'1

ca

credit contul 243 j/o nr.3

a o
ca

Rulaje debitoare n credit credit contul contul 239 242 J/o nr.7 j/o nr.2

ca cu _

ca

credit contul 221, j/o nr. 11

Sold la 31.12.02 Ianuarie

Luna

143 000
cj
-4'

26 000
1)

220

150 000

18 000

337 000

Total

334 000

5 000

2 000

-S

Sold Rulaj creditor debit credit

221

Bazele contabilitii

Prin introducerea unic a informaiei se asigur unitatea bazei informaionale i un proces tehnologic automatizat complet de prelucrare a informaiei. Integrarea prelucrrii datelor contabilitii primare i adaptarea programelor informatice la sarcinile utilizatorilor se realizeaz prin utilizarea diverselor programe informatice de contabilitate (de exemplu, IC - Contabilitate", Wiscount", Book-Keeper etc). Pentru computerele de nivel contemporan este caracteristic universalitatea din punctul de vedere al abordrilor metodologice generale ale organizrii contabiliti, totodat, posibilitatea utilizrii programelor destinate unei ntreprinderi concrete, innd cont de propunerile clientului. Cu ajutorul programelor se realizeaz introducerea rapid a formulelor contabile prin metoda n baza creia st corespondenatip a nregistrrilor contabile. Modificarea sau adugarea operaiunilor se efectueaz de nsui utilizatorul. Volumul mare al memoriei computerului permite a lucra cu agenii de toate nivelurile, ceea ce d posibilitate de a efectua fr dificulti operaiuni cumulative (calcularea salariilor, a uzurii i amortizrii, etc). Jumalele-order i borderourile, balanele de verificare i balanele-ah pot fi formate pentru orice perioad, de formatul necesar i n termene reduse. La computer poate fi ntocmit bilanul i alte rapoarte financiare nu numai pe un trimestru i an, ci, dup caz, i lunar, ceea ce ridic caracterul analitic i sigurana acestora n utilizare. Unii indicatori din rapoarte pot fi detaliai, inclusiv pn la o operaiune. Rapiditatea n asigurarea diverilor utilizatori cu informaia corespunztoare n baza unui masiv unic nu este singura trstur distinctiv a formei automatizate de eviden. Contabilul lucreaz la computer n regim de dialog, avnd o relaie invers n procesul
223

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii asigurarea cu programe (computerizarea); - asigurarea tehnic. Deci, forma automatizat de eviden contabil are urmtoarele avantaje: - computerele personale devin factorul determinant n organizarea muncii contabilului; - utilizarea multipl a datelor contabile i posibilitile nelimitate ale gruprii i regruprii acestora; - posibilitatea primirii informaiei solicitate la orice dat; - pstrarea oricrei informaii i n orice volum cu tiprirea ulterioar a mainogramelor sau pe ecran inclusiv pn la ntocmirea rapoartelor financiare; - nivelul nalt al mbinrii contabilitii analitice i sintetice, excluderea maxim a dublrii indicatorilor prin formarea unui bloc unic de informaii pentru toate nivelurile de gestiune. Totodat la utilizarea computerelor o problem este asigurarea securitii informaiei. 1. 2. 3. 4. ntrebri pentru autocontrol Care sunt esena i destinaia registrelor contabile? Care sunt criteriile dup care se clasific registrele i grupele acestora? Ce registre exist n funcie de plasarea datelor n acestea? n ce const esena registrelor contabilitii analitice i

prelucrrii informaiei i obinerii documentelor de ieire corespunztoare. Registrele contabile sunt formele de ieire (mainogramele) care pot fi primite pe purttorii de hrtie, precum i pe ecranele display. Cu ajutorul tehnicii de calcul se formeaz automat de asemenea toate nregistrrile contabile care reflect rezultatele calculelor i gruprilor efectuate anterior. nregistrarea datelor concomitent n debitul i creditul conturilor sintetice, precum i n conturile corespunztoare ale contabilitii analitice permite a prelua toat informaia n cadrul fiecrui obiect de contabilitate. O particularitate a utilizrii computerelor este pstrarea documentelor primare i registrelor nu numai n mape, ci i pe purttori tehnici - dischete (discuri) ceea ce ridic sigurana pstrrii informaiei i d posibilitate a grupa datele iniiale dup alte criterii. Ins este de remarcat c sistemul automatizat nu introduce modificri radicale n metodologia contabilitii, ci se schimb doar tehnologia prelucrrii i primirii informaiei. Elementele de baz ale metodei contabilitii (conturile, dubla nregistrare etc.) modific doar forma, conformndu-se cu condiiile prelucrrii automatizate a informaiei. De asemenea este evident tendina reducerii documentelor primare pe seama faptului c n baza datelor pe lng datele variabile exist i un volum de informaie permanent (normativ - bibliografic). Aceasta cuprinde actele normative necesare privind organizarea contabilitii, normele i normativele consumurilor, datele achitrii impozitelor etc. Sistemul contabil automatizat se ncadreaz n sistemul general al gestiunii ntreprinderii, la baza cruia stau urmtoarele principii: - asigurarea metodologic; - asigurarea organizatoric; - asigurarea informaional;
224

sintetice? 5. Ce registre sunt n funcie de modul de nregistrare n acestea i esena lor? 6. Cum se efectueaz nregistrarea i ce registre exist n cazul utilizrii computerelor? 7. Descriei tehnica nregistrrilor n contabilitate. 225

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean 8. 9. Cum se corecteaz greelile comise n documentul primar? Cum se corecteaz greelile prin metoda formulei suplimentare? 10. Expunei modul de corectare a greelilor prin metoda nregistrrii de stornare. 11. Prezentai schema formei de eviden memoriale-order. 12. Descriei succint forma de eviden jurnale-order. Care sunt avantajele acesteia fa de alte forme? 13. Prezentai schema formei automatizate de eviden. 14. Care sunt avantajele formei automatizate de eviden?

.
Capitolul 10. Organizarea contabilitii Obiectivele capitolului 1. Prezentarea nomenclatorului actelor normative care reglementeaz bazele juridice, economice i organizatorice ale organizrii i inerii contabilitii. 2. Dezvluirea prevederilor de baz coninute n actele normative care reglementeaz inerea contabilitii. 3. Delimitarea noiunilor de contabilitate financiar i managerial, determinarea principiilor conform crora se formeaz informaia n contabilitatea financiar i managerial. 4. Explicarea metodelor de baz de organizare a contabilitii n condiiile actuale. 5. Examinarea modului de elaborare a politicii de contabilitate. 6. Clarificarea rolului i determinarea rapoartelor financiare; studierea componenei i coninutului rapoartelor trimestriale i anuale. 7. Familiarizarea cu principiile generale de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare. 10.1. Baza normativ a contabilitii Bazele juridice, economice i organizatorice de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare sunt determinate n actele legislative i normative. Tranziia economiei Republicii Moldova la relaiile de pia a impus elaborarea unui sistem ntreg de acte normative care reglementeaz problemele privind organizarea i inerea contabilitii de ctre agenii economici.

