Sunteți pe pagina 1din 159

VIOLETA ISAI

CONTABILITATE

FINANCIARĂ

CUPRINS

CAPITOLUL I CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

22

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

44

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

62

CAPITOLUL V

CONTABILITATEA TREZORERIEI

100

CAPITOLUL VI

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI

REZULTATULUI FINANCIAR AL EXERCIŢIULUI

115

2

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Capitalurile reprezintă categoria economică formată din totalitatea resurselor întreprinderii, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de bunuri economice, în scopul obţinerii de profit 2 . Din punct de vedere financiar, capitalurile agenţilor economici reprezintă componente ale pasivului patrimonial, destinate finanţării pe o perioadă mai mare de un an a activului, deci surse. Capitalurile se formează de regulă la începutul activităţii întreprinderii, se modifică prin creşterea sau diminuarea lor pe parcursul desfăşurării activităţii şi se lichidează la desfiinţarea întreprinderii. În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi împrumuturi pe termen mediu şi lung. Capitalurile proprii sunt surse financiare nerambursabile concretizate în: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezultat curent al exerciţiului (profit (+) /pierdere (-)), rezultat reportat (profit nerepartizat (+)/pierdere neacoperită (-)), rezerve din conversie şi subvenţii pentru investiţii. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli – se constituie la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, în scopul de a evita pierderi probabile sau exigibile în viitor, privind: litigii, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări etc. Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate întreprinderii de terţe persoane, care sunt rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă. Sunt considerate pe termen mediu, dacă durata de finanţare este până în cinci ani şi pe termen lung dacă depăşeşte cinci ani. Împrumuturile se concretizează în: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare, alte împrumuturi precum şi dobânzile aferente fiecărei categorii amintite. Contabilitatea capitalurilor se realizează sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr.1 – conturi de pasiv. Ele se creditează la constituirea resurselor, respectiv la majorarea acestora, se debitează la consumul resurselor, iar soldul final creditor reflectă resursele existente, neutilizate încă.

2 Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998

3

1.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

1.1.1. Contabilitatea capitalului social

Principalul element al capitalurilor proprii îl constituie capitalul social, sursa proprie permanentă a întreprinderii. El se constituie la înfiinţarea acesteia, prin aportul în bani sau în natură avansat de acţionari sau asociaţi. Fiind un capital investit, el reprezintă în acelaşi timp o creanţă reziduală, deoarece, în cazul lichidării societăţii comerciale, se achită mai întâi drepturile creditorilor acesteia, şi abia după aceea, drepturile acţionarilor/asociaţilor. Conform legislaţiei în vigoare, mărimea capitalului social diferă în funcţie de tipul de societate constituită, astfel:

pentru societăţile în nume colectiv (S.N.C.), nu există o limită a capitalului social şi nici a numărului de persoane ce o constituie, iar ca structură, capitalul poate fi format atât din numerar cât şi din bunuri economice sau drepturi de creanţă;

pentru societăţile comerciale pe acţiuni (S.A.), limita minimă a capitalului social este de 25 milioane lei, iar numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de cinci. Constituirea societăţii are loc numai când capitalul a fost complet subscris, iar acţionarii au vărsat 1/2 din valoarea acţiunilor în bani şi integral aportul în natură (nu se admit aporturi în drepturi de creanţă);

pentru societăţile comerciale cu răspundere limitată (S.R.L.), limita minimă a capitalului social este de 2 milioane lei, din care aportul în natură vărsat integral la constituirea societăţii nu poate depăşi 60%, iar numărul asociaţilor nu poate fi mai mare de 50. Toate condiţiile enunţate se menţionează în statutul societăţii, depus la înfiinţare la Registrul Comerţului. Capitalul social se împarte în: capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris vărsat. Subscrierea capitalului social constă în angajamentul scris al acţionarilor/asociaţilor de a participa la constituirea capitalului prin aport în bani sau în natură. Vărsarea capitalului social constă în realizarea efectivă a aporturilor subscrise. Capitalul social se divide în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico-financiară a societăţilor comerciale (SNC, SA, SRL etc.). Acţiunea reprezintă o fracţiune de capital social, constituind în acelaşi timp un titlu de valoare şi de proprietate pentru drepturile şi obligaţiunile ce decurg din calitatea de acţionar. Prin aportul la capitalul social, fiecare acţionar sau asociat

4

devine proprietarul unui număr de acţiuni/părţi sociale, deci al unei părţi din capitalul social, dobândind dreptul ca la sfârşitul exerciţiului financiar să obţină un venit variabil sub formă de dividende, proporţional cu numărul acţiunilor deţinute. Fiecare acţiune/parte socială posedă o valoare nominală egală, astfel încât produsul dintre numărul acţiunilor emise de societate la înfiinţarea ei şi valoarea nominală a unei acţiuni, reprezintă de fapt capitalul social de care dispune societatea comercială. Acţiunea/partea socială – ca titlu de valoare şi de proprietate, va cuprinde: denumirea şi durata societăţii, data contractului de societate, numărul de înregistrare la Registrul Comerţului, capitalul social, numărul de acţiuni, valoarea nominală a unei acţiuni etc. 1) Operaţiunea de subscriere a capitalului social la înfiinţarea societăţii, se realizează conform contractului şi statutului societăţii şi se înregistrează cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) şi 1011 “Capital social subscris nevărsat” (pasiv). 456 = 1011

2) Operaţiunea de vărsare a capitalului social, respectiv aducerea aporturilor în bani sau în natură se realizează pe bază de chitanţe, note şi procese verbale de recepţie şi se înregistrează cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) şi: 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional); 5311 “Casa în lei” (activ) – pentru aport în bani, iar pentru aport în natură conturile din clasa 2 (imobilizări) şi clasa 3 (stocuri), conturi de activ.

