VIOLETA ISAI

CONTABILITATE FINANCIAR

CUPRINS
CAPITOLUL I CONTABILITATEA CAPITALURILOR ________________ 3 CAPITOLUL II CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ______ 22 CAPITOLUL III CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ______________________________ 44 CAPITOLUL IV CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII_________ 62 CAPITOLUL V CONTABILITATEA TREZORERIEI_________________ 100 CAPITOLUL VI CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I REZULTATULUI FINANCIAR AL EXERCIIULUI ___ 115

CAPITOLUL I CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Capitalurile reprezint categoria economic format din totalitatea resurselor ntreprinderii, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de bunuri economice, n scopul obinerii de profit2. Din punct de vedere financiar, capitalurile agenilor economici reprezint componente ale pasivului patrimonial, destinate finanrii pe o perioad mai mare de un an a activului, deci surse. Capitalurile se formeaz de regul la nceputul activitii ntreprinderii, se modific prin creterea sau diminuarea lor pe parcursul desfurrii activitii i se lichideaz la desfiinarea ntreprinderii. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i mprumuturi pe termen mediu i lung. Capitalurile proprii sunt surse financiare nerambursabile concretizate n: capital social, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve, rezultat curent al exerciiului (profit (+) /pierdere (-)), rezultat reportat (profit nerepartizat (+)/pierdere neacoperit (-)), rezerve din conversie i subvenii pentru investiii. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, n scopul de a evita pierderi probabile sau exigibile n viitor, privind: litigii, garanii acordate clienilor, dezafectri de imobilizri, restructurri etc. mprumuturile pe termen mediu i lung reprezint resurse financiare strine, furnizate ntreprinderii de tere persoane, care sunt rambursabile la termen i purttoare de dobnd. Sunt considerate pe termen mediu, dac durata de finanare este pn n cinci ani i pe termen lung dac depete cinci ani. mprumuturile se concretizeaz n: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii ce privesc imobilizrile financiare, alte mprumuturi precum i dobnzile aferente fiecrei categorii amintite. Contabilitatea capitalurilor se realizeaz sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr.1 conturi de pasiv. Ele se crediteaz la constituirea resurselor, respectiv la majorarea acestora, se debiteaz la consumul resurselor, iar soldul final creditor reflect resursele existente, neutilizate nc.

Iacob Petru Pntea i colectiv Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1998 3

1.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

1.1.1. Contabilitatea capitalului social
Principalul element al capitalurilor proprii l constituie capitalul social, sursa proprie permanent a ntreprinderii. El se constituie la nfiinarea acesteia, prin aportul n bani sau n natur avansat de acionari sau asociai. Fiind un capital investit, el reprezint n acelai timp o crean rezidual, deoarece, n cazul lichidrii societii comerciale, se achit mai nti drepturile creditorilor acesteia, i abia dup aceea, drepturile acionarilor/asociailor. Conform legislaiei n vigoare, mrimea capitalului social difer n funcie de tipul de societate constituit, astfel: pentru societile n nume colectiv (S.N.C.), nu exist o limit a capitalului social i nici a numrului de persoane ce o constituie, iar ca structur, capitalul poate fi format att din numerar ct i din bunuri economice sau drepturi de crean; pentru societile comerciale pe aciuni (S.A.), limita minim a capitalului social este de 25 milioane lei, iar numrul acionarilor nu poate fi mai mic de cinci. Constituirea societii are loc numai cnd capitalul a fost complet subscris, iar acionarii au vrsat 1/2 din valoarea aciunilor n bani i integral aportul n natur (nu se admit aporturi n drepturi de crean); pentru societile comerciale cu rspundere limitat (S.R.L.), limita minim a capitalului social este de 2 milioane lei, din care aportul n natur vrsat integral la constituirea societii nu poate depi 60%, iar numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50. Toate condiiile enunate se menioneaz n statutul societii, depus la nfiinare la Registrul Comerului. Capitalul social se mparte n: capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. Subscrierea capitalului social const n angajamentul scris al acionarilor/asociailor de a participa la constituirea capitalului prin aport n bani sau n natur. Vrsarea capitalului social const n realizarea efectiv a aporturilor subscrise. Capitalul social se divide n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico-financiar a societilor comerciale (SNC, SA, SRL etc.). Aciunea reprezint o fraciune de capital social, constituind n acelai timp un titlu de valoare i de proprietate pentru drepturile i obligaiunile ce decurg din calitatea de acionar. Prin aportul la capitalul social, fiecare acionar sau asociat
4

