Sunteți pe pagina 1din 104

1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA







Stela Caraman










Suport de curs




















Chiinu 2013
2


CUPRINS

Programa analitic............................................................................................................................

Tema I. Bazele teoretico-metodologice ale contabilitii manageriale...............................................
1.1 Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea concepiei
contabilitii manageriale.......................................................................................................
1.2 Interconexiune dintre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar:
deosebiri i asemnri...........................................................................................................
1.3 Funciile i rolul contabilitii manageriale ..............................................................................
1.4 Organizarea contabilitii manageriale....................................................................................


Tema II. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor (consumurilor de producie)....
2.1 Coninutul i componena costurilor.................................................................................................
2.2 Clasificarea costurilor entitii..................................................................................


Tema III. Contabilitatea costurilor (consumurilor de producie)........................................................
3.1. Contabilitatea costurilor directe de materiale....................................................................................
3.2. Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii.........................................................................
3.3. Contabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie...........................................................
3.4. Contabilitatea costurilor activitilor auxiliare...................................................................................
3.5. Contabilitatea pierderilor din producie.............................................................................................
3.6. Contabilitatea produciei n curs de execuie.....................................................................................


Tema IV. Metode de calculaie a costurilor...........................................................................................
4.1. Calculaia costului i principiile de organizare a acesteia..............................................................
4.2. Esena metodelor de calculaie a costurilor..................................................................................
4.3. Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor........................................................................
4.3.1. Metoda global ...............................................................................................................
4.3.2. Metoda de calculaie pe comenzi.....................................................................................
4.3.3. Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu semifabricate i varianta fr
semifabricate...........................................................................................................................
4.4. Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor..........................................................................
4.4.1. Metoda de calculaie Standard-cost.........................................................................................
4.4.2. Metoda de calculare Direct-cost.............................................................................................
4.4.3. Alte metode evoluate............................................................................................................


Tema V. Bugetarea i controlul executrii bugetelor.........................................................................
5.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii...........................................................................................
5.2. Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor..........................................................................
5.3. Modul de elaborare a bugetului general.....................................................................................
5.4. Controlul executrii bugetelor.................................................................................................


Tema VI. Analiza informaiei i luarea deciziilor manageriale.........................................................
6.1. Determinarea pragului de rentabilitate ..................................................................................
6.2. Analiza corelaiei Cost volum - profit..............................................................................
6.3. Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt.......................................................................
6.4. Luarea deciziilor manageriale pe termen lung........................................................................

Bibliografie .........................................................................................................................................


3
Programa analitic


Coninutul cursului
Denumirea temelor i subiectelor Numrul
de ore
total
inclusiv
prelegeri lecii
practice
1. Tema 1. Bazele teoretico - metodologice ale
contabilitii manageriale
Literatera: ( 5 cap.I; 6 tema I; 10 cap.II; 12 cap.I)
4


2 2
Lecia 1
4 2 2
1.1

1.2

1.3
1.4
Obiectul contabilitii manageriale. Dezvoltarea
concepiei contabilitii manageriale.
Interconexiune dintre contabilitatea managerial i
contabilitatea financiar: deosebiri i asemnri.
Funciile i rolul contabilitii manageriale.
Organizarea contabilitii manageriale.







2. Tema 2. Componena i clasificarea costurilor
Literatera: ( 5 cap.I; 6 tema II; 10 cap.II; 12 cap.II)
4 2 2
Lecia 1
4 2 2
2.1
2.2
Coninutul i componena costurilor.
Clasificarea costurilor entitii

3. Tema 3. Contabilitatea costurilor de producie
Literatera : ( 6 tema IV;10 cap.IX;12 cap.XVII)
16 8 8
Lecia 1
4 2 2
3.1 Contabilitatea costurilor directe de materiale.

Lecia 2
4 2 2
3.2 Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii.

Lecia 3
4 2 2
3.3

Contabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de
producie.

Lecia 4
4 2 2
3.4
3.5
3.6
Contabilitatea costurilor activitilor auxiliare.
Contabilitatea pierderilor din producie.
Contabilitatea produciei n curs de execuie.








4.

Tema 4. Metode de calculaie a costurilor
Literatera: (5 cap.V; 6 tema V-VI; 10 cap. III-V,
cap.XVII; 12 cap.III)
20 10 10
Lecia 1
4 2 2
4.1
4.2
4.3
4.3.1
4.3.2
Calculaia costului i principiile de organizare a acesteia.
Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor
Metoda global
Metoda de calculaie pe comenzi

Lecia 2
4 2 2
4.3.3 Metoda de calculaie pe faze. Varianta cu semifabricate
i varianta fr semifabricate.

Lecia 3
4 2 2
4.4
4.4.1
Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor.
Metoda de calculaie Standard-cost

Lecia 4
8 4 4
4.4.2
4.4.3
Metoda de calculaie Direct-cost
Alte metode evoluate

5. Tema 5. Bugetarea i controlul executrii bugetelor
Literatera: (5 cap.II; 6 tema III; 10 cap.VI; 12 cap.V)
10

4 6
Lecia 1
4 2 2
4
5.1
5.2
Esena, rolul i scopurile bugetrii.
Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor.



Lecia 2
6 2 4
5.3
5.4
Modul de elaborare a bugetului general.
Controlul executrii bugetelor.

6. Tema 6. Analiza i luarea deciziilor manageriale
Literatera (5 cap.III, cap.V, cap.VI; 6 tema VII;
10 cap. XI; 12 cap.IV )
6 4 2
Lecia 1
4 2 2
6.1
6.2
Determinarea pragului de rentabilitate.
Analiza corelaiei C.V.P. (cost-volum-profit).



Lecia 2
2 2 -
6.3
6.4
Luarea deciziilor manageriale pe termen scurt.
Luarea deciziilor manageriale pe termen lung.

TOTAL 60 30 30
































5

Tema 1




Bazele teoretico-metodologice ale contabilitii
manageriale

Obiective didactice:
- definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia;
- explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar;
- descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale;
- prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.



1.1
Obiectul contabilitii manageriale.
Dezvoltarea concepiei contabilitii manageriale


Contabilitatea realizeaz reprezentarea intern i extern a unei entiti. Aceast reprezentare
justific existena a dou circuite n sistemul informaional al entitii: unul, care red imaginea
ntreprinderii n exterior - contabilitatea financiar, considerat faa extern a ntreprinderii i altul
care, descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitatea managerial, considerat faa
intern a ntreprinderii.
La baza definiei contabilitatea managerial st cuvntul management care izvorte din
limba latin. Etimologic cuvntul manus nseamn mn, manevrare, manipulare i n limba englez a
ajuns sub forma verbului to manage, ce nseamn a conduce, a gestiona.
Din punct de vedere istoric, apariia contabilitii manageriale a fost condiionat de necesitatea pstrrii
tainei comerciale. Nu ntmpltor cercettorii contabilitii, n special R. de Ruver, au demonstrat c ncepnd cu
secolele XIV-XV comercianii vienezi, pe lng crile contabile ntocmite de servitori, deseori ntocmeau cri
contabile secrete, n care erau reflectate cele mai confideniale informaii, precum: micarea capitalului, mrirea
profitului, etc. La sfritul sec. XIX i nceputul sec. XX, cnd statul i sindicatele muncitorilor au nceput activ
ai manifesta interesul fa de mrimea profitului ntreprinztorilor i a cere publicarea rapoartelor financiare,
ntreprinztorii, bazndu-se pe ideile lucrtorilor socotitori, au creat procedee metodologice speciale, ceea ce a
condus la conturarea a dou tipuri de contabilitate: deschis - pentru toi utilizatori i nchis (secret) - destinat
numai ntreprinztorului.
Generaliznd, contabilitatea managerial a cunoscut 2 etape de dezvoltare:
- I etap(interbelic) cuprins ntre cele 2 rzboaie mondiale. n aceast perioad nu exista
noiunea de contabilitatea managerial, dar practica noiunea de contabilitatea de
producie, care avea un singur obiectiv calcularea costului de producie.
- II etap(postbelic) cuprinde perioada de dup al 2-lea rzboi mondial, i anume n anii
40-50 a aprut noiunea de contabilitatea managerial, care se deosebete de
contabilitatea de producie prin faptul c n afar de calculul costului de producie, ea se
mai ocup i cu begetarea, analiza, controlul, luarea deciziilor etc.
n Republica Moldova contabilitatea managerial a fost recunoscut oficial prin intermediul
Concepiei reformei contabilitii Nr. 1187 din 24.12.1997. Dezvoltarea contabilitii manageriale n
Republica Moldova se efectueaz n dou direcii principale:
1. adaptarea tehnicilor i metodelor demult aplicate n lume, care au adus utilizatorilor lor
succesul n afaceri;
2. studierea i cercetarea tehnicilor i metodelor relativ noi pentru ntreprinderile din vest.
Contabilitatea managerial, numit i contabilitatea analitic n Frana sau contabilitatea de
gestiune n Romnia are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre managerii firmei.
6


Contabilitatea managerial reprezint un domeniu distinct n cadrul
evidenei contabile, avnd drept obiectiv principal msurarea, colectarea,
prelucrarea i transmiterea informaiei pentru planificare (bugetare),
calculaie, control i analiza executrii bugetelor n scopul pregtirii
rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale.

Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la rndul su,
n calitate de parte integrant a procesului de management contribuie n mod specific la creterea valorii
entitii prin utilizarea resurselor organizaionale n urmtoarele blocuri (figura 1.1.):
contabilitatea i calculaia costului (1);
bugetarea i controlul executrii bugetelor (2);
pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).



Fig. 1.1 Prile componente ale contabilitii manageriale


Principalele obiective ale contabilitii manageriale sunt:
- calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale
(diviziunii, departamente, secii, servicii etc.);
- determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti;
- furnizarea informaiei necesare elaborrii bugetelor;
- furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri;
- furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la
nivelul sectoarelor de activitate i al produselor;
- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;
- luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii.
Obiectele contabilitii manageriale cuprind resursele economice de care dispune ntreprinderea,
procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a
subdiviziunilor structurale separate.
Un sistem efectiv de contabilitate managerial d posibilitate ntreprinderii s mnuiasc
operaiile de fiecare zi, s depisteze probleme i s le rezolve, s fac planuri pentru perioadele scurte i
lungi i s evalueze progresul.

1.2
Interconexiunea dintre contabilitatea managerial i contabilitatea
financiar: deosebiri i asemnri

Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia
deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme (tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem
contabil.
Tabelul 1.1
Contabilitatea managerial
Contabilitatea
i calculaia
costului
(1)
Bugetarea i
controlul executrii
bugetelor
(2)

Pregtirea
informaiei necesare
pentru luarea
deciziilor
(3)
Control
intern
(4)

7
Compararea contabilitilor financiare i manageriale

Criterii de comparare Contabilitatea financiar Contabilitatea de gestiune
1. Utilizatorii principali
de informaie
Utilizatorii interni i externi Numai utilizatori interni

2. Obligativitatea
organizrii contabilitii
Organizare impus de
legislaie
Se organizeaz numai dac administrarea
ntreprinderii hotrte c este necesar.
ntreprinderile mari i definesc proceduri
i detalii stricte privind organizarea CM
lund n consideraie specificul activitii
i necesitile interne de informare.
3. Scopul contabilitii ntocmirea rapoartelor
financiare pentru utilizatori
Asigurarea cu informaie a managerilor
n scopuri de planificare, control i de
dirijare a activitii
4. Sisteme de
contabilitate
Sistem de contabilitate n
partid dubl
Nu este limitat ca contabilitatea n
partid dubl, poate fi folosit orice sistem
potrivit
5. Nivelul de
reglementare
Respectarea obligatorie a
principiilor i normelor
acceptate (Legi, SNC,
instruciuni, regulamente
etc.)
Nu exist norme i limitri, unicul
criteriu este unitatea informaiei
6. Etaloane de msurare Unitatea valoric (bani) Orice unitate de msur potrivit:
7. Obiectul evidenei i
analizei
Unitatea economic n
ansamblu
Diferite subdiviziuni structurale ale
unitii economice
8. Frecvena ntocmirii
rapoartelor
Periodic, n mod regulat La cerere, n mod neregulat, dar poate fi
impus de conducere i regularitatea
rapoartelor interne
9. Gradul de exactitate Date exacte Multe date aproximative
10. Publicitatea Informaia poate fi publicat,
uneori se public n mod
obligator
Datele nu se dau publicitii deoarece n
mare parte reprezint tain comercial

Utilizatorii informaiilor determin coninutul de baz a fiecrui subsistem al contabilitii.
Utilizatorii contabilitii financiare sunt persoane fizice i juridice, care se afl n relaii anumite cu
ntreprinderea, care a prezentat raportul financiar. Utilizatorii externi sunt de dou tipuri:
+ cu interes financiar direct n aceast ntreprindere (investitorii, acionarii, creditorii)
+ cu interes financiar indirect: furnizorii, clienii, organele administrative i fiscale auditorii,
sindicatele, bursele hrtiilor de valoare, presa, etc.)
Conductorii ntreprinderii poart rspundere pentru pregtirea rapoartelor financiare, dar
folosesc aceste informaii ntr - o msur limitat.
Utilizatorii contabilitii manageriale, spre deosebire de cea financiar, sunt numai utilizatorii interni.
Aa c managerii, contabilii, analitii, conductorii subdiviziunilor, Consiliul de directori sau alt organ de
conducere superior.
Utilizatori ai drilor de seam financiare tradiionale sunt utilizator externi i interni, iar drile de
seam analitice interne sunt folosite de administratorii ntreprinderii. Coninutul acestora din urm se
poate schimba n funcie de destinaia lor special i de cerinele administratorului pentru care ele sunt
pregtite. Drept exemple ale unor astfel de dri de seam pot servi: drile de seam privind costul
produselor, drile de seam operative curente ale subdiviziunilor ntreprinderii, situaiile de venituri i
cheltuieli pentru planificarea operaiilor viitoare etc.
Obligativitatea organizrii contabilitii.
Toate ntreprinderile, indiferent de forma de proprietate i forma de organizare sunt obligate s in
contabilitatea financiar conform Legii contabilitii i S.N.C. Prin legislaie se stabilesc cerine fa de
8
rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac
conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu.
inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i
sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii
acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din
utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea
acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei
ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat.
Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune.
Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental.
Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea rapoartelor
financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul se consider atins,
dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie.
Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n
procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate
dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai
efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a
strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se
atinge pentru o perioad scurt de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n
nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor
conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se
ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni
ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii
mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare.
n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari
dect e necesar pentru contabilitatea financiar.
Gradul de reglementare.
n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod
obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele
Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente
(Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient.
Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu
regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de
auditori.
Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile
economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se
aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate.
Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere
concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt:
- utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
- aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii;
- continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii;
- pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii
ntre nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de eviden.
Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc
lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden
valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur
naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.).
Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu.
9
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de
activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare
trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai
complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i
periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate
numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii
nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd
planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz
informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor
sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect
tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s
imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate
confideniale i nu pot fi publicate.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a
obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi
informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial.
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti
individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente
primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n
contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot
integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie
elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.
1.3 Funciile i rolul contabilitii manageriale

Cunoaterea esenei contabilitii manageriale si a subiectului acesteia permite formularea funciilor
contabilitii manageriale. Acestea sunt:

1. asigurarea bazei informaionale;
2. planificarea (bugetarea);
3. controlul operativ;
4. luarea deciziilor manageriale.
Asigurarea bazei informaionale presupune colectarea, prelucrarea i transmiterea informaiei
financiare i nonfinanciare, utilizate de ctre conductorii pentru planificare (bugetare), controlul
activitii subdiviziunilor ncredinate lor i evaluarea rezultatelor obinute. Aceast informaie se
deosebete prin permanena sa, oportunitatea, suficiena, simplitatea formei i percepiei.
10

Planificarea (bugetarea) este un proces ciclic continuu orientat spre aducerea posibilitilor
ntreprinderii n concordan cu condiiile pieei. La toate etapele acestui proces contabilul implicat n
contabilitatea managerial trebuie s-i imagineze clar alternativele financiare disponibile. Datele
contabile ale perioadelor precedente servesc drept baz pentru planificare, iar datele evidenei curente -
drept mijloc de control asupra ndeplinirii indicatorilor de plan i baz pentru corectarea sarcinilor de
plan. Concepia bugetrii presupune ntocmirea unui plan pe termen scurt n care relaiile reciproce
dintre operaiuni separate sunt coordonate la toate nivelurile manageriale ale ntreprinderii n ntregime.
n bugetare o atenie deosebit se acord procesului de stabilire a normelor i normativelor optime,
orientat spre asigurarea utilizrii eficiente a tuturor tipurilor de resurse.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor i include urmtoarele
msuri:
- determinarea scopurilor, cutarea variantelor alternative de aciuni;
- culegerea informaiei privind variantele alternative de aciuni;
- alegerea cii optime din variantele alternative de aciuni;
- realizarea deciziilor luate.
Planificarea (bugetarea) asigur stabilirea ordinii de acionare n viitor. Un instrument important al
planificrii constituie bugetul, la elaborarea cruia ia parte i contabilul manager. ntocmirea bugetului
const n determinarea indicatorilor tehnico - economici planificai pentru ntreprindere i subdiviziunile
ei pentru o perioad curent: decad, lun, semestru, an.

Controlul presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate, n scopul determinrii
abaterilor i corectrii divergenilor. Aceasta poate s se manifeste la prezentarea rezultatelor efective n
concordan cu cele planificate sau, invers, la modificarea planurilor, dac se constat c ele nu mai pot
fi realizate. Procesul controlului d posibilitatea de a prognoza, dac planul pe termen lung va fi realizat,
de a depista problemele poteniale, de a lua msuri ce in de modificarea scopurilor i obligaiilor n
vederea evitrii pierderilor n viitor.
Astfel, prin controlul efectuat managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien i eficacitate.
Eficiena suma factorilor de producie utilizai pentru atingerea unui nivel de producie.
Eficacitatea gradul de atingere a scopului.
Aceasta i permite conductorului s-i concentreze atenia asupra proceselor negative i s
depisteze problemele care necesit soluionare.

O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune
selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n
rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele
pozitive.
n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n:
- decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice;
- decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii,
intensificarea concurenei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca
urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte
semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau
operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de
care dispune ntreprinderea la momentul dat.
11

Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n
activitatea lor.


1.4 Organizarea contabilitii manageriale

Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea entitii, nevoile interne
de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate
managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile
contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea
informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale.
n teoria i practica modern a contabilitii manageriale dup tipul de conexiune ntre
contabilitatea financiar i cea managerial, se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia
i anume:
a) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea
financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2
componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism
contabil);
b) concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de
contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism
contabil).
n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz
concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n
contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii
sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa
7 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 6 Venituri) ale contabilitii financiare.
Adversarii contabilitii integraliste susin c aceast soluie este greu de practicat datorit
interferrii nregistrrilor din contabilitatea financiar cu cele din contabilitatea managerial. Se
reproeaz acestei concepii faptul c face s dispar, respectiv s soldeze, conturile de cheltuieli i de
venit din contabilitatea financiar, la finele fiecrei perioadei de calcul, ceea ce face dificil ntocmirea i
prezentarea contului 351 Rezultatul financiar total din contabilitatea financiar. Un astfel de subsistem
este folosit de majoritatea ntreprinderilor industriale din Marea Britanie, Canada, Republica Moldova,
etc.
Avantajul: reducerea volumului de munc aferent contabilitii.
Dezavantajul: scurgerea informaiilor considerate confideniale.
Se accept totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice
specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar
determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri.
Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou
contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la
organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte.
Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i
a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii
manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturi-perechi cu aceeai
denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel n contabilitatea financiar
consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor
economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre
de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite,
12
lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict
a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a
departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat
pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.

Trebuie de menionat c la momentul actual, ntreprinderile din Republica Moldova practic o
contabilitate integrat. n acest caz, informaiile contabilitii manageriale sunt preluate, cel mai frecvent,
sub form de situaii de calcule i rapoarte. De altfel, explozia informaticii i diversificarea structurilor de
tip baze de date orienteaz organizarea contabilitii firmei ctre modelul contabilitii integrate,
managerii gestionnd propria baz de date n funcie de interesul decizional.
Datorit activitii profesionale a contabilului manager, la entiti se desfoar perfecionarea
schimbului de informaie i a rapoartelor ntre diferite subdiviziuni, managerii fac cunotin cu
planurile elaborate, sarcinile stabilite fa de ei.

Activitatea contabilului manager este baza pentru sporirea eficienii gestiunii
entitii. Astfel, n primul rnd, el poart responsabilitate fa de conductori pentru
obiectivitatea rapoartelor contabile a subdiviziunilor, n al doilea rnd, ajut
managerii centrelor de responsabilitate la planificarea i determinarea rezultatelor
lucrrilor.
Cu toate acestea, plecnd de la premisa potrivit creia credibilitatea este esenial pentru profesia
contabil i impune contabililor s respecte anumite standarde stricte de comportament, Institutul Contabililor
Manageri (Institute of Management Accountants) a adoptat, n mod oficial, la 1 iunie 1983 un set de
standarde de comportament etic pentru contabilii manageri n care se menioneaz aa caliti etice cum ar fi:
competena, confidenialitatea, integritatea i obiectivitatea.
Competena prevede ca contabilii manageri s fie, mai nti de toate, competeni, adic s neleag
i s respecte toate legile, regulamentele, normele tehnice care se refer la atribuiile lor, s participe la
programe de perfecionare profesional. n caz contrar, aptitudinile i cunotinele unui profesionist se
pot uza foarte repede.
Confidenialitatea prevede ca informaiile considerate confideniale i ncredinate contabililor
manageri nu trebuie comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara entitii care nu este
autorizat s le obin, cu excepia cazurilor cnd acest lucru este impus prin lege. De asemenea,
contabilii manageri nu trebuie s utilizeze informaiile confideniale direct sau prin intermediul unor tere
persoane n interes personal sau pentru a duna entitii.
Integritatea include imparialitatea contabilului manager, care trebuie s evite orice conflict de
interese efectiv sau potenial, precum i relaiile cu persoanele fizice sau juridice care ar putea genera
conflicte. Nu trebuie s accepte cadouri, servicii sau ospitalitate exagerat din partea unor persoane fizice
sau juridice. De asemenea, rapoartele furnizate de contabilul manager trebuie s fie exacte i reale,
indiferent de faptul dac datele acestora au impact pozitiv sau negativ asupra entitii.
Obiectivitatea const n faptul c contabilul manager este obligat s raporteze informaii obiective.
El este responsabil pentru toate situaiile financiare i nefinanciare furnizate managerilor, care la rndul
lor se vor baza pe ele n procesul decizional.



13


Tema 2


Componena i clasificarea costurilor (consumurilor de
producie)

Obiective didactice:
- definirea costurilor i identificarea costurilor incluse n costul produselor fabricate;
- explicarea deosebirilor dintre costurile directe i costurile indirecte;
- explicarea deosebirilor dintre costurile variabile i costurile constante;
- diferenierea costurilor relevante de costurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor;
- explicarea conceptului de cost de oportunitate.


2.1 Coninutul i componena costurilor

.



Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii se face distincie ntre consumuri i cheltuieli, i anume:
- consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor
sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar
- cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n
urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii.

n prezent noiunea de consumuri, utilizat n SNC i alte acte normative se vrea substituit de
noiunea de costuri. Aceast noiune se folosete n practica internaional i va fi inclus n noile SNC
i alte reglementri contabile naionale. Totui, trebuie de neles, c noiunea de costuri nu va avea un
neles (coninut economic) identic cu cea de consumuri, dar nici cu cea de cost al produciei, aa
cum sunt cunoscute la moment.

De ce apare necesitatea categoriei economice numite costuri? Dup cum se tie, desfurarea
oricrei activiti economice, n special de producie, presupune consum de factori de producie, iar
pentru fiecare factor productorul cheltuie o sum de bani, cu alte cuvinte, consumul de factori l cost.
Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizrii lor preventive constituie baza costurilor.

Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto - constare,
care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost , pentru a exprima ct s-a
consumat sau s-a pltit. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al crui coninut este
legat de un consum de resurse.

n legtur cu costurile, trebuie de menionat c componena lor este variat n funcie de direcia
utilizrii resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producie, iar altele sunt
folosite n alte tipuri de activiti: achiziie, comercializare, administrare etc.