% = 456

5121

5311

2123

301

3) Operaţiunea de trecere a capitalului subscris în urma realizării aportului, de la categoria “nevărsat” la categoria “vărsat”, se înregistrează cu ajutorul conturilor: 1011 “Capital social subscris vărsat” (pasiv) şi 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv). 1011 = 1012 Pe parcursul desfăşurării activităţii, prin aprobarea Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor (AGA), se pot produce majorări sau diminuări ale capitalului social. A) Creşterea capitalului social se poate realiza prin:

noi aporturi în natură şi/sau numerar;

operaţii interne;

conversia obligaţiunilor în acţiuni. a) Creşterea capitalului social prin noi aporturi este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru consolidarea situaţiei financiare.

5

Realizarea unor noi aporturi în bani sau în natură presupune emisiunea de noi acţiuni. Aceasta implică stabilirea de către societate a preţului de emisiune pentru acţiunile noi, cuprins de regulă între valoarea nominală a vechilor acţiuni (limită minimă) şi valoarea matematică contabilă a acestora (limită maximă). Înregistrarea în contabilitate a creşterii capitalului social prin subscrierea noilor acţiuni se va face cu ajutorul conturilor: 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional), 1011 “Capital social subscris nevărsat”(pasiv) şi 1041 “Prime de emisiune” (pasiv). 456 = %

 

1011

1041

5311

= 456

Trecerea

capitalului

subscris,

respectiv

a

creşterii

de

capital, la categoria “vărsat” se va înregistra:

1011 = 1012

b) Creşterea capitalului social prin operaţii interne – are loc prin încorporarea primelor de capital, a rezervelor, profitului şi rezultatului reportat (profitului nerepartizat). Motivul creşterii îl constituie întărirea credibilităţii societăţii, asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a resurselor

proprii. În acest mod, averea reală a întreprinderii nu se modifică, în schimb, ca şi în cazul precedent, se procedează la emisiunea de noi acţiuni, atribuite gratuit vechilor acţionari, astfel încât valoarea nominală a acţiunii se menţine constantă. Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi = 10.000/1.000 = 10/1. Înregistrarea în contabilitate a creşterii capitalului social prin încorporarea rezervelor se va face cu ajutorul conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv) şi 106 “Rezerve” (pasiv). 106 = 1012

Notă: Dacă pentru creşterea capitalului social s-ar fi încorporat structuri precum: prime de capital, rezultat reportat sau cotă din profitul exerciţiului curent, s-ar fi înregistrat cu ajutorul conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 104 “Prime de capital” (pasiv), 117 “Rezultat reportat” (bifuncţional), 129 “Repartizarea profitului” (activ).

%

1041; 1042; 1043; 1044

117.1; 117.5

129

= 1012

c) Creşterea capitalului social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni asigură concomitent diminuarea datoriilor pe termen mediu şi lung faţă de obligatari (ne referim la împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni ce vor fi prezentate pe larg la capitolul “Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni şi obligaţiuni”).

6

Această modalitate de creştere a capitalului social este posibilă numai cu acordul obligatarului de a deveni acţionar în cadrul societăţii debitoare. În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare nominală apropiată de valoarea obligaţiunilor, diferenţa dintre cele două valori înregistrându-se ca primă de emisiune. Notă: Obligatarul trebuie să fie interesat în transformarea obligaţiunilor, ca titluri cu dobândă fixă, în acţiuni, ca titluri generatoare de venit variabil (dividende). Înregistrarea conversiei se va face cu ajutorul conturilor: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor” (pasiv) şi 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (pasiv). 161 = %

1012

1044

B) Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

rambursarea unei părţi către acţionari/asociaţi;

acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente;

răscumpărarea de la acţionari a propriilor acţiuni.

a) Diminuarea capitalului social prin rambursarea unei

părţi către acţionari/asociaţi are loc atunci când capitalul este supraproporţionat în raport cu activitatea, când se decide vânzarea unei părţi din activul societăţii sau pur şi simplu la cererea acţionarilor, în condiţiile prevăzute de statut. Aceasta presupune reducerea numărului de acţiuni. Înregistrările se vor face utilizând conturile: 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” (bifuncţional) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional):

1012 = 456 şi simultan:

456 = 5121

b) Diminuarea capitalului social prin acoperirea pierderilor precedente se produce numai în cazul în care nu există altă modalitate de acoperire, în principiu, atunci când pierderea înregistrată este atât de mare încât nu poate fi absorbită de profiturile exerciţiilor viitoare. Modalitatea contabilă de finanţare a pierderii direct din capitalul social este aceea a anulării numărului respectiv de acţiuni. Înregistrarea diminuării capitalului social se realizează cu ajutorul conturilor: 117.1 “Rezultat reportat” (bifuncţional), 1012 “Capital social subscris şi vărsat” (pasiv) şi 1061 “Rezerve legale” (pasiv).