226

227

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii contabilitii, informaiei i rapoartelor financiare, se determin obiectele contabile, se indic sfera de aciune a prezentei legi, se argumenteaz necesitatea inerii contabilitii n limba de stat, n valut naional. Conform legii nominalizate, Ministerul Finanelor este obligat s elaboreze metodologia contabilitii, registrele contabile i formularele rapoartelor privind activitatea financiar, normativele metodologice privind completarea acestora, precum i standardele de contabilitate. Banca Naional are obligaia s elaboreze Planul de conturi i actele normative privind contabilitatea n sistemul bancar. Departamentul Statistic i Sociologie de comun acord cu Ministerul Finanelor au obligaia de a elabora i aproba formulareletip ale documentelor primare i indicaiile privind completarea acestora. n celelalte capitole se conin regulile i cerinele referitoare la diverse poziii ale contabilitii care rezult din denumirea capitolelor i se examineaz detaliat n prezenta carte. O dat cu trecerea Republicii Moldova la relaiile de pia a fost efectuat reforma contabilitii n conformitate cu Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 1187 din 24 decembrie 1997 Cu privire la reforma contabilitii". Ca rezultat al reformei a fost creat un nou sistem contabil care i-a gsit reflectare n Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.). Drept baz a elaborrii acestora au servit Standardele Internaionale de Contabilitate care sunt menite s asigure o baz metodologic unic a contabilitii pentru diverse ri. Reforma contabilitii a contribuit la crearea condiiilor favorabile pentru dezvoltarea pieelor capitalului i valorilor mobiliare, creterea investiiilor, integrarea economiei republicii n economia mondial, precum i optimizarea corelaiei ntre interesele agenilor economici, statului i altor indicatori externi ai informaiei. Cuvntul standarde" se traduce din limba englez ca norm, model. n documentaia normativ privind contabilitatea, standardul, 229

Aspectul conceptual al contabilitii i rapoartelor financiare la ntreprinderi este reglementat de Legea contabilitii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 cu modificrile i completrile introduse prin Legea nr.757-XV din 21 decembrie 2001; Standardele Naionale de Contabilitate (S.N.C.), Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor. Concepia reformei
contabilitii a delimitat regulile contabilitii financiare i fiscalitii. n Republica Moldova principiile impozitrii, determinrii obiectului impozabil, constatrii veniturilor i cheltuielilor deduse sunt determinate de Codul fiscal. Indicatorii rapoartelor financiare se calculeaz n baza principiilor prevzute de Standardele Naionale de Contabilitate. Legea contabilitii determin principiile metodologice unice ale contabilitii i rapoartelor financiare, stabilete modul de organizare i inere a contabilitii, de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare. ns n prezent asta reflect insuficient principiile internaionale fundamentale ale contabilitii.

Legea cuprinde urmtoarele capitole:

Capitolul I. Dispoziii generale. Capitolul II. Regulile de baz ale contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Capitolul III. Documentele justificative. Capitolul IV. Registrele contabilitii. Capitolul VI. Inventarierea. Capitolul VII. Raportul financiar. Capitolul VIII. Modul de prezentare a rapoartelor financiare. Capitolul IX. Rspunderea pentru nclcarea prezentei legi. n capitolul I se determin principiile metodologice de inere a contabilitii, modul de organizare a acesteia, de ntocmire i de prezentare a rapoartelor financiare. De asemenea se dezvluie noiunile utilizate n lege, se d definiia contabilitii ca un sistem complex al 228

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean reprezint totalitatea regulilor de baz care stabilesc principiile contabilitii. Fiecare din aceste reguli (norme) determin terminologia, metodele, procedeele, esena contabilitii la reflectarea unui sau altui obiect sau a totalitii obiectelor. Fiecare standard de contabilitate are cteva capitole-tip. Introducere. n acest capitol se arat n baza crui Standard Internaional de Contabilitate este elaborat standardul respectiv. Obiectiv. Se indic scopul standardului, ce se dezvluie n acesta. Domeniul de aplicare. Se arat destinaia (pentru persoane juridice sau fizice) standardului respectiv. Definiii. Acest capitol cuprinde noiunile termenilor de baz utilizai n text. Descrierea esenei. In acest capitol sunt expuse principiile care stau la baza standardului, se descriu variantele de evaluare, metodele de contabilitate, legtura reciproc cu rapoartele financiare. Standardele Naionale de Contabilitate trebuie examinate ca un sistem de acte normative interdependente care constituie bazajuridic a contabilitii. Pn la 1 iunie 2003 n Republica Moldova au fost elaborate i aprobate urmtoarele Standarde Naionale de Contabilitate: S.N.C. 1. Politica de contabilitate". S.N.C. 2. Stocurile de mrfuri i materiale". S.N.C. 3. Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii". S.N.C. 4. Particularitile contabilitii la ntreprinderile micului business". S.N.C. 5. Prezentarea rapoartelor financiare". S .N. C. 6. , particularitile contabilitii la ntreprinderile agricole". S.N.C. 7. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti". S.N.C. 9. Contabilitatea consumurilor aferente lucrrilor de cercetri tiinifice i deproiectare-experimentare". 230 S.N.C. S.N.C. S.N.C. S.N.C. S.N.C. S.N.C. S.N.C. S.N.C. 11. 12. 13. 14. 16. 17. 18. 20.

Bazele contabilitii Contractele de construcie". Contabilitateaimpozitului pe venit". Contabilitatea obiectelor nemateriale". Informaii financiare privind sectoarele". Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". Contabilitatea arendei (chiriei)". Venitul". Contabilitatea subveniilor i publicitatea informaiei aferent asistenei de stat". S.N.C. 21. Efectele variaiilor cursurilor valutare". S.N.C. 23. Cheltuieli privind mprumuturile". S.N.C. 24. Publicitatea informaiei privind prile legate". S.N.C. 25. Contabilitateainvestiiilor". S.N.C. 27. Rapoartele financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n ntreprinderile fiice". S.N.C. 28. Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate". S.N.C. 31. Reflectarea n rapoartele financiare a participaiilor n activitatea de ntreprinztor sub control mixt". S.N.C. 62. Contabilitatea n partid simpl". S.N.C. 63. Prezentarea informaiei n rapoartele financiare ale asociaiilor de economii i mprumut i ale altor instituii similare". Contabilitatea n bnci i alte instituii financiare se ine n conformitate cu cerinele prevzute de S.N.C. 30 Dezvluiri n rapoartele financiare ale bncilor i altor instituii financiare" aprobat de Banca Naional a Moldovei. n scopul explicrii prevederilor Standardelor Naionale de Contabilitate, facilitrii nelegerii i nsuirii acestora Ministerul Finanelor elaboreaz i aprob comentariile la S.N.C. n acestea se reflect detaliat sensul i tratarea fiecrui punct din standard. n baza 231

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean

Bazele contabilitii

unor exemple concrete se explic modul de calculare i determinare a unor indicatori distinci, precum i modul de obinere i prezentare a informaiei respective, pornind de la cerinele standardului. In afar de actele normative specificate, ntreprinderile se conduc de hotrrile, regulamentele i instruciunile n care se determin modul de contabilizare a unor operaiuni economico-fmanciare, i anume: 1. Hotrrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la clasificarea mijloacelor fixe pe categorii de proprietate n scopul impozitrii nr. 1218 din 31 decembrie 1997. 2. Normele pentru efectuarea operaiunilor de cas n economia naional a Republicii Moldova aprobate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.764 din 25 noiembrie 1992 i modificate prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr.783 din 22 noiembrie 1995 i nr.251 dini aprilie 1999. 3. Regulamentul cu privire la limitarea cheltuielilor de reprezentan permise spre deducerea din venitul brut (aprobat prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 130 din 6 februarie (1998). 4. Decretul Preedintelui Republicii Moldova nr.406-II din 23 decembrie 1997 Privind unele msuri de asigurare a disciplinei financiare". 5. Regulamentul cuprivire la modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe n scopul impozitrii aprobat prin ordinul Ministerului Finanelornr.05/l-CF-07/92 din 25 decembrie 1997. 6. Privind particularitile impozitrii veniturilor obinute sub form de dobnd i trecerea cheltuielilor legate de achitarea acestora la deduceri scrisoarea Ministerului Finanelor nr. 10-2-09/1-457-1762 din 4 iunie 1999). 7. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a
232