Circuitul economic de transformare a resurelor n costuri este prezentat schematic n figura 2.1





14




















Fig. 2.1 Circuitul economic de transformare a resurselor n costuri

Din cele expuse, rezult c consumul factorilor localizai n cadrul procesului de aprovizionare
formeaz costurile de achiziie, n procesul de desfacere costurile de distribuire, n activitatea de
gestionare a activitii entitii costuri de administrare etc., iar n cadrul procesului de producie
formeaz coninutul costurilor de producie. n nelesul restrns al cuvntului, costurile de producie
cuprind numai acele costuri strict necesare, fr de care nu se poate obine un produs, presta
un serviciu sau executa o lucrare. Acestea sunt costurile de materii prime i materiale,
costuri privnd utilizarea forei de munc (costuri cu manopera), costurile privind utilizarea
mijloacelor de munc (costuri indirecte). Deci, ele cuprind numai consumul de factori de
producie nesesari pentru fabricarea bunurilor (prestarea serviciilor).
Generaliznd, costurile reprezint expresia bneasc a tuturor resurselor utilizate n activitatea
economico-financiar a entitii pe parcursul unei perioade de gestiune. Ele pot fi atribuite fie la active,
fie la cheltuieli. La rndul lor, costurile de producie reprezint expresia bneasc a unei pri din
resursele productive ale entitii utilizate pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor sau
executarea lucrrilor n cursul unei perioade de gestiune. Prin urmare, noiunea de costuri este mai
larg dect noiunea de costuri de producie.
Cnd costurile de producie afecteaz direct o anumit categorie de bunuri fabricate, lucrri executate
sau servicii prestate se poate vorbi de costul produciei sau costul produselor fabricate, costul serviciilor
prestate etc.
Costurile de producie se deosebesc de cheltuieli prin urmtoarele aspecte prezentate n tabelul 2.1.
Tabelul 2.1
Particularitile costurilor de produciie (consumurilor) i cheltuielilor
Consumuri Cheltuieli
1. Sunt nemijlocit legate de procesul de
producie.
1. Nu sunt legate de procesul de producie, ci de
procesul de aprovizionare, comercializare,
administrare, precum i de alte activiti
neoperaionale.
2. Se includ n costul stocurilor fabricate sau a
serviciilor prestate.
2. Se scad din venituri la determinarea
rezultatelor financiare.
3. Se reflect n capitolul 2 al activului
bilanului contabil.
3. Se reflect n Raportul de profit i pierdere

Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii, n costul produselor
fabricate se includ 3 grupe de costuri:
Pli de mijloace bneti
Achiziionarea factorilor de producie
(materii prime, materiale, mijloace fixe, etc.)
Costuri de
achizie
Utilizarea factorilor de producie
(consum)

Costuri
n procesul de
producie
n procesul de
desfacere
n alte tipuri de
activiti
Costuri de producie Costuri de distribuire Alte costuri
15
1. costuri directe de materiale (CDM);
2. costuri directe privind retribuirea muncii (CDR);
3. costuri indirecte de producie (CIP).

La costurile directe de materiale se refer costurile de materii prime i materiale de baz din care se
fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume:
- materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului
prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei;
- semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie
reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de
maini, etc.;
- valoarea serviciilor cu caracter productiv;
- combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat
n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
- energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri
tehnologice;
- ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n vederea
ambalrii coninutului produselor fabricate.
Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate
de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
- salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea
serviciilor) ;
- premiile pentru rezultatele de producie obinute;
- contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariul
muncitorilor de baz;
- compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc;
- retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.
Costurile indirecte de producie includ:
- costurile privind ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie;
- amortizarea mijloacelor fixe de producie;
- amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
- salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie, precum
i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile
acestora;
- primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie;
- costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie;
- suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate;
- costuri de deplasare a lucrtorilor productivi;
- energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea seciilor de
producie;
- combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.


Exemplu:
Datele iniiale:
Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii
martie:
Nr.
Crt.
Elementele de consumuri i cheltuieli
C
o
s
t
u
r
i

d
i
r
e
c
t
e

m
a
t
e
r
i
a
l
e

C
o
s
t
u
r
i

d
i
r
e
c
t
e

p
r
i
v
i
n
d

r
e
t
r
i
b
u
i
r
e
a

m
u
n
c
i
i

C
o
s
t
u
r
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

d
e

p
r
o
d
u
c

i
e

C
o
s
t
u
r
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e

C
o
s
t
u
r
i

c
o
n
s
t
a
n
t
e

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

1.
Cheltuieli de publicitate

2.
Materii prime utilizate pentru fabricarea
produselor

16
3.
Amortizarea cldirii depozitului comercial

4.
Amortizarea utilajelor de producie

5.
Salariile conducerii generale a firmei

6.
Salariile muncitorilor care fabric produse
finite

7.
Salariile muncitorilor pentru reparaia
utilajelor de producie

8. Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de
producie

9. Salariile personalului seciilor de producie

10. Energie electric utilizat pentru funcionarea
utilajelor de producie

11. Piese de schimb utilizate pentru reparaia
utilajelor de producie

12. Materiale de ambalat utilizate pentru
ambalarea produselor finite n depozitele
ntreprinderilor

13. Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea produciei

14. Cheltuieli potale i telegrafice

15. Asigurarea utilajelor de producie

16. Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat

17. Plata redevenelor

18. Sporurile la salariile muncitorilor care fabric
produse finite n timp de noapte

19. Combustibil utilizat pentru nclzirea
ncperilor seciilor de producie

20. Cheltuielile de transport-expediere a
produselor fabricate



Se cere: de determinat la care grup se refer cele 7 elemente.





2.2 Clasificarea costurilor de producie (consumurilor) ale entitii

Clasificarea costurilor se efectueaz pentru atingerea a trei scopuri mari, i anume:

1. calcularea costului, evaluarea stocurilor i determinarea rezultatului financiar;
2. planificarea i controlul costurilor;
3. analiza costurilor i luarea deciziilor manageriale.
Pentru realizarea acestor scopuri, costurile se clasific dup mai multe criterii, dintre care cele mai
importante sunt urmtoarele:
a) dup coninutul economic, costurile se clasific pe elemente economice, iar dup destinaia de
utilizare pe articole de calculaie.

Element economic se numete un singur tip de cost, cu un coninut omogen,
care la nivelul entitii nu mai poate fi divizat n pri componente.
Articol de calculaie se numete un anumit fel de cost care formeaz att
costul ntregii game de produse fabricate, ct i a diferitor tipuri de produse n parte.

Clasificarea costurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel (tabelul 2.2):
17
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente i pe articole de calculaie

Elemente economice Articole de consum
1. costuri de materiale;
2. costuri privind retribuirea muncii;
3. contribuii pentru asigurrile sociale i
asistena medical obligatorie;
4. amortizarea activelor pe termen lung;
5. alte costuri.

1. materii prime i materiale de baz;
2. deeuri recuperabile (-);
3. semifabricate cumprate (sau de producie
proprie);
4. combustibil i energie tehnologic;
5. salarii de baz;
4. contribuii pentru asigurrile sociale i
asistena medical obligatorie;
5. costuri indirecte de producie.
Avantaje: - este simpl;
- asigur cunoaterea unui anumit tip de cost
pe ntreaga entitate;
- permite analiza ponderii unui tip de cost n
componena costului de producie
Avantaje: - asigur separarea costurilor directe de
cele indirecte;
- permite cunoaterea costurilor suportate pe secii
i produse concrete.
Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea
costurilor care s-au efectuat pentru fabricarea
unui tip de produs concret.
Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de
munc


b) dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, costurile se divizeaz conform
SNC 3 n:
a) costuri directe costuri legate nemijlocit de procesul produciei care pot fi identificate i
atribuite unui anumit tip de produs sau serviciu n momentul efecturii lor,
fr alte calcule suplimentare;
b) costuri indirecte costuri care nu se identific n momentul efecturii lor pe produse sau
servicii, ci numai la nivelul unui centru de colectare (ex. Secia), iar pentru a
fi atribuite unui anumit tip de produse sau servicii sunt necesare calcule
suplimentare.
n categoria costurilor indirecte se includ costurile pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor
de producie i costurile generale ale seciei de producie.
c) dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie, costurile se clasific n:
a) costuri variabile sunt costurile, a cror mrime se modific n raport cu volumul
produciei, lucrrilor executate, serviciilor prestate;

Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum i o parte din costurile indirecte de producie i anume,
costurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie.

Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat
pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
b) costuri constante costurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific n
mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile volumului produciei,
lucrrilor executate, serviciilor prestate.

Aici se includ costurile generale ale seciei de producie.

Exemple: salariile administratorilor seciei de producie; suma chiriei aferent mijloacelor
fixe de producie nchiriate, energia electric utilizat pentru iluminarea ncperilor
seciei de producie etc.
n cazul costurilor variabile i constante o mare atenie trebuie acordat comportamentului lor fa
de evoluia volumului total de producie i pe o unitate de produs.

18

Astfel, costurile variabile totale se modific direct proporional
(n acela sens) modificrii volumului de producie, iar costurile
variabile unitare rmn neschimbate indiferent de variaia
volumului de producie. Costurile constante totale nu se modific
indiferent de modificarea volumului de producie, iar costurile
constante unitare se modific invers proporional fa de
modificarea volumului de producie.
Comportamentul costurilor variabile i constante fa de evoluia volumului fizic de producie este
redat n tabelul 2.3.
Tabelul 2.3
Comportamentul costurilor variabile i constante
fa de evoluia volumului fizic de producie

Tipuri de costuri

Creterea
volumului fizic al
produciei
Descreterea
volumului fizic al
produciei
Costuri variabile totale (CVT) cresc descresc
Costuri variabile unitare (CVU) nu se schimb nu se schimb
Costuri constante totale (CCT) nu se schimb nu se schimb
Costuri constante unitare (CCU) descresc cresc

Exemple:

1. Costurile de materiale de baz totale ale entitii constituie 10000 lei, volumul
produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va
fi 500 buc., costurile de materiale de baz unitare ale entitii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
c) nici un rspuns nu este corect.







2. Costurile privind prima de asigurare a utilajelor de producie ale entitii
constituie 8000 lei, volumul produciei fabricate 400 buc. n cazul n care
volumul produciei fabricate va fi 500 buc., costurile privind prima de
asigurare a utilajelor de producie totale ale entitii va constitui:
a) 10000 lei; b) 6400 lei;
c) 8000 lei; d) nici un rspuns nu este corect.






Pe lng criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai
importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi:
a) dup momentul determinrii costurilor:
- costuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului
tehnologic;
- costuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului
tehnologic.

b) dup rolul lor n procesul tehnologic:
19
costuri de baz costuri determinate n mod nemijlocit de procesul tehnologic al
produsului i fr de care acest proces nu se poate desfura n mod normal.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, etc.;
costuri de regie (auxiliare) costuri legate de conducerea i deservirea procesului
tehnologic, pentru a se desfura n condiii normale de munc. n aceast categorie
se cuprind: costurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, amortizarea mijloacelor
fixe, costurile generale ale seciei, care mpreun formeaz costurile indirecte de
producie.

c) dup omogenitatea coninutului lor:
- costurile simple sunt acele costuri care au un coninut omogen, fiind formate
dintr-un singur element de cost, care nu se mai poate descompune n alte
elemente constitutive. n aceast categorie se cuprind: consumul de materii
prime i materiale de baz, retribuiile muncitorilor de baz, amortizarea
utilajelor de producie etc.
- costurile complexe sunt acele costuri care au un coninut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de costuri simple. n aceast categorie se
cuprind: costurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, costurile generale
ale seciei, care mpreun formeaz costurile indirecte de producie.

d) n funcie de compatibilitatea momentului efecturii costurilor cu perioada la care se
refer:
- costuri curente care se efectueaz i se includ n totalitatea lor n costul produselor
fabricate n periaoda curent. Exemple: consum materii prime, materiale, combustibil,
energie electric, salarii, amortizarea mijloacelor fixe de producie etc.
- costuri anticipate care se efectueaz n perioada curent, dar care trebuie incluse n
costul produselor fabricate n perioadele viitoare pe msura ajungerii lor la scaden.
Exemple: plata primelor de asigurare, plata arendei etc.
- costuri preliminare care urmeaz s se efectueze n perioadele viitoare, dar care
trebuie incluse n costul produselor fabricate n perioadele curente, evitndu-se prin
aceasta ncrcarea costurilor din perioadele n care s-ar efectua ca atare consumul.
Exemple: costuri privind reparaiile capitale ale mijloacelor fixe de producie,
retribuirea concediilor legale de odihn ale lucrtorilor productivi etc.

e) dup importana costurilor n luarea deciziilor manageriale, se deosebesc: costuri
relevante i costuri nerelevante, costuri eventuale i costuri reale, costuri marginale i
costuri difereniale.
Costurile relevante reprezint costurile care pot fi modificate ca urmare a lurii deciziilor.
Costurile nerelevante reprezint costurile care rmn neschimbate indiferent de luarea deciziilor.

Exemplu: Imaginai-v, c ai cumprat un ventilator de mas n valoare de 300 lei.
Dup un an de funcionare, ventilatorul se defecteaz. Costul reparaiei motorului este
de 280 lei, iar costul actual de cumprare a unui nou ventilator este de 250 lei.
n aceasta situaie, dumneavoastr o s _________________ i nu o s ______________, deoarece
n rezultat o s economisii _____ lei. Fii ateni la faptul c, lund decizia, dumneavoastr, o s
comparai _____________ a ventilatorului cu ____________, i nu cu ___________. Prin urmare,
costuri relevante sunt considerate ___________, iar costuri nerelevante __________.
Costurile eventuale (pierderi posibile) sunt costurile care se iau n calcul cnd direcia de activitate
necesit refuzul de la deciziile alternative i apar n cazul resurselor limitate.
Costuri reale sunt costurile care necesit plata mijloacelor bneti sau consumarea altor active.


Exemplu: O entitate examineaz alternativa utilizrii mijloacelor bneti libere: s-i
depun n banc sau s procure un computer i s-l dea n arend. n acest caz
costurile reale, costurile eventuale i costurile relevante vor fi:

20
Varianta 1
S depun banii n banc
Varianta 2
S procure computer i s-l dea n arend
Costuri reale:
+

Costuri eventuale:
=

Costuri relevante

Costurile marginale reprezint costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului
produciei, fiind calculate pe o unitate de produs.

Exemplu: s admitem c costurile de fabricare a unei mese constituie 2 000 lei,
iar pentru fabricarea a dou mese au fost de 3 900 lei. Prin urmare, costurile marginale
pentru fabricarea nc a unei mese sunt egale cu __________ lei (________ -
_______).

Costurile difereniale sunt costurile suplimentare rezultate din modificarea volumului produciei,
fiind calculate pentru un anumit lot de produse.

Exemplu: O entitate produce 50 000 unit. dintr-un anumit tip de produs. Costurile
variabile de fabricare a produsului constituie 10 lei/unit., iar plata de arend a ncperii
de producie este de 10 000 lei. Entitatea examineaz posibilitatea fabricrii
suplimentare a 10 000 unit., destinate vnzrii pe un segment nou de pia.
n aceste condiii, costurile difereniale vor constitui __________ lei (________ x
_______).


Exemplu.
Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile i cheltuielile
descrise la punctele 1 6.
a) nerelevante; e) semivariabile;
b) relevante; f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniiale:
1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al
utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie
considerat ca cheltuieli ____________.
2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie
6 000 lei. n procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca
cheltuieli ____________.
3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar
plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a
salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri _______________.
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a
pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli
_____________.
5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui
reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru reparaia
acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii costurilor,
salariul managerului seciei va fi clasificat ca costuri _____________.

f) Dup posibilitatea de a influena mrimea costurilor se disting costuri controlabile i costuri
necontrolabile.
21
Costurile controlabile sunt acele costuri care pot fi influenate de aciunile persoanelor cu
responsabiliti. De regul, se coreleaz cu centrele de cost create i cu centrele de responsabilitate din
structura acestora.
Costurile necontrolabile sunt costurile, asupra crora managerul unui centru de responsabilitate nu
poate influena.
De exepmlu, ntr-o secie de producie a avut loc un supraconsum de materaile. Apare ntrebarea: S-a
produs oare aceasta din neatenia managerului seciei de producie i are el posibilitatea s controleze
acest consum? Rspunsul nu poate fi oferit sigur. Dac supraconsumul este rezultatul unei abateri n
procesul de prelucrare a produsului sau a indisciplinei de munc, atunci acest cost este controlabil de
ctre managerul seciei de producie care trebuia s i-a n mod oerativ msuri de evitare a
supraconsumului de materiale n continuare. ns, dac supraconsumul se datoreaz calitii joase a
materialelor achiziionate, atunci managerul seciei de producie nu poate controla acest cost, iar
responsabilitatea o poart secia Aprovizionare care trebuie s urmreasc calitatea aprovizionrilor.
n mod similar, dac managerul de achiziii uit s comande o cantitate de materiale necesar
fabrcrii produselor i este nevoit s plaseze o comand urgent, rezultnd un cost suplimentar, atunci
costul comenzei de urgen este controlabil de ctre acest manager. Pe de alt parte, dac furnizorii de
materiale majoreaz preurile, acest lucru nu poate fi controlabil de ctre managerul de achiziii.
Aceast clasificare a costurilor este specific fiecrei entiti care poate numai singur s judece asupra
crora poate aciona sau nu. Gruparea controlabil / necontrolabil are i un caracter subiectiv, fiind
corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
Generaliznd, putem afirma c clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de
costuri utilizate n scopuri diferite de ctre managementul entitii. Anume din acest motiv, unul din
principiile care st la baza organizrii contabilitii manageriale este urmtorul: costuri diferite pentru
scopuri diferite.






22



Tema 3


Contabilitatea costurilor de producie

Obiective didactice:
- prezentarea componenei detaliate a costurilor directe i a celor indirecte de producie;
- explicarea modului de perfectare documentar a costurilor de producie;
- descrierea modului de calculare a salariilor personalului ncadrat n procesul de producie;
- prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producie;
- tratarea modului de contabilizare a costurilor activitilor de baz;
- definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de contabilizare, precum i repartizare
a costurilor aferente acestora pe beneficiari;
- descrierea metodelor de determinare a costului produciei n curs de execuie;
- determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora.

3.1.

Contabilitatea costurilor directe de materiale


Costurile directe de materiale reprezint primul element care formeaz costul efectiv de producie i,
de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o
eviden corect i un control riguros a unor astfel de elemente care s asigure determinarea unui cost de
producie real i s favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime i materialelor n producie trebuie respectate anumite cerine:
- eliberarea n baza cerinelor prevzute privind volumul, greutatea i masa acestora;
- eliberarea n baza limitelor prestabilite innd cont de normele progresive de consum a materialelor i
programul de producie;
- eliberarea materialelor din depozit n producie se va efectua de ctre persoanele mputernicite.
Eliberarea materiilor prime i materialelor n producie poate fi perfectat prin urmtoarele
documente primare:
Fia-limit de consum se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor n
producie n baza limitelor prestabilite. Ea se deschide la nceputul lunii n dou exemplare i
reflect: luna, tipul operaiei, numrul depozitului care elibereaz materialele, secia
beneficiar, numrul nomenclator i denumirea materialului, unitatea de msur i limita
prestabilit. Un exemplar al fiei se transmite seciei beneficiare, iar al doilea depozitului.
La sfritul lunii fiele sunt semnate reciproc de ctre magazioner i eful seciei
consumatoare, dup care ambele exemplare se transmit n contabilitate pentru evidena
materialelor eliberate n conturile corespunztoare.
Bonul de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se utilizeaz
pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii unor materiale cu
alte tipuri de materiale. Se ntocmete n dou exemplare: un exemplar pentru secia
beneficiar, al doilea pentru depozit. Eliberarea materialelor peste limita de consum
prestabilit i nlocuirea unor materiale cu altele se admite numai cu acordul conductorului
entitii, inginerului-ef sau persoanelor autorizate.
Dispoziie de livrare a materialelor (micare intern) se utilizeaz pentru evidena micrii
materialelor n cadrul entitii i eliberrii acestora ctre subdiviziunile structurale ale entitii
23
plasate n alte teritorii. Se emite n dou exemplare i se semneaz de ctre contabilul-ef sau
de o alt persoan autorizat. n cazul eliberrii materialelor subdiviziunilor sale structurale,
un exemplar se transmite beneficiarului, iar cel de-al doilea depozitului, care ulterior se
transmite la contabilitate.
Eliberarea materialelor n producie nu semnific consumul efectiv al acestora.

Prin consumul efectiv de materiale se subnelege utilizarea lor real pentru fabricarea
produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor. n acest context vom meniona, c
eliberarea materialelor n magaziile (depozitele) seciilor este tratat ca micare intern a
materialelor i nu ca consum efectiv.
Dup stabilirea cantitii de materiale efectiv consumat, aceasta va fi exprimat valoric, n vederea
reflectrii n conturile corespunztoare. n acest scop se poate utiliza una din metodele de evaluare a
ieirilor din stoc prevzute n SNC 2 Stocuri: metoda identificrii, cost mediu ponderat sau FIFO.
De regul, costurile directe de materiale se includ n mod direct n costul de producie, adic nemijlocit
pe baza datelor din documentele primare, fr efectuarea unor calcule suplimentare. ns, includerea
direct nu este ntotdeauna posibil. Astfel, n unele ramuri complexe ale industriei dintr-un tip de
materiale de baz se obin cteva tipuri diferite de produse, ceea ce duce la repartizarea acestora pe tipuri
de produse fabricate. n acest scop, pot fi utilizate diferite metode de repartizare, cele mai uzuale fiind:

Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin
omogene, cum ar fi: industria constructoare de maini, de nclminte, mobilei etc.
Esena metodei const n urmtoarele:
la nceputul perioadei de gestiune se stabilesc normele de consum a materialului pentru
fiecare tip de produs;
se determin consumul normativ de materiale pe fiecare tip de produs i pe total prin
nmulirea volumului efectiv de producie cu normele de consum ale materialului;
se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre totalul consumului efectiv de
materiale i totalul consumului normativ al acestora;
se stabilete consumul efectiv de materiale pe fiecare tip de produs fabricat din acelai
material prin nmulirea coeficientului de repartizare cu consumul normativ



Exemplu: Din materialul X se fabric 2 produse: A - 2000 uniti i B - 400
uniti. Pentru fabricarea acestor produse s-au consumat 6 800 kg de materialul
X. Norma de consum pentru produsul A - 2 kg/unit i pentru produsul B - 8
kg/unit. Preul materialului - 10 lei/kg.
Se cere: de repartizat consumul materialului X pe tipuri de produse,
conform metodei normative (tabelul 3.1) i de reflectat aceast operaiune n
contabilitate.
Soluie:
Tabelul 3.1
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea
produselor
Volumul de
producie
(unit)
Norma de
consum pe
unitate (kg)
Costuri
normate
totale (kg)
Coeficient
de
repartizare
Costuri
materiale
efective (kg)
Cost
(lei /
kg)
CDM
(lei)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
Total

Coeficient de repartizare =

Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:________________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________
24



b) Metoda coeficienilor de echivalen se aplic la entitile unde se obin produse
din aceeai materie prim, care se deosebesc ntre ele prin form, dimensiuni,
proprieti tehnologice i chimice etc.

Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim (sticl
topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5
mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de srme i
cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de
echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular,
densitatea, puterea caloric;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs
etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen
corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1.
n exemplu: pentru B: Ke = ;
pentru A: Ke = .
se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de
producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen;
se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea
totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti
echivalente.
se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv
de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente.

Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat
costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei
coeficienilor de echivalen (tabelul 3.2).

Soluie:

Tabelul 3.2
Borderou de repartizare a consumului din materialul X

Denumirea
produselor
Volumul
produciei
efective
( unit)
Coeficient
de
echivalen
Volumul
produciei n
unit.
echivalente
Consum de
materiale /
unit.
echivalente
Costuri
directe de
materiale
(kg)
Cost
(lei /
kg)
CDM
(lei)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
TOTAL


Consumul efectiv de materiale / unit. echivalent =


Reflectarea consumului materialului X pentru fabricarea produselor:_______________________
_______________________________________________________________________________
_______________________________________________________________________________



25


Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale
auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de
consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate.
n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de
producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric,
ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod
direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea,
cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil,
energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau
Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se
repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor,
normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate.

n cazul costurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i deeurilor, care apar, n
mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.

Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care
apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au
pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau
chimice).

n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
+ recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria
vinicol tescovina, drojdiile de vin etc.
+ nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n
industria vinicol ciorchini strugurilor, etc.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare
ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se
determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a
strugurilor.
Dac entitatea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a
fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu
mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor
perioadei.

Evidena costurilor activitii de baz, inclusiv i a costurilor directe de materiale se ine n contul
811 Activiti de baz, care este un cont de calculaie, structura cruia poate fi prezentat n figura 3.1:
Dt 811 Activiti de baz Ct
Soldul produciei n curs de execuie la
nceputul perioadei de gestiune
n perioada de gestiune:
- costul efectiv al rebutului definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor n
perioada de gestiune:
- costul efectiv al deeurilor recuperabile;
La finele perioadei de gestiune:
- costul produciei n curs de execuie la
- costurile directe materiale,
- costurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune
- costul efectiv al produselor fabricate,
serviciilor prestate i lucrrilor executate.

- contribuiile privind asigurrile sociale i
primele de asigurare medical obligatorie,
La finele perioadei de gestiune costuri
indirecte de producie.
Rulaj debitor Rulaj creditor

Fig. 3.1 Structura contului 811 Activiti de baz
La sfritul perioadei de gestiune contul 811 Activiti de baz se nchide i, respectiv, nu are sold.
Contul 811 Activiti de baz se va dezvolta analitic pe secii de producie, tipuri de produse, servicii
sau lucrri. De exemplu, dac ntr-o secie de producie se fabric dou tipuri de produse: A i B, atunci
26
se vor deschide dou conturi analitice: 811 / A i 811 / B, fiecare dintre ele innd evidena costurilor
necesare fabricrii produsului pentru care s-a deschis contul analitic respectiv.

Pentru evidena costurilor directe de materiale se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.3:
Tabelul 3.3
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Consum materii prime, materiale de baz, semifabricate
cumprate, combustibil i ambalaj tehnologic utilizate pentru
fabricarea produselor (prestarea serviciilor)
Fie-limite de consum,
bonuri de comand,
bonuri de consum etc.
2. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap, gaze naturale etc.), fr TVA, utilizate
n scopuri tehnologice, aprovizionate de la furnizori;
Procese-verbale de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
3. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate n scopuri
tehnologice, aprovizionate de la ntreprinderi asociate sau fiice;
Procese-verbale de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate n scopuri
tehnologice, din producie proprie;
Note de contabilitate
etc.
5. Reflectarea valorii deeurilor recuperabile obinute n seciile
de baz
Bonuri de intrri

Evidena analitic a costurilor directe de materiale se ine n Borderoul de repartizare a costurilor directe de
materiale pe tipuri de produse, care se ntocmete la nivelul fiecrei secii de producie, iar evidena sintetic a
acestora se ine n:
- borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a costurilor directe de materiale pe tipuri de produse;
- registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz .

3.2.

Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii


Contabilitatea managerial a costurilor directe privind retribuirea muncii (CDR) presupune:
a) determinarea i controlul timpului de munc;
b) evaluarea muncii i determinarea drepturilor salariale;
c) includerea costurilor directe privind retribuirea muncii n costul produciei.


Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:
a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate,
absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se
nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile
de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza
27
documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a
concediului.
n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz
diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de
muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena
ndeplinirii planului de producie.
b) La entiti cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii
omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe
schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite,
timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia
fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef.
c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc
diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete
Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui
muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n
acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul
de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm
i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a
rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma
total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de
detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima
operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n
procesul de producie.
Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului.
La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se
efectueaz n baza Legii salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu
modificrile ulterioare i a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003,
cu modificrile i completrile ulterioare.
Se cunosc doi factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistemul tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
indicatorii tarifari de calificare;
reeaua tarifar unic de salarizare;
salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale.
Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de
munc i categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru
stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete.
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei
de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor
este retribuit:


a) pe unitate de timp (n regie);
b) pe unitate de produs (n acord).

28
Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin care
plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi, sptmn, lun, etc)
fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat
de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.

Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:

Salariul = numrul de ore lucrate * tarif pe or.


Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165 ore.
Tariful de remunerare - 8,68 lei/or.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =

Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul
lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii
efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:

Salariul = salariul tarifar lunar + suma premiilor stabilite n % fa de salariul tarifar

Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform
tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul
absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat.


Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. n
luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore
lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluie:
1. salariul tarifar pe or =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
3. suma premiului =
4. salariul total =

Salariul n acord (pe unitate de produs) este forma de salarizare potrivit
creia remunerarea lucrtorilor se face n raport cu cantitatea de bunuri produse
sau cu numrul de operaii executate n unitate de timp.
n funcie de condiiile concrete de organizare a muncii i de interesul
stimulrii mai puternice a unor laturi cantitative sau calitative ale activitii,
acordul poate mbrca urmtoarele sisteme:



acord direct;
acord indirect;
acord premial;
acord progresiv.

29
acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de
numrul de operaiuni executate.

Salariul = nr de uniti efectiv fabricate * tarif pe unitate de produs.


Exemplu: Un muncitor a fabricat ntr-o lun 160 piese M-18 remunerate la tariful
5,3 lei / pies i 125 piese M-24 la tariful 4,25 lei / pies.
Se cere, de calculat salariul lucrtorului.

Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =



acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem
salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar,
ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.


Exemplu: Muncitorului ce deservete utilajele de producie i este stabilit
tariful de 8,00 lei pentru 10 uniti de produse fabricate de ctre muncitorii de
baz. n timpul lunii curente muncitorii de baz au produs 2000 uniti de
produse.
Se cere, de calculat salariul muncitorului auxiliar.

Soluie:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________


(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru
ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie.


Exemplu: Un muncitor a produs n cursul unei luni 5 230 uniti
dintr-un produs, norma de producie fiind de 4 600 uniti. Tariful de
plat - 105,50 lei pentru 500 uniti. Conform condiiilor premiale ale
ntreprinderii, premiul pentru ndeplinirea normei de producie este de
20%, iar pentru suprandeplinirea acesteia 3,0 % pentru fiecare cinci
sute de uniti fabricate peste norm.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluie:
1) Salariul pentru unitile fabricate =
2) Suma premiului pentru ndeplinirea normei =
3) Suma premiului pentru suprandeplinirea normei:
Calculm numrul de uniti fabricate supranorm:
30

Calculm mrimea procentului premiului:
Suma premiului =
4) Salariul total =
acord progresiv const n faptul c producia fabricat n limita normei de producie va fi
remunerat la un tarif de plat obinuit, iar producia fabricat peste norma de producie la un tarif
majorat n anumite proporii stabilite progresiv. Astfel, cu ct gradul de ndeplinire a normei este mai
nalt, cu att mai mult se majoreaz tariful pe o unitate de produs.


Exemplu: Un muncitor a prelucrat pe parcursul unei luni 275 piese, norma de
producie lunar fiind de 220 piese. Tariful de plat 8,25 lei / unit. Conform
condiiilor premiale stabilite la entitate, se prevede c pentru suprandeplinirea
normei de producie de la 100 110%, tariful de plat se majoreaz cu 7 %, de
la 111 120% - cu 14 %, iar peste 121% - cu 21 %.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluie:
1. Salariul pentru articolele fabricate n limita normei =
2. Gradul de ndeplinire a normei de producie =
3. Cantitatea articolelor fabricate de la 101 % - 110 % =

4. Tariful majorat cu 7 % =

5. Cantitatea articolelor fabricate de la 110 % - 120 % =


6. Tariful majorat cu 14 % =

7. Cantitatea articolelor fabricate peste norm 121 % =

8. Tariful majorat cu 21 % =


9. Salariul pentru articolele supranorm =

10. S alariul total calculat =



n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:

1. individual;
2. colectiv sau global.

Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de
calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
31
1. metoda coeficient-or;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar
corespunztor categoriei.

Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul
urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime
pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al
colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i
se determin mrimea salariului.

Exemplu: Se cunosc urmtoarele date despre activitatea unei brigzi formate din trei
muncitori, care n luna curent au lucrat mpreun la executarea unui articol.
Toi membrii brigzii au fabricat mpreun 600 articole, executnd dup
tehnologie dou operaii. Tariful stabilit la executarea operaiilor este urmtorul:
pentru operaia I 7,50 lei, pentru operaia II 8,25 lei. Componena brigzii i
timpul lucrat de ctre membrii acesteia se prezint n tabelul 3.4:


Tabelul 3.4
Numele,
prenumele
Numr
matricol
Categoria Tariful
orar (lei)
Timpul lucrat
(ore)
Ursu I.E. 544 I 8 160
Vulpe A.N. 547 II 9,6 185
Lupu A.N. 550 III 12 190

Se cere: de repartizat salariul ntre membrii brigzii, conform metodei coeficient-or.

Soluie:
1. Salariul calculat brigzii =

2. Coeficieni tarifari:
Categoria I =
Categoria II =
Categoria III =
3. Modul de repartizare a salariului ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 3.5:
Tabelul 3.5
Repartizarea salariului conform metodei coeficient-or
Numele,
muncitorilor
Cate-
goria
Timp
efectiv
lucrat, ore
Coeficieni
tarifari
Coefici-
eni-ore
Mrimea unui
coeficient-or
Salariul
efectiv
calculat, lei
1 2 3 4 5= 6 7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total

Mrimea unui coeficient-or =

32
Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor:
se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la
salariul tarifar pe or;
se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a
salariului tarifar;
se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a
salariului tarifar.

Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat salariul
brigzii prin metoda salariului tarifar. Modul de repartizare a salariului
ntre membrii brigzii se va prezenta n tabelul 3.6:
Soluie:
Tabelul 3.6
Repartizarea salariului conform metodei salariului tarifar
Numele,
muncito-rilor
Cate-
goria
Timp
efectiv
lucrat, ore
Tariful
orar,
lei/ or
Salariul
tarifar, lei
Coeficient de
plat
Salariul
efectiv
calculat, lei
1 2 3 4 5= 6 7=
Ursu I.E.
Vulpe A.N.
Lupu A.N.
Total

Coeficient de plat =

Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului
trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din
condiiile concrete a muncii.

Conform art.137 al Codului muncii, n afar de salariile pentru munca efectiv prestat, angajatorii sunt n
drept s calculeze personalului angajat i anumite adaosuri, sporuri la salarii cu caracter de compensare i
stimulare.
Adaosul la salarii reprezint o plat sub form de compensare, n funcie de regimul de lucru i
condiiile de munc.
Sporul la salarii reprezint o plat suplimentar care are caracter de stimulare a lucrtorilor pentru
ridicarea calificrii, miestriei profesionale, precum i pentru ndeplinirea ndelungat a sarcinilor de
munc pe un anumit teritoriu sau ntr-un anumit domeniu de activitate.
Tipurile de adaosuri i sporuri posibile la salarii sunt prezentate n tabelul 3.7.
Tabelul 3.7
Tipuri de adaosuri i sporuri la salariile da baz
Adaosuri Sporuri
- pentru munca suplimentar;
- pentru munca n zilele de odihn i
srbtoare;
- pentru munca n timp de noapte;
- pentru munca n tur continu;
- pentru munca n caz de cumul de profesii i
funcii;
- pentru efectuarea lucrrilor de divers
calificare;
- pentru munca n condiii nefavorabile etc.
- pentru munca n caz de cumulare
a profesiilor (funciilor) i de
ndeplinire a obligaiilor de
munc ale salariailor temporar
abseni;
- pentru miestrie profesional;
- pentru categoria de calificare;
- pentru grad tiinific;
- pentru vechimea n munc etc.

33
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consider munc suplimentar, munca prestat peste
durata stabilit a timpului de munc, prevzut n art. 95 al Codului muncii. Munca suplimentar poate fi
efectuat numai cu nvoirea comitetului sindical al entitii i numai n cazuri excepionale. Drept temei
retribuirea muncii suplimentare servete ordinul n scris al conductorului entitii care este adus la
cunotina lucrtorilor.
Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestat se efectueaz astfel:
- pentru primele dou ore suplimentare prestate n mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat
stabilit lucrtorului;
- pentru urmtoarele ore suplimentare cel puin n mrime dubl.

Exemplu: n legtur cu necesitile de producie, un muncitor n luna ianuarie a
lucrat 160 ore (fr ore suplimentar prestate), iar n 5 zile a lucrat suplimentar cte
4 ore. Tariful de plat constituie 10 lei / or.
Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
- salariul pentru numrul total de ore lucrate pe parcursul lunii =__________________________;
- adaosul pentru primele dou ore lucrate suplimentar =_________________________________ ;
- adaosul pentru orele urmtoare lucrate suplimentar = __________________________________;
- salariul total calculat muncitorului = ________________________________________________.

Retribuirea muncii prestate n zilele de odihn i cele de srbtoare. n zilele de odihn i
srbtoare se admit lucrrile, stoparea crora nu este posibil n legtur cu condiiile tehnico-industriale
(entitile, instituiile, organizaiile care funcioneaz fr ntrerupere), lucrrile determinate de
necesitatea deservirii populaiei, precum i lucrrile de reparaie i de ncrcare-descrcare urgent.
Conform art.158 al Codului muncii, munca n zilele de odihn i srbtoare este retribuit
salariailor:
- care lucreaz n acord cel puin n mrimea dubl a tarifului n acord;
- a cror munc este retribuit n baza tarifelor de salarizare pe unitate de timp sau zi cel puin n
mrimea dubl a salariului pe unitate de timp sau zi;
- a cror munc este retribuit cu salariul lunar n mrime de cel puin un salariu pe unitate de timp
sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de srbtoare a fost prestat n limitele
normei lunare a timpului de munc i de cel puin n mrime dubl a salariului pe unitate de timp
sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca a fost prestat peste norma lunar.
La dorina salariatului care a prestat munca n zi de srbtoare, lui i se poate acorda o alt zi de
odihn.


Exemplu: Un muncitor n luna ianuarie a lucrat 160 ore, inclusiv ziua de 7
ianuarie n legtur cu necesitile de producie. Tariful de plat 10 lei / or.
Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
- salariul pentru numrul total de ore lucrate = ________________________________________;
- adaosul pentru timpul lucrat n ziua de 7 ianuarie = ___________________________________;
- salariul total calculat muncitorului = _______________________________________________.

Retribuirea muncii prestate n timp de noapte. Potrivit art. 103 (alin.1) al Codului muncii, timp de
noapte este considerat timpul de la ora 22
00
pn la ora 6
00
. Dac munca se presteaz n timp de noapte,
durata stabilit a muncii (turei) se reduce cu o or.
Conform art.159 al Codului muncii, retribuirea muncii prestate n timp de noapte se efectueaz n
mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat stabilit salariatului.

Exemplu: Un muncitor n luna ianuarie a lucrat 160 ore, dintre care 35 n
timp de noapte. Tariful de plat constituie 10 lei / or.

Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
34
- salariul pentru numrul total de ore lucrate = _______________________________________;
- adaosul pentru munca prestat n timpul nopii =_____________________________________;
- salariul total calculat muncitorului = ______________________________________________.

Retribuirea muncii prestate n condiii nefavorabile. Conform art. 139 al Codului muncii, pentru munca
prestat n condiii nefavorabile se stabilesc adaosuri cu caracter de compensare unice pentru salariaii de
orice calificare care muncesc n condiii egale la entitatea respectiv. Mrimile concrete ale plilor sub
form de compensare se stabilesc n urma negocierilor i n funcie de condiiile de munc (lucrri grele
i foarte grele, lucrri n condiii nocive i foarte nocive etc.), dar nu mai mici dect cele prevzute de
Legea salarizrii.
Uneori, la entitile de producie pot exista cazuri de producere a rebuturilor i de staionri n procesul
tehnologic. n asemenea situaii remunerarea muncii se efectueaz n felul urmtor:
o remunerarea muncii n caz de producere a rebuturilor: conform art. 162 al Codului muncii,
remunerarea produselor rebutate se face, astfel:
rebuturile definitive care au avut loc din vina muncitorilor nu se remunereaz;
rebuturile definitive care au avut loc nu din vina muncitorilor se remunereaz similar
produselor calitative;
rebuturile pariale din vina muncitorilor se remunereaz la tarife reduse, stabilite n
contractul colectiv de munc.
o remunerarea timpului de staionare: conform art. 163 al Codului muncii, remunerarea pentru
timpul de staionare se efectueaz astfel:
din vina muncitorilor nu se remunereaz;
nu din vina muncitorilor, n cazul n care acetia au prentmpinat administraia despre o
eventual staionare sau despre nceputul staionrii, se efectueaz n mrime de cel puin
2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp stabilit salariatului, dar nu mai
puin de un salariu minim pe unitate de timp, stabilit de legislaie, pentru fiecare or de
staionare.
Modul de nregistrare a staionrii produse nu din vina salariatului i mrimea retribuirii concrete se
stabilesc n contractele colective i individuale de munc.


Exemplu: Conform Fiei de pontaj din luna ianuarie, lctuul Nicu Petrescu (tariful
de plat constituie 12 lei / or) a fost prezent la locul de munc 160 ore. ns n ziua de
5 ianuarie lctuul nu a activat de la 8
00
pn la 10
00
din cauza deteriorrii utilajului de
producie. Responsabilitatea de producerea staionrii i revine seciei mecanice.
Calcularea salariului lctuului se prezint astfel:
- salariul pentru orele efectiv lucrate = _________________________________________;
- salariul pentru orele nelucrate = _____________________________________________;
- salariul total calculat lctuului = ___________________________________________.

Drepturile salariale se determin de ctre compartimentul contabilitii denumit adesea
compartimentul, serviciul, biroul de salarizare care, pornind de la evidenele operative ale prezenei la
lucru fia de pontaj, tabelul de eviden a timpului de munc prestat, confruntate cu evidenele
operative ale volumului de munc prestat bonul de lucru n acord, raportul de fabricaie, foaia de
parcurs, trebuie s asigure pentru fiecare salariat n parte calculul salariului individual.
Paralel cu determinarea drepturilor bneti ale fiecrui salariat acestea se repartizeaz pe tipuri de
produse fabricate n scopul includerii lor n costul acestora. n acest context vom meniona c, modul de
repartizare a drepturilor bneti pe tipuri de produse este diferit.
Astfel, salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n acord se includ, de
regul, n mod direct n costul produselor fabricate, adic nemijlocit n baza datelor din documentele
primare (raporturi de fabricaie, bonuri de lucru n acord etc.), fr alte calcule suplimentare. n cazul n
care includerea direct a salariilor n acord nu este posibil, ele se repartizeaz pe tipuri de produse
proporional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se parcurg urmtoarele etape:
se determin suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin nmulirea salariului normativ
pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate;
se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma total a salariului efectiv calculat
i suma total a salariului normativ;
35
se stabilete suma salariului pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare
cu suma salariului normativ.
Salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n regie, inclusiv premiile
muncitorilor de baz, se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate proporional salariilor calculate n
acord.
Salariul suplimentar calculat muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse proporional
salariilor de baz (n acord i regie).
n final vom meniona c, de rnd cu includerea salariilor muncitorilor de baz n costul produselor
fabricate este necesar repartizarea contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare
obligatorie de asistena medical. Contribuiile pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare
obligatorie de asistena medical se includ n costul produselor n mod direct, adic prin aplicarea cotei
procentuale stabile de ctre legislaia n vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse.

Pentru evidena costurilor directe privind retribuirea muncii se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.8:
Tabelul 3.8
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Calculul salariilor muncitorilor de baz Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
2. Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
aferente salariilor muncitorilor de baz
Not de contabilitate
3. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun;
Not de contabilitate
4. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor de baz, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite
Not de contabilitate
5. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de
odihn ale muncitorilor de baz
Not de contabilitate
Evidena analitic a costurilor directe privind retribuirea muncii se ine n Borderoul de repartizare a
salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse, care se
ntocmete pe fiecare secie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n:
- borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind
concediile de odihn pe tipuri de produse;
- registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz.

3.3.

Contabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie


Costurile indirecte de producie se pot perfecta prin urmtoarele documente primare, cum ar fi:
1. Bon de consum a materialelor utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitile generale
ale seciei de producie. El conine date referitoare la: data i numrul documentului, tipul
operaiei, secia consumatoare, numrul nomenclator i denumirea materialelor consumate,
unitatea de msur, cantitatea, costul i valoarea materialelor utilizate. Este semnat de ctre
persoana gestionar i seful seciei consumatoare;
2. Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe de producie. n acest borderou se indic urmtoarele elemente informative:
36
denumirea mijloacelor fixe, data predrii lor n exploatare, norma amortizrii, contul de eviden
a amortizrii calculate, valoarea iniial, suma amortizrii calculate. Se ntocmete lunar de ctre
persoana responsabil de inerea acestui compartiment al contabilitii;
3. Borderou de calculare a salariilor se utilizeaz pentru calcularea salariilor muncitorilor
auxiliari i personalului administrativ care activeaz ntr-o subdiviziune de producie. Conine
date cu privire la: numele, prenumele lucrtorilor, numrul matricol al acestora, timpul efectiv
lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate i n unele cazuri reinerile din salariile
calculate, precum i suma salariilor spre plat;
4. Darea de seam privind consumul de resurse energetice este utilizat pentru evidena
consumului de energie electric, energie termic, ap att n expresie cantitativ, ct i valoric
pentru necesitile generale ale subdiviziunilor de producie;
5. Borderou de eviden a obiectelor de mic valoare i scurt durat este utilizat pentru
evidena micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat, etc.
5.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie este destinat contul 813 Consumuri
indirecte de producie, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.

n debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflect costurile aferente
articolelor stabilite de fiecare entitate, iar n creditul contului repartizarea costurilor
colectate pentru includerea n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) sau
raportarea la cheltuielile perioadei.
n vederea reflectrii costurilor indirecte de producie colectate pe parcursul perioadei de gestiune
se pot ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.9:
Tabelul 3.9
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Calcularea amortizrii activelor nemateriale cu destinaie de
producie

Borderou de calculare
a amortizrii activelor
nemateriale, not de
contabilitate
2. Calcularea amortizrii mijloacelor fixe de producie
(utilajelor de producie, cldirilor seciilor de producie etc.)
Borderou de calculare
a amortizrii
mijloacelor fixe, not
de contabilitate
3. Consum materiale utilizate pentru exploatarea, reparaia,
ntreinerea mijloacelor fixe de producie, precum i pentru
alte necesiti generale ale seciilor de producie
Bonuri de consum,
procese-verbale de
casare a materialelor
4. Consum obiecte de mic valoare i scurt durat cu valoarea
unitar de pn la 3 000 lei, utilizate pentru necesiti
generale ale seciilor de producie

Procese-verbale de
casare a OMVSD,
borderouri de eviden
a OMVSD
5. Calcularea amortizrii obiectelor de mic valoare i scurt
durat, utilizate pentru nevoile generale ale seciilor de
producie

Bonuri de eliberare a
OMVSD, borderouri
de eviden a OMVSD
6. Decontarea costurilor de deplasare n interes de serviciu
suportate de ctre lucrtorii productivi, n cazul acordrii
avansurilor spre decontare
Deconturi de avans cu
documentele de
decontare i de plat
justificative
7. Decontarea costurilor de deplasare n interes de serviciu
suportate de ctre lucrtorii productivi, n cazul neacordrii
avansurilor spre decontare
Deconturi de avans cu
documentele de
decontare i de plat
justificative
8. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate
Procese-verbale de
prestare a serviciilor,
37
pentru necesitile generale ale seciilor de producie,
aprovizionate de la furnizori,
facturi fiscale
9. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate
pentru necesitile generale ale seciilor de producie,
aprovizionate de la ntreprinderile fiice sau asociate
Procese-verbale de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale
10. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap, aburi, gaze naturale etc.) utilizate
pentru necesitile generale ale seciilor de producie din
producie proprie
Nota de contabilitate
11. Calculul salariilor muncitorilor auxiliari (muncitorilor care
execut lucrri de reparaie a mijloacelor fixe direct n cadrul
seciilor, deretictoarelor, paznicilor, hamalilor etc.), i
personalului administrativ (efi de secie, maitri, normatori,
brigadieri etc.) din cadrul subdiviziunilor de producie
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
12. Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
aferente salariilor muncitorilor auxiliari i personalului
administrativ din cadrul subdiviziunilor de producie
Not de contabilitate
13. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ
din cadrul subdiviziunilor de producie, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun
Not de contabilitate
14. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor auxiliari i personalului administrativ
din cadrul subdiviziunilor de producie, n cazul n care
calculul i achitarea salariilor se efectueaz n luni diferite
Not de contabilitate
15. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de
odihn ale muncitorilor auxiliari din cadrul subdiviziunilor de
producie sau pentru reparaia mijloacelor fixe de producie
Not de contabilitate



La sfritul fiecrei perioade de gestiune (de regul, lun) totalul costurilor
indirecte de producie acumulate la nivelul unei secii de producie urmeaz s
fie repartizate pe tipuri de produse fabricate n cadrul seciei respective.
n cazul n care ntr-o secie de producie se fabric dou sau mai multe tipuri de produse apare
necesitatea calculrii coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producie (K cip), conform
urmtoarei relaii de calcul:
Total consumuri indirecte de productie
K cip =
Total baza de repartizare

n calitate de baz de repartizare a costurilor indirecte de producie se poate alege:
- salariile muncitorilor de baz;
- numrul de om-ore;
- numrul de maini-ore;
- cantitatea de materii prime i materiale de baz consumat;
- volumul fizic al produciei etc.
Fiecare entitate urmeaz s-i aleag, n mod individual, baza de repartizare a
costurilor indirecte de producie. ns, trebuie de avut n vedere ca baza de
repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse
repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte de producie ale
unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de
funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul
lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate.

38
Datorit modului de variaie a costurilor pe o unitate de produs, SNC 2 Stocurile de mrfuri i
materiale prevede c pentru a repartiza i a include n cost costurile indirecte de producie este necesar
de a stabili suma costurilor indirecte de producie variabile i suma costurilor indirecte de producie
constante din totalul costurilor indirecte de producie colectate la sfritul unei perioade de gestiune.
Sunt considerate costuri indirecte de producie variabile, costurile efectuate pentru ntreinerea i
funcionarea utilajului de producie, consumul materialelor auxiliare pentru reparaia curent a utilajului
de producie etc.
Costuri indirecte de producie constante cuprind costurile efectuate pentru necesitile generale
ale seciei de producie, cum sunt: combustibilul consumat pentru nclzirea seciei de producie, consum
de materiale auxiliare pentru reparaia curent a cldirii seciei de producie, amortizarea mijloacelor fixe
cu destinaie de producie, primele de asigurare a mijloacelor fixe cu caracter productiv etc.

Astfel, costurile indirecte de producie variabile se includ integral n costul
produselor fabricate, indiferent de nivelul utilizrii efective a capacitii de
producie, iar costurile indirecte de producie constante se repartizeaz pe tipuri
de produse n baza capacitii normative de producie.
Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade
sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare
pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate.
De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre entiti la nceputul fiecrui an pentru fiecare
tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea
efectiv de producie.
Prin urmare, dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de
producie, atunci CIP constante se includ integral n costul produselor fabricate, iar n cazul cnd
capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se
includ n costul produselor fabricate n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se
determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Grad de utilizare a
capacitii de producie
=
Capacitatea efectiv de producie
x 100%
Capacitatea normativ de producie

Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider
drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.

O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i
afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie repartizate se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.10:
Tabelul 3.10
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul
produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate)
Not de contabilitate
2. Reflectarea costurilor indirecte de producie constante
raportate la cheltuielile perioadei
Not de contabilitate

39
Evidena analitic a costurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a costurilor indirecte
de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena sintetic a acestora
se ine n:
- borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza datelor
din Borderoul de repartizare;
- borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare;
- registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12 Activiti auxiliare.





Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X i Y. Se cunosc
urmtoarele date:
capacitatea normativ de producie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y
500 buc.;
capacitatea efectiv de producie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y
400 buc.;
costuri indirecte de producie variabile - 28 800 lei;
costuri indirecte de producie constante - 19 200 lei;
baza de repartizare a costurilor indirecte de producie salariile muncitorilor
de baz;
costuri directe salariale pentru produsul X -5 000 lei, iar pentru Y 7 000 lei.
Se cere: de repartizat costurile indirecte de producie pe tipuri de produse
fabricate (tabelul 3.7).
Soluie:
Tabelul 3.7
Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Denumirea
produselor
Baza de
repartizare
Capacitatea de
producie
Grad de
utilizare a
capacitii
de producie
CIPV CIPC
Total CIP
repartizate
norm efect k suma k suma

1 2 3 4 5= 6 7= 8 9= 10=












K
CIP variabile
=

K
CIP constante
=

*
Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante
se includ integral n costul de producie, adic

**
E 714/6 =

Reflectarea costurilor indirecte de producie repartizate n costul produciei fabricate:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
40
Reflectarea costurilor indirecte de producie constante nerepartizate n costul produciei:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
n continuare, ncercai n mod individual s rezolvai o problem generalizatoare de eviden a
costurilor i calculaie a costului produciei de baz.

Exemplu: n cursul lunii mai la ntreprinderea Rapid au avut loc urmtoarele
operaii economice:
Se cere, de:
a) completat Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice i Borderoul de eviden a
costurilor;
b) repartizat costurile indirecte de producie, cunoscndu-se urmtoarele date:
- capacitatea normativ de producie 3 600 kg;
- capacitatea efectiv de producie 3 240 kg;
- din totalul costurilor indirecte de producie, 30% - sunt variabile, 70% - constante;
c) calculat cotul efectiv al produciei fabricate total i unitar.


Jurnalul de nregistrare a operaiunilor economice din luna curent
Coninutul operaiilor economice
Suma
(lei)
Corespondena
conturilor
Dt Ct
1. Consum materiale pentru:
a) fabricarea produselor 31 000
b) ntreinerea utilajelor de producie 5 500
2. S-a acceptat factura prezentat de ctre firma Respect pentru paza:
a) seciei de producie 1 800
b) oficiului entitii 2 500
3. Calculul salariilor:
a) muncitorilor care fabric produse 27 000
b) efilor seciei de producie 12 000
c) administratorilor entitii 36 000
4. Calculul contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asisten
medical obligatorie din salariile calculate:





5. Calculul amortizrii utilajelor de producie 10 250
6. S-a acceptat factura Centrale Electrice pentru energia consumat la:
a) punerea n funciune a utilajelor de producie 7 270
b) iluminarea oficiului 19 480
7. Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul produselor
fabricate


8. Reflectarea costurilor indirecte de producie constante
nerepartizare n costul de producie


9. Reflectarea costului efectiv total al produselor fabricate

Borderou de eviden a costurilor de producie pe luna mai


Total pe
luna
curent
811
813
Total pe luna
curent

41









3.4.

Contabilitatea costurilor activitilor auxiliare


n activitatea de producie, de rnd cu seciile principale un rol important le revine seciilor de
producie auxiliare care, n mod indirect, contribuie la fabricarea produselor, executarea lucrrilor sau
serviciilor de baz. Astfel, activitatea auxiliar este organizat pentru ca activitatea de baz s se
desfoare n condiii normale i presupune, inclusiv obinerea unor produse ajuttoare, cum ar fi:
sculele, energia electric i termic, ambalajele etc. Seciile auxiliare pot presta anumite servicii
ajuttoare, cum ar fi: reparaia, transportul etc.
Producia seciilor auxiliare este destinat, n principal, nevoilor interne (proprii) ale entitii, dar
uneori poate fi livrat terilor.
La o entitate activitile auxiliare organizate au scopul:
a) fabricrii anumitor produse ajuttoare, cum sunt: producerea energiei electrice, termice, apei,
ambalajelor etc.;
b) prestrii anumitor servicii ajuttoare, cum sunt: reparaia, transportul etc.
De regul, costurile activitilor auxiliare sunt perfectate prin urmtoarele documente primare:
Fia-limit de consum se utilizeaz pentru evidena eliberrii sistematice a materialelor n
activitatea auxiliar strict n baza limitelor prestabilite.
Bonul de comand pentru nlocuire (eliberare suplimentar) de materiale se utilizeaz
pentru evidena eliberrii de materiale peste limita prestabilit sau nlocuirii unor materiale cu
alte tipuri de materiale.
Tabel de pontaj pentru evidena timpului de munc prestat de ctre muncitorii ncadrai
nemijlocit n seciile activitilor auxiliare;

Bon de lucru n acord pentru evidena volumului de munc prestat, precum i a salariilor
calculate muncitorilor ncadrai nemijlocit n seciile activitilor auxiliare;

Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe utilizate nemijlocit n seciile activitilor auxiliare; Proces-verbal de prestare
a serviciilor pentru evidena serviciilor i bunurilor materiale (fr TVA) utilizate nemijlocit
n seciile activitilor auxiliare (ap, energie de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea
produselor, prestarea serviciilor) etc.
Evidena costurilor activitii auxiliare se ine cu ajutorul contului 812 Activiti auxiliare, acesta
fiind un cont de calculaie, structura creia poate fi prezentat n figura 3.2. La finele perioadei de
gestiune contul n mod obligatoriu se nchide i, respectiv, nu are sold.




42


Dt 812 Activiti auxiliare Ct
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune
n perioada de gestiune:
- costul efectiv al rebutului
definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare,
serviciilor auxiliare prestate, n perioada de
gestiune:
- costurile directe materiale,
- costurile directe de retribuirea muncii,
- costul efectiv al deeurilor
recuperabile.
La finele perioadei de gestiune:
- costul produciei n curs de execuie
la finele perioadei de gestiune;
- contribuiile privind asigurrile sociale i primele de
asistena medical obligatorie
- costul efectiv al produselor auxiliare
fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
lucrrilor executate.
La sfritul perioadei de gestiune costuri indirecte
de producie incluse n costul produselor auxiliare
fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrrilor
executate.
Rulaj debitor Rulaj creditor

Fig. 3.2. Structura contului 812 Activiti auxiliare

Pentru evidena costurilor activitii auxiliare se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.11:
Tabelul 3.11
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Reflectarea produciei n curs de execuie existent la nceputul
perioadei de gestiune;
Not de contabilitate
2. Consum materiale utilizate pentru fabricarea produselor
auxiliare (de exemplu, combustibil utilizat pentru producerea
agentului termic) sau prestarea serviciilor auxiliare (de
exemplu, benzin, motorin, uleiuri lubrifiante utilizate pentru
prestarea serviciilor de transport
Fie-limite de consum,
bonuri de comand,
bonuri de consum etc.
3. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap, gaze naturale etc.), fr TVA, utilizate
nemijlocit n cadrul seciilor auxiliare, aprovizionate de la
furnizori
Procese-verbale de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
4. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate nemijlocit n
cadrul seciilor auxiliare, aprovizionate de la ntreprinderi
asociate sau fiice;
Procese-verbale de
prestare a serviciilor,
facturi fiscale, facturi
de expediie, note de
contabilitate etc.
5. Reflectarea costului serviciilor i bunurilor materiale (energie
electric, termic, ap etc.), fr TVA, utilizate nemijlocit n
cadrul seciilor auxiliare, din producie proprie;
Not de contabilitate
etc.
6. Calcularea salariilor muncitorilor care fabric produse
auxiliare (de exemplu, fochitilor care produc agentul termic)
sau presteaz servicii auxiliare (de exemplu, oferilor care
presteaz servicii de transport)
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
7. Calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
aferente salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare
Not de contabilitate
43
sau presteaz servicii auxiliare
8. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau
presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n aceeai lun
Not de contabilitate
9. Calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor care fabric produse auxiliare sau
presteaz servicii auxiliare, n cazul n care calculul i
achitarea salariilor se efectueaz n luni duferite
Not de contabilitate
10. Constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihn
aferente muncitorilor din seciile auxiliare
Not de contabilitate
11. Repartizarea costurilor indirecte de producie n costul
activitilor auxiliare
Not de contabilitate

La sfritul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate n Debitul contului 812, se calculeaz
costul efectiv al produciei auxiliare. Procedura de calculaie a costului produciei auxiliare este similar
procedurii de calculaie a costului produciei de baz, cu deosebirea c n cazul calculaiei costului
produciei auxiliare se ine cont de serviciile reciproce primite i prestate ntre seciile auxiliare.
Serviciile reciproce:
pot exista doar n situaia n care la entitate sunt organizate dou sau mai multe secii
auxiliare;
ele apar n cazul n care o secie auxiliar presteaz unei altei secii auxiliare un serviciu,
iar a doua i presteaz n schimb un alt serviciu primei secii auxiliare.

Astfel, pentru simplificarea evidenei este necesar de inut cont:
- serviciile reciproce dintre seciile auxiliare se estimeaz la costuri normate,
- serviciile livrate de ctre seciile auxiliare ctre ali consumatori (secii de
baz, sector administrativ, teri etc.) se evalueaz la cost efectiv.
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
CPT + Vsrp - Vsrl
Cost efectiv / unit. =
QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumt
de nsi secia productoare)
,
unde:
CPT costuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF cantitatea total fabricat;
QRL cantitatea reciproc livrat.
n vederea reflectrii n contabilitate a produselor auxiliare fabricate i a serviciilor auxiliare prestate se pot
ntocmi urmtoarele formule contabile prezentate n tabelul 3.12:
Tabelul 3.12
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de ctre
seciile auxiliare pentru:
a) seciile de baz, n scopuri tehnologice


Not de contabilitate
b) necesitile generale ale seciilor de baz; Not de contabilitate
c) necesitile generale ale entitii Not de contabilitate
d) necesitile sectorului comercial Not de contabilitate
e) teri Not de contabilitate
f) procurarea (crearea) activelor nemateriale i pregtirea
acestora pentru utilizare dup destinaie

Not de contabilitate
44
g) procurarea (crearea/construcia) mijloacelor fixe i
pregtirea acestora pentru utilizare dup destinaie

Not de contabilitate
h) procurarea materialelor Not de contabilitate
i) procurarea mrfurilor etc. Not de contabilitate
2. Reflectarea serviciilor reciproce dintre seciile auxiliare Not de contabilitate
3. Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate

Bonuri de intrri
b) instrumentelor, dispozitivelor, echipamentelor speciale
fabricate;

Bonuri de intrri
c) produselor auxiliare fabricate Bonuri de intrri
4. Reflectarea deeurilor recuperabile obinute n cadrul seciilor
auxiliare

Bonuri de intrri
5. Reflectarea produciei n curs de execuie existent la sfritul
perioadei de gestiune
Not de contabilitate

Evidena analitic a costurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor
auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe
consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a acestora se ine n:
- borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n baza datelor
din rapoartele sau drile de seam ntocmite;
- registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.

Exemplu: n cadrul unei entiti sunt organizate dou secii auxiliare, care i presteaz servicii
reciproce:
Nr.
crt.
Indicatori Secii auxiliare
cazangerie energetic
1. Total cantitate fabricat 600 Gcal 400 000 kwh
2. Consumatori:
a) cazangeria
b) energetica
c) secia de baz
d) oficiul administrativ
e) teri

20 Gcal
280 Gcal
200Gcal
100 Gcal
-


60 000 kwh
-
70 000 kwh
10 000 kwh
260 000 kwh
3. Cost normativ de producie / unit., lei 400 0,60
4. Costuri totale de producie, lei 202 000 230 000

Se cere, de repartizat serviciile prestate de ctre seciile auxiliare pe consumatori i de reflectat
operaiile economice.
Soluie:
Pentru cazangerie:
a) Colectarea costurilor de producie

b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate


Calculul costului efectiv
al 1 Gcal de aburi =


d) Reflectarea costul energiei termice livrate pentru necesitile:
- seciei de baz

45
- oficiuluii

Pentru energetic:
a) Colectarea costurilor de producie

b) Reflectarea serviciilor reciproc primite

c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate

Calculul costului efectiv
al 1 kwh =

d) Reflectarea costului energiei electrice livrate:
- secie de baz

- oficiului

- terilor





3.5. Contabilitatea pierderilor din producie


Din componena pierderilor din producie se remarc, n mod special, dou tipuri de pierderi, i
anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri.

Contabilitatea pierderilor din rebuturi
Rebuturile reprezint produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinele standardelor tehnologice i
de calitate i care nu pot fi utilizate conform destinaiei iniiale sau necesit consumuri suplimentare
pentru remediere (corectare).
n funcie de tipul defectelor depistate, se cunosc:
a) rebuturi definitive (totale) care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raional corectarea lor
din punct de vedere economic;
b) rebuturi remediabile (pariale) care necesit efectuarea unor cheltuieli reduse pentru
remedierea lor.
Dup locul de depistare, rebuturile se clasific n:
a) rebuturi interne depistate n interiorul entitii;
b) rebuturi externe depistate n afara entitii, adic dup livrarea produciei cumprtorilor.
n afar de aceasta, rebuturile se deosebesc dup cauze de apariie i persoane responsabile. La
ntreprinderi se elaboreaz un nomenclator special al posibilelor cauze de apariie a rebuturilor i pentru
fiecare cauz se stabilete persoana vinovat. De exemplu, cauza materie prim necalitativ, vinovat
secia aprovizionare; cauza abatere de la procesul de prelucrare a piesei, vinovat executantul.
De regul, rebuturile n producie nu se planific. ns n unele ramuri ale industriei (fabricarea
sticlei, porelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevzute de ctre normele tehnologice. Aceasta
este legat de faptul c n ramurile date nu poate fi lichidat integral apariia rebuturilor, chiar i n
condiiile actuale ale dezvoltrii tehnicii.
Este foarte important ca dup depistarea rebutului s se stabileasc tipul acestuia, consumurile legate
de fabricarea lui i posibilitatea de remediere. De regul, rebuturile sunt depistate de ctre lucrtorii
seciei Control tehnic de calitate (secia CTC) sau de ctre muncitori, atunci cnd se trece de la o operaie
46
tehnologic la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o stabilesc lucrtorii din seciile tehnice i
tehnologice ale entitii.
Rebuturile depistate n producie sunt consemnate n documentele primare privind evidena muncii
prestate (bonuri de lucru n acord, raporturi de fabricaie, foi de parcurs etc.), n care, de obicei, pe lng
numrul de produse calitative se indic i numrul de produse rebutate. Pentru fiecare caz de depistare a
rebuturilor definitive se ntocmete documentul primar Proces-verbal privind rebutul, n care se indic:
denumirea produsului (piesei) i a operaiei tehnologice la care a fost depistat produsul rebutat, cauza i
persoana responsabil de apariia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmeaz
a fi recuperat de la persoana vinovat etc. Evidena tuturor rebuturilor depistate n cursul unei perioade
de gestiune se ine ntr-un Borderou de eviden a rebuturilor.
n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea
unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate n interiorul entitii include
consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, ncepnd de la prima pn la operaia tehnologic la
care au fost depistate. ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este, deseori, dificil de
stabilit, se admite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc
costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta numrul produselor rebutate se
nmulete cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe i a consumurilor indirecte
de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz ntr-o situaie special,
numit Calculaia costului rebuturilor definitive.

Pentru o nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate n
interiorul entitii, vom prezenta un exemplu.


Exemplu 3.21: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit c dup a doua
operaie tehnologic au rezultat 40 uniti de produse rebutate. Se cunoate c norma de
consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deeurilor recuperabile 3% din
valoarea materialelor consumate, tariful de plat pentru prima operaie este de 8 lei / unit.,
iar pentru a doua operaie 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezint 15% din suma
salariilor de baz, iar costurile indirecte de producie 175% din salariile de baz.

Calculul costului rebuturilor definitive este prezentat n tabelul 3.13.

Costul rebuturilor definitive depistate n exteriorul entitii se formeaz din costul efectiv al
produsului rebutat i cheltuielile privind nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu
valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vnzarea produselor din luna n care a fost
primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul constatat.
Tabelul 3.13
Calculaia costului rebuturilor definitive interne
Nr.
crt.
Articole de calculaie
Suma,
lei
1 2 3
1. Materiale directe
2. Deeuri recuperabile
3. Salarii de baz
4. Salarii suplimentare
5. Contribuii pentru asigurrile sociale
6. Prime pentru asistena medical obligatorie
7. Costuri indirecte de producie
Costul rebuturilor definitive

Mrimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determin n baza documentelor
primare de eviden a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a
lucrrilor executate etc.

n vederea reflectrii n contabilitate a rebuturilor se pot ntocmi urmtoarele formule contabile
prezentate n tabelul 3.14:
47
Tabelul 3.14
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Reflectarea costului rebuturilor definitive depistate n:
a) seciile de baz ale entitii
Procese-verbale
privind rebuturile,
not de contabilitate
b) seciile auxiliare ale entitii Procese-verbale
privind rebuturile,
not de contabilitate
2. Reflectarea cheltuielilor de remediere a rebuturilor corectabile:
a) consum materiale pentru remedierea rebuturilor

Bonuri de consum
b) consum OMVSD cu valoarea unitar mai mare de 3 000 lei
pentru remedierea rebuturilor
Bonuri de consum,
procese-verbale de
casare a OMVS
c) calcularea amortizrii OMVSD utilizate la remedierea
rebuturilor
Bonuri de eliberare a
OMVSD n exploatare,
borderouri de eviden
a OMVSD
d) calcularea salariilor muncitorilor care execut lucrri de
remediere a rebuturilor
Bonuri de lucru n
acord, tabele de pontaj,
borderour de calcul a
salariilor etc.
e) calculul contribuiilor de asigurri sociale de stat obligatorii
aferente salariilor muncitorilor care execut lucrri de
remediere a rebuturilor
Not de contabilitate
f) calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor care execut lucrri de remediere a
rebuturilor, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se
efectueaz n aceeai lun
Not de contabilitate
g) calculul primelor de asistena medical obligatorie aferente
salariilor muncitorilor care execut lucrri de remediere a
rebuturilor, n cazul n care calculul i achitarea salariilor se
efectueaz n luni diferite
Not de contabilitate
h) reflectarea costului lucrrilor de remediere a rebuturilor
executate de ctre teri

Facturi fiscale,
procese-verbale de
prestare a serviciilor
i) reflectarea costului lucrrilor de remediere a rebuturilor
executate de ctre seciile auxiliare ale entitii
Not de contabilitate
3. Reflectarea valorii materialelor recuperate din rebuturile
definitive
Bonuri de intrri
4. Reflectarea sumelor prejudiciului material care urmeaz a
fi achitate de ctre persoanele responsabile de apariia
rebuturilor, n condiiile n care:
a) recuperarea prejudiciului material se efectueaz n
perioada n care s-au depistat rebuturile
Proces-verbal al
comisiei de
inventariere, decizia de
recuperare, hotrrea
instanei de judecat
b) recuperarea daunei materiale se efectueaz n
perioadele viitoare celei n care s-au depistat rebuturile,
dar mai mic de un an

c) recuperarea daunei materiale se efectueaz n
perioadele viitoare celei n care s-au depistat rebuturile,
dar mai mare de un an


48
Evidena analitic a rebuturilor se ine pe secii, tipuri de produse i articole de calculaie n Fiele de
calculaie a costurilor, iar evidena sintetic a acestora se ine n Borderourile de eviden a costurilor i n
Registrele de eviden a cheltuielilor

Contabilitatea pierderilor din staionri
Staionare (ntrerupere) n procesul tehnologic este considerat inactivitatea forat a muncitorilor i
a utilajelor de producie.
Staionrile provoac unele pierderi, evidena crora se ine n mod special. Datorit acestui aspect,
contabilul trebuie s tie ce fel de staionri pot avea loc, componena consumurilor legate de ele, precum
i modul de determinare i eviden a pierderilor din staionri.
Astfel, staionrile se pot produce din cauze interne sau externe. Staionrile din cauze interne sunt
provocate de existena unor lacune n organizarea procesului de producie, cum ar fi: lipsa schemelor,
desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absena muncitorilor etc. n acest caz,
responsabilitatea pentru apariia acestui tip de staionare aparine unor lucrtori din cadrul entitii.
Staionrile din cauze externe apar n rezultatul livrrii ntrziate a materiilor prime i materialelor
de ctre furnizori, ntreruperii livrrii energiei electrice de ctre furnizori etc. Astfel, dup cum se
observ, responsabilitatea pentru acest gen de staionare aparine furnizorilor.
n funcie de durata lor, staionrile pot fi:
- interschimb durata crora reprezint doar o parte din durata unui schimb (tur) de munc;
- total schimb durata crora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de munc.
ns indiferent de tipul acestora, orice staionare mai mare de 15 min. trebuie s fie perfectat
documentar. Documentul primar care se ntocmete n acest caz este Fia staionrilor (tabelul 3.15) sau
Fia ntreruperilor care, de cele mai multe ori, are forma urmtoare:
Tabelul 3.15
FIA STAIONRII

prelucrri mecanice secie 27 ianuarie 2012
Htema L.N. .
Nemele, prenumele maistrului

Cauza nceput Sfrit Durata
Reparaia acionrii distribuitorului 7.00 9.00 2 ore
Lipsa energiei electrice n secie 15.25 15.55 30 min
...



Maistrul seciei ________________

n cazul n care este sistat activitatea unei secii de producie sau a entitii n ntregime se ntocmete un
Proces-verbal de staionare.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staionare a salariailor, cnd vina nu le
aparine, se efectueaz n mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp
stabilit salariatului. ns dac n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarifate la un nivel
inferior n raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului
muncii, angajatorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena
dintre categoriile de calificare, care , de regul, este inclus n componena pierderilor din staionri.
Costurile incluse n componena pierderilor din staionri sunt urmtoarele:
- salariile muncitorilor de baz;
- adaosurile la salariile muncitorilor de baz;
- contribuii pentru asigurrile sociale;
- prime de asisten medical obligatorie;
- resurse energetice (combustibil, energie electric, termic, ap etc.) utilizate pentru asigurarea
desfurrii normale a procesului tehnologic sau de nlturare a abaterilor de la acesta pe
perioada staionrii.
Reieind din cerinele SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor entitii, pierderile din
staionri sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
49
Trebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la
agenii economici responsabili de apariia acestora (de regul, furnizorii de materii prime, materiale,
combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaii pentru nclcarea clauzelor contractuale.
Astfel, n momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire
la recuperarea reclamaiei se ntocmete formula contabil:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt
Credit 612 Alte venituri operaionale .
Entitile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale (incendii, inundaii
etc.) care se vor contabiliza n debitul contului 723 Pierderi excepionale.

3.6.

Contabilitatea produciei n curs de execuie


Desfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, existena unei cantiti de producie
neterminat sau n curs de execuie.


Se consider producie n curs de execuie acea parte a produciei care nu a trecut
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i
lucrrile i serviciile aflate n curs de execuie la data calculrii costurilor. De
asemenea, producia n curs de execuie reprezint produsele finite nerecepionate i
pentru care nu au fost ntocmite documentele primare de predare la depozit.
Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie este necesar pentru calcularea
costului efectiv al produciei finite.
ns, determinarea corect a valorii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea
costului efectiv al produciei finite, dar i a altor indicatori economico-financiari (costul vnzrilor,
rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), dup cum se vede din figura 3.3:
Producia n curs
de execuie
Costul
produselor
finite
Costul
produselor
vndute
Rezultatul
financiar
Impozite
datorate


Fig. 3.3. Influena costului produciei n curs de execuie asupra indicatorilor
economico financiari

Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie se pot folosi urmtoarele metode:
a) metoda inventarierii (metoda direct);
b) metoda contabil (metoda indirect).


Metoda inventarierii const n stabilirea cantitii produciei n curs de execuie n
mod obligatoriu prin inventariere.
Inventarierea stocurilor de producie n curs de execuie este precedat de restituirea i predarea la
magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a produselor complet finisate, a rebuturilor
definitive i a deeurilor care nu pot fi asimilate cu producia n curs de execuie.
Astfel, conform acestei metode, pentru determinarea cantitativ a produciei n curs de execuie se
procedeaz la inventarierea stocurilor de produse neterminate la locurile de producie, de ctre comisia
de inventariere constituit n acest scop i care numr, msoar i cntresc toate loturile de repere,
piese, subansamble etc. ce se afl n momentul respectiv la locurile de munc, seciile de producie etc. i
le nscrie n Listele de inventariere.
50
n Listele de inventariere ntocmite pe fiecare secie se nscriu stocurile de producie n curs de execuie
constatate pe fiecare produs, comand sau pies, cu indicarea gradului de finisare.
Dac procesul de fabricaie nu permite o constatare faptic a produciei n curs de execuie aflat pe
maini, aceasta se poate stabili n funcie de datele evidenei operative, de capacitatea instalaiilor sau se
aproximeaz.

Evaluarea cantitilor de producie n curs de execuie nregistrate n Listele de inventariere se poate
efectua prin mai multe procedee, printre care:
a) procedeul evalurii pe piese i operaii se utilizeaz cu precdere n industria constructoare de
maini.
La baza evalurii stocurilor de producie n curs de execuie st Fia tehnologic n care sunt nscrise
normele de consum ale materiilor prime, materialelor de baz, combustibil, energie i de munc
corespunztoare fiecrei operaii tehnologice n funcie de succesiunea lor.
Conform acestui procedeu, relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de producie n curs de
execuie cu normele de consum sau de timp i cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. n urma
acestor calcule rezult producia n curs de execuie evaluat la cost direct la care, ulterior, se adaug
costurile indirecte de producie stabilite, fie pe baza unui procent prevzut n antecalculaii, fie prin
preluarea lor din calculaiile efective ale perioadei precedente.