%

= 117.1

1012

1061

7

c) Diminuarea capitalului social prin răscumpărarea de la acţionari a propriilor acţiuni are loc în condiţiile legii, în vederea anulării lor. Are loc atunci când capitalul social constituit este supradimensionat în raport cu volumul de activitate al firmei. Răscumpărarea acţiunilor proprii se realizează la un preţ de răscumpărare care poate fi: egal, mai mare sau mai mic în raport cu valoarea nominală a acţiunilor. c.1. Când preţul de răscumpărare = valoarea nominală Se înregistrează cu ajutorul conturilor: 502 “Acţiuni proprii” (activ) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional)

502

= 5121

Acţiunile răscumpărate se anulează, rezultând diminuarea

capitalului social, cu ajutorul conturilor: 502 “Acţiuni proprii” (activ)

şi 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv):

1012 = 502

c.2. Când preţul de răscumpărare > valoarea nominală, diferenţa nefavorabilă (societatea plăteşte acţionarilor un preţ mai mare faţă de cel încasat de la acţionari la constituirea societăţii), se înregistrează ca un consum din rezerve pentru acţiuni proprii (cont 1062 – pasiv), iar dacă acestea nu există, ca o cheltuială privind operaţiile de capital (cont 6583 – activ).

Răscumpărarea acţiunilor la preţ răscumpărare:

502

= 5121

Anularea acţiunilor răscumpărate

%

= 502

1012

(6583) 1062

c.3. Când preţul de răscumpărare < valoarea nominală, diferenţa favorabilă (societatea plăteşte acţionarilor un preţ mai mic decât cel încasat de la aceştia pentru o acţiune, la înfiinţare), se înregistrează fie ca primă de emisiune (cont 1041 – pasiv), fie ca venit din operaţii de capital (cont 7583 – pasiv). Răscumpărarea acţiunilor la preţ răscumpărare:

502

= 5121

Anularea acţiunilor răscumpărate

1012 = %

502

1041 (7583)

1.1.2. Contabilitatea primelor de capital

propriu

înregistrate în următoarele situaţii:

a) La emisiunea de noi acţiuni, în scopul majorării capitalului social, ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni, mai mare,

Primele

de

capital

constituie

structuri

de

capital

8

şi valoarea nominală a acestora, mai mică (prime de emisiune). Ele se înregistrează cu ajutorul contului 1041 “Prime de emisiune” (pasiv). Exemplificarea s-a realizat în capitolul precedent, la prezentarea căilor de creştere a capitalului social prin emisiune de noi acţiuni:

456 = % la preţ emisiune a acţiunilor noi

1011

la valoare nominală a acţiunilor

1041

diferenţa celor două valori (preţ emisiune –

valoare nominală)

b) Când aportul corespunzător noilor acţiuni se realizează în

natură, ca diferenţă între valoarea de aport a bunurilor, mai mare, şi

valoarea nominală a acţiunilor, mai mică (prime de aport).

Înregistrarea se realizează cu ajutorul contului 1043, prin formulă asemănătoare cu cea de mai sus.

c) În cazul fuziunii a două societăţi, ca diferenţă între valoarea

matematică contabilă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii şi valoarea lor nominală (prime de fuziune). Înregistrarea acestora se realizează cu ajutorul contului 1042 “Prime de fuziune” (pasiv). Utilizarea primelor de capital se înregistrează cu ajutorul conturilor: 1041 “Prime de emisiune” (pasiv), 1042 “Prime de fuziune” (pasiv), 1043 „Prime de aport” (pasiv), 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor” (pasiv) şi respectiv 1012 “Capital social subscris vărsat” (pasiv), 1068 “Alte rezerve” (pasiv) şi 1061 “Rezerve legale” (pasiv).

1041 =%

1042 = %

(1043; 1044) 1012

1012

1061

1068

1.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă structuri de capitaluri proprii ce apar cu ocazia reevaluării activelor imobilizate. Ele reprezintă, în cele mai multe cazuri, plusuri de valoare economică, rezultate ca diferenţă între valoarea stabilită prin reevaluare (mai mare) şi valoarea contabilă (rămasă) a imobilizărilor supuse reevaluării (mai mică). În acest caz avem rezerve din reevaluare favorabile. Dacă în urma reevaluării se costată o valoare mai mică decât cea contabilă, diferenţa în minus se înregistrează ca o rezervă din reevaluare nefavorabilă. Reevaluarea imobilizărilor din patrimoniu se realizează periodic, numai în baza reglementărilor legale. Fac obiectul reevaluării: imobilizările corporale şi financiare. Imobilizările necorporale nu se supun reevaluării. În cazul imobilizărilor amortizabile, rezervele din reevaluare constatate asupra acestora se supun de asemenea amortizării (detalii în capitolul privind “contabilitatea amortizării imobilizărilor”).

9

Înregistrarea rezervelor din reevaluare se realizează cu ajutorul contului 105.8 “Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative” (pasiv).

2133 = 105.8

reprezentând

plusuri de reevaluare pentru imobilizări, trec asupra rezultatului reportat reprezentând surplusuri din reevaluare (ct. 117.5 – pasiv). 105.8 = 117.5

La

sfârşitul

anului

rezervele

din

reevaluare

1.1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezintă structuri de capitaluri proprii definite ca părţi din profit, constituite în scopul conservării capitalului social (profituri capitalizate). În afara profitului, ca sursă de constituire a rezervelor am amintit deja primele de capital. Rezervele se clasifică în patru categorii:

rezerve legale;

rezerve pentru acţiuni proprii

rezerve statutare;

alte rezerve. a) Rezerve legale – se constituie anual, în proporţie de 5% din profitul brut contabil până în momentul în care rezervele ating 20% din capitalul social – pentru societăţile cu capital autohton şi regii autonome, respectiv 25% – pentru societăţile cu capital străin şi mixt.

Notă: Rezervele legale întră în categoria deducerilor

fiscale, respectiv, se scad la determinarea profitului impozabil.

se

legale” (pasiv).

Ele

înregistrează

129 = 1061

cu

ajutorul

contului

1061

“Rezerve

Rezervele legale se utilizează pentru acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile anterioare.