impozitului pe venit de ctre persoanele ce practic activitatea de antreprenoriat nr. 1 aprobat de Ministerul Finanelor la 23 octombrie 1998. 10.2. Contabilitatea financiar i managerial (de gestiune) Odat cu trecerea Republicii Moldova la Standardele Naionale de Contabilitate i revizuirea radical a opiniilor existente privind principiile teoretice i metodologia contabilitii este evident c metodele i procedeele contabile care sunt n vigoare pn la adoptarea S.N.C. nu sunt acceptabile. Actualmente lucrtorii din serviciile economice trebuie nu numai s cunoasc prevederile standardelor n vigoare, ci i s nsueasc principiile i normele ce rezult din acestea. Reformarea contabilitii este o condiie important necesar pentru ieirea pe pieele financiare, atragerea investiiilor strine. Crearea unui sistem informaional adecvat cerinelor actuale este necesar pentru nivelul macro - i micro al gestiunii. La nivelul macro, adic la nivelul unei verigi distincte, o astfel de asigurare informaional o constituie sistemul contabil i rapoartele ntocmite n baza acestuia. In baza informaiei contabile pot fi pronosticai indicatorii dezvoltrii ntreprinderii i evideniate rezervele de sporire a eficienei produciei. Constituind o parte a procesului de gestiune, contabilitatea nu numai reflect activitatea economic, ci i formeaz i prezint informaie important care permite a controla activitatea curent a ntreprinderii, a planifica strategia i tactica acesteia, a utiliza optim resursele, a msura i aprecia rezultatele activitii, a nltura subiectivismul la luarea deciziilor. Trecerea la Standardele Naionale de Contabilitate a dus la divizarea contabilitii n financiar i managerial. Particularitile acestora sunt prezentate n schem (fig. 10.1.) Contabilitatea financiar cuprinde informaia care nu numai se
233

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean utilizeaz pentru gestiunea intern, ci i se comunic utilizatorilor externi. Utilizatorii externi au posibilitatea s efectueze n baza datelor rapoartelor financiare o analiz comparativ a activitii diverselor ntreprinderi. De aceea contabilitatea financiar este reglementat de legislaie i Standardele Naionale de Contabilitate care conin totalitatea de reguli i principii conform crora indicatorii se formeaz i se nscriu n rapoartele financiare. Standardele cuprind recomandri i norme privind msurarea veniturilor i cheltuielilor, determinarea rezultatului financiar al ntreprinderii pe perioada de gestiune, precum i evaluarea mijloacelor i datoriilor. Recomandrile i normele, conform crora indicatorii se formeaz i se nscriu n rapoartele financiare, se numesc concepii. Principalele din acestea sunt concepiile msurrii bneti, materialitii, comparrii, funcionrii ntreprinderii, prezentrii informaiei. Concepia msurrii bneti. Rapoartele financiare cuprind numai acele elemente care au o evaluare bneasc. Ali indicatori care conduc la succesul ntreprinderii, cum sunt, de exemplu, posibilitile gestiunii, nu au expresie bneasc i nu pot fi inclui n rapoartele financiare. Concepia materialitii. Aplicarea acesteia depinde de prerea unei persoane sau a unui grup de persoane care iau decizia privind metoda contabilitii financiare a unui stoc de mijloace. Modul de reflectare n contabilitate depinde de prerea acestor persoane i de faptul ct de esenial este suma operaiunii economice respective. Concepia comparrii (acumulrii) este destinat comparrii veniturilor obinute n cursul perioadei de gestiune cu cheltuielile care au fost necesare pentru obinerea acestor venituri. Concepia prezentrii informaiei. Modificrile n politica de contabilitate, precum i alte date care necesit s fie dezvluite, trebuie publicate. Aceast concepie se aplic n legtur cu faptul c politica de contabilitate a ntreprinderii poate s se modifice periodic. 234

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Obiectele contabilitii financiare sunt: - activele ntreprinderii i sursele de formare a acestora; - datoriile (pasivele) ntreprinderii; - veniturile ntreprinderii pe tipuri; consumurile i cheltuielile pe elemente economice; - rezultatele financiare ale activitii ntreprinderii i repartizarea acestora; - operaiunile economice. Contabilitatea managerial (de gestiune) reprezint metodologia obinerii informaiei pentru utilizatorii interni i reflectrii operaiunilor interne ale ntreprinderii. Aceasta cuprinde de asemenea metodele de contabilizare a consumurilor i de calculare a costului produselor finite i serviciilor. Una din funciile principale ale contabilitii manageriale este argumentarea informaional a procesului de luare a deciziilor. Scopul acesteia l constituie asigurarea cu informaie a managerilor i colaboratorilor responsabili de realizarea unor indicatori de producie concrei. In acest caz contabilul poate s se conduc de orice reguli interne n funcie de utilitatea acestora. Argumentul de baz n fundamentarea acestor reguli este utilitatea informaiei prezentate. Cerinele naintate fa de coninutul informaiei create i pregtite pentru utilizare de ctre conducere difer de cele aferente informaiei destinate utilizatorilor interni. n contabilitatea managerial obiectele de baz sunt subdiviziunile nu prea mari izolate pe uniti de producie distincte, tipuri de activiti, centre de responsabilitate etc. La organizarea contabilitii manageriale se conduc de reguli determinate, ns, totodat, acest sistem este deschis ntr-o mare msur i cuprinde mai puine restricii aplicate contabilului n activitatea lui cotidian. Obiectele concrete ale contabilitii manageriale sunt urmtoarele: - consumurile ntreprinderii dup destinaie special care se
236

Bazele contabilitii grupeaz pe tipuri de produse, stadii de producie, centre de responsabilitate. Este necesar o abordare raional din punct de vedere economic a construirii sistemului de contabilizare a consumurilor i alegerea obiectelor de contabilitate corespunztoare acestora; - veniturile ntreprinderii care se grupeaz pe tipuri de produse, sfere de activitate, centre de profit etc; - rezultatele financiare pe tipuri de produse, sfere de activiti, centre de profit, regiuni (zone) de vnzare a produselor. Sfera contabilitii manageriale cuprinde previziunea, planificarea, evidena, analiza i controlul. Contabilitatea managerial trebuie s fie orientat n mare msur spre viitor i msurile ce trebuie ntreprinse pentru a influena asupra evenimentelor. Trecutul nu poate fi schimbat, ns el poate servi drept lecie pentru viitor. Contabilitatea managerial organizat de ntreprindere necesit un volum considerabil de informaii suplimentare att n expresie valoric, ct i natural, o parte din care periodic se repet. De obicei, pentru contabilitate se utilizeaz un volum considerabil de date care din documentele primare se introduc n sistemele contabilitii financiare i manageriale. Sub acest aspect este de remarcat c ambele tipuri de contabilitate au o baz informaional unic, ns ntre acestea exist i deosebiri eseniale (vezi fig. 10.1.). 10.3. Organizarea contabilitii la ntreprindere. Politica de contabilitate Contabilitatea joac un rol important n asigurarea tuturor utilizatorilor cu informaia necesar privind activitatea economicofinanciar a fiecrui agent economic. Pentru realizarea acestui scop contabilitatea trebuie s fie organizat astfel nct s cuprind toate aspectele activitii ntreprinderii, s fie obiectiv i universal.