Exemplu: La o entitate fabricarea unui utilaj se efectueaz n dou secii:
Prelucrri mecanice i Montaj. Conform datelor inventarierii, s-au stabilit
urmtoarele cantiti de producie n curs de execuie:
- n secia Pelucrri mecanice 10 unit. (dup a 6 a operaie tehnologic);
- n secia Montaj 15 unit. (dup a 2 a operaie tehnologic).
Normele costurilor de producie sunt urmtoarele:
a) pentru secia Prelucrri mecanice:
- materiale de baz 3 400 lei/unit.;
- salarii 1 000 lei/unit. (pentru toate operaiile), 800 lei/unit. (pentru primele 6 operaii).
b) pentru secia Montaj:
- materiale de baz 3 000 lei/unit;
- salarii 700 lei/unit.(pentru toate operaiile), 500 lei/unit. (pentru primele 2 operaii).

n vederea determinrii valorii totale a produciei n curs de execuie, conform procedeului de evaluare
pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Prelucrri mecanice. n acest
scop cantitatea produciei n curs de execuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i
tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, conform datelor din tabelul 3.16.
Tabelul 3.16
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice
Nr. Articole de calculaie Mod de calcul Suma, lei
1 2 3 4
1. Costuri directe de materiale
2. Costuri directe privind retribuirea muncii
Valoarea produciei n curs de execuie -

2) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea produciei n curs de execuie constatat n secia respectiv se va pondera cu normele de
consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, dar i pentru secia
precedent, dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a nceput din secia Prelucrri mecanice.

Modul de determinare a valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj este prezentat n
tabelul 3.17.



51
Tabelul 3.17
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj
Nr. Articole de calculaie Secia Prelucrri
mecanice
Secia Montaj Suma,
lei
mod de calcul suma, lei mod de calcul suma, lei
1 2 3 4 5 6 7=4+6
1. Costuri directe de materiale





2. Costuri directe privind
retribuirea muncii

Valoarea produciei n
curs de execuie











3) determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie constatat prin nsumarea valorii
produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice cu cea din secia Montaj, constituind
___________________________________.

b) procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare tehnic impune stabilirea acestui grad
(sub form procentual) de finisare a produciei n curs de execuie de ctre comisia de inventariere
cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul
planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate.
Pentru nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare tehnic, se vor analiza etapele de
lucru ale acestuia n baza unui exemplu.


Exemplu: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de
cire. La sfritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de ui finisate i 9
ui n curs de execuie. De asemenea, s-a stabilit c gradul de finisare tehnic a uilor
nefinisate este de 75%. Costurile totale de producie au totalizat 135 000 lei.
n vederea determinrii costului produciei n curs de execuie (uilor nefinisate) la sfritul lunii,
conform procedeului gradului de finisare tehnic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
se transform producia n curs de execuie n producie finit convenional (Pfconv.) prin
nmulirea procentajului de finisare tehnic cu cantitatea produciei n curs de execuie:
Pfconv. = __________________________________________________;
se determin cantitatea total a produselor finite (QT
PF
) prin nsumarea produselor finite
constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale:
QT
PF
=____________________________________________________;
se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (CU
PF
) prin raportul dintre suma total a
costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite:
CU
PF
=____________________________________________________;
se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de execuie (CU
Pex
) prin aplicarea gradului de
finisare tehnic la costul unitar al produselor finite:
CU
Pex
= ______________________________________________________;
se determin costul produciei n curs de execuie (V
Pex
) prin nmulirea costului pe o unitate de
producie n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere:
V
Pex
=___________________________________________________________.
n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea produciei n
curs de execuie din suma total a costurilor de producie:
CPF =_____________________________________________________________.
c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe n cazul acestui
procedeu valoarea produciei n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor
directe aflate n curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efecturii inventarierii.

Pentru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea
produciei n curs de execuie se determin n baza relaiei:

52
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de materii prime i materiale directe
determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele
de consum i costurile unitare ale materiilor prime
i materialelor directe.
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i chiar pentru cea
chimic.



Metoda contabil const n stabilirea costului produciei n curs de execuie pe baza
datelor contabilitii i ale evidenei operative, fr a se proceda la inventarierea ei i,
din aceast cauz, are un caracter convenional.

Potrivit acestei metode, costul produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs, pe
baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflect
n debit totalul costurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezentnd valoarea
produciei n curs de execuie.
Formula de calcul se prezint astfel:
CPEx = TC (QPF x CNCredit contul pf/unit.), (3.6)
unde:
CPEx - costul produciei n curs de execuie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CNCredit contul pf/unit. costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor
finite.


Exemplu: n vederea exemplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n
hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La
sfritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 32 (constatate n baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producie 135 000 lei,
iar costul normativ al unei ui finisate constituie 3 200 lei.

Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie la sfritul lunii, se parcurg etapele de
lucru:
se determin costul total al produselor finite (CPF) prin nmulirea costului normativ al unei
uniti de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =__________________________________________________________-;
se determin valoarea produciei n curs de execuie (V
Pex
) prin deducerea costului produselor
fabricate din suma total a costurilor de producie colectate:
V
Pex
=__________________________________________________________.

Alegerea metodei de determinare a costului produciei n curs de execuie reprezint o problem destul
de complicat. Soluionarea ei depinde n mare msur de particularitile tehnologice ale entitii, de
modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum i reieind din:
- posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode n practica entitii respective;
- necesitatea simplificrii procedurilor de calcul pn la limita n care nu este afectat exactitatea
valorii produciei n curs de execuie astfel determinat;
- existena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia.
ns, indiferent de metoda aleas, ea trebuie n mod obligatoriu s fie stipulat n politica contabil a
entitii.
Dup determinarea costului produciei n curs de execuie, ea urmeaz s fie nregistrat n
conturile corespunztoare. n acest caz se ntocmesc formulele contabile prezentate n tabelul 3.18:





53
Tabelul 3.18
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document primar,
registru contabile
etc.)
Debit Credit
1. Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei de gestiune aferent:
a) activitii de baz a entitii
Not de contabilitate
b) activitilor auxiliare ale entitii
2. Reflectarea valorii produciei n curs de execuie la nceputul
perioadei de gestiune urmtoare aferent:
a) activitii de baz a entitii
Not de contabilitate
b) activitilor auxiliare ale entitii

Evidena analitic a produciei n curs de execuie se ine pe tipurile de produse i servicii, precum i
pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a entitii.
































54






Tema 4


Metode de
de calculaie a costurilor

Obiective didactice:
nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice
acestuia
nsuirea esenei metodelor de calculaie a costurilor;
clasificarea metodelor de calculaie a costurilor;
definirea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie n cadrul diferitor metode de
calculaie a costurilor;
posibilitatea aplicrii metodelor clasice i celor evoluate de calculaie a costurilor;
dezvluirea contabilitii costurilor n cadrul diferitor metode de calculaie.

4.1 Calculaia costului i principiile de organizare a acesteia

Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie,
nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilitii
costurilor de producie.


Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare
i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de
cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite.

Realizarea ct mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor principii sau
reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entitii economice, de sfera de activitate i de ali
factori de influen a organizrii contabilitii manageriale, la baza calculaiei costului stau urmtoarele
principii generale:
- principiul determinrii obiectului de calculaie
La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de eviden a
costurilor i obiectele de calculaie, care se determin n dependen de ramura de activitate i de
specificul procesului tehnologic de fabricaie.


Obiectul de eviden a costurilor reprezint un segment sau domeniu de activitate a
entitii pentru care este util s se cunoasc mrimea costurilor suportate ntr-o
perioad de gestiune.

Drept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora, tipurile sau grupele
omogene de produse. n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt numite unitile
structurale a entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locurile de munc, brigzile,
seciile de baz i auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se va ine cont
de numrul seciilor i atelierelor entitii, mrimea acestora, de componena centrelor de producie i
centrelor de responsabilitate necesare, precum i de necesitile de informare asupra costurilor n raport
cu producia fabricat.
55
Aceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dat este
important pentru determinarea costului pe fiecare secie, respectiv a responsabilitilor pentru fiecare loc
de apariie a costurilor.


Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri,
servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora.

Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.

Obiectul de calculaie este purttor de cost n producia individual (industria constructoare de
maini) sau n producia la comand (de exemplu, tipografii, firmele de audit, ateliere de reparaii etc.).
n cazul produciei, care presupune un proces tehnologic desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor (industria zahrului, berii, uleiului, cimentului etc.) o astfel de
coinciden nu se manifest. Astfel, n industria textil drept obiect de eviden sunt considerate fazele
procesului tehnologic filatura, estoria, vopsirea, iar ca obiect de calculaie servete tipul de produse
care trec prin fazele respective (esturii).

Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a
produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur
denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile
fizice i chimice ale acestora.

Unitile de calcul pot fi uniti de msur:
o din sistemul metric: m
2
, m
3
, kg, l, t, etc.;
o unitile convenionale, cum ar fi: cai-puterea la motoare, concentraia la substane chimice,
boracane convenionale, 100 de perechi de ncminte, etc.;
o uniti de munc: ore, zile, maino-ore, om-ore, etc.


- principiul stabilirii metodei de calculaie
La alegerea metodei de calculaie a costurilor se ine cont de o serie de factori ce influeneaz
exactitatea determinrii costului i coninutul acestuia. Astfel, asupra aplicrii unei sau altei metode
influeneaz particularitile procesului tehnologic, tipul de producie, mrimea i gradul de profilare i
specializare a entitii, metodele i tehnice adoptate de management, obiective urmrite etc.
- principiul delimitrii costurilor n timp
Acest principiu reprezint o form a metodei pe angajamente care permite localizarea n cost
doar a costurilor ce se refer la perioada de gestiune. n acest context, costurile de producie se clasific
n costuri curente, costuri anticipate i costuri preliminate.
- principiul delimitrii costurilor productive de cele neproductive
n cadrul acestui principiu are loc separarea costurilor n productive i neproductive. Aceast
divizare permite cunoaterea costurilor de neeficien gestionar i conducere defectuoas a procesului
de producie. Astfel, la categoria celor neproductive se pot atribui: pierderile din rebuturi, pierderi din
staionrile sau ntreruperea procesului de producie, supra consumurile de materiale etc.
- principiul separrii costurilor ntre producia finit i cea n curs de execuie
Acest principiu se aplic la entitile unde producia la sfritul perioadei de gestiune se prezint
parial ca producie n diverse stadii de prelucrare. Separarea costurilor ntre producia finit i cea n curs
de gestiune impune o atenie sporit, deoarece o subevaluare a costului produciei nefinisat duce
nemijlocit la majorarea costului produciei finite i invers o supraevaluare a costului acestei producii va
produce o micorare a costului produciei finite.

ns nu trebuie de considerat obiectul de calculaie drept unitate de calculaie,
deoarece obiectul de calculaie reflect un tip de produs, iar unitatea de calculaie
se folosete pentru exprimarea cantitativ a acestui produs (msurarea).

56
Att n practic, ct i n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor de
costuri, care pot fi prezentate astfel:
- dup particularitile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse ale fazei,
produse omogene i produse individuale);
- dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie i postcalculaie;
Antecalculaiile se ntocmesc pentru o perioad planificat conform normelor i devizelor existente la
nceputul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii
deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Se disting mai multe forme ale antecalculaiilor:
calculaia de proiect, calculaia de buget. Acestea se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme
diverse n raport cu obiectul la care se refer.

Postcalculaiile se ntocmesc la finele perioadei de gestiune i reflect totalitatea costurilor aferente
produciei fabricate (lucrrilor efectuate, serviciilor prestate). Ele au drept scop determinarea
indicatorilor efectivi privind costurile de producie i sunt utilizate pentru executarea controlului asupra
ndeplinirii previziunilor din antecalculaii. Prin intermediul postcalculaiilor se determin abaterile care
vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt.
- dup modul de evaluare a costurilor: calculaia costului efectiv, normat, standard;
- dup periodicitatea efecturii calculaiei: calculaii periodice (de plan, pe faze, postcalculul, direct-
cost, standard-cost, etc.) i neperiodice (pe comenzi, de proiect, etc.);
- dup modul de caracterizare a costurilor: calculaie pe elemente de cost i pe articole de calculaie;
- dup modul de formare i grupare a costurilor: calculaia pe feluri de costuri; pe locuri
generatoare de costuri (obiecte de eviden) i pe purttori de costuri (obiecte de calculaie);
- dup procedeele i tehnicile de calculaie: calculul marginal, absorbant, de suplimentare, de
echivalen, etc.

Calculaia costului constituie un proces care poate fi organizat prin desfurarea anumitor etape
succesive, ilustrate n figura 4.1.
Costul de producie poate fi calculat pentru:
- producia total;
- tipuri de produse;
- unitatea de produs.
Costul produciei totale se determin n baza urmtoarei relaii de calcul:

Costul produciei totale = P ex
n.
+ Ct- Dr Rd P ex
sf

unde,
P ex
n.
valoarea produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune;
Ct costuri totale de producie
Dr deeuri recuperabile
Rd rebuturi definitive
P ex
sf .
valoarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune.
Costul unui tip de produs se calculeaz pe articole de calculaie, lund n consideraie aceleai
elemente, dar n baza datelor din conturile analitice.
Costul unitar se determin ca raportul dintre costul pe tipul de produs la cantitatea total a
produsului fabricat.

57

Fig. 4.1. Etapele calculaiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrri executate)



n vederea determinrii costului produselor fabricate la entitile de producie se ntocmete n mod
obligatoriu un raport special, numit Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
care este prezentat n tabelul 4.1. (Pentru nelegerea modului de completare / calculare a indicatorilor, n
raport se vor include i sumele aferente acestora).








(1) documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de
eviden i obiecte de calculaie;
(2) preluarea produciei n curs de execuie aferent diferitor
obiecte de calculaie la nceputul perioadei de gestiune
(contul 215 Producia n curs de execuie);
(7) evaluarea deeurilor recuperabile i excluderea lor din
totalul costurilor directe de materiale colectate;
(4) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor
auxiliare pe obiecte de calculaie;
(5) repartizarea costurilor activitii auxiliare asupra
activitii de baz i asupra altor beneficiari;
(3) nregistrarea costurilor directe pe tipuri de activiti de
baz i auxiliare (conturile 811 Activiti de baz i 812
Activiti auxiliare), precum i a costurilor indirecte de
producie (contul 813 Consumuri indirecte de producie)
pe tipuri de activiti;
(8) determinarea costului rebuturilor definitive i scderea lor
din totalul costurilor de producie colectate;
(6) repartizarea costurilor indirecte de producie ale seciilor
de baz pe obiecte de calculaie;

(9) determinarea costului produciei n curs de execuie la
finele perioadei de gestiune i excluderea acesteia din totalul
costurilor de producie colectate;
(10) calcularea costului efectiv total i unitar de producie

Etapele
calculaiei
costului

58

Tabelul 4.1
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
Nr.
crt.
Indicatori
Suma,
lei
1. Soldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de
gestiune

2. Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz
3. Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de producie
(1 + 2)

4. Soldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune
5. Costuri directe de materiale (3 4)
6. Costuri directe privind retribuirea muncii
7. Costuri indirecte de producie
8. Total costuri de producie (5 + 6 + 7)
9. Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
10. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10)


Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar Bon de
primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau
spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc.
Reflectarea costului efectiv a produciei finite:
Debit 216 Produse lei
Credit 811 Activiti de baz lei


La unel entiti dac produsele (serviciile, lucrrile) se transmit n depozit n perioada de
gestiune i nu sunt realizate (se presteaz, se execut), acestea se evalueaz la costul bugetat,
urmnd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.

Costul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru materii
prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea lor, de
operaiunile tehnologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare, precum i de bugetul costurilor
indirecte de producie.

Exemplu: Entitatea produce cri pentru copii. n perioada de gestiune n depozit au
fost eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cri este de:
a) 11 lei;
b) 12 lei.
n baza informaiei din Calculaia costului produciei fabricate n perioada de
gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1), respectiv
costul unitar efectiv este de 11,90 lei.

Coninutul nregistrrilor contabile sunt prezentate n tabelul 4.2:
Tabelul 4.2
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Suma Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Debit Credit
1. Reflectarea costului bugetat al produciei fabricate
transmis la depozit n perioada de gestiune:
a)
Not de
contabilitate
59
b)
2. Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat
aferent produciei rmase n stoc la sfritul perioadei
de gestiune n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul bugetat

Not de
contabilitate
b) costul efectiv este mai mic dect costul bugetat






Dac produsele (serviciile, lucrrile) se vnd (se presteaz, se execut) clientului
nainte de a fi calculat costul efectiv (n timpul perioadei de gestiune), costul
produciei vndute se evalueaz la costul bugetat, urmnd ca dup acesta s fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.

Utiliznd informaia din exemplu anterior, admitem c n perioada de gestiune din cantitatea total
fabricat i transmis n depozit au fost vndute 20 000 unit.


Coninutul nregistrrilor contabile prezentate n tabelul 4.3:
Tabelul 4.3
Jurnalul de nregistrare a operaiilor economice
Nr.
crt.
Coninutul operaiilor economice Suma Conturi
corespondente
Temei pentru
nregistrare
(document
primar, registru
contabile etc.)
Debit Credit
1. Reflectarea costului bugetat al produciei fabricate
transmis la depozit n perioada de gestiune:
a)
Not de
contabilitate
b)
2. Reflectarea costului bugetat al produselor vndute n
perioada de gestiune:
a)
Not de
contabilitate
b)
3. Reflectarea abaterii dintre costul efectiv i cel bugetat
aferent produciei rmase n stoc la sfritul perioadei
de gestiune n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul bugetat

Not de
contabilitate
b) costul efectiv este mai mic dect costul bugetat




4. Reflectarea la sfritul perioadei de gestiune a abaterii
dintre costul efectiv i cel bugetat aferent produciei
vndute n cazul cnd:
a) costul efectiv este mai mare dect costul bugetat

Not de
contabilitate
b) costul efectiv este mai mic dect costul bugetat




Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective, respectndu-se principiul prudenei.
Din cele menionate reiese c exist o legtur strns ntre Calculaia costului produselor fabricate
i Raportul de profit i pierdere. Deci, momentul-cheie la ntocmirea Raportului de profit i pierdere l
constituie determinarea costului vnzrilor.
Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la entitile de producie se
determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de
gestiune.

60

De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s
se determine, n primul rnd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n Raportul de profit
i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vndute. Costul produselor fabricate se
adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile
pentru vnzare n cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vndute se calculeaz prin
deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru
vnzare.
Generaliznd, calculul costului produselor vndute este urmtorul:
Raportul de profit i pierdere
1) Venituri din vnzri
2) Costul vnzrilor (costul produselor vndute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfritul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)

Este important de menionat c costul produselor vndute se reflect prin formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor Credit 216 Produse
Iar costul serviciilor prestate, lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se reflect prin
formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor Credit 811 Activiti de baz
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective.

4.2 Esena metodelor de calculaie a costurilor

n vederea determinrii costului de producie, fiecare entitate alege o metod proprie de
calculaie a costurilor, determinat de specificul procesului de producie i obiectivele urmrite.

Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a
costurilor de producie suportate ntr-o anumit perioad de gestiune (de regul,
lun) i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i
producia care le-a cauzat, n vederea determinrii costului ntregii producii i pe
unitate de produs.
Metoda de calculaie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc eficient
n controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricrii produselor, un instrument real de gestionare,
viznd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate, relevan,
simplitate, exactitate i nu n ultimul rnd satisfacerea nevoilor informaionale i obiectivelor propuse de
ctre managementul entitii economice.
Dezvoltarea contabilitii manageriale a dus la apariia noilor metode de calculaie i n acelai timp
perfecionarea celor existente. Astfel, clasificarea general a metodelor de calculaie sunt prezentate n
figura 4.2.











Metodele de calculaie a costului
Plenitudinea
costurilor
contabilizate
Dup evoluia
metodelor n
timp

Tipul costurilor
contabilizate
Evidena
costului
total
Evidena
costului
parial
Clasice Evoluate

Evidena
costurilor
efective
Evidena
costurilor
previzionate
61



Fig. 4.2. Clasificarea metodelor de calculaie a costului

Dup plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi clasificate astfel:
- metode de calculaie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) prevd includerea
tuturor costurilor de producie efectuate n cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea
menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda Standard-cost etc.
- metode de calculaie a costului parial prevd includerea doar a anumitor costuri generate
de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre perfecionarea
modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta n funcie de conjunctura
pieei i ali factori externi. n acest caz o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei
costurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin
clasificarea costurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat).
Drept exemplu poate servi metoda Direct-cost, metoda costurilor pariale.

Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
- metode clasice (fundamentale) urmresc calcularea ct mai exact a costului efectiv de
producie, i cuprind: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.;
- metode evoluate se caracterizeaz prin faptul c accentul nu se pune pe exactitatea
costurilor calculate, ci pe operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor, i
cuprind: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda ABC, metoda T.H.M.,
Metoda Target-cost, etc.
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura strns ntre tipul
produciei i modul corespunztor de eviden a costurilor acelei producii. De regul, specificul
tehnologiei de fabricare determin metoda de calculaie a costurilor care i corespunde cel mai bine. De
exemplu, n cazul tipului de producie individual caracterizat prin fabricarea de produse unicale sau n
secie mic, cum sunt construciile de automobile, turbinele electrice etc. se va opta pentru metoda de
calculaie pe comenzi, ntre acestea existnd o strns legtur determinat de nsi particularitile
produciei respective.
Indiferent de metoda aleas, aplicarea acesteea va fi precedat de determinarea i concretizarea
obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie a costurilor.

4.3 Esena metodelor clasice de calculaie a costurilor

Privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au drept
trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute dup ncheierea
procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat
cu ajutorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real.
Dac analizm structura acestui cost, constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat real, deoarece
conine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru
concedii, reparaii capitale, etc., care sunt costuri calculate i nu costuri efective. n aceste condiii rezult
c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece
folosesc att elemente de costuri efective, ct i elemente de costuri prezumate. Pe lng faptul c aceste
metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fcndu-se cu ntrziere, conduce la o informare
tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai
poate aciona. Determinarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n diferite moduri, n funcie
de procedeul sau tehnica de calcul impus de particularitile procesului tehnologic i de cele ale
organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie.
Dintre metodele clasice de calculaie, cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind
n msur s rspund acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
62

4.3.1

Metoda global


Metoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de calculaie.
Prima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i indirecte) sunt
colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de
producie.
Metoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, execut o singur lucrare sau
presteaz un singur serviciu (de exemplu, entitile productoare de energie, carierile pentru substanele
minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (de exemplu, n
siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur; la electroliza soluiei de sare se
obin sod caustic, clor i hidrogen, etc.)
Metoda global are drept:
Obiect de eviden

Obiect de calculaie
Secia cu producie omogen Producia omogen a unei secii
Conform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr-un singur cont de calculaie
sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea
totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de gestiune respectiv. Ca
urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur
produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia
obinut.
Cu toate acestea, poate exista i situaia, cnd costurile indirecte de producie se nregistreaz n
conturile de colectare-repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parial n
conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost deschise pentru produsul
singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. Reflectarea distinct a costurilor
indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe
compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor; determinarea costului de
producie pe articole de calculaie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de
gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculeaz astfel:
- la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei:

- la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie colectate global
se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de echivalen.


4.3.2

Metoda de calculaie pe comenzi




Metoda de calculare a costului pe comenzi este utilizat la entitile cu producie individual precum
i la cele cu producie n serie mic, pentru care este caracteristic faptul c produsul finit se obine ntr-un
singur exemplar sau ntr-un numr mic de exemplare, cum ar fi:
ntreprinderile constructoare de maini, nave, avioane;
tipografii: fabricile de mobil;
firmele de audit;
ntreprinderile de reparaii maini i utilaje, etc.
63


n calitate de obiect de eviden se utilizeaz comanda, iar n calitate
de obiect de calculaie tipurile de produse lansate cu comanda
respectiv.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate,
fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
+ individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru
fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
+ anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
+ de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
+ de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat n figura 4.3.








Figura 4.3. Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate

Metoda pe comenzi presupune urmtoarele etape:
I. primirea comenzii de la clieni (ncheierea contractului);
II. nregistrarea comenzii n Registrul comenzilor;
III. ntocmirea documentului Comanda;
IV. lansarea comenzii;
V. deschiderea fiei de eviden analitic a costurilor
comenzii;
VI. alctuirea plicului de comenzi;
VII. terminarea (sistarea) comenzii.

n cazul produciei individuale, comenzile primite de la clieni, de regul, se lanseaz n producere,
dup precizarea detaliilor tehnice de execuie, adic a procesului tehnologic individual.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror mrime se bazeaz pe centralizarea
solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).
nainte de lansare n producere, fiecrei comanzi primite de la client i se atribuie un simbol cifric,
preluat din Registrul comenzilor. Dup simbolizare, n secia de planificare se ntocmete pentru fiecare
comand, lista normelor de consum i timpul prevzut n fiele tehnologice. Concomitent aceste norme
mai sunt indicate i n documentele primare corespunztoare fiecrei comenzi aa ca fie-limitele de
consum, bonurile de lucru, bonurile de consum, i fiele de nsoire, etc.
Toate documentele primare trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer.
Aceasta asigur colectarea corect a consumurilor i nregistrarea produselor pe comenzi.
Ulterior secia plan-producie deschide un document special, numit Comanda, care poate fi
deschis pentru o unitate de produs sau mai multe. n anumite cazuri la perfectarea comenzilor particip
inginerul ef, mecanicul ef, tehnologul ef precum i conductorii subdiviziunilor cointeresate. Acest
document servete ca baz pentru secia de producie n vederea executrii comenzii. n el se indic
urmtoarele date:
Primirea
comenzii
de la clieni

Comanda
Registrul de
eviden a
comenzilor
Fia de eviden analitic
a costurilor aferente
comenzii

Documente
justificative
nregistrarea
Lansarea
comenzii

64

o data lansrii comenzii;
o simbolul cifric al comenzii;
o denumirea clientului;
o denumirea i cantitatea produselor (serviciilor) care
urmeaz a fi fabricate (prestate);
o secia executoare;
o termenul de ndeplinire a lucrrii;
o preul de vnzare, etc.
Dac comanda se execut ntr-un termen foarte ndelungat, atunci aparte se indic i termenul de
finisare a unor pri sau etape din comand. Comenzile pentru reparaia utilajelor se deschide n baza
planului de reparaii i a situaiei defectelor.
Toate exemplarele comenzii semnate de eful seciei de planificare se transmit n contabilitatea
ntreprinderii, unde sunt vizate de ctre contabilul ef. Un exemplar al comenzii rmne n contabilitate,
iar restul sunt transmise la destinaie.
Pe msura executrii comenzii se alctuiete dosarul sau Plicul comenzii n care se depun documente
primare ale comenzii respective n baza numrului comenzii indicat n documentul primar.
Concomitent cu lansarea comenzii n contabilitate se ntocmete Fia de eviden analitic a
costurilor pe comenzi, care poate fi prezentat n urmtoare form:
Tabelul 4.4

Fia de eviden analitic a costurilor aferente comenzii Nr. 325

Indicatori Articole de calculaie Total
Materialele
directe
Salarii
directe
CASM
....