1061 = 117.1

b) Rezerve pentru acţiuni proprii – se constituie la sfârşitul anului, din profitul net.

129 = 1062

%

= 502

1012

1062

c) Rezervele statutare – se constituie anual, conform condiţiilor prevăzute în statutul societăţii, prin cote-părţi din profitul net obţinut şi se înregistrează cu ajutorul contului 1063 “Rezerve statutare” (pasiv).

129 = 1063

1063 = 1012

10

d)

Alte rezerve – se constituie anual, prin cote-părţi din

profitul net obţinut (cont 1068 – pasiv).

129 = 1068

1068 = %

117.1

1012

1.1.5. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezervele din conversie sunt surse proprii care se înregistrează la data de 31 dec. pentru creanţele şi datoriile în devize – pe termen lung, mediu şi scurt, neîncasate respectiv neplătite până la această dată, când cursul valutar s-a modificat faţă de iniţial. Ele pot fi: rezerve din conversie nefavorabile (activ) şi rezerve din conversie favorabile (pasiv).

a) Rezervele din conversie nefavorabile – se înregistrează

prin contul 107 (bifuncţional – activ) astfel:

- pentru creanţe (creanţe imobilizate, clienţi, debitori

diverşi, împrumuturi în cadrul grupului etc.) – atunci când cursul

valutar la 31 dec. a scăzut faţă de cursul din momentul facturării

(iniţial). Înregistrarea reflectă o diminuare a creanţelor:

107 = %

cu diferenţa dintre valoarea creanţei la

267

cursul din momentul facturării şi valoarea

creanţei la curs 31 dec.

411

461

451

etc.

- pentru datorii (datorii pe termen mediu şi lung, furnizori,

creditori diverşi, împrumuturi în cadrul grupului, de la asociaţi etc.) – atunci când a crescut cursul valutar la 31 dec. faţă de cursul din momentul facturării (iniţial). Înregistrarea reflectă o creştere a datoriilor:

cu diferenţa dintre valoarea datoriei la

107 = %

161

curs 31 dec. şi valoarea datoriei la cursul din momentul facturării.

162

166

167

401, 404

462

451

455

etc.

b) Rezervele din conversie favorabile – se înregistrează prin

11

contul 107 (bifuncţional – pasiv) astfel:

- pentru creanţe – atunci când cursul valutar la 31 dec. a

crescut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial).

-

Înregistrarea reflectă o creştere a creanţelor:

%

= 107 cu diferenţa dintre valoarea creanţei la curs 31

267

dec. şi valoarea creanţei la cursul din momentul facturării.

411.1

461

451

etc.

-

pentru datorii – atunci când cursul valutar la 31 dec. a

scăzut faţă de cursul din momentul facturării (iniţial). Înregistrarea reflectă o diminuare a datoriei:

%

= 107 cu diferenţa dintre valoarea datoriei la

161

cursul din momentul facturării şi valoarea datoriei la curs 31 dec.

162

166

167

401, 404

462

451

455

etc.

1.1.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat se concretizează în profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită, obţinute în exerciţiile precedente şi constituie – până la repartizarea profitului, respectiv acoperirea pierderii – structuri de capital propriu. Rezultatul reportat se înregistrează cu ajutorul contului 117.1 “Rezultat reportat” (bifuncţional).

a) Se înregistrează profitul nerepartizat:

129 = 117.1 În exerciţiul următor, se hotărăşte repartizarea profitului

astfel:

117.1

= %

1012

1068

457

b) Se înregistrează pierderea neacoperită:

 

117.1

= 121

Se hotărăşte acoperirea acestei pierderi:

%

= 117.1

12

129

1061

1012

1.1.7. Contabilitatea rezultatului curent al exerciţiului

Rezultatul curent al exerciţiului se referă la profitul sau pierderea obţinute în anul curent, ca urmare a desfăşurării unei

activităţi economice, respectiv prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate. Se înregistrează cu ajutorul contului 121 “Profit şi pierderi” (bifuncţional).

a) Când rezultatul exerciţiului este profit, deci veniturile sunt

mai mari decât cheltuielile, contul 121 are funcţiune de pasiv.

121 = cl. 6

cl. 7 = 121

În continuare, se calculează profitul impozabil şi impozitul pe profit, iar profitul net obţinut se repartizează pentru:

rezerve, dividende de plată, creştere capital social, acoperire pierderi, etc.

b) Când rezultatul exerciţiului este pierdere, deci cheltuielile

sunt mai mari decât veniturile, contul 121 are funcţiune de activ.

121 = cl. 6

cl. 7 = 121

1.1.8. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Conform IAS 20, reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel, active pe termen lung. Pot exista şi condiţii secundare, legate de tipul activelor, amplasarea lor sau perioada de achiziţie şi deţinere Subvenţiile pentru investiţii reprezintă deci, structuri de capitaluri proprii atrase de la bugetul statului, în scopul procurării de active imobilizate sau finanţării unor activităţi pe termen lung, de interes pentru economia naţională, dar care depăşesc puterea financiară a societăţii. Aceste surse au caracter nerambursabil şi prin urmare se vor înregistra eşalonat în contabilitatea societăţii, ca venituri excepţionale (ca rezultat amânat). IAS 20 prevede că subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. Se asimilează subvenţiilor pentru investiţii – activele imobilizate primite prin donaţie sau constatate plusuri la inventar. Se înregistrează cu ajutorul contului 131 “Subvenţii pentru investiţii” (pasiv).

13

445 = 131

1.2.