237

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean Componena informaiei obinute trebuie s corespund cerinelor de gestiune a ntreprinderii. La organizarea contabilitii n condiiile actuale trebuie s se aplice abordarea sistemic a realizrii diverselor soluii de proiect, utiliznd n acest caz procedeele, modalitile i metodele corespunztoare. Activitatea desfurat direcionat n vederea crerii sistemului corespunztor al informaiei economico-contabile n scopul obinerii unei informaii veridice, oportune i adecvate pentru gestiune privind activitatea ntreprinderii i exercitarea controlului asupra eficienei utilizrii resurselor de producie poart denumirea de organizare a contabilitii. Organizarea contabilitii ca noiune semantic cuprinde ordinea, pstrarea i meninerea strii de reglementare determinat a sistemului n ansamblu. Elementele de baz ale sistemului de organizare a contabilitii sunt documentele contabile primare, registrele contabile, rapoartele contabile interne, circulaia documentelor, utilizarea mijloacelor de automatizare a contabilitii, organizarea (construirea) aparatului contabil i determinarea funciilor exercitate de acesta. Pentru organizarea contabilitii la ntreprindere poart rspundere contabilul care trebuie s asigure eficiena acesteia i utilizarea metodelor progresiste. Premisele de baz ale organizrii raionale a contabilitii sunt: - studierea coninutului legilor, instruciunilor i al altor acte ce reglementeaz contabilitatea i rapoartele financiare; - determinarea caracterului i volumului informaiei contabile; - repartizarea raional a muncii ntre salariaii aparatului contabil. Activitatea contabil este organizat la ntreprindere n conformitate cu actele normative corespunztoare i cerinele ce rezult din acestea. n acest caz se iau n consideraie structura organizatoric i managerial a ntreprinderii, tipurile existente de uniti de producie

Bazele contabilitii i subdiviziuni structurale, filiale. Este necesar de asemenea de a studia organizarea procesului de producie, ceea ce va permite a ine corect evidena consumurilor i a produselor finite fabricate. n scopul organizrii raionale a activitii aparatului contabil i reflectrii corecte a operaiunilor economice este necesar cunoaterea regulilor i principiilor organizrii, metodicii i tehnicii inerii contabilitii. Pentru determinarea volumului i naturii informaiei contabile este necesar a stabili direciile i caracterul lucrrilor contabile prin determinarea statelor de funciuni ale contabilitii i repartizarea lucrrilor ntre persoanele respective. n funcie de volumul informaiei pot fi create subdiviziuni. De exemplu, subdiviziunile evidena materialelor, munc i salarii, decontri, evidena consumurilor de producie etc. Contabilitatea managerial se organizeaz la latitudinea ntreprinderii i depinde de specificul ntreprinderii i necesitatea informaiei concrete. Fiecare ntreprindere, bazndu-se pe principiile fundamentale ale contabilitii i lund n consideraie scopul i sarcinile propuse, alege procedeele i modalitile de inere a contabilitii, de evaluare a patrimoniului, de achitare a valorii activelor etc, i formeaz politica de contabilitate care ar permite formarea oportun a informaiei financiare i manageriale, veridicitatea, accesibilitatea i utilitatea acesteia pentru utilizatori Totalitatea principiilor, conveniilor, regulilor, metodelor i procedeelor de inere a contabilitii adoptate de ntreprindere la ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare se numete politica de contabilitate. Politica de contabilitate este elaborat de fiecare ntreprindere care desfoar activitate de ntreprinztor i este nregistrat n Republica Moldova, indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i 239

238

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean forma juridic de organizare (cu excepia organizaiilor bugetare), n

Bazele contabilitii nelegerea sarcinilor i problemelor, posibilitatea soluionrii acestora); - situaia economic - existena infrastructurii de pia, situaia financiar, condiiile pentru investiii etc). La formarea politicii de contabilitate, ntreprinderea trebuie s se conduc de prevederile Standardelor Naionale de Contabilitate, comentariile privind aplicarea acestora, Planul de conturi contabile i actele legislative adoptate de Guvern i Parlament. Formarea politicii de contabilitate nseamn alegerea modului de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare, argumentarea modalitii alese, pornind de la particularitile activitii ntreprinderii.

conformitate cu S.N.C. 1 Politica de contabilitate". n acest standard se dezvluie noiunea politica de contabilitate", se expun principiile de formare a acesteia. Politica de contabilitate a ntreprinderii urmeaz s fie perfectat printr-un document de dispoziie (ordin, dispoziie etc). Aceasta se elaboreaz pe un an i poate fi modificat n cazurile prevzute de statutul ntreprinderii sau la solicitarea organului care stabilete standardele, sau pentru reflectarea mai exact a situaiei patrimoniale i financiare, precum i a rezultatelor activitii ntreprinderii n rapoartele financiare. Formarea politicii de contabilitate se bazeaz pe conveniile i principiile fundamentale ale contabilitii (vezi cap.3, paragraful 1.3). n afar de aceasta, la alegerea i fundamentarea politicii de contabilitate este necesar a lua n considerare urmtorii factori: - forma de proprietate i statutul de organizare juridic a ntreprinderii (societate pe aciuni, ntreprindere de stat, ntreprindere individual, societate cu rspundere limitat, ntreprindere mixt etc); - tipul de activitate i sectorul economiei (industria, agricultura, construciile, transporturile, tiina, comerul etc); - proporiile ntreprinderii (volumul produciei i vnzrilor, efectivul de personal etc); - strategia dezvoltrii economico-financiare (obiectivele i sarcinile dezvoltrii economice a ntreprinderii, perspectivele pe termen lung, direciile previzionale ale investiiilor, modalitile abordrii tehnice a soluionrii problemelor de perspectiv); - nivelul dotrii tehnice a ntreprinderii, inclusiv computerizarea; - cadrele - nivelul calificrii (experiena, deprinderile,
240

De exemplu, S.N.C. 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" prevede patru metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe: - casarea liniar; - n raport cu volumul produselor executate (lucrrilor fabricate); - soldul degresiv; - degresiv cu rat descresctoare (cumulativ). Metoda de calculare a uzurii se determin astfel ca valoarea mijloacelor fixe s se includ n componena consumurilor i cheltuielilor mai argumentat i eficient din punct de vedere economic n acest caz este necesar de reinut c n primii ani de exploatare a mijloacelor fixe metoda soldului degresiv prevede decontarea unei pri mai mari a valorii, iar n urmtorii ani mrimea uzurii calculate se va micora n legtur cu scderea productivitii obiectelor. Modificrile n politica de contabilitate sunt posibile n urmtoarele cazuri: - reorganizarea ntreprinderii (fuzionarea, separarea, asocierea);
241

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean schimbarea proprietarilor; modificrile n legislaia n vigoare sau n sistemul reglementrii normative a contabilitii; - elaborarea unor noi metode de inere a contabilitii. Modificrile operate n politica de contabilitate se perfecteaz prin documentele de dispoziie (ordin, dispoziie etc.) cu indicarea datei intrrii n vigoare. Potrivit prevederilor capitolul Dezvluirea politicii de contabilitate" din S.N.C. 1, ntreprinderea trebuie s prezinte modalitile i metodele de inere a contabilitii alese la formarea politicii de contabilitate care influeneaz substanial asupra aprecierii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare. Principalele sunt considerate metodele de evaluare i inere a contabilitii etc. fr cunoaterea crora este imposibil a trage concluzii corecte privind situaia patrimonial i financiar, fluxul mijloacelor bneti sau rezultatele activitii ntreprinderii. Politica de contabilitate a ntreprinderii trebuie s fie plasat la nceputul anexelor la rapoartele financiare pe anul de gestiune. Rapoartele financiare intermediare (trimestriale) pot s nu cuprind informaia privind politica de contabilitate, dac n ultima nu au intervenit modificri n cursul perioadei de la ntocmirea raportului financiar precedent care includea politica de contabilitate. Modificrile n politica de contabilitate care influeneaz esenial asupra evalurii i lurii deciziilor de ctre utilizatorii rapoartelor financiare n cursul anului de gestiune sau n perioadele ulterioare, precum i cauzele acestor modificri i estimarea consecinelor acestora n expresie valoric sunt supuse dezvluirii argumentate n anexe la rapoartele financiare. Dezvluirea politicii de contabilitate nu justific reflectarea incorect sau inexact a informaiilor i nu exonereaz conducerea ntreprinderii -