Consumuri
indirecte de
producie
1 2 3 4 5 6 7=2+3+4+5+6
Aprilie
1) costuri de producie
2) producia n curs de
execuie la sfritul lunii

30000

30000

20000

20000

5500

5500





13800

13800

69300

69300
Mai
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii
2) costuri de producie
3) producia n curs de
execuie la sfritul lunii

30000

40000

70000

20000

30000

50000

5500

8250

13750







13800

20700

34500

69300

98950

168250
Iunie
1) producia n curs de
execuie la nceputul lunii
2) costuri de producie
3) costul produciei finite


70000
20000
90000


50000
10000
60000


13750
2750
16500







34500
6900
41400


168250
39650
207900

n baza documentelor primare, n fiele de eviden a costurilor se nregistreaz sumele referitoare
la costuri directe (materiale i salariale) utiliznd n acest scop articole de calculaie adoptate de entitate.
Costurile indirecte de producie mai nti sunt grupate n ntregime la nivelul seciei, apoi sunt
repartizate pe comenzi n dependen de baza de repartizare stabilit n Politica de contabilitate, innd
seama i de articole de calculaie n care urmeaz s se reflecte n final.
O astfel de fi se ntocmete n cazul n care comanda se execut numai pentru o singur unitate de
produs, fr calculaia intermediar a costului unor pri sau etape ale acesteia. n aa caz, la sfritul
fiecrei luni totalul costurilor nregistrate n fi reprezint valoarea produciei n curs de execuie, iar
dup finisarea executrii comenzii totalul costurilor reprezint costul efectiv al produsului fabricat.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comand se va stabili numai la sfritul
perioadei de gestiune n care s-a terminat complet comanda respectiv. n cazul produciei de serie, unde
fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe
unitate, raportnd costul efectiv total al comenzii la numrul de produse care fac obiectul comenzii.
65

ns, dac produsele care fac parte din aceeai comand se predau
parial la depozitul de produse finite sau chiar clientului, nainte de fi
terminat ntreaga comand, atunci acestea se evalueaz la cost normativ,
urmnd ca dup executarea definitiv a comenzii, acesta i fie corectat cu
abaterea dintre costul efectiv i cel normativ.

Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n
reflectarea lor n contabilitate.

4.3.3. Metoda de calculare pe faze. Varianta cu semifabricate i fr semifabricate
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie
mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu producie
n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante
ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.

n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Costurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical
obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie colectate n contul 813
Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se
repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul produciei fabricate se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:

cu semifabricate;
fr semifabricate.
66
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i la care
dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci
cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile de producie pe fiecare
semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.

Exemplu: La o fabric textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia costurilor de
producie efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz tehnologic
este prezentat n figura 4.4.








Costuri de producie
40 000 lei


Costul semifabricatelor din faza I
lei


Costul semifabricatelor din faza
II lei
Costuri de producie ale fazei II
20 000 lei
Costuri de producie ale fazei III
10 000 lei
Costul semifabricatelor
(firelor) lei


Costul semifabricatelor (esturi
brute) lei


Costul produselor finite (esturi
colorate) lei

Figura 4.4. Evidena costurilor, a semifabricatelor
i produselor finite la o fabric textil.

Soluie:
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:


2) Reflectarea costului efectiv al semifabricatelor obinute din faza I (firelor):


Faza II
1)


2)
Costuri de
producie
Faza I
Filatura

Faza II
estoria
Faza III
Vopsirea
67


3)



Faza III
1)


2)


3)


Varianta cu semifabricate prezint urmtoarele avantaje:
1) permite calcularea costului de producie cu o precizie mai mare;
2) permite controlul din partea contabilitii asupra micrii semifabricatelor n procesul de
producie , mai ales atunci cnd exist faze numerice.
Printre dezavantajele variantei putem meniona: este complicat, necesit un volum mai mare de
lucru, deoarece trebuie permanent de inut evidena micrii semifabricatelor n producie.
Varianta fr semifabricate. Conform acestei variante nu se calculeaz costul dup fiecare faz
ci numai pentru produsul finit ce rezult din ultima faz tehnologic. Aceasta se bazeaz pe considerentul
c din toate fazele anterioare ultimei faze nu rezult semifabricate, ci producie n curs de execuie, care
trece de la o faz la alta fr a fi depozitat sau chiar dac se depoziteaz atunci pentru perioade scurte de
timp ceea ce nu impune calculul costului de producie.
n vederea calculrii costului efectiv de producie este necesar s se in cont de urmtoarele
aspecte:
1) costurile directe se identific pe faze i pe tipuri de produse ce urmeaz a fi fabricate;
2) costurile indirecte de producie se identific pe parcursul lunii la nivelul seciei, dup care se
repartizeaz pe faze, iar n interiorul fazelor pe tipuri de produse fabricate;
3) costul produsului finit se determin prin nsumarea costurilor din toate fazele ce au contribuit la
fabricarea lui.

Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate, conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta fr semifabricate.
n baza datelor din exemplul precedent, contabilitatea costurilor i calcularea costului
produciei fabricate prin metoda pe faze n varianta fr calculare a costului efectiv al semifabricatelor va
fi urmtoarea:
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:


Faza II
1) Colectarea costurilor de producie:



Faza III
1) Colectarea costurilor de producie:


2) Reflectarea costului efectiv al produciei fabricate:
68





n comparaie cu varianta cu semifabricate, varianta fr semifabricate prezint avantaje: este mai
simpl i necesit un volum mai mic de calcule.
Dezavantajele variantei sunt:
1) scade exactitatea calculului costului de producie;
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se
impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform
metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri
de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de
modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns
n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de
eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.

69

4.4 Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor

Dei costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaie a costurilor, dup ce
procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaiei costurilor
demonstreaz, iar practica economic confirm contrariul. Astfel, dintr-o simpl analiz a coninutului
costului efectiv, rezult unele elemente care i altereaz aa-numitul coninut real. Este vorba despre
elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele-pri din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii,
reparaii capitale, normele de amortizare, etc.
n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial, au fost depuse
eforturi n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de
producie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive
ale calculaiei i tendina general manifestat n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. Ele
se ncadreaz n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o
calculaie perfecionat.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda
T.H.M. (tarif-or-main), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda
Target-cost (cost-int), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz, au
unele principii comune:
- proiectarea n baza experienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
- urmrirea operativ a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producie,
asigurndu-se, astfel, o analiz permanent a modului de desfurare a activitii, rezultatelor,
cauzelor abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea;
- raionalizarea lucrrilor de culegere, prelucrare i transmitere a datelor pentru reducerea
costului calculaiilor;
- integrarea calculaiei costurilor n sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare automat a
datelor.
Aplicarea metodelor evoluate de calculaie a costurilor n entitile autohtone necesit integrarea
acestora n noile procedee de organizare, lansare i urmrire a produciei. Trebuie de menionat c, prin
coninutul lor, aceste metode asigur satisfacerea cerinelor impuse de sistemul informaional modern al
costurilor, cum sunt: operativitate, relevan, simplitate i exactitate.

4.4.1

Metoda Standard-cost



Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de
organizarea tiinific a produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre
acetia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup finisarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.


n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie
s se desfoare producia.
70
Standardele reprezint mrimea maximal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei
uniti dintr-un anumit tip de produs.
Entitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:

standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).

Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m
2
, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul costurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
+ anilor precedeni (n medie pe 3 ani);
+ cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de entitile productoare, la care ciclul de producie const
dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:

standarde de costuri directe materiale;
standarde de costuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de costuri indirecte de producie.

Costurile standarde privind consumul de materiale directe se divizeaz n:
1) standarde cantitative (de consum);
2) standarde de pre.
1) Norma de consum = 4,5 kg 2) Pre unitar la materialului = 75 lei
Rebut = 0,1 kg Cheltuieli transport = 3 lei
Deeuri = 0,3 kg Cheltuieli de ncrcare - descrcare = 1leu
Standard cantitativ = kg Standard de pre = lei

Costurile standarde privind munca direct se divizeaz n:
1) standarde de timp;
2) standarde de tarif.
Standardele privind costurile indirecte de producie se divizeaz n:
1) standarde pentru costuri indirecte de producie variabile (baza de repartizare - nr. de ore lucrate);
2) standarde pentru costuri indirecte de producie constante (baza de repartizare - volumul fizic de
producie).
Pe baza standardelor de costuri elaborate se calculeaz costul standard al produciei fabricate. n acest
scop se ntocmete Fia costului standard pentru fiece tip de produs ce urmeaz s fie fabricat.
Conform metodei standard cost, abaterile se determin prin intermediul unor calcule speciale,
avnd la baz ns compararea ntre costurile efective i cele standard.
Cteva reguli generale de analiz a abaterilor de la standarde:
1) abaterile sunt considerate favorabile (F) cnd costurile efective sunt mai mici
dect costurile standarde sau cnd profitul efectiv este mai mare dect profitul
standard, fiind un semn al eficienei i invers, abaterile sunt nefavorabile (N) cnd
71
costurile efective sunt mai mari dect costurile standarde sau cnd profitul efectiv
este mai mic dect profitul standard, fiind un indicator al ineficienei entitii;
2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile -
la diminuarea acestuia;
3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai volum de
activitate i anume efectiv ca urmare, costurile standard vor fi ajustate la
activitatea efectiv;
4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate) i abateri de
pre (calitate);
5) abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard, nmulit
cu cantitatea total efectiv;
6) abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard,
nmulit cu preul standard;
Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de costuri:

- directe de materiale;
- directe privind retribuirea muncii;
- indirecte de producie variabile;
- indirecte de producie constante.


a) Abaterile de la costurile directe de materiale standard

Abaterea total = CDM
ef
CDM
stand
recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de cantitate) = (Q
ef
consumat Q
stand
recalculat pentru volum efectiv) * P
stand

Abaterea de pre = (P
ef
P
stand
) * Q
ef
aprovizionat
n cazul n care Q
ef
a aprovizionrilor = Q
ef
a consumului, atunci
Abaterea total = Abaterea de eficien Abaterea de pre
n cazul n care Q
ef
a aprovizionrilor # Q
ef
a consumului, atunci
Abaterea total # Abaterea de eficien Abaterea de pre

b) Abaterile de la costurile directe privind retribuirea muncii standard


Abaterea total = CDRM
ef
CDRM
stand
recalculat pentru volum efectiv.
Abaterea de eficien (de timp) = (Timp
ef
lucrat Timp
stand
recalculat pentru volum
efectiv) * Tarif
stand

Abaterea de pre (de tarif) = (Tarif
ef
Tarif
stand
) * Timp
ef.

c) Abaterile de costurile indirecte de producie variabile standard

Abaterea total = CIPV
ef
CIPV
stand
aferent volumului efectiv
Abaterea de eficien (de costuri) = (Baza de repartizare
ef
Baza de repartizare
stand
aferent
volumului efectiv) * K repartizare
stand

Abaterea de pre = (K repatiz
ef
K repartiz
stand
) * Baza de repartizare
ef.

d) Abaterile de la costurile indirecte de producie constante standard

Abaterea total = CIPC
ef
CIPC
stand
recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC
ef
CIPC
stand
aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC
stand

V

stand.
CIPC
stand

V ef
(se determin dac abaterea a
aprut datorit modificrii volumului).
72

Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu
cel standard i stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit sunt de
dou tipuri:
o abateri de pre;
o abateri de volum.
Abaterea total = P ef
(C s)
- P s
(C s)
,
unde: P ef
(C s)
profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel:
P ef
(C s)
= (P ef * QV ef) (CV s * QV ef),
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
QV ef volumul vnzrilor efectiv;
CV s cost variabil standard.
P s
(C s)
profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel:
P s
(C s)
= (P s * QV s) (CV s * QV s),
unde P s pre de vnzare standard;
QV s volumul vnzrilor standard;
CV s cost variabil standard.


Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef,
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
P s pre de vnzare standard;
QV ef volumul vnzrilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef QV s

)* VM s/unit

,
unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s

volumul vnzrilor standard;
VM s/unit

- venitul marginal standard unitar.

Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile
standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5



Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Costuri directe de materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2.Costuri directe privind
retribuirea muncii
10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or
3. Costuri indirecte de producie
variabile (baza de repartizare
numr de om-ore)
9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/or
4. Costuri indirecte de producie
constante (baza de repartizare
volumul fizic de producie)
5 000 lei 4 640 lei
5. Cantitatea produselor fabricate
(vndute)
120 000 buc. 116 000 buc.
Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora.
Soluie:

a) CDM







73





a) CDRM











b) CIP variabile












c) CIP constante











Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de costurile standard, crend
condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii
entitii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie;
74
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii,
sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea costurilor n care costurile constante sunt cele ale perioadei,
neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de
cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la
entitile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.

4.4.2. Metoda de calculare Direct cost

Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i costuri, viznd determinarea costului produciei fabricate numai n baza costurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei,
considerndu-se c aceste costuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai
n baza costurilor variabile, i anume:
costurilor directe de materiale;
costurilor directe privind retribuirea muncii;
costurilor indirecte de producie variabile.
De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor
variabile sau metoda Variabil-cost.
Exemplu: O entitate utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoate urmtoarea informaie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei
uniti din produsul AB:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- costuri indirecte de producie constante 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1
240 uniti din produsul AB.
Soluie:
Costul total al produciei fabricate dup metoda VARIABIL-COST =



Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este marja de contribuie, care mai
este cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau contribuia marginal.

75
Marja de contribuie = Venitul din vnzri Costuri i cheltuieli operaionale variabile

Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venituri din vnzri - 200 000 lei;
- costuri de producie - 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea marja de contribuie ?

Marja de contribuie =





Marja de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic:

Rezultatul operaional = Marja de contribuie - Costuri i cheltuieli operaionale constante


Exemplu: O entitate planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se cunoate
c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile i cheltuielile variabile
reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:






Exemplu:
Pre de
vnzare
(lei/unit)
Costuri
variabile
(lei/unit)
Volumul
vnzrilor
(unit)
Marja de
contribuie
(lei)
Costuri
constante
totale (lei)
Rezultatul
operaional
1 2 3 4 5 6
20 14 ? 120000 ? 10000
30 20 70000 ? ? 15000
25 ? 180000 900000 800000 ?
? 10 150000 300000 220000 ?
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.












76


Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)

2. Volumul vnzrilor < Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-cost) < RO (metoda tradiional)

3. Volumul vnzrilor > Volumul produciei, atunci:
RO (metoda Direct-cost) > RO (metoda tradiional).
Diferena care apare ntre profiturile calculate, conform celor dou metode, este rezultatul influenei a
doi factori, i anume:

variaiei stocurilor de produse finite;
comportamentului costurilor constante unitare n raport cu evoluia volumului
fizic al produciei.

Aceast diferen poate fi demonstrat i prin calcul, n felul urmtor:

Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,

Utilizarea diverselor metode de calculaie a costurilor influeneaz i asupra modului de ntocmire i
prezentare a Raportului de profit i pierdere. Forma acestui raport ntocmit n cazul utilizrii metodelor
absorbante este o form rspndit, ntocmit conform prevederilor legale i este destinat tuturor
categoriilor de utilizatori, pe cnd forma Raportului de profit i pierdere ntocmit n cazul utilizrii
metodei Direct-cost este rar ntlnit i reprezint un raport intern destinat doar conducerii
ntreprinderilor.

Exemplu: De ntocmit Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
(tradiional) i metodei Direct-cost, precum i de explicat cauza apariiei diferenei
dintre rezultatele financiare calculate conform celor dou metode.
Se cunosc urmtoarele date: o entitate fabric un singur tip de produs.
Din evidena contabil a acestei entiti au fost extrase urmtoarele date corespunztoare anilor 2011

i 2012
,

prezentate n tabelul 4.6:
Tabelul 4.6
Datele iniiale:
Nr Indicatori Anul 2011 Anul 2012

1. Volumul produciei, buc. 2 000 2 000
2. Volumul vnzrilor, buc. 1800 2 200
3.
Costuri de producie totale, dintre care:
a) costuri directe de materiale
b) costuri directe privind retribuirea muncii
c) costuri indirecte de producie variabile
d) costuri indirecte de producie constante
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
11 500
3 500
3 000
2 000
3 000
4.
Cheltuieli comerciale totale, dintre care:
a) variabile
b) constante
900
600
300
1 500
900
600
5.
Cheltuieli administrative totale, dintre care:
a) variabile
b) constante
1 500
300
1 200
2 000
650
1 350
6. Venituri din vnzri, lei 12 500 18 000

Soluia:
Tabelul 4.7
77
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante

Nr.
crt.
Indicatori Anul 2011

Anul 2012

1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor
1

3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2011) =

1
Costul vnzrilor (2012) =


Tabelul 4.8
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost

Nr.
crt.
Indicatori Anul 2011

Anul 2012

1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor
2

3.
Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli administrative variabile
c. alte cheltuieli operaionale variabile

4. Marja de contribuie (1 -2 3)
5.
Costuri i cheltuieli operaionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) costuri indirecte de producie constante
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli administrative constante
d) alte cheltuieli operaionale constante

6. Rezultatul operaional (4 5)
2
Costul vnzrilor (2011) =


2
Costul vnzrilor (2012) =
Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
Pentru anul 2011: n anul 2011

volumul vnzrilor ( buc.) este mai _______ dect volumul
produciei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
78
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________

Pentru anul 2012:

n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor ( buc.) este mai
______ dect volumul produciei ( buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
- permite constatarea raportului ntre costuri i volumul produciei;
- simplific operaiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renun la
repartizarea costurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din marja
de contribuie;
- permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
- asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
- uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante i urmrirea acestora n toat
complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consturilor constante de costurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 4.9.
Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului
Metoda tradiional Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor
externe.
1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor
externe.
2. Costurile indirecte de producie constante se
includ n costul produciei fabricate.
2. Costurile indirecte de producie constante nu
se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz marja de contribuie.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia
depete vnzrile.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care
vnzrile depesc producia.
5. Nu permite managerului s ia decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor
fabricate.
5. Permite managerului s ia decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor
fabricate.
6. Nu permite efectuarea unei politici efective de
formare a preului.
6. Permite efectuarea unei politici efective de
formare a preului.

n prezent utilizarea de ctre entitile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n
condiiile majorrii permanente a preurilor duce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena
altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii
lor la preuri optimale (care acoper costurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului
vnzrilor.
79
n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint,
necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul entitilor din Republica Moldova, ct i
reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.



4.4.3

Alte metode evoluate de calculaie


Metoda ABC (Activity Based Costing)

Extinderea noilor tehnologii de comunicare i informare se consider a fi un alt factor de
influen. Dezvoltarea acestora ofer posibiliti noi n cadrul contabilitii manageriale. O finalitatea a
acestei dezvoltri este aplicarea contabilitii costurilor pe tranzacii sau aplicarea metodei ABC.
Potrivit terminologiei adoptate de institutul Contabililor Autorizai, calculaia costurilor pe
activiti const n determinarea centrelor de cost, n funcie de beneficiul adus de activitile indirecte
(controlul calitii, lansarea comenzii, achiziionarea etc.). Esena acestei metode are la baz ideea c
activitile sunt acelea care consum resurse. n acest context reiese c producia consum activiti, iar
activitatea resurse.
Pentru punerea n aplicare a acestei metode este necesar ca contabilii manageri s dispun de o
vast informaie la fiecare din etapele de mai jos:
- profilarea (identificarea) activitilor
n acest scop poate fi folosite diagrama fizic a locului de lucru care va constitui i baza de
identificare a activitilor. Astfel se vor delimita activitile principale i cele secundare. Pentru analiza
mai exact a activitilor este necesar de acumulat informaii ct mai corecte despre fiecare post de lucru
din activitatea dat prin intervievare sau prin utilizarea fiei de pontaj. Mrimea i complexitatea entitii
vor fi factori decisivi ai numrului de centre de activiti (nu mai mult de 20 centre).
- Comasarea costurilor activitilor (evaluarea resurselor consumate de activiti)
La aceast etap pentru activitile selectate trebuie calculate costul prin combinarea cu etapa
precedent, de exemplu, s se strng date i despre utilizarea timpului de munc, echipamentului, etc.
Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor att de detaliat, nct s dea o nou
perspectiv, care arat pentru ce i cum s-au utilizat resursele. Avnd informaia dat conducerea poate
lua decizii vizavi de fiecare activitate n parte. Utilizarea subactivitilor va oferi o imagine mai clar
asupra costurilor i, de obicei, o mai mare omogenitate a centrului.
- Selectarea determinanilor de cost sau inductorului de cost pe fiecare tip de activitate
Determinantul de cost, n cazul acestei metode reprezint volumul capacitii de munc dintr-o
activitate. Pentru o reuit este necesar ca fiecare centru de cost de activitate s fie omogen. De asemenea
indicatorii alei trebuie controlai periodic, pentru a asigura valabilitatea lor i n momentul prezent.
Exist trei tipuri de determinani de cost:
1. Volumul rezultatelor activitii (exemplu: n centru de activitate activitatea de
achiziionare- determinantul de cost este numrul de ordine de achiziie).
2. Volumul sau complexitatea activitii sau rezultatului. Apar atunci cnd exist diferite costuri
de achiziie i cnd este posibil alocarea exact a gamelor de produse (exemplu:
achiziionarea materiei prime din diferite ri).
3. Determinani de cost circumstaniali. Se utilizeaz acolo unde un factor circumstanial de baz
determin cantitatea de munc aferent unei activiti (exemplu: numrul mare de furnizori
pentru activitatea de achiziionare, dac el este un factor important n luarea deciziilor de
achiziie).
80
- Calculul costului unitar pe determinatul de cost
Calculul costului unitar al determinatului de cost se face ca raportul dintre consumul activitii i
volumul determinantului de cost.
- Determinarea costului activitii i alocarea acestora pe obiecte de calculaie
La aceast etap se determin activitile necesare fiecrui obiect de calculaie produs, iar suma
costurilor inductorilor acestor activiti reprezint costul produsului fabricat.
Costurile directe se colecteaz n contul de eviden a costurilor de producie 811 Activiti de baz.
Ct privete costurile activitilor, acestea pot fi nregistrate n contul de eviden a costurilor indirect de
producie 813Consumuri indirecte de producie pe subconturi deschise pe tipuri de activiti
identificate.
Aceast metod are un efect mai mare asupra modului corect de repartizare a costurilor indirecte
de producie n comparaie cu metodele tradiionale, ceea ce face posibil eliminarea convenionalismul
din procesul de repartizare i alocare a acestor costuri.
Stabilind o legtur ntre activiti i costurile de resurse, metoda ABC duce la aplicarea metodei
managementului pe activiti (ABM). Utilizarea acestei metode n cadrul entitii este o decizie
strategic, care se ia la nivel general, dar care utilizeaz informaia furnizat de contabilitatea
managerial obinut prin metoda ABC. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz printr-o
analiz profund a caracteristicilor organizaionale a entitii n contextul cum acestea opereaz.