5121 = 445

Contabilitatea

riscuri şi cheltuieli

provizioanelor

pentru

Conform IAS 37, provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. El va fi recunoscut în momentul în care:

- o întreprindere are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse care ar afecta beneficiile economice;

- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în spiritul principiului prudenţei şi au ca obiect acoperirea pierderilor posibile generate de: litigii cu alte societăţi, garanţii acordate clienţilor, dezafectări de imobilizări, restructurări etc. Deoarece activitatea societăţii se desfăşoară în condiţii de risc şi incertitudine, ele se referă atât la activitatea de exploatare, cât şi la cea financiară şi excepţională. Constituirea provizioanelor se realizează pe seama cheltuielilor, iar anularea provizioanelor rămase fără obiect (prin

producerea fenomenului respectiv) se înregistrează pe seama veniturilor.

a) Provizioanele pentru litigii se referă la: litigii, amenzi şi

penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte generatoare de posibile pierderi. Constituirea acestor provizioane se înregistrează cu ajutorul conturilor: 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” (activ) şi 1511 “Provizioane pentru litigii” (pasiv).

Se constituie un provizion pentru litigii

6812 = 1511

Se constituie un provizion pentru litigii 6812 = 1511 constituirea sursei 6588 = 5121 Ulterior, litigiul

constituirea sursei

6588 = 5121

Ulterior, litigiul este pierdut

sursei 6588 = 5121 Ulterior, litigiul este pierdut diminuare disponibil Simultan, întrucât fenome nul de risc

diminuare disponibil

Simultan, întrucât fenomenul de risc s-a produs, provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor (cont 7812 “Venituri de exploatare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” – pasiv).

1511

= 7812 diminuare (anulare) surs ă

– pasiv). 1511 = 7812 diminuare (anulare) surs ă b) Provizioanele pentru garan ţ ii acordate

b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se

14

referă la cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie (efectuate de furnizor în favoarea clientului). Constituirea acestor provizioane se înregistrează cu ajutorul conturilor 6812 “Cheltuieli de exploatare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” (activ) respectiv 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (pasiv).

Se înregistrează constituirea unui provizion.

6812 = 1512

constituirea surseiînregistreaz ă constituirea unui provizion. 6812 = 1512 6024 = 3024 Societatea efectueaz ă cheltuieli cu

6024 = 3024

Societatea efectuează cheltuieli cu piese de schimb.

diminuarea stocului de piese prin consum, conform bonului de consum conform bonului de consum

Simultan, provizionul rămas fără obiect prin producerea fenomenului de risc, se anulează pe seama veniturilor.

1512 = 7812

c) Provizioanele pentru dezafectare de imobilizări se referă la cheltuieli ocazionate de scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale (casări etc.). Constituirea lor se înregistrează prin aceleaşi conturi de cheltuieli şi respectiv prin contul 1513 “Provizioane pentru dezafectări de imobilizări corporale” (pasiv).

6812 = 1513

- consum de piese de schimb.

6024 =3024

(pasiv). 6812 = 1513 - consum de piese de schimb. 6024 =3024 diminuare stoc de piese

diminuare stoc de piese de schimb Simultan, se anulează provizionul rămas fără obiect.

1513 = 7812

d) Provizioanele pentru restructurare se referă la reorganizarea întreprinderilor atât în ceea ce priveşte personalul, cât şi baza materială. Se înregistrează prin contul 1514 (pasiv), asemănător celor de mai sus:

- constituirea:

6812 = 1514

- efectuarea cheltuielilor de restructurare:

6588

= 462

cu sumele compensatorii datorate angajaţilor disponibilizaţi

462

= 5121

cu sumele acordate

-

anularea provizionului după producerea restructurării:

1514 = 7812

1.3. Contabilitatea împrumuturilor pe termen mediu şi lung

Împrumuturile pe termen mediu şi lung reprezintă surse împrumutate de societate de la terţi (alte societăţi, unităţi bancare,

15

populaţie) şi se asimilează capitalurilor permanente, pe motiv că

satisfac necesităţile de finanţare la fel cu capitalurile proprii. Ele sunt rambursabile la termen (1 – 5 ani şi peste 5 ani) şi purtătoare de dobândă, fapt pentru care înregistrarea lor se realizează pe feluri şi termene de exigibilitate. Conform IAS 23, costurile îndatorării cuprind dobânzile şi alte cheltuieli suportate de întreprindere, în legătură cu împrumutul de fonduri. Prin urmare, ele pot include:

- dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen scurt şi lung;

- amortizarea primelor aferente împrumuturilor;

- amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor;

- cheltuielile financiare aferente leasingului financiar (conform IAS 17 – vezi cap. II);

- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în devize, în măsura în care constituie o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Împrumuturile se clasifică în: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii ce privesc imobilizările financiare şi alte împrumuturi şi datorii asimilate.

1.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Aceste împrumuturi se mai numesc şi credite obligatare. Ele se derulează pe bază de contract şi garanţii materiale între partea solicitantă – numită emitent şi creditor – numit obligatar, având la bază obligaţiunea. Obligaţiunea reprezintă un titlu de valoare (credit) ce conferă posesorului ei (obligatarul) calitatea de creditor asupra unei sume şi dreptul de a obţine la scadenţă un venit sub formă de dobândă. Ea posedă o valoare nominală egală de regulă cu preţul de rambursare (de restituire a împrumutului), astfel încât, produsul dintre numărul obligaţiunilor emise de emitent şi valoarea nominală a unei obligaţiuni reprezintă valoarea totală a împrumutului contractat. Emitentul trebuie să fie societate pe acţiuni (companie) şi poate emite obligaţiuni numai în limita a 3/4 din capitalul social vărsat, înscris în ultimul bilanţ contabil, având minim doi ani de activitate. Obligatarul poate fi orice societate comercială sau populaţia. În scopul obţinerii împrumutului, emitentul emite un număr de obligaţiuni la un preţ de emisiune care poate fi egal sau mai mic decât valoarea nominală. În funcţie de acest criteriu, există obligaţiuni ordinare şi obligaţiuni cu primă 3 .