Bazele contabilitii

de rspunderea pentru nclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de ntocmire a rapoartelor financiare. 10.4. Componena i modul de pregtire i prezentare a rapoartelor financiare Operaiunile economice la ntreprindere se nregistreaz cu ajutorul contabilitii curente care efectueaz doar gruparea intermediar a datelor acestora. ns utilizatorii au nevoie de informaia generalizat obinut n urma unei sistematizri i grupri mai nalte. Totodat, o astfel de informaie trebuie s fie prezentat la o dat determinat i pentru o perioad concret. Datele care sunt necesare utilizatorilor se reflect n rapoartele financiare. Acestea se obin prin gruparea informaiei iniiale n baza conturilor sintetice n registrele contabile care apoi se transpun n calitate de indicatori determinai n rapoartele financiare. n capitolul 1 al prezentei lucrri sunt indicai utilizatorii concrei ai informaiei. n acest caz numai o parte nensemnat a acestora (de exemplu, personalul de conducere al ntreprinderii de nivel mediu) utilizeaz informaia operativ obinut n baza contabilitii curente. Aceasta este necesar pentru controlul asupra micrii mijloacelor concrete ale agentului economic. ns, n fond, administraia ntreprinderii i utilizatorii externi au nevoie de informaie generalizat, adic de indicatorii coninui n rapoartele financiare, n baza crora acetia ar putea lua decizii economice i manageriale. Utilizarea n scopurile menionate a datelor curente este foarte complicat, ntruct acestea caracterizeaz preponderent aspectul cantitativ al activitii ntreprinderii, subdiviziunilor distincte ale acesteia, obiectelor de contabilitate. O astfel de informaie utilizatorii nu pot so citeasc, deoarece pe ei i intereseaz indicatorii calitativi ai activitii 243

242

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean ntreprinderii, i nu cei cantitativi. Toat aceast informaie se conine n rapoartele financiare. Rapoartele financiare reprezint generalizarea diverilor indicatori interdependeni care caracterizeaz situaia financiar la o dat determinat. n afar de aceasta, rapoartele financiare trebuie s conin informaia privind micarea mijloacelor bneti i sursele de finanare. n funcie de perioada ntocmirii, exist rapoarte financiare trimestriale i anuale. n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate, ntreprinderile ntocmesc i prezint urmtoarele rapoarte financiare: - Bilanul contabil; - Raportul privind rezultatele financiare; - Raportul privind fluxul mijloacelor bneti; - Raportul privind fluxul capitalului propriu; - anexele la acestea, n special, la Bilanul contabil i alte rapoarte prevzute de actele normative ale sistemului de reglementare normativ a contabilitii; - nota explicativ. Primele trei rapoarte se ntocmesc i se prezint trimestrial, iar raportul anual cuprinde toate rapoartele financiare i nota explicativ. Bilanul contabil cuprinde structura activelor i pasivelor ntreprinderii, precum i valoarea fiecrui activ i pasiv la o dat determinat. n activ se indic starea patrimoniului agentului economic prezentat sub form de active pe termen lung i curente. Pasivul cuprinde informaia privind sursele de formare a acestui patrimoniu: capitalul propriu; datoriile pe termen lung i scurt. Raportul privind rezultatele financiare ntocmit pe perioada de gestiune (de exemplu, pe un an, ncepnd cu 1 ianuarie i terminnd 244

Bazele contabilitii cu 31 decembrie), conine informaia privind veniturile i cheltuielile i se calculeaz profitul net sau pierderea n acest caz att cheltuielile, ct i veniturile se grupeaz pe tipuri de activiti (operaional, de investiii, financiar), precum i acelor rezultate din evenimentele excepionale. Suma profitului net sau a pierderii se reporteaz apoi n Bilanul contabil. Raportul privind fluxul mijloacelor bneti cuprinde datele privind starea tuturor mij loacelor bneti ale ntreprinderii (n casierie, conturile de decontare i valutar, alte conturi bancare) la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, intrarea i ieirea acestora pe tipuri de activiti. El ofer utilizatorilor o imagine fidel despre mijloacele bneti de care dispune ntreprinderea i modul de utilizare a acestora. Raportul privind fluxul capitalului propriu nglobeaz informaia privind mrimea i structura capitalului propriu al ntreprinderii la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, modificrile care s-au produs n cursul perioadei de gestiune pe posturi distincte ale capitalului propriu. Acest lucru este important pentru a aprecia corect situaia financiar a ntreprinderii. Pentru calcularea unor indicatori mai detaliai, efectuarea unei analize multilaterale a activitii economico-financiare a ntreprinderii sunt necesare date concrete. n acest scop se ntocmesc anexe la Bilanul contabil si Raportul privind rezultatele financiare, precum si nota explicativ. In anexa la Bilanul contabil se prezint date concrete privind existena si micarea activelor pe termen lung i curente, starea datoriilor pe termen lung i scurt etc. n anexa Ia Raportul privind rezultatele financiare se dezvluie structura tuturor veniturilor i cheltuielilor pe toate tipurile de activiti, precum i 245

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean a veniturilor i cheltuielilor imprevizibile (excepionale). In nota explicativ se expun informaii privind dezvluirea politicii de contabilitate, corespunderea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate se efectueaz analiza datelor coninute n rapoartele financiare i anexe i se furnizeaz o informaie suplimentar care este necesar pentru prezentarea obiectiv i nelegerea corect de ctre utilizatori a datelor din rapoartele financiare. Conform deciziei conducerii ntreprinderii i adunrii generale rapoartele financiare pot fi publicate. La baza ntocmirii rapoartelor financiare ale ntreprinderii stau principiile fundamentale i respectarea tuturor cerinelor fa de informaia financiar. n conformitate cu Standardele Naionale de Contabilitate la ntocmirea rapoartelor financiare sunt prioritare urmtoarele principii: imaginea fidel, continuitatea activitii, metoda specializrii exerciiilor. Fa de informaia inclus n rapoartele financiare sunt naintate un ir de cerine: importana, oportunitatea, veridicitatea, neutralitatea, comparabilitatea, inteligibilitatea. O importan deosebit are de asemenea permanena metodelor utilizate la ntocmirea i prezentarea informaiei, ceea ce se asigur de politica de contabilitate a ntreprinderii. Rapoartele financiare se ntocmesc i se prezint de ctre ntreprinderi conform formularelor aprobate de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova. Formularul raportului financiar reprezint un tabel care conine denumirea indicatorilor i coloanelor destinate nregistrrii sumelor fiecrui indicator. Blanchetele rapoartelor financiare se tipresc la tipografie. Acestea cuprind urmtoarele date: denumirea ntreprinderii raportoare; sediul acesteia; codul fiscal; forma de proprietate i tipul 246

Bazele contabilitii

de activitate; perioada de gestiune; valuta n care sunt prezentai indicatorii rapoartelor financiare (lei moldoveneti). nainte de a ntocmi Bilanul contabil i alte rapoarte financiare se efectueaz lucrri pregtitoare. Este vorba de urmtoarele proceduri contabile: a) totalizarea datelor n registrele contabile i reportarea acestora n Cartea mare; b) compararea reciproc a totalurilor rulajelor i soldurilor conturilor sintetice i analitice; c) calcularea soldurilor n Cartea mare i ntocmirea balanei de verificare; d) nchiderea conturilor care nu au sold. Astfel de lucrri se efectueaz la ntocmirea att a rapoartelor financiare trimestriale, ct i a celor anuale. nainte de ntocmirea rapoartelor financiare anuale ntreprinderile sunt obligate s efectueze de asemenea inventarierea complet a tuturor bunurilor i decontrilor. Acest lucru este necesar pentru confirmarea veridicitii datelor contabile care vor fi incluse n rapoartele financiare. Dup efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare se procedeaz la completarea rapoartelor financiare. n acest scop datele conturilor sintetice se trec n rndurile i coloanele corespunztoare ale tabelelor din rapoarte. n Bilanul contabil se nscriu soldurile conturilor din clasele 1-5 la data ncheierii perioadei de gestiune. Coloana La nceputul anului" se completeaz n baza sumelor reflectate n bilan la 31 decembrie a anului precedent. Rulajele creditoare ale conturilor din clasa 6 Venituri" i debitoare ale conturilor din clasa 7 Cheltuieli" se utilizeaz pentru completarea coloanelor corespunztoare din Raportul privind rezultatele financiare. Alte rapoarte se ntocmesc utilizndu-se datele din contabilitatea curent i rapoartele financiare deja completate.
247