Metoda tarif-or-main (T.H.M.)

nlocuirea tot mai accentuat a muncii manuale, a determinat necesitatea perfecionrii metodelor
de calculaie a costurilor. Astfel, n 1962 cercettorul american Spencer T. a prezentat metoda cunoscut
sub denumirea T.H.M. (n francez Taux-Heur-Machine) sau tarif-or-main (T.O.M.).
Aplicarea metodei T.H.M. necesit luarea unor msuri, n cadrul entitii, n vederea elaborrii
lucrrilor impuse de metodologia acestei metode. Tariful respectiv poate cuprinde toate costurile directe
i indirecte ocazionate de prelucrarea unui produs la o anumit main sau grup de maini. Cunoscnd
T.H.M.-ul se poate trece la calcularea costurilor planificate ale produselor i apoi la urmrirea a acestora
n raport cu costurile efective, n vederea cunoaterii eficienei activitii.
Aplicarea acestei metode necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Stabilirea (gruparea) centrelor de responsabilitate sau de producie (locurilor care ocazioneaz
costuri), n dependen de o serie de criterii, cum ar fi: capacitatea mainilor utilizate i randamentul
acestora; dimensiunile i puterea instalat, personalul necesar; valoarea mainilor; numrul anual al
orelor de lucru, etc.
Denumirea centrelor de responsabilitate se atribuie sau conform denumirii operaiunilor care se
execut n cadrul lor sau a mainilor din care este format grupa respectiv. Numrul lor se fixeaz n
funcie de nomenclatura produciei, dotarea tehnic, etc. Odat fixate, ele se nscriu ntr-un Nomenclator
al centrelor de responsabilitate, n care se nregistreaz denumea i numrul lor, principalele caracteristici
funcionale.
2. Determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie al fiecrui centru.
Aici, se analizeaz att gradul de calificare, ct i vrsta i sexul muncitorilor pentru a se cunoate nivelul
solicitrilor biologice n concordan cu randamentul mainilor din dotare.
Efectivele de muncitori direct sau indirect productivi se stabilesc n funcie de situaiile din anii
precedeni, respectiv n funcie de normele de deservire a utilajelor sau locurilor de munc manuale.
3. Elaborarea bugetului operaional cu totalitatea costurilor normate necesare la nivelul de entitate
n decurs de un an, trimestru, lun. La baza ntocmirii bugetului operaional stau calculaiile de plan i
costurile din anul de baz. n anul de plan se pot produce modificri fa de anul de baz. Fiecare
modificare survine cu motivaia ei. Nu se pot face modificri fr calculaii riguroase. n acest scop se
pot utiliza procedeele specifice costurilor standard sau normate, care i confer bugetului operaional un
caracter flexibil.
4. Repartizarea costurilor din bugetul operaional. Costurile indirecte se repartizeaz pe centre de
producie (responsabilitate) utilizndu-se o serie de criterii, cum ar fi: timpul de funcionare a mainilor,
suprafaa de producie, efectivul de lucrtori, puterea instalat etc.
5. Determinarea numrului de ore funcionale de care depinde modul de execuie calitativ a metodei
T.H.M. Astfel acest indicator se determin innd cont de numrul orelor de funcionare dintr-o perioad
81
de gestiune (capacitatea de lucru), numrul mainilor din care este constituit centrul, numrul zilelor
calendaristice din perioada de gestiune, numrul de zile ntrerupte de funcionare a mainilor, numrul
schimburilor n care funcioneaz zilnic o main, durata n ore a unui schimb, numrul orelor de
ntrerupere a funcionrii unei maini pe un schimb.
6. Determinarea T.H.M. Prin tafir-or-main se nelege totalitatea costurilor necesare pentru
funcionarea unei maini n timp de o or, cu excepia costurilor de materie prim i materiale directe.
7. Calculul costului total i unitar pe produs. Pentru nceput se determin costurile unitare ca
produsul dintre tafir-or-main i timpul de prelucrare a unui produs plus costurile unitare de materii
prime i materiale. Costul total reprezint produsul dintre costul unitar nmulit cu cantitatea de produse
fabricate n centrul de responsabilitate concret.
Comparativ cu metodele clasice de calculaie a costului, metoda T.H.M. prezint o serie de avantaje:
- permite depistarea mainilor i utilajelor solicitate insuficient sau cu un randament redus;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i a forei de munc;
- stimuleaz utilizarea raional a tuturor mainilor;
- asigur determinarea abaterilor de la costurile normate;
- ofer elementele necesare elaborrii notelor de comand privind fundamentarea oportunitii
noilor investiii etc.
Cu toate acestea metoda are i unele dezavantaje: atribuie un rol secundar costului materiilor prime,
repartizeaz costurile indirecte asupra unor produse la fabricarea crora nu particip, etc.

Metoda Georges Perrin (G.P.)

Aceast metod a aprut ca o alternativ a metodelor clasice, care adesea, nu reuesc s determine
costurile reale datorit dificultilor care apar la repartizarea exact a costurilor indirecte. Denumirea
metodei corespunde iniialelor numelui inginerului francez Georges Perrin, care a prezentat, n lucrarea
sa Prix de reviet et controle de gestion par la methode G.P. (Paris, 1963).
n esen metoda presupune calcularea ct mai exact a costurilor efective pe unitate de produs
prin intermediul indicilor de echivalen, denumii G.P.-uri i determinai cu anticipaie ca raportul dintre
costurile necesare fabricrii fiecrui produs i costurile totale ale unui produs considerat, convenional, ca
produs de baz.
n vederea omogenizrii produciei, procesele de producie se descompun n operaiuni
elementare teoretice, adic n operaiuni definite n cele mai mici detalii, avnd caracter foarte omogen i
care, ca urmare, i pstreaz aceleai caracteristici indiferent de procesele n care sunt integrate.
Ca urmare, efortul total la un anumit nivel se va stabili prin nsumarea sau multiplicarea
eforturilor pariale, iar rezultatul proceselor desfurate se va exprima n aceleai uniti de efort.
Noiunea de efort include n sine costuri de resurse, dac anumite costuri (care pot fi imputabile i
neimputabile).
Aplicarea metodei G.P. necesit realizarea, n prealabil, a unor lucrri speciale, acestea avnd o
anumit succesiune:
Stabilirea operaiunilor procesului de producie.
Este vorba despre nomenclatorul operaiunilor rezultate din documentaia tehnic a proceselor de
fabricaie, grupate n trei categorii: de baz, auxiliare i de servire.
Determinarea costurilor imputabile pe operaiuni i produse.
Costurile imputabile sunt acele costuri care pot fi repartizate pe operaiuni i produse fie direct, fie prin
intermediul unor chei, difereniate pe fiecare articol de consum aparte (manoper direct, orele de
funcionare a mainilor etc.).
Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie.
Costurile neimputabile reprezint costurile pentru care nu pot fi stabilite criterii logice de repartizare,
deoarece ele se efectueaz pentru ntreaga producie. Ele nu se iau n calculul coeficienilor de
echivalen, ci doar n calcul costului pe produs.
Alegerea produsului de baz
Acest produs, care i reprezint G.P.-ul, va fi cel mai reprezentativ dintre toate produsele, oferind
posibilitatea calculrii a costurilor.
Calcularea indicelui de cost aferent produsului de baz.
82
Acest indice se determin ca raportul dintre costurile pe operaiune i cantitatea produs ntr-o or pe
aceast operaiune. Calculele se fac pe fiecare tip de consum n parte i apoi se nsumeaz, formnd n
final indicele de cost.
Calcularea indicelui de echivalen pentru fiecare operaie.
Indicele de echivalen pentru fiecare operaiune se determin ca raportul dintre costul unei operaiuni i
indicele de cost i arat din cte G.P.-uri este constituit fiecare operaiune.
Calcularea indicelor de echivalen pe fiecare produs.
Indicele de echivalen pe fiecare produs reprezint numrul de G.P.-uri pe unitate de produs i se
calculeaz prin raportarea indicelui de echivalen pentru fiecare operaiune la cantitatea fabricat ntr-o
or pe operaiunea dat.
Transformarea produciei fizice de toate genurile n producie convenional omogen, exprimat n
G.P.-uri. n acest scop cantitatea fizic de produse se nmulete cu G.P.-uri pe unitatea de produs.
Determinarea costului unui G.P. Se face prin raportarea costurilor totale la volumul fizic al
produciei omogenizate.
Determinarea costului produciei. Se realizeaz prin nmulire costului unui G.P. cu cantitatea
produciei date omogenizat exprimat n G.P.
Avantajele acestei metode constau n utilizarea G.P.-urilor pe o perioad ndelungat de timp;
asigur calcularea mai exact a costurilor, deoarece se utilizat criterii de repartizare fundamentate pe
cauzalitatea costurilor; poate fi stabilite cele mai rentabile produse; se cunoate n detaliu situaia unitii
n urma calculrii G.P.-urilor, etc.
Totui aplicarea acestei metode presupune un volum considerabil de munc pentru stabilirea
G.P.-urilor, fiind lipsit de operativitate (dat fiind faptul c costurile efective se stabilesc la finele lunii).

Metoda PERT-cost

Denumirea metodei provine de la expresia Program Evaluation and Review Technique. Aceast
metod presupune procedee speciale de programare i urmrire a produciei bazate pe teoria grafurilor.
n general este necesar efectuarea a trei operaiuni:
- descompunerea procesului de fabricaie a fiecrui bun n subprocese, stadii i faze, apoi n
operaiuni;
- determinarea ordinii n care trebuie efectuate operaiunile;
- evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei etape a procesului.
Calculaia costului n cazul acestei metode se efectueaz pe pachete de activiti, denumite
prestaii, care au ca rezultat final o pies, reper, semifabricat etc. n acest sens metoda se aseamn cu
metoda pe faze. Scopul principal l prezint stabilirea costului minim n condiiile unei durate fixe de
execuie. Aceast metod are o aplicare pe un segment restrns, de regul n cazul programelor
complexe de producie.

Metoda Target-cost

Abordarea timpului i orizontului de timp n cadrul modernizrii contabilitii manageriale se
axeaz pe tehnicile de optimizare a costului, ncepnd cu faza de concepie i pe tot parcursul vieii unui
produs, i nu doar prin controlul costului de producie. La acest moment apare necesitatea implementrii
i utilizrii metodelor: Target-cost, Kaizen costing, Life cycle costing.
Filosofia metodei Target-cost (costului-int) extinde scopul muncii nainte ca produsul s fie
conceput. Managerii creeaz produsele pentru pieele de desfacere unde preul acestor produse sau
similare produsului ce urmeaz a fi creat este deja fixat. Deci profitul trebuie considerat ca ceva ce se
cunoate, iar costul-int este egal cu preul de desfacere minus marja de profit (marja de contribuie).
Aplicarea acestei metode presupune realizarea urmtoarelor etape: apariia inteniei ctre
fabricarea unui produs; proiectarea produsului; determinarea conceptului comercial al produsului de ctre
departamentul de marketing; fixarea proiectului costului-int, determinarea costului int pe funcii
(procese de executare); determinarea costului-int pe componente (detaliat pe fiecare element de
consum).
Din cele expuse se evideniaz faptul c metoda costului-int reprezint n primul rnd o tehnic
a managementului profitului, asigurnd un nivel al profitului pe produsele noi.
83
La tip este necesar de menionat ca o ultim etap a acestei metode este prognozarea costurilor ce
pot aprea pe durata ciclului de via a produsului. Astfel aceast ultim etap se regsete sub metoda
Kaizen costing, care n esen presupune perfecionarea continu a costului pe parcursul procesului de
producie aferent produsului creat i reprezint o completare a metodei Target costing.
84


Tema 5

Bugetarea i controlul executrii bugetelor

Obiective didactice:
- definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia;
- explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile;
- identificarea i descrierea componentelor bugetului general;
- explicarea procesului de control bugetar.


5.1 Esena, rolul i scopurile bugetrii
Bugetarea reprezint un proces de determinare a aciunilor care urmeaz s fie efectuate n
viitor i de prezentare a acestora sub forma unui sistem de bugete.








Bugetele se ntocmesc pentru o perioad viitoare limitat n timp, maximum pe un an,
cu ealonarea pe perioade mai mici: trimestre, luni, etc.
Spre deosebire de formularele-tip ale rapoartelor financiare, bugetul nu are o form standard care
trebuie s fie respectat cu strictee. Acesta poate avea o form i o structur diferit n funcie de
obiectul bugetrii, mrimea ntreprinderii, nivelul calificrii i experiena elaboratorilor, etc.
Bugetul poate fi pregtit n ntregime nu n expresie monetar, pot fi utilizate i uniti naturale: ore,
uniti de produs, cantitate, etc. Ele pot fi elaborate att pentru ntreprinderea n ntregime, ct i pentru
subdiviziunile acesteia.
Bugetul trebuie s reprezinte o informaie accesibil i clar, neleas de utilizatori.
Scopurile bugetrii (funciile bugetului) sunt:
planificarea operaiunilor ce asigur realizarea obiectivelor strategice ale ntreprinderii;
coordonarea diverselor tipuri de activiti ale diferitelor subdiviziuni;
stimularea conductorilor de toate nivelurile n vederea atingerii scopurilor centrelor de
responsabilitate;
controlul activitii curente, asigurarea disciplinei prevzute de plan;
evaluarea ndeplinirii planurilor de ctre centrele de responsabilitate i conductorii
lor;
instruirea managerilor i altor angajai din serviciile economico-financiare ale ntreprinderii.
n final, este necesar de subliniat, c personalul unei entiti trebuie s fie contient de faptul c
bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere i c folosirea lui poate contribui la
creterea spectaculoas a eficienii activitii.

5.2 Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor

n funcie de sarcinile asumate se disting urmtoarele tipuri de bugete:
a) centralizator (sau general) i particulare;
Bugetul reprezint un document financiar, elaborat pn
la momentul efecturii aciunilor previzibile. El reprezint
expresia monetar a planurilor de activitate i de dezvoltare a
ntreprinderii care coordoneaz i concretizeaz n cifre proiectele
administratorilor.
85
b) statice i flexibile.

Bugetul general reprezint un plan de lucru coordonat (pe toate subdiviziunile i
tipurile de activiti) al entitii n ntregime sau totalitatea de bugete care genereaz
operaiunile viitoare ale tuturor subdiviziunilor funcionale ale ntreprinderii.
Scopul bugetului general const n gruparea, nsumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale ntreprinderii,
numite bugete particulare.
Structura bugetului general este prezentat n figura 5.1.

Figura 5.1. Structura bugetului general al ntreprinderii de producie

El const din dou pri:
1) bugetul operaional,
2) bugetul financiar.
Bugetul operaional reprezint totalitatea bugetelor particulare operaionale, care asigur ntocmirea
bugetului de profituri/pierderi sau a prognozei rezultatelor financiare din activitatea operaional. El
include:
- bugetul vnzrilor;
- bugetul de producie;
86
- bugetul de asigurare cu materii prime i materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
- bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vnzrilor;
- bugetul venitului din vnzri;
- bugetul altor venituri operaionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale i administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i
situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiiilor capitale;
- bugetul mijloacelor bneti;
- prognoza bilanului.
Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a
ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel
al vnzrilor (produciei).
Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind
faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei
probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.

Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea
consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.

5.3 Modul de elaborare a bugetului general

Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii
bugetare.
Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf ai entitii (directorul
financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Aceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul)
privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de
ntocmirea bugetului.
Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente:
1) pregtirea bugetului operaional;
2) pregtirea bugetului financiar.

ntocmirea bugetului operaional

Pentru o nsuire mai eficient, s urmrim modul de ntocmire a bugetului operaional n baza unui
exemplu concret.
Exemplu: Secia de producie nr. 2 din cadrul unei fabrici de confecii este
specializat n producerea fustelor pentru dam. n vederea elaborrii bugetelor pentru
trimestrul II s-au colectat urmtoarele date:
volumul vnzrilor - 2 000 unit. la preul unitar de 320 lei;
stocul fustelor fabricate la nceputul trimestrului II - 100 unit.;
87
stocul bugetat al fustelor la sfrsitul trimestrului II - 300 unit.;
datele privind stocurile i normele de consum ale materialelor de baz
necesare fabricrii fustelor sunt prezentate n tabelul urmtor:

Nr. Indicatori Materialele de baz
ln stof de
cptueal
1. Stocul la nceputul trimestrului II, m 200 300
2. Consum la o fust 1 1,5
3. Costul unui metru, lei 100 40
4. Stocul bugetat la sfrsitul trimestrului II, m 500 600

timpul bugetat de fabricare a unei fuste - 2 ore;
tariful de remunerare - 25 lei/or;
suma bugetat a costurilor indirecte de producie pentru trimestrul II 8 580 lei, baza de
repartizare numrul de ore-om;
suma bugetar a cheltuielilor operaionale (de distribuire i administrative) pentru trimestrul II
- 80 000 lei, iar a altor venituri operaionale 33 400 lei.
Se cere: de ntocmit acele bugete particulare ale seciei de producie nr. 2 pentru trimestrul II pentru
care sunt prezentate datele necesare.


Prima etap sau punctul de pornire n procesul bugetarii o constituie
ntocmirea bugetului vnzrilor.

ETAPA 1. Bugetul vnzrilor.
Acest buget conine informaii privind volumul bugetat al vnzrilor n expresie cantitativ, preul
i venitul ateptat de la fiecare tip de produse. Elaborarea bugetului vnzrilor i controlul execuiei lui intr n
sfera de responsabilitate a managerului seciei Marketing.

La ntocmirea bugetului vnzrilor se folosete urmtoarea formul matematic:

Bugetul vnzrilor = Volumul bugetat al vnzrilor * Preul unitar de vnzare bugetat
(in expresie valoric)






ETAPA 2. Bugetul de produciei
Se ntocmete numai n expresie cantitativ i intr n sfera de responsabilitate a managerului
de producie. Obiectivul acestui buget i constituie asigurarea volumului produciei care este suficient
pentru satisfacerea cererii cumprtorilor i crearea unui nivel al stocurilor de produse finite raional din
punct de vedere economic.
La ntocmirea bugetului de producie se folosete urmtoarea formul matematic:

Bugetul produciei = Volumul bugetar al vnzrilor + Stocul bugetar de produse finite la finele
perioadei bugetare Stocul de produse finite la nceputul perioadei bugetare






ETAPA 3. Bugetul de achiziii cu materii prime i materiale.
88
Pentru ntocmirea acestui buget poart rspunderea managerul seciei de aprovizionare. Sarcina lui
const n procurarea oportun a materiilor prime i materialelor pentru asigurarea unui proces
continuu al produciei.
Acest buget conine calculul cantitii de materii prime i materiale care trebuie procurat n
perioada bugetar i valorii acestor achiziii. Pot fi evideniate dou etape ale acestui calcul:
1) stabilirea cantitii totale de materii prime i materiale care trebuie achiziionat:

Achiziii necesare (n uniti fizice)=Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii
prime i materiale pentru o unitate de produs + Stocul bugetar de materii prime i materiale la
finele perioadei bugetare Stocul de materii prime i materiale la nceputul perioadei bugetare






2) determinarea valorii achiziiilor fiecrui tip de materii prime i materiale i a tuturor
achiziiilor:

Achiziii necesare (n uniti valorice)=Achiziii necesare (n uniti fizice) x Costul unitar al
materiilor prime i materialelor






ETAPA 4. Bugetul costurilor directe materiale
Acest buget determin cantitatea, nomenclatorul i valoarea materiilor prime i materialelor
necesare pentru ndeplinirea volumului bugetat de producie. Pentru calcularea valorii fiecrui tip de
materii prime i materiale utilizat (CDM) se aplic formula:

Bugetul CDM = Volumul bugetar al produciei x Cantitatea bugetar de materii prime i materiale pe
o uitate de produs x Costul unitar al materiilor prime i materialelor







ETAPA 5. Bugetul costurilor directe privind retribuirea muncii
Acest buget determin timpul de lucru (n ore) necesar pentru ndeplinirea volumului bugetat ai
produciei i tarifele pentru retribuirea acestuia. La ntocmirea bugetului se utilizeaz datele CDR pentru
o unitate de produs. In lipsa acestora, ele trebuie calculate innd cont de numrul, programul de lucru al
salariailor ncadrai nemijlocit Ia fabricarea unui anumit tip de produse i salariile tarifare ale acestora.
Formula utilizat:

Bugetul CDR = Volumul bugetar al produciei x Timpul necesar pentru o unitate x Tariful de plat
a unei ore




ETAPA 6. Bugetul costurilor indirecte de producie
89
Acest buget reprezint un plan detaliat al costurilor indirecte de producie necesare pentru ndeplinirea
programului de producie n perioada bugetar. El are dou obiective:
1) s integreze toate bugetele CIP elaborate de managerii pentru producie (adic, ale tuturor
subdiviziunilor de producie);
2) acumulnd aceast informaie, s calculeze normele (coeficienii) de repartizare a acestor
costuri pe tipuri de produse fabricate.




ETAPA 7. Bugetul costului produciei fabricate.
Costul bugetar al produciei fabricate se determin n baza bugetelor costurilor directe materiale,
costurilor directe privind retribuirea muncii, costurilor indirecte de producie n perioada bugetar,
precum innd cont de stocurile bugetare ale produciei n curs de execuie. Formula utilizat:

Costul bugetar
al produselor fabricate = Costuri directe de materiale + Costuri directe privind retribuirea muncii +
+ Costuri indirecte de producie + Modificri ale produciei n curs de execuie

n vederea calculrii costului bugetat total al produselor fabricate, se va determina, n primul rnd, costul bugetar
unitar al produselor fabricate, utiliznd tabelul 5.1.
Tabelul 5.1
Bugetul costului bugetat unitar al produselor fabricate

Nr.
crt.
Articole de consum
Cantitate /
unitate
Cost /
tarif, lei
Valoarea,
lei
1 2 3 4 5 = 3 x 4
1. Materiale de baz:
- ln
- stof de cptueal

Total CDM X X
2. Salarii de baz
3. Contribuii pentru asigurri sociale
4. Prime pentru asistena medical obligatorie
5. Costuri indirecte de producie
Costul unitar de producie X X





ETAPA 8. Bugetul costului vnzrilor.
Acesta este un document de plan care conine costul produciei ce se prevede s fie vndute n
perioada bugetar. Formula matematic utilizat:
Costul vnzrilor=Soldul produselor finite la nceputul perioadei bugetare + Costul bugetar al
produselor fabricate Soldul bugetar al produselor finite la sfritul perioadei bugetare





ETAPA 9. Bugetul altor venituri operaionale.
Reprezint un plan detaliat al veniturilor operaionale ale entitii care nu sunt legate de vnzrile
produciei i nu se refer la activitatea de investiii i financiar a entitii.
Acest buget este necesar la ntocmirea bugetului de profituri/pierderi din activitatea
operaional a entitii pentru perioada bugetar.

90
ETAPA 10. Bugetul cheltuielilor de distribuire (comerciale).
n acest buget se detaliaz toate cheltuielile previzionale aferente desfacerii produciei n perioada
bugetar. Rspunztor - managerul seciei Marketing.

ETAPA 11. Bugetul cheltuielilor administrative (general-administrative).
Reprezint un plan detaliat al cheltuielilor operaionale curente, diferite de cheltuielile legate
nemijlocit fabricarea i desfacerea produselor, dar necesare pentru meninerea n perioada bugetar a
activitii ntreprinderii n ansamblu.

ETAPA 12. Bugetul altor cheltuieli operaionale.
Acest buget determin lista altor cheltuieli operaionale care nu sunt incluse n componena bugetelor
enumerate mai sus, dar care n mod ipotetic vor avea loc n perioada bugetar.

ETAPA 13. Bugetul de profituri/pierderi.
Procesul de pregtire a bugetului operaional se finalizeaz cu ntocmirea bugetului de
profituri/pierderi. Utiliznd informaia privind veniturile i cheltuielile ateptate din bugetele elaborate mai sus,
se ntocmete acest buget (tabelul 5.2), unde se prognozeaz mrimea rezultatului financiar cu care se va solda
activitatea operaional la sfritul perioadei bugetare.
Tabelul 5.2
Bugetul de profituri i pierderi al seciei de producie nr. 2

Nr.
crt.
Indicatori Suma, lei
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor
3. Profitul global
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli operaionle
6. Rezultatul financiar din activitatea operaional

ntocmirea bugetului financiar
Bugetul financiar reprezint un plan n care se reflect sursele previzionale de finanare i utilizare a
resurselor financiare

ETAPA 14. Bugetul investiiilor capitale.
Determinarea necesitii investiiilor capitale const n a rezolva, ce active pe termen lung trebuie de
procurat sau de construit n baza criteriului ales pentru luarea deciziei privind determinarea
rentabilitii investiiilor.

ETAPA 15. Bugetul mijloacelor bneti.
Reprezint un plan de ncasri i plti ale mijloacelor bneti n perioada bugetar. El nsumeaz toate
fluxurile mijloacelor bneti, care vor avea loc conform operaiunilor planificate la toate etapele bugetului general.
Exemplu (continuare): comisia bugetar a fabricii de confecii a stabilit urmtoarea modalitate
de ncasare a creanelor din vnzarea fustelor: 40 % din valoarea fustelor livrate se va incasa n
luna livrrii acestora, iar 60 % - n luna urmtoare. Veniturile din vnzarea fustelor sunt
urmtoarele: martie 224 000 lei, aprilie 256 000 lei, mai 208 000 lei, iunie 176 000 lei.
Cumprrile materialelor de baz se prognozeaz a se efectua astfel: februarie 160 000 lei,
martie 145 000 lei, aprilie 138 000 lei, mai 136 000 lei, iunie 120 000 lei. Achitrile cu
furnizorii se vor efectua n felul urmtor: 70 % din valoarea materialelor cumprate se vor achita
n luna urmtoare celei n care au avut loc cumprrile, iar 30 % - n a doua lun celei n care a
avut loc cumprarea.
De determinat suma ncasrilor i plilor bugetate de mijloace bneti pentru trimestrul II, cu
defalcarea pe luni:




91







ETAPA 16. Prognoza bilanului.
Prognoza bilanului la finele perioadei bugetare se ntocmete n baza bilanului de la nceputul
perioadei bugetate i innd cont de modificrile previzionale ale fiecrui post din cadrul acestuia.
Formula matematic utilizat:

Sold la finele perioadei = Soldul la nceputul perioadei bugetare + Intrri previzibile bugetare -
Ieiri previzibile
Pregtirea prognozei bilanului reprezint ultimul pas n procesul elaborrii bugetului general. Dup
ntocmirea bugetului general, comisia bugetar aprob acest document i l transmite spre aprobare tuturor
conductorilor centrelor de responsabilitate ale ntreprinderii.


3.4 Controlul executrii bugetelor
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui
proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili
ai ntreprinderii;
2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.
Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite
n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg
conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valori le
planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate
la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se
elaboreze bugete flexibile.





Exemplu: Managerului general al unei entiti i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea
bugetului (tabelul 5.3), elaborat n urma controlului efectuat.
Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea
1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F
2. Munca direct 78 000 80 000 2 000 F
3. Cheltuieli de distribuire 110 000 120 000 10 000 F
Total 552 000 600 000 48 000 F
n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii
din perioada bugetar respectiv.

Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai
detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.