3 Octavian Bojian – Contabilitatea Întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

16

Emitentul oferă spre vânzare obligaţiunile emise, iar obligatarul cumpără de la emitent aceste obligaţiuni la preţ de emisiune. La scadenţă, emitentul restituie obligatarului împrumutul la valoarea nominală, plătind acestuia şi o dobândă prevăzută în contract şi calculată ca procent la valoarea nominală. Rambursarea împrumutului se poate face: integral la scadenţa finală cu plata anuală a unei dobânzi constante, prin anuităţi constante/variabile şi prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor. I. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni ordinare (când preţ emisiune = valoare nominală).

Se înregistrează emisiunea obligaţiunilor.

461 = 161

Se înregistreaz ă emisiunea obliga ţ iunilor. 461 = 161 împrumutului înregistrarea datoriei pe termen lung

împrumutului

înregistrarea datoriei pe termen lung creanţa faţă de obligatar privind încasarea

Se

încasează

împrumutul

prin

cont

de

la

obligatar

(debitor). 5121 = 461

împrumutul prin cont de la obligatar (debitor). 5121 = 461 stingerea crean ţ ei prin încasarea

stingerea crean ţ ei prin încasarea sumei cre ş terea disponibilului în contul bancar Rambursarea împrumutului:

666 = 1681

datoria privind dobânda de plată ă

şi plata efectivă:

1681 = 5121

diminuarea disponibilului în cont stingerea datoriei privind dobânzile Prin r ă scump ă rarea ş i anularea obliga ţ iunilor la bursa de Prin răscumpărarea şi anularea obligaţiunilor la bursa de

valori.

Emitentul restituie împrumutul, răscumpărând de la obligatar obligaţiunile anterior emise, după care le anulează. Răscumpărarea se face la un preţ de răscumpărare care poate fi:

egal cu valoarea nominală;

mai mare decât valoarea nominală;

mai mic decât valoarea nominală.

P r = V n

505 = 5121

mai mic decât valoarea nominal ă . P r = V n 505 = 5121 diminuare

diminuare disponibil în cont intrare în eviden ţă a obliga ţ iunilor

răscumpărate Anularea obligaţiunilor:

161 = 505

r ă scump ă rate Anularea obliga ţ iunilor: 161 = 505 scoaterea din eviden ţă

scoaterea din evidenţă obligaţiuni răscumpărate

17

lichidare împrumut

P r > V n ,

505 = 5121

Anulare:

%

= 505

161

6583

121

= 6583

P r < V n

505 = 5121

Anulare:

161 = %

505

7583

II. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni cu primă (când preţ emisiune < valoare nominală, diferenţa purtând numele de primă de emisiune). Se emit în scopul atragerii de creditori, deoarece aceştia plătesc emitentului contravaloarea obligaţiunilor la preţul de emisiune mai mic, iar la scadenţă, primesc de la emitent suma la valoare nominală mai mare (preţ emisiune + primă de emisiune). Emitentul plăteşte dobândă ca şi în cazul precedent, calculată la valoarea nominală.

Se înregistrează emisiunea obligaţiunilor cu primă.

%

= 161

 

461

169

Se

încasează

de

la

obligatar

împrumutul

la

preţ

de

emisiune:

5121 = 461

Rambursarea împrumutului se poate face prin aceleaşi metode deja prezentate, cu deosebirea că, în plus, se va înregistra anual amortizarea constantă a primei (prin contul 6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare” – activ).

1.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen mediu şi lung

Creditele bancare pe termen mediu şi lung sunt împrumuturi primite de la unităţi bancare în baza unui contract de credit şi a unor garanţii materiale depuse de societate, formate din elemente de activ aflate în patrimoniul acesteia. Ca şi împrumuturile obligatare, ele sunt rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă, detaliate pe feluri şi termene de

18

exigibilitate: rambursate la scadenţă, nerambursate la scadenţă, externe guvernamentale, externe garantate de stat, de bănci sau de trezoreria statului. Se pot încasa atât în lei cât şi în devize. Rambursarea se face: integral la scadenţa finală, cu plata anuală a unei dobânzi constante (calculată ca procent din valoarea nominală a creditului); prin anuităţi constante sau anuităţi variabile. Deoarece încasările şi rambursările nu ridică probleme deosebite, vom prezenta doar formulele utilizate:

a) Încasarea creditului (în lei) se face prin contul bancar, utilizând contul 1621 “Credite bancare pe termen lung” (pasiv) şi 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).

5121 = 1621

la b ă nci în lei” (bifunc ţ ional). 5121 = 1621 cu valoarea nominal ă

cu valoarea nominală a împrumutului înregistrarea datoriei (sursei împrumutate) creşterea disponibilului în cont

Dacă se acordă sub formă de credit “pe plăţi”, înregistrarea evidenţiază direct achitarea facturii către furnizor (contul 401 “Furnizori” – pasiv).