Viorel urcanu, Eudochia Bajerean n rapoartele financiare, n afar de indicatorii din perioada de gestiune, trebuie s se includ i datele din perioada precedent care se calculeaz dup o metod unic. Rapoartele financiare le semneaz conductorul ntreprinderii i contabilul-ef care poart rspundere pentru veridicitatea i plenitudinea informaiei prezentate n Bilanul contabil i alte rapoarte. n afar de utilizatorii care pot s solicite informaia, dup caz, agenii economici sunt obligai s prezinte rapoartele financiare n seciile de statistic la sediul ntreprinderii. Termenele de prezentare a acestora se stabilesc pentru fiecare ntreprindere n parte, ns nu mai trziu de data de 25 a lunii urmtoare trimestrului de gestiune pentru rapoartele trimestriale i pn la data de 15 martie a anului urmtor anului de gestiune -pentru rapoartele anuale. In afar de aceasta, rapoartele financiare se prezint proprietarilor, de regul, pn la data desfurrii adunrii acionarilor sau altor participani ai ntreprinderii. n unele cazuri, nainte de a prezenta rapoartele financiare acestea trebuie supuse verificrii de audit, conform rezultatelor creia se ntocmete concluzia de audit. O astfel de concluzie constituie o parte component a raportului anual al ntreprinderii. ntrebri pentru autocontrol 1. Enumerai capitolele coninute n Legea contabilitii. 2. Expunei succint coninutul capitolelor din Legea contabilitii. 3. Artai n ce constau esena i rolul Standardelor Naionale de Contabilitate. 4. Enumerai Standardele Naionale de Contabilitate principale. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Bazele contabilitii Ce tipuri de acte normative (cu excepia S.N.C.), utilizeaz ntreprinderile la inerea contabilitii? Enumerai obiectele contabilitii financiare. Enumerai obiectele contabilitii manageriale. Cui i este destinat informaia contabilitii financiare? Numii concepiile contabilitii financiare. n ce const esena concepiei msurrii bneti? Artai esena concepiei materialitii. Formulai esena concepiei comparrii. n ce const esena concepiei prezentrii informaiei? Sistemul de inere a contabilitii manageriale se limiteaz la dubla nregistrare sau pot fi utilizate diverse sisteme? n ce etaloane poate fi obinut informaia contabilitii manageriale? Care este frecvena rapoartelor financiare pentru contabilitatea financiar i managerial? Pentru care tip de contabilitate exactitatea informaiei este obligatorie? De ce informaia obinut n contabilitatea managerial constituie secret comercial? n baza crui Standard Naional de Contabilitate se elaboreaz politica de contabilitate a ntreprinderii? Dai definiia politicii de contabilitate a ntreprinderii.

248

249

Planul de conturi contabile al activitii economico - financiare a ntreprinderilor CAPITOLUL III. NOMENCLATORUL CONTURILOR CONTABILE
SimboIul grupei de conturi Simbolul Simbolul conturi- conturilor de lor de gradul gradul

1211 1212 1213 1214 122 1221 1222 1223 1224 123 1231 1232 1233 1234 1235 1236 1237 1238 124 1241 1242 1243 1244 1245 1246 1247 125 126 13 131 1311 1312 1313 1314 132

CLASAI. ACTIVE PE TERMENLUNG 11 ACTIVE NEMATERIALE (IMOBILIZRI NECORPORALE) 111 1111 1112 1113 1114 1115 1116 1117 1118 112 113 1131 1132 1133 1134 1135 1136 1137 1138 12 121 Active nemateriale Cheltuieli de constituire Fond comercial (goodwill) Brevete Embleme comerciale Licene Programe informatice Alte active nemateriale Active nemateriale arendate pe termen lung Active nemateriale n curs de execuie Amortizarea activelor nemateriale Amortizarea cheltuielilor de constituire Amortizarea fondului comercial (goodwill-ului) Amortizarea brevetelor Amortizarea emblemelor comerciale Amortizarea licenelor Amortizarea programelor informatice Amortizarea altor active nemateriale Amortizarea activelor nemateriale arendate pe termen lung ACTIVE MATERIALE (IMOBILIZRI CORPORALE) PE TERMEN LUNG Active materiale n curs de execuie

Construcii n curs de execuie Utilaj destinat instalrii Utilaj i alte obiecte pn la punerea n funciunile Investiii capitale ulterioare Terenuri Terenuri fr construcii Terenuri cu construcii Terenuri cu zcminte Terenuri arendate pe termen lung Mijloace fixe Cldiri Construcii speciale Maini, utilaje i instalaii de transmisie Mijloace de transport Animale de munc i de producie Plantaii perene Alte mijloace fixe Mijloace fixe arendate pe termen lung Uzura mijloacelor fixe Uzura cldirilor Uzura construciilor speciale Uzura mainilor, utilajelor i instalaiilor de transmisie Uzura mijloacelor de transport Uzura plantaiilor perene Uzura altor mijloace fixe Uzura mijloacelor fixe arendate pe termen lung Resurse naturale Epuizarea resurselor naturale ACTTVE FINANCIARE PE TERMEN LUNG Investiii pe termen lung n pri nelegate Cote de participaie i aciuni Obligaiuni mprumuturi acordate Alte investiii pe termen lung Investiii pe termen lung n pri legate

250

251

133 134

1321 1322 1323 1331 1332 1341 1342

1343 1344

14

135 136 141 142

Investiii pe termen lung n ntreprinderi-fiice Investiii pe termen lung n ntreprinderi asociate Investiii pe termen lung n alte pri legate Modificarea valorii investiiilor pe termen lung Majorarea valorii investiiilor pe termen lung Diminuarea valorii investiiilor pe termen lung Creane pe termen lung Creane pe termen lung privind arenda Creane pe termen lung privind dobnzile i redevenele calculate Cambii pe termen lung primite Alte creane Active amnate privind impozitul pe venit Avansuri pe termen lung acordate ALTE ACTIVE PE TERMEN LUNG Cheltuieli anticipate pe termen lung Alte active pe termen lung

2141 2142 215 2151 2152 2161 2162 2163

216

22

217 221

CLASA2.ACTTVE CURENTE 21 STOCURI DE MRFURI I MATERIALE 211 Materiale 2111 Materii prime i materiale de baz 2112 Semifabricate cumprate i articole de completate 2113 Combustibil 2114 Ambalaje i materiale pentru ambalat 2115 Piese de schimb 2116 Alte materiale 2117 Materiale transmise pentru prelucrare 2118 Materiale de construcie 2119 Materiale cu destinaie agricol 212 Animale Ia cretere i ngrat 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat 2131 Obiecte de mic valoare i scurt durat n stoc 2132 Obiecte de mic valoare i scurt durat n exploatare 2133 Construcii provizorii (neprevzute n lista de titluri) 214 Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat

222 223

2211 2212 2213 2231 2232 2233 2241 2242 2251 2252 2271 2272 2273 2274

224 225

226 227

Uzura obiectelor de mic valoare i scurt durat Uzura construciilor provizorii (neprevzute n lista de titluri) Producia n curs de execuie Produse n curs de execuie Servicii n curs de execuie Produse Produse finite Semifabricate din producie proprie Produse secundare Mrfuri CREANE PE TERMEN SCURT Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale Facturi de primit din ar Facturi de primit din strintate Cambii primite Corecii la datorii dubioase Creane pe termen scurt ale prilor legate Creane pe termen scurt ale ntreprinderi lor-fiice Creane pe termen scurt ale ntreprinderilor asociate Creane pe termen scurt ale altor pri legate Avansuri pe termen scurt acordate Avansuri pe termen scurt acordate n ar Avansuri pe termen scurt acordate n strintate Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul Creane pe termen scurt privind impozitul pe venit Creane pe termen scurt privind alte impozite i pli Taxa pe valoarea adugat de recuperat Creane pe termen scurt ale personalului Creane pe termen scurt privind retribuirea muncii Creane pe termen scurt ale titularilor de avans Creane pe termen scurt privind mrfurile vndute n credit Creane pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale 253