92
Tabelul 5.4

Raportul privind executarea bugetului

Nr. Indicatorii
Date
efective
Abateri de
la bugetul
flexibil
Bugetul
flexibil
Abateri de
volum
Bugetul
static
1 2 3 4= 5 6= 7
1. Volumul produciei (unit.)
2. Materiale directe (lei)
3. Munca direct (lei)
4. Cheltuieli de distribuire (lei)
Total

Concluzie:
n cazul nostru, pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este necesar ca costurile
directe de materiale bugetate, costurile directe privind retribuirea muncii bugetate, cheltuielile de
distribuire bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv ______ unit.

Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:

Materiale directe =
Munca direct =
Cheltuieli de distribuire =
n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.
























93


Tema 6


Analiza informaiilor i luarea deciziilor manageriale

Obiective didactice:
- explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit;
- determinarea pragului de rentabilitate;
- ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
- descrierea procesului de luare a decizilor;
- analiza alternativelor de decizii.

6.1 Analiza corelaiei CVP (cost volum profit)


Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n costuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
- s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor;
- toate costurile s poat fi separate n costuri variabile i constante;
- costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze
proporional cu volumul produciei fabricate i vndute;
- cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
- preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
- procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.

Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.

6.2 Determinarea pragului de rentabilitate

Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngus,t ca
analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede c costurile i cheltuielile totale ale entitii indiferent de
aceea, se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar,
trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea
pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragu de rentabilitate se nelege volumul vnzrilor, la care entitatea deja nu mai are
pierderi, dar nu are nc nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vnzri sunt egale cu
94
costurile i cheltuielile totale ale entitii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi
exprimat n uniti naturale i monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care
va asigura entitii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate n condiiile
fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.

1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul
din
vnzri
Costuri i
cheltuieli
variabile
Costuri i
cheltuieli
constante

Profit = + +


Deoarece profitul n pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Venitul din
vnzri
=
Costuri i
cheltuieli
variabile
+
Costuri i
cheltuieli
constante
sau

Preul
unitar de
vnzare
x
Cantitatea
unitilor
vndute
=
Costuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate
x
Cantitatea
unitilor
+
Costuri i
cheltuieli
constante

Exemplu:
Entitatea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei.
Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie:


Entitatea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate costurile i cheltuielile totale (att cele
variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).

2. Metoda marjei de contribuie

Marja de contribuie reprezint depirea venitului din vnzri asupra
tuturor costurilor i cheltuielilor variabile aferente acestui volum al vnzrilor.

Metoda marjei de contribuie este considerat o variant modificat a metodei ecuaiei.
95
Preul
unitar de
vnzare
x
Cantitatea
unitilor
vndute
-
Costuri i
cheltuieli
variabile pe o
unitate
x
Cantitatea
unitilor
=
Costuri i
cheltuieli
constante

Cantitatea
unitilor
vndute
x (
Preul unitar
de vnzare
-
Costuri i cheltuieli
variabile pe o
unitate
) =
Costuri i
cheltuieli
constante

innd cont de aceast ecuaie, poate fi determinat pragul de rentabilitate n uniti de produse:


Prag de
rentabilitate
(n uniti de
produse vndute)
=
Costuri i cheltuieli constante
Preul de
vnzare unitar
- Costuri i cheltuieli variabile
unitare

Exemplu:
Entitatea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se pe
studiile de pia efectuate, entitatea n cauz a planificat c n primul an, ar putea vinde 4 500 uniti din
noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar costurile i cheltuielile operaionale variabile vor
constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil s-a stabilit c cheltuielile
operaionale i costurile constante sunt de 20 000 lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate n uniti de produs prin metoda marjei de contribuie .

Soluie:





Metoda marjei de contribuie permite stabilirea pragului de rentabilitate i n uniti monetare.
Relaia de calcul este:
PR ( n lei ) =
MC
P
CCOC
,
unde: P
MC
ponderea marjei de contribuie n totalul venitului din vnzri, determinat conform
relaiei:
P
MC
=
0
0
100 -
Z
VV
MC
,
unde: MC marja de contribuie ;
VV
Z
venit din vnzri.

i nc un exemplu:


Entitatea RS a prognozat pentru anul curent urmtoarele date:
Venit din vnzri 1 000 000 lei;
Costuri directe materiale 100 000 lei;
Costuri directe privind retribuirea muncii 325 000 lei;
Costuri indirecte de producie (60% - costuri
constante)
200 000 lei;
Cheltuieli comerciale (75% - cheltuieli variabile) 175000 lei;

Cheltuieli administrative (25% - cheltuieli variabile) 100000 lei.
Se cere, de calculat pragul de rentabilitate n uniti monetare.
96

Soluie:







3.Metoda reprezentrii grafice


Exemplu: O firm produce i comercializeaz un singur tip de produs (insigna). Se
cunosc urmtoarele date: preul de vnzare - 1 leu/buc; costurile variabile 0,50
lei/buc; costurile constante 1 000 lei/ lun. Se cere, de reprezentat grafic pragul de
rentabilitate pentru un volum al produciei de 3 000 buc.

Soluie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru:
- se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al
produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) costurile/cheltuielile operaionale, precum i
veniturile totale. Totodat, se alege i scara.






















Figura. 1. Graficul pragului de rentabilitate

- se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale variabile (CCOV). Pentru aceasta de
pe axa OX se alege un volum al produciei arbitrar n vederea stabilirii unghiului dreptei ce
urmeaz a fi trasat.
De exemplu, se alege volumul produciei de 3 000 unit. Astfel, mrimea costurilor i cheltuielilor
operaionale variabile corespunztoare volumului produciei ales (3 000 unit.) este de 1 500 lei (3 000
buc. x 0,5 lei/buc.). Prin urmare, obinem punctul A cu coordonatele (3000 unit.; 1 500 lei). Prin unirea
originii cu punctul A obinem dreapta OA dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale variabile.
0
500 1000 1500 3000 3500 2000 2500
500

1000
1500
10100
0
00
2000
10100
0
00
2500
10100
0
00
3000
10100
0
00
3500
10100
0
00
y
10100
0
00

x
Volum al produciei
(vnzrilor), unit
Costuri totale
(venituri totale, lei
97
- se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale (CCOC). Pentru aceasta pe axa OY
se marcheaz punctul (n exemplu, punctul B) corespunztor mrimii costurilor i
cheltuielilor operaionale constante (n exemplu: 1 000 lei). Ulterior, din puntul B se traseaz
o dreapt paralel cu axa (OX), obinndu-se, astfel, dreapta costurilor i cheltuielilor
operaionale constante.
- se traseaz dreapta costurilor i cheltuielilor operaionale totale (CCOT). Mrimea costurilor
i cheltuielilor operaionale totale se determin n baza relaiei:
CCOV/unit. x Volumul produciei ales + CCOC.
n exemplu, mrimea costurilor i cheltuielilor operaionale totale aferente volumului de producie
ales (3 000 unit.) constituie 2 500 lei (0,5 lei/buc.x 3 000 buc. + 1 000 lei).
Ulterior, se marcheaz un punct corespunztor mrimii costurilor i cheltuielilor operaionale
constante aferente volumului de producie ales. n exemplu, se marcheaz punctul C cu coordonatele
(3000 unit; 2500 lei). Prin unirea punctelor B i C, obinem dreapta BC dreapta costurilor i
cheltuielilor operaionale constante.
- se traseaz dreapta veniturilor totale din vnzri (V
vz
). Pentru aceasta se marcheaz un punct
(n exemplu, pct. D) corespunztor mrimii veniturilor din vnzri aferent volumului
vnzrilor ales. Mrimea veniturilor din vnzri se determin n baza relaiei:
Pre de vnzare/unit. x Volumul vnzrilor ales.
n exemplu, mrimea veniturilor din vnzri aferent volumului vnzrilor ales (3 000 unit.) este de
3 000 lei (1 leu/buc. x 3 000 buc.). Astfel, obinem punctul D cu coordonatele (3 000 unit.; 3 000 lei), iar
prin unirea originii (pct. O) cu punctul D v rezulta dreapta OD dreapta veniturilor din vnzri.
Pragul de rentabilitate se afl la intersecia dreptelor BC (dreapta costurilor i cheltuielilor
operaionale totale) i OD (dreapta veniturilor din vnzri), cruia i corespunde un nivel al produciei de
2 000 unit. i un nivel al venitului din vnzri de 2 000 lei.

Cele prezentate sunt doar cteva dintre posibilitile de informare i analiz pe care le ofer pragul
de rentabilitate. Ecuaia pragului de rentabilitate pune n legtur patru elemente: cantitatea, costuri
constante, costuri variabile, pre de vnzare, dnd astfel posibilitatea determinrii valorii necunoscute a
unuia dintre ei, n funcie de ceilali trei. De aceea, pragul de rentabilitate poate servi drept instrument de
previziune pe termen scurt.


Intervalul de siguran (I
s
) este indicatorul care arat cu ct pot s scad
vnzrile pentru ca entitatea s ating pragul de rentabilitate.

n fig. 1 intervalul de siguran indicat pe grafic este dat de diferena dintre volumul produciei din luna
respectiv (3 000 buc.) i pragul de rentabilitate (2 000 buc.)

I
s
=

Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) al entitii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.


6.3 Luarea deciziilor manageriale

Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile entitii, acoperind att perspectiva pe termen
scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.
98
Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative
n cauzele n care managerii se confrunt cu:


- decizii privind comenzile speciale;
- decizii privind renunarea la un produs;
- decizii de tip a produce sau a cumpra;
- decizii de tip a vinde sau a prelucra n continuare;
- analize ale structurii vnzrilor;
- decizii de tip a continua sau a ntrerupe activitatea;
- decizii privind formarea preurilor.

Decizii privind comenzile speciale
Managementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile speciale, adic trebuie s opteze pentru
acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse, la preuri mai mici dect preurile obinuite de
pia sau chiar mai mici dect costurile de fabricare a produselor.
Astfel, dac entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat, ea poate accepta comenzi suplimentare chiar
la un pre mai mic dect preul curent de vnzare a produsului. De asemenea, acceptarea comenzii speciale se
recomand, n cazul n care venitul depete costurile variabile legate de comanda respectiv.


Exemplu. O entitate produce fotolii. Preul de vnzare a unui fotoliu este 750 lei, iar costurile
de producie ale unei uniti constituie 600 lei, fiind formate din: materiale 300 lei, munc
direct 200 lei, costuri indirecte de producie 100 lei, din care 45% sunt constante.

n prezent, entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii entitii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic dect
costul de fabricare a fotoliilor (600 lei).
De stabilit, dac entitatea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac entitatea va obine
un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Costuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- costuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =

Costurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c entitatea are capacitatea de
producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita costuri constante suplimentare.
Recomandare: Entitatea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc costurile variabile
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, costurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele
vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de costuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
Dac o entitate are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea renunrii
la acestea.
99
Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele costuri constante
vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct marja de contribuie depete
costurile constante.


Exemplu: O entitate are trei secii de producie n care se confecioneaz trei produse diferite,
i anume: cmae, curele i pantofi. Rapoartele de profit i pierdere (tabelul 6.1) ntocmite
pentru fiecare din cele trei secii, conform metodei Direct-cost, prezint urmtoarele date:
Tabelul 6.1
Raportul de profit i pierdere
Nr.
ctr.
Indicatori
Produse
Total
cmae curele pantofi
1 Venituri din vnzri 80 000 70 000 100 000 250 000
2 Costuri variabile 40 000 50 000 65 000 155 000
3 Marja de contribuie (1-2) 40 000 20 000 35 000 95 000
4 Costuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii
25 000
15 000
10 000
22 000
14 000
8 000
27 000
12 000
15 000
74 000
41 000
33 000
5 Rezultatul financiar (3-4) 15 000 (2 000) 8 000 21 000

Analiznd datele prezentate n raportul dat, managerii entitii planific s nchid secia care produce curele,
fiind c activitatea sa se soldeaz cu pierdere.
De stabilit, dac entitatea ar trebui s renune la fabricarea curelelor.
Soluie:
n vederea lurii deciziei se va ntocmi un Raport comparativ de profit i pierdere n formatul metodei Direct-
cost, prezentat n tabelul 6.2, n care se va determina rezultatul obinut de ctre entitate n cazul continurii
fabricrii i n cazul renunrii la fabricarea lor.
Tabelul 6.2
Raportul comparativ de profit i pierdere
Nr.
ctr.
Indicatori
Continuarea
fabricrii
Renunarea la
fabricare
1 Venituri din vnzri
2 Costuri variabile
3
Marja de contribuie

4 Costuri constante:
- neobligatorii
- obligatorii

5 Rezultatul financiar

Recomandare: de ___________ fabricarea curelelor. Renunarea la fabricarea lor ar conduce la reducerea
profitului cu __________ lei (________ _________). Prin urmare, att timp ct fabricarea i vnzarea curelelor
contribuie la obinerea unui marj de contribuie ce depete costurile constante neobligatorii, ele urmeaz s fie
pstrate n producie.


Decizii de tip a produce sau a cumpra
n mod frecvent, managerii entitilor de producie se confrunt cu opiunea de a produce unele dintre
componentele utilizate la asamblarea produsului n cadrul entitii sau s le cumpere din alt parte. Trecnd peste
implicaiile tehnice, decizia este n mod obinuit bazat pe analiza costurilor.
n mod normal, se vor compara costurile variabile de producie cu preul obinuit pe pia. n situaia n care
componenta ce urmeaz a fi produs necesit reducerea volumului de producie a altor componente produse,
atunci la costul componentei produse va trebui de adugat i marja astfel pierdut.
Pe lng aceasta, n luarea deciziilor de a produce sau a cumpra se va ine cont i de o serie de ali factori.
Astfel, o entitate poate lua decizia de a fabrica unele componente ale produsului, dac:
- aprovizionarea cu aceste componente este instabil;
- calitatea joas a componentelor aprovizionate;
100
- produsul fabricat are un caracter secret;
- capacitatea de producie liber nu poate fi utilizat n alte scopuri.
Entitatea poate decide asupra cumprrii componentelor necesare, dac:
- i lipsete experiena necesar pentru producerea lor;
- nu dispune de resurse pentru producerea lor.


Exemplu: Managerii unei entiti, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie de
80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar pentru
fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23 lei/unitate.
Inginerul entitii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate, inclusiv:
- costuri directe de materiale 10 lei;
- costuri directe privind retribuirea muncii 6 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 4 lei;
- costuri indirecte de producie constante 5 lei.

De stabilit, dac entitatea ar trebui s produc sau s cumpere componenta X.
Soluie:
La prima vedere, se pare c cumprarea componentei este mai rentabil, deoarece costul de achiziie (23
lei/uniti) este mai mic dect costul fabricrii acesteia (25 lei/uniti) cu 2 lei/uniti.
ns, trebuie de subliniat c pentru producerea componentei X se va utiliza cele 20% din capacitatea de
producie liber, iar costurile constante aferente acestor 20% de capacitate de producie liber nu se vor modifica,
indiferent dac se va fabrica sau se va cumpra componenta X.
Astfel, pentru luarea unei decizii corecte se va determina ctigul pe care l va obine entitatea n cazul
producerii componentei, n felul urmtor:
1) costuri directe de materiale lei;
2) costuri directe privind retribuirea muncii lei;
3) costuri indirecte de producie variabile lei;
4) total costuri variabile de producie (1+2+3) lei;
5) cost unitar de achiziie lei;
6) ctigul entitii n cazul producerii (4-5) lei.
Recomandare: De ___________ componenta X, fiind c, n acest caz, ctigul entitii este n mrime de ___
lei pentru o unitate.

Decizii privind formarea preurilor
Problema determinrii preului este una complex, de care depind numeroi factori aflai n interaciune i
impun soluii pe msur. Factorii tipici care trebuie luai n considerare n decizia de pre sunt urmtorii:
obiectivele firmei, tipul pieei pe care acioneaz entitatea, cererea de produse ale firmei, elasticitatea cererii pentru
produsul respectiv, structura costului produsului, nivelul de activitate, restriciile guvernamentale sau legislative,
inflaia, concurena etc.
ns, de obicei, decizia definitiv privind formarea preurilor o ia managerul seciei mputernicite s adopte
asemenea decizii. Rolul contabilului const de a veni n ajutorul conducerii n analiza tuturor consecinelor
posibile ale fiecreia din variantele acestei decizii.
n practic se cunosc dou abordri privind formarea preurilor:
1) abordarea costului;
2) abordarea valorii percepute.
Abordarea costului reprezint o metod de formare a preului prin adugarea la costul de producie a unei
pri a profitului (adaosului). Formula general a preului n acest caz este urmtoarea:
Pre = Costuri i Cheltuieli + Adaos,
unde Adaosul = Procentul adaosului x Costuri i Cheltuieli.
De cele mai multe ori, procentul adaosului se determin empiric sau innd cont de rata rentabilitii dorite.
Cele mai frecvente baze de determinare a preurilor de vnzare sunt:
1. Suma total a costurilor de producie i a cheltuielilor operaionale. Preul de vnzare se stabilete n
baza tuturor costurilor de producie, la care se adaug cheltuielile operaionale i rentabilitatea dorit. Este cea mai
rspndit modalitate de formare a preurilor, deoarece asigur acoperirea costului produciei fabricate i a
cheltuielilor operaionale, precum i contribuie la obinerea unui profit. Este recomandat n formarea preurilor pe
termen lung.
101

Exemplu: Pentru un volum al vnzrilor de 50000 uniti dintr-un produs, se cunosc
urmtoarele informaii:
costuri directe de materiale 20 lei/unit.
costuri directe privind retribuirea muncii 15 lei/unit.
costuri indirecte de producie variabile 12 lei/unit.
costuri indirecte de producie constante 8 lei/unit.
cheltuieli operaionale variabile 6 lei/unit.
cheltuieli operaionale constante 4 lei/unit.
Total costuri i cheltuieli operaionale 65 lei/unit.
De stabilit preul de vnzare n baza costurilor i cheltuielilor operaionale totale.
Soluia:
Formarea preului de vnzare se realizeaz n baza urmtorului calcul, prezentat n tabelul 6.3.
Tabelul 6.3
Formarea preului unitar de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale totale
Nr.
ctr.
Indicatori Suma, lei
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producie variabile
4 Costuri indirecte de producie constante
5 Cheltuieli operaionale variabile
6 Cheltuieli operaionale constante
7 Total costuri i cheltuieli operaionale (1+2+3+4+5+6)
8 Rentabilitatea, 25%
9 Pre probabil de vnzare (7+8)
2. Suma total a costurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul de
vnzare se formeaz prin nsumarea costurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii
ateptate. La rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe costurile i cheltuielile operaionale variabile.


Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale variabile.

Soluia: Modul de determinare a preului de vnzare este ilustrat n tabelul 6.4.
Tabelul 6.4
Formarea preului unitar de vnzare n baza costurilor i cheltuielilor operaionale variabile
Nr. ctr. Indicatori Suma, lei
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producie variabile
4 Cheltuieli operaionale variabile
5 Total costuri i cheltuieli operaionale variabile (1+2+3+4)
6 Rentabilitatea, 25%
7 Pre probabil de vnzare, 5+6

3. Costul total al produciei. Preul de vnzare se determin prin adugarea la costul total al produciei a
mrimii rentabilitii dorite.


Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului total al produciei.

Soluia: Tehnica de fixare a preului de vnzare este prezentat n tabelul 6.5.
Tabelul 6.5
Formarea preului unitar de vnzare n baza costului total de producie
Nr.
ctr.
Indicatori Suma, lei
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producie variabile
4 Costuri indirecte de producie constante
5 Cost total al produciei (1+2+3+4)
102
6 Rentabilitatea, 25% (55*25/100)
7 Pre probabil de vnzare, 5+6
4. Costul variabil al produciei. Preul de vnzare se stabilete prin nsumarea costului variabil al produciei
fabricate, care include doar costurile variabile, cu mrimea rentabilitii ateptate.


Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului variabil al produciei.

Soluia: Modul de determinare a preului de vnzare este ilustrat n tabelul 6.6.
Tabelul 6. 6
Formarea preului unitar de vnzare n baza costului variabil al produciei
Nr.
ctr.
Indicatori Suma, lei
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producie variabile
4 Cost variabill al produciei (1+2+3)
5 Rentabilitatea, 25%
6 Pre probabil de vnzare, 4+5

Metodelor de formare a preurilor bazate pe costuri, mai ales atunci cnd sunt tratate n mod mecanic, le-au
fost fcute numeroase critici, cum ar fi:
- nu iau n considerare cererea n mod explicit, ci determin profiturile n baza costurilor;
- tind s ignore repartizarea arbitrar a costurilor constante la entitile care realizeaz mai multe
produse;
- sunt nvechite i neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
n mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate ntr-un mod flexibil, decizia de pre plecnd numai de
la costul de producie. Managerii pot varia procentul rentabilitii, n funcie de evoluia cererii ajustnd-o de
fiecare dat n procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezint metoda prin care entitatea de la nceput determin preul de vnzare
a produsului nou n baza cercetrilor de marketing, iar apoi prin scderea din pre a mrimii profitului previzibil se
stabilete suma maxim a costurilor/cheltuielilor admise pentru o unitate de produs. n cazul n care
costurile/cheltuielile bugetate, calculate prin metoda tradiional depesc costurile/cheltuielile maximal admise
calculate, innd cont de conjunctura pieei, este necesar ca specialitii entitii s caute cile de micorare a
acestora. Schematic, esena abordrii valorii percepute de formare a preurilor este prezentat n figura 6.1.

























Figura 6.1. Formarea preurilor de vnzare
Fixarea preului de vnzare (PV)
(400 lei)
Fixarea profitului previzibil (PP)
(100 lei)
Stabilirea costului admisibil (CA)
(300 lei (400 -100) lei
Determinarea costului estimativ (prin metoda
tradiional CCE) (350)
Compararea
costului estimativ
cu costul admisibil
Fixarea costului estimativ drept
cost admisibil
Reducerea costului estimativ
(50 lei)
CEsCA
CE>CA
103
conform abordrii valorii percepute
Trebuie de menionat, c n ultimii ani se acord o atenie tot mai mare procesului de formare a preurilor
dup modul de abordare a valorii percepute a produsului.





Bibliografie:
1. Legea contabilitii Nr.113 XVI din 27 aprilie 2007 //, (Monitorul Oficial Nr. 90-93 / 399. din
29.06.2007), Contabilitate i audit, 2003, nr.6, p.90.
2. Standardele Naionale Contabile. Hotrrea Guvernului cu privire la reforma contabilitii Nr.
890 (Monitorul Oficial al RM nr. 88-91 din 30.12.97).
3. Planul de conturi i normele de aplicare a conturilor, rev.// Contabilitate i audit, Nr.2-3,1998.
4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) incluznd Standardele Internaionale
de contabilitate (IASs) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2007/ Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate. Ed. A 3-a, rev.- Bucureti: Editura CECCAR, 2007
5. Contabilitate managerial. Colectiv de autori: coordonator A.Nederia.
Chiinu: ACAP, 2000.
6. Contabilitatea managerial, (note de curs), autorii S.Caraman, R.Cumuns,
Chiinu, 2007
7. Dumbrav P., Pop A. Contabilitatea de gestiune n industrie. Deva:
Editura Intelcredo, 1997.
8. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaia i managementul costurilor.
Bucureti: Editura Teora, 2001.
9. Hlaciuc Elena. Metode moderne de calculaie a costurilor. Iai:Editura Polirom, 1999
10. Horgreen C., Datar S., Foster G. Contabilitatea costurilor: O abordare managerial. Trad. din
engl. Chiinu: Editura ARC, 2006.
11. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de baz ale contabilitii. Trad. din engl.
Chiinu: Editura ARC, 2000.
12. . . : .: ,
2007
13. .. : , 2007
14. . : . . .: ,
, 2002
15. .., .. . -, 2008



104
NTREBRILE TEORETICE PENTRU EXAMENUL FINAL


1) Obiectul contabilitii manageriale.
2) Contabilitatea managerial i contabilitatea financiar: obiective, deosebiri i asemnri.
3) Componena costurilor incluse n costul produselor fabricate
4) Clasificarea costurilor dup coninutul lor economic
5) Clasificarea costurilor dup destinaia lor de utilizare.
6) Clasificarea costurilor dup compatibilitatea momentului efecturii lor cu perioada la care se refer.
7) Clasificarea costurilor dup modul de includere a lor n costul produselor fabricate.
8) Clasificarea costurilor dup importana lor n luarea deciziilor manageriale.
9) Clasificarea costurilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic de producie
10) Esena, rolul i scopurile bugetrii
11) Tipurile de bugete: caracteristica i structura lor
12) Modul de elaborare a bugetului general al entittii
13) Controlul executrii bugetelor
14) Contabilitatea costurilor directe de materiale
15) Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii
16) Contabilitatea i repartizarea costurilor indirecte de producie
17) Contabilitatea costurilor activitilor auxiliare
18) Contabilitatea produciei n curs de execuie
19) Contabilitatea pierderilor din producie
20) Calcularea costului de producie i legtura lui cu Raportul de profit i pierdere
21) Caracteristica obiectelor de eviden i a obiectelor de calculaie
22) Esena metodelor de calculaie a costurilor
23) Caracterizarea metodei de calculaie pe comenzi
24) Caracterizarea variantei cu semifabricate ale metodei de calculaie pe faze
25) Caracterizarea variantei fr semifabricate ale metodei de calculaie pe faze
26) Tipurile de standarde i calculaia costului standard, conform metodei Standard-cost
27) Calculul, evidena i repartizarea abaterilor, conform metodei Standard-cost
28) Caracterizarea metodei de calculaie Direct-cost
29) Modul de determinare a pragului de rentabilitate