401 = 1621

furnizor (contul 401 “Furnizori” – pasiv). 401 = 1621 înregistrare credit bancar stingere datorie fa ţă

înregistrare credit bancar stingere datorie faţă de furnizor

Înregistrarea şi plata anuală a dobânzii se realizează utilizând conturile: 666 “Cheltuieli cu dobânzile” (activ) şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen mediu şi lung” (pasiv):

666 = 1682 121 = 666 iar plata efectivă : 1682 = 5121
666
= 1682
121
= 666
iar plata efectivă :
1682 = 5121

% din valoarea împrumutului înregistrarea datoriei privind dobânda

diminuarea disponibilului stingerea datoriei privind dobânda La scadenţă se rambursează creditul:

1621 = 5121

La scaden ţă se ramburseaz ă creditul: 1621 = 5121 diminuare disponibilului stingerea creditului Observa ţ

diminuare disponibilului stingerea creditului Observaţie: Dacă nu se rambursează la scadenţa prevăzută în contract, creditul se trece în categoria “nerambursate la scadenţă” (cont 1622 – pasiv)

1621 = 1622

cu valoarea nerambursată în termen

Ulterior, când se rambursează vom avea:

1622 = 5121

Ulterior, când se ramburseaz ă vom avea: 1622 = 5121 diminuarea disponibilului stingerea datoriei nerambursate

diminuarea disponibilului stingerea datoriei nerambursate la scadenţă b) Înregistrarea creditelor în devize prezintă particularităţi legate de fluctuaţia cursului valutar atât la 31 decembrie cât şi la momentul rambursării, faţă de cursul iniţial.

19

devize:

Încasarea creditului la curs iniţial prin contul la bancă în

5124 = 1621

An 1:

Dobânda:

666

1682

=

=

1682

5124

Rata:

1621

= %

5124

765

La sfârşitul primului an.

107

= 1621

An 2:

Dobânda:

666

=

=

1682

5124

1682

Rata:

%

1621

665

= 5124

121

= 665

1.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Aceste datorii reprezintă împrumuturi pe termen mediu şi lung primite de la societăţi din cadrul grupului sau în cadrul cărora

societatea debitoare deţine titluri de participare (acţiuni, părţi sociale ce-i conferă anumite drepturi, ce vor fi prezentate pe larg la capitolul

II – “Contabilitatea imobilizărilor financiare”).

Ele sunt, de asemenea, rambursabile la termen şi purtătoare de dobândă şi se pot încasa atât în lei cât şi în devize. Rambursarea se face identic ca la creditele bancare anterior prezentate.

Înregistrarea datoriei (în lei) va utiliza conturile: 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare” (pasiv) şi 5121 “Conturi la bănci

în lei” (bifuncţional).

5121 = 166

la b ă nci în lei” (bifunc ţ ional). 5121 = 166 la valoare nominal ă

la valoare nominală a împrumutului

înregistrarea datoriei cre ş terea disponibilului în cont

Înregistrarea şi plata anuală a dobânzii se realizează prin conturile 666 “Cheltuieli cu dobânzile” (activ) şi 1686 “Dobânzi aferente datoriilor ce privesc imobilizările financiare” (pasiv)

666 = 1686

% din valoarea datoriei

20

iar plata efectivă: 1686 = 5121

La scadenţă se rambursează datoria:

166

= 5121

1.3.4.

asimilate

Contabilitatea

altor

împrumuturi

şi

datorii

Aceste împrumuturi, altele decât cele prezentate până acum, urmează în principiu acelaşi mod de înregistrare. Obiectul împrumutului îl pot constitui de această dată atât sume de bani în lei sau în devize, cât şi imobilizări necorporale sau corporale primite sub formă de împrumut pe termen mediu şi lung şi purtătoare de dobândă. Conturile specifice sunt: 167 “Împrumuturi şi datorii asimilate” (pasiv) şi 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” (pasiv).

Înregistrarea împrumutului în lei:

5121 = 167

la valoarea nominală a împrumutului

Dobânda:

 

666

= 1687

% din valoarea împrumutului

1687

= 5121

Restituirea prin modalităţile cunoscute:

167 = 5121

Înregistrarea împrumutului în devize:

5124

= 167

la curs iniţial

666

1687

Restituirea împrumutului

Dobânda:

= 1687

la cursul din momentul plăţii

= 5124

- dacă

cursul

valutar):

creşte

(cheltuieli

din

diferenţe

%

= 5124

167

665

de

curs

- dacă cursul scade (venituri din diferenţe de curs valutar):

167 = %

5124

765

La sfârşitul fiecărui an, pentru datoria neachitată încă, se înregistrează rezerve din conversie:

-

dacă cursul creşte (activ) – nefavorabile:

107

= 167

-

dacă cursul scade (pasiv) – favorabile:

167

= 107

21

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori economice mobile şi imobile – materiale sau nemateriale, destinate să servească o perioadă îndelungată întreprinderii, caracterizate prin faptul că nu se consumă la prima utilizare 4 . Imobilizările pot fi atât achiziţionate de la terţi, cât şi realizate în producţie proprie. În funcţie de conţinutul lor, imobilizările se clasifică în trei categorii: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Din punct de vedere financiar, ele reprezintă componente ale activului patrimonial, respectiv mijloace economice. Contabilitatea activelor imobilizate se realizează sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr. 2, conturi de activ. Ele se debitează la intrarea în evidenţă a imobilizărilor, respectiv la creşterea valorii acestora, se creditează la ieşirea imobilizărilor din patrimoniu, iar soldul final debitor reflectă valoarea imobilizărilor existente în patrimoniu.