252

2275 228 2281 2282 2283 229 2284 2291 2292 2293 23 2294 231 2311 2312 2313 2314 2315 2321 2322 2333

232

233 24 241 2411 2412 2413 2421

242

Creane pe termen scurt ale personalului privind alte operaii Creane pe termen scurt privind veniturile calculate Creane pe termen scurt privind arenda Creane pe termen scurt privind dobnzile i redevenele calculate Creane pe termen scurt privind dividendele calculate Creane pe termen scurt privind alte venituri Alte creane pe termen scurt Creane pe termen scurt ale companiilor de asigurri Creane pe termen scurt ale organelor de asigurri sociale Creane pe termen scurt privind preteniile naintate i recunoscute Creane pe termen scurt privind alte operaii INVESTIII PE TERMEN SCURT Investiii pe termen scurt n pri nelegate Obligaiuni i alte titluri de valoare Depozite Titluri de valoare cu lichiditate nalt mprumuturi acordate Alte investiii pe termen scurt n pri nelegate Investiii pe termen scurt n pri legate Investiii pe termen scurt n ntreprinderi-fiice Investiii pe termen scurt n ntreprinderi asociate Investiii pe termen scurt n alte pri legate Diminuarea valorii investiiilor pe termen scurt MIJLOACE BNETI Casa Casa n valut naional Casa n valut strin Mijloace bneti n numerar legate Cont de decontare Mijloace bneti nelegate

243

2422 2431 2432 2433 2441 2442 2443

244

25

245 246 251 252

Mijloace bneti legate Cont valutar Conturi valutare n ar Conturi valutare n strintate Mijloace valutare legate Conturi speciale la bnci Acreditive Carnete de cecuri cu limit de sum Mijloace pe cartele de credit i magnetice Transferuri bneti n expediie Documente bneti ALTE ACTIVE CURENTE Cheltuieli anticipate curente Alte active curente

CLASA 3. CAPITAL PROPRIU 31 CAPITAL STATUTAR I SUPLIMENTAR 311 Capital statutar 3111 Fond statutar 3112 Aciuni simple 3113 Aciuni privilegiate 3114 Aporturi 3115 Cote de participaie 312 Capital suplimentar 3121 Capital suplimentar vrsat 3122 Diferene de curs aferente aporturilor valutare n capitalul statutar 313 Capital nevrsat 314 Capital retras 3141 Aciuni simple rscumprate 3142 Aciuni privilegiate rscumprate 3143 Aporturi i cote de participaie retrase 32 REZERVE 321 Rezerve stabilite de legislaie 322 Rezerve prevzute de statut 323 Alte rezerve 255

254

33 331 3311 3312

332

333

3321 3322 3331 3332

334 34 341

3411 3412 3413

342 35 351

PROFIT NEREPARTIZAT (PIERDERE NEACOPERIT) Corectarea rezultatelor perioadelor precedente Corectarea profitului perioadelor precedente Corectarea pierderilor perioadelor precedente Profit nerepartizat (pierdere neacoperit) al anilor precedeni Profit nerepartizat al anilor precedeni Pierdere neacoperit a anilor precedeni Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune Profit net al perioadei de gestiune Pierdere net a perioadei de gestiune Dividende pltite n avans CAPITAL SECUNDAR Diferene din reevaluarea activelor pe termen lung Diferene din reevaluarea activelor nemateriale Diferene din reevaluarea activelor materiale pe termen lung Diferene din reevaluarea investiiilor pe termen lung Subvenii pentru ntreprinderile de stat REZULTAT FINANCIAR TOTAL Rezultat financiar total

413 4131 4132 4133 4134 4135 4136

42

414 421 422 423 4231 4232 4233

DATORII PE TERMEN LUNG CALCULATE

Datorii de arend pe termen lung Venituri anticipate pe termen lung Finanri i ncasri cu destinaie special Finanri cu destinaie special din buget ncasri de mijloace cu destinaie special de la alte ntreprinderi Alte finanri i ncasri cu destinaie special Avansuri pe termen lung primite Datorii amnate privind impozitul pe venit Alte datorii pe termen lung calculate

mprumuturi pe termen lung mprumuturi pe termen lung din pri nelegate mprumuturi pe termen lung din pri legate mprumuturi pe termen lung din emisiunea de obligaiuni mprumuturi pe termen lung de la personalul ntreprinderii Cambii financiare pe termen lung acordate Datorii convertibile privind mprumuturile pe termen lung Alte datorii financiare pe termen lung

424 425 426

CLASA 4. DATORII (OBLIGAII) PE TERMEN LUNG 41 DATORII FINANCIARE PE TERMEN LUNG 411 Credite bancare pe termen lung 4111 Credite bancare pe termen lung n valut naional 4112 Credite bancare pe termen lung n valut strin 4113 Credite bancare pe termen lung n valut naional amnate 4114 Credite bancare pe termen lung n valut strin amnate 4115 Datorii convertibile privind creditele bancare pe termen lung 412 Credite bancare pe termen lung pentru salariai

CLASA 5. DATORII PE TERMEN SCURT 51 DATORII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 511 Credite bancare pe termen scurt 5111 Credite bancare pe termen scurt n valut naional 5112 Credite bancare pe termen scurt n valut strin 5113 Credite bancare pe termen scurt n valut naional amnate 5114 Credite bancare pe termen scurt n valut strin amnate 5115 Credite bancare pe termen scurt n valut naional restante 5116 Credite bancare pe termen scurt n valut strin restante 257

256

512 513 5131 5132 5133 5134 5135

52

514 515 516 521

522

5211 5212 5213 5221 5222 5223

53

523 531

Credite bancare pe termen scurt pentru salariai mprumuturi pe termen scurt mprumuturi pe termen scurt de la pri nelegate mprumuturi pe termen scurt de la pri legate mprumuturi pe termen scurt din emisiunea de obligaiuni mprumuturi pe termen scurt de la personalul ntreprinderii Cambii financiare pe termen scurt emise Cota-parte curent a datoriilor pe termen lung Venituri anticipate curente Alte datorii financiare pe termen scurt DATORII COMERCIALE PE TERMEN SCURT Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale Facturi de achitat n ar Facturi de achitat n strintate Cambii emise Datorii pe termen scurt fa de prile legate Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile-fiice Datorii pe termen scurt fa de ntreprinderile asociate Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate Avansuri pe termen scurt primite

534

5334 5335 5341 5342 5343 5344 5345 5346 5347 5348 5349

535 536 537 538 539

5391 5392 5393 CLASA 6. VENITURI 61 611

Datorii privind asigurarea persoanelor Datorii privind asigurarea bunurilor Datorii privind decontrile cu bugetul Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor juridice Datorii privind taxa pe valoarea adugat Datorii privind accizele, taxele Datorii privind impozitul funciar Datorii privind impozitul pe bunurile imobiliare Datorii privind impozitul pentru utilizarea resurselor naturale Datorii privind impozitul pe venit al persoanelor fizice Datorii privind alte impozite i taxe Sanciuni economice Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat Datorii privind plile extrabugetare Datorii fa de fondatori i ali participani Rezerve pentru cheltuieli i pli preliminate Alte datorii pe termen scurt Datorii pe termen scurt privind arenda curent Datorii pe termen scurt privind reclamaiile Datorii pe termen scurt fa de ali creditori

532

Datorii 5311 5312 5321 5322 5331 5332 5333

533

fa de personal privind retribuirea muncii Datorii privind retribuirea muncii Datorii fa de deponeni Datorii fa de personal privind alte operaii Datorii fa de titularii de avans Datorii fa de personal privind alte operaii Datorii privind asigurrile Datorii fa de Fondul social Datorii fa de organele sindicale privind contribuiile la asigurrile sociale Datorii privind asigurarea medical