2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Conform IAS 38, un activ necorporal este un activ

identificabil nemonetar, deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. El trebuie să răspundă condiţiilor de:

- identificabilitate (să se separeu clar de celelalte active);

- control (să poată fi controlat de firmă privind obţinerea de beneficii viitoare de pe urma sa);

- existenţa beneficiilor economice (venituri din vânzarea produselor/serviciilor, reduceri de cost etc.). Un activ necorporal trebuie recunoscut numai dacă:

- se estimează că beneficiile economice viitoare atribuite activului vor fi obţinute de către firmă;

- costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

4 Iacob Petru Pântea şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Editura Intelcredo, Deva, 1998

22

Imobilizările necorporale reprezintă active nemateriale ce

cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică, fond comercial, programe informatice etc.

a) Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile

ocazionate de înfiinţarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăţilor comerciale: taxe de înscriere şi înmatriculare, emitere şi vânzare de acţiuni etc. Se înregistrează cu ajutorul contului 201 “Cheltuieli de constituire” (activ) şi întrucât se efectuează din casieria societăţii sau din contul bancar, se utilizează conturile 5311”Casa în lei” (activ) respectiv 5121 “Conturi la bănci în lei” (bifuncţional).

Se efectuează prin casierie cheltuieli de constituire.

201 = 5311

ă prin casierie cheltuieli de constituire. 201 = 5311 diminuarea disponibilului din casierie înregistrarea

diminuarea disponibilului din casierie înregistrarea imobilizării necorporale

Se înregistrează amortizarea.

6811 = 2801

Cheltuielile de constituire amortizate integral se scot din evidenţă la valoarea lor de intrare (de înregistrare).

2801

= 201

b)

Cheltuielile de cercetare-dezvoltare – reprezintă

cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări de cercetare, ce urmează a fi aplicate în producţie în condiţii optime de realizare tehnică şi rentabilitate.

Recepţia proiectelor şi studiilor ca rezultat al producţiei

proprii se înregistrează pe baza procesului verbal de recepţie, fiind evaluate la cost de producţie. Conform IAS 38, acesta cuprinde:

- cheltuieli cu materiale şi servicii consumate pentru producerea activului;

- salarii şi cote aferente personalului angajat în producerea activului;

- orice cheltuială direct atribuibilă activului;

- cheltuieli fixe ce pot fi alocate activului, în funcţie de o bază de repartizare rezonabilă. Nu se includ:

- cheltuieli generale şi comerciale ce nu pot fi atribuite direct activului;

- pierderi din exploatare înregistrate în fazele incipiente;

- cheltuieli cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului. Dacă o cheltuială ulterioară poate fi atribuită activului şi conduce la obţinerea de beneficii suplimentare, atunci ea poate fi încorporată în costul activului, majorându-l.

203 = 721

Anual, se va face înregistrarea:

23

6811 = 2803

proiectul amortizat integral se va scoate din evidenţă la valoarea lui de intrare (înregistrare):

2803 = 203

c) Concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică cuprind cheltuielile de achiziţionare sau realizare în producţie proprie a drepturilor respective:

concesiune = drept de exploatare a unui bun proprietate de

stat

brevet = drept de autor asupra unui produs

licenţă = drept de exploatare a unui brevet

marcă de fabrică = cheltuieli efectuate pentru ca produsele întreprinderii să se deosebească de produse similare pe piaţă.

Se înregistrează prin contul 205 – activ (cu analiticele: 2051 – pentru cele cumpărate şi 2052 – pentru cele realizate pe cont propriu). Ele intră în evidenţă prin:

- aport în natură la capitalul social:

205.1 = 456

- donaţii, asimilate subvenţiilor pentru investiţii:

205.1 = 131

(la valoare de aport)

(la valoare de aport)

-

achiziţii cu factură de la terţi:

%

= 404

(valoarea datoriei faţă de furnizorii de imobilizări)

205.1

la cost achiziţie

4426

TVA deductibilă 19%

realizare în producţie proprie:

205.2 = 721

sub formă de împrumut pe termen lung:

205 = 167

la cost de producţie

la valoarea din contract

Toate intrările au la bază Procesul verbal de recepţie. Amortizarea acestor bunuri se înregistrează, conform legii, pe toată durata de exploatare a drepturilor respective, utilizând acelaşi cont de cheltuială – 6811 – activ şi 2805 “Amortizare concesiuni, brevete, licenţe, mărci” – pasiv:

şi

lunar prin împărţire la 12 luni, respectiv:

Valoare intrare

Numar ani

6811 = 2805

anual cu suma calculată:

121 = 6811

Scoaterea din evidenţă a bunurilor amortizate integral se face la valoarea lor de intrare:

2805 = 205

Vânzarea propriu-zisă cu factură către terţi:

461= %

– valoare creanţă faţă de debitorii diverşi

7583 – la preţ de vânzare

24

4427 – TVA colectată 19%

şi respectiv:

7583 = 121

 

Scoaterea din evidenţă prin vânzare înainte de amortizarea

integrală:

 

%

= 205

– valoare de intrare

2805

– valoare deja amortizată

6583

– valoare rămasă de amortizat în momentul vânzării

şi

121 = 6583

Retragerea aportului de către acţionari:

456

= 205

la valoare de aport

Restituirea împrumutului pe termen mediu şi lung:

167

= 205

la valoare de contract

Toate ieşirile au la bază Procesul verbal de scoatere din evidenţă. d) Fondul comercial – reprezintă cheltuielile efectuate pentru menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate al societăţii:

clientelă, vad comercial, firmă, segmente de piaţă etc. El se poate defini ca diferenţă între valoarea de piaţă a întreprinderii şi valoarea contabilă a activelor nete identificabile în orice moment. Se înregistrează prin achiziţii cu factură de la furnizori, odată cu activele materiale (corporale), prin conturile: 404 “Furnizori de imobilizări” (pasiv), 207.1