DATORE PE TERMEN SCURT CALCULATE

VENITURI DIN ACTIVITATEA OPERAIONAL Venituri din vnzri

612

6111 6112 6113 6114 6121 6122 6123

Venituri din vnzarea produselor Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din servicii prestate Venituri din contracte de construcie Alte venituri operaionale Venituri din realizarea altor active curente Venituri din arenda curent Venituri din amenzi, penaliti i despgubiri

258

259

62 621

622

623

Venituri din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente 6125 Venituri din recuperarea daunei materiale 6126 Alte venituri operaionale VENITURI DIN ACTIVITATEA NEOPERAIONAL Venitu ri din activitatea de investiii 6211 Venituri din ieirea activelor nemateriale 6212 Venituri din ieirea activelor materiale pe termen lung 6213 Venituri din ieirea activelor financiare pe termen lung 6214 Venituri din dividende 6215 Venituri din dobnzi 6216 Venituri din ecartul de reevaluare a activelor pe termen lung ieite 6217 Venituri din participaiile n alte ntreprinderi 6218 Venituri din operaiile cu prile legate 6219 Alte venituri din activitatea de investiii Venituri din activitatea financiar 6221 Venituri din redevene 6222 Venituri din arenda finanat a activelor materiale pe termen lung 6223 Venituri din diferene de curs valutar 6224 Venituri din active intrate cu titlu gratuit 6225 Venituri din subvenii de stat, prime, premii i sume sponsorizate 6226 Venituri din contracte de neantrenare n concuren 6227 Alte venituri din activitatea financiar Venituri excepionale 6231 Compensaii primite pentru recuperarea pierderilor din calamiti naturale 6232 Alte venituri excepionale

6124

CLASA 7. CHELTUIELI 71 CHELTUIELI ALE ACTIVITII OPERAIONALE 711 Costul vnzrilor 7111 Costul produselor finite vndute 7112 Costul mrfurilor vndute 7113 Costul serviciilor prestate 712 Cheltuieli comerciale 7121 Cheltuieli privind operaiile de marketing 7122 Cheltuieli privind ambalajele i ambalarea produselor i mrfurilor 7123 Cheltuieli de transport privind desfacerea 7124 Cheltuieli privind reclama 7125 Cheltuieli privind reparaiile garantate i deservirile cu garanie 7126 Cheltuieli privind datoriile dubioase 7127 Cheltuieli privind returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute 7128 Alte cheltuieli comerciale 713 Cheltuieli generale i administrative 7131 Cheltuieli privind uzura, repararea i ntreinerea mijloacelor fixe cu destinaie general 7132 Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale 7133 Cheltuieli de ntreinere a personalului administrativ i de conducere 7134 Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit 7135 Cheltuieli n scopuri de binefacere i sponsorizare 7136 Cheltuieli privind protecia muncii 7137 Cheltuieli de reprezentare 7138 Cheltuieli de deplasare 7139 Alte cheltuieli generale i administrative 714 Alte cheltuieli operaionale 7141 Cheltuieli privind realizarea altor active curente 7142 Cheltuieli privind arenda curent 7143 Cheltuieli privind amenzile, penalitile, despgubirile

260

261

7144 7145 7146 7147 7148 7149 721 7211 7212 7213 7214 7215 7216 7217 7221 7222 7223 7224 7231 7232 7233

72

722

723

73 731

Cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente Cheltuieli privind dobnzile pentru credite i mprumuturi Cheltuieli de producie indirecte nerepartizate Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor Cheltuieli aferente produciei rebutate Alte cheltuieli operaionale CHELTUIELI ALE ACTIVITII NEOPERAIONALE Cheltuieli ale activitii de investiii Cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale Cheltuieli privind ieirea activelor materiale pe termen lung Cheltuieli privind ieirea activelor financiare pe termen lung Cheltuieli din reevaluarea activelor pe termen lung la ieirea acestora Cheltuieli aferente participaiilor n alte ntreprinderi Cheltuieli privind operaiile cu prile legate Alte cheltuieli ale activitii de investiii Cheltuieli ale activitii financiare Cheltuieli privind plata redevenelor Cheltuieli privind arenda finanat a activelor materiale pe termen lung Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Alte cheltuieli ale activitii financiare Pierderi excepionale Pierderi din calamiti naturale Pierderi din perturbri politice Pierderi din modificarea legislaiei rii CHELTUIELI (ECONOMII) PRIVIND IMPOZITUL PE VENIT Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

CLASA 8. CONTURI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 81 CONTURI ALE CONSUMURILOR DE PRODUCIE 811 Producia de baz 8111 Consumuri directe materiale 8112 Consumuri directe privind retribuirea muncii 8113 Contribuii pentru asigurrile i protecia social 8114 Consumuri indirecte de producie 812 Activiti auxiliare 8121 Consumuri de materiale 8122 Consumuri privind retribuirea muncii 8123 Contribuii pentru asigurrile i protecia social 8124 Consumuri indirecte de producie 813 Consumuri indirecte de producie 8131 Uzura i cheltuieli privind repararea i ntreinerea mijloacelor fixe utilizate n producie 8132 Amortizarea activelor nemateriale utilizate n producie 8133 ntreinerea personalului administrativ i de deservire al subdiviziunilor de producie 8134 Protecia muncii i tehnica securitii 8135 Pierderi din ntreruperi n producie 8136 ntreinerea pazei i cheltuieli privind asigurarea securitii antiincendiare din subdiviziunile de producie 8137 Cheltuieli cu deplasrile personalului de producie 8138 Alte consumuri indirecte de producie 82 ALTE CONTURI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 821 Adaos comercial 822 Returnarea i reducerea preurilor la mrfurile vndute

262

263

CLASA 9. CONTURI EXTRAB1LANIERE 91 ACTIVE PE TERMEN LUNG ARENDATE

92 911 912

93

921 922 923 924 931 932 933 934 941 942 943 944 945

94

95

951

Active nemateriale arendate Active materiale pe termen lung arendate VALORI N MRFURI I MATERIALE CARE NU APARIN NTREPRINDERII Valori n mrfuri i materiale primite n custodie Materiale primite spre prelucrare Mrfuri primite n consignaie Utilaj primit pentru montaj TITLURI DE VALOARE CARE NU APARIN NTREPRINDERII Titluri de valoare destinate vnzrii Titluri de valoare expediate pentru nregistrare Titluri de valoare primite de la registrator Titluri de valoare depuse la pstrare n depozit DATORII I PLI CONVENIONALE Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi Garantarea datoriilor i plilor primite Garantarea datoriilor i plilor acordate Uzura fondului de locuine Pierderi fiscale nereclamate ALTE MIJLOACE I DATORII REFLECTATE N CONTABILITATEA EXTRABILANIER Formulare cu regim special

Bibliografie Legea contabilitii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.28 din 25 mai 1995. 2. Concepia reformei contabilitii // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88 - 91 din 29 decembrie 1997. 3. Standardele Naionale de Contabilitate // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88 - 91 din 30 decembrie 1997. 4. Planul de conturi contabile al activitii economicofinanciare a ntreprinderii i Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88 - 91 din 30 decembrie 1997. 5. Regulamentul privind inventarierea nr.30 din 5 martie 2001 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.35 38 din 29 martie 2001. 6. Needles B.E., Anderson H.R., Caldwell J.C. Principiile de baz ale contabilitii. Ediia a V-a. - Chiinu, ARC, 2000. 7. Contabilitate financiar. Manual (colectiv de autori, coordonator A.Nederi). - Chiinu. AC AP, 2003. 8. Bucur V. Scurt dicionar de teorie a evidenei contabile: rusromn i romn-rus. - Chiinu, Ed. Enciclopedic, 1992. 9. Bojian O. Bazele contabilitii. - Bucureti, Eficient, 1997. 10. Capron M. Contabilitatea n perspectiv (trad. din limba francez). - Bucureti, Humant - itas, 1994. 11. Colasse B. Contabilitate general, - Iai, Editura Moldova", 1995. 265 1.

Publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 93/96 din 30 septembrie 1997.

264