devine proprietarul unui numr de aciuni/pri sociale, deci al unei pri din capitalul social, dobndind dreptul ca la sfritul exerciiului financiar s obin un venit variabil sub form de dividende, proporional cu numrul aciunilor deinute. Fiecare aciune/parte social posed o valoare nominal egal, astfel nct produsul dintre numrul aciunilor emise de societate la nfiinarea ei i valoarea nominal a unei aciuni, reprezint de fapt capitalul social de care dispune societatea comercial. Aciunea/partea social ca titlu de valoare i de proprietate, va cuprinde: denumirea i durata societii, data contractului de societate, numrul de nregistrare la Registrul Comerului, capitalul social, numrul de aciuni, valoarea nominal a unei aciuni etc. 1) Operaiunea de subscriere a capitalului social la nfiinarea societii, se realizeaz conform contractului i statutului societii i se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul (bifuncional) i 1011 Capital social subscris nevrsat (pasiv). 456 = 1011 2) Operaiunea de vrsare a capitalului social, respectiv aducerea aporturilor n bani sau n natur se realizeaz pe baz de chitane, note i procese verbale de recepie i se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul (bifuncional) i: 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional); 5311 Casa n lei (activ) pentru aport n bani, iar pentru aport n natur conturile din clasa 2 (imobilizri) i clasa 3 (stocuri), conturi de activ. % = 456 5121 5311 2123 301 3) Operaiunea de trecere a capitalului subscris n urma realizrii aportului, de la categoria nevrsat la categoria vrsat, se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 1011 Capital social subscris vrsat (pasiv) i 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv). 1011 = 1012 Pe parcursul desfurrii activitii, prin aprobarea Adunrii Generale a Acionarilor sau Asociailor (AGA), se pot produce majorri sau diminuri ale capitalului social. A) Creterea capitalului social se poate realiza prin: noi aporturi n natur i/sau numerar; operaii interne; conversia obligaiunilor n aciuni. a) Creterea capitalului social prin noi aporturi este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru consolidarea situaiei financiare.
5

Realizarea unor noi aporturi n bani sau n natur presupune emisiunea de noi aciuni. Aceasta implic stabilirea de ctre societate a preului de emisiune pentru aciunile noi, cuprins de regul ntre valoarea nominal a vechilor aciuni (limit minim) i valoarea matematic contabil a acestora (limit maxim). nregistrarea n contabilitate a creterii capitalului social prin subscrierea noilor aciuni se va face cu ajutorul conturilor: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul (bifuncional), 1011 Capital social subscris nevrsat(pasiv) i 1041 Prime de emisiune (pasiv). 456 = % 1011 1041 5311 = 456 Trecerea capitalului subscris, respectiv a creterii de capital, la categoria vrsat se va nregistra: 1011 = 1012 b) Creterea capitalului social prin operaii interne are loc prin ncorporarea primelor de capital, a rezervelor, profitului i rezultatului reportat (profitului nerepartizat). Motivul creterii l constituie ntrirea credibilitii societii, asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari pri a resurselor proprii. n acest mod, averea real a ntreprinderii nu se modific, n schimb, ca i n cazul precedent, se procedeaz la emisiunea de noi aciuni, atribuite gratuit vechilor acionari, astfel nct valoarea nominal a aciunii se menine constant. Raportul aciuni vechi/aciuni noi = 10.000/1.000 = 10/1. nregistrarea n contabilitate a creterii capitalului social prin ncorporarea rezervelor se va face cu ajutorul conturilor: 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv) i 106 Rezerve (pasiv). 106 = 1012 Not: Dac pentru creterea capitalului social s-ar fi ncorporat structuri precum: prime de capital, rezultat reportat sau cot din profitul exerciiului curent, s-ar fi nregistrat cu ajutorul conturilor: 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv), 104 Prime de capital (pasiv), 117 Rezultat reportat (bifuncional), 129 Repartizarea profitului (activ). % = 1012 1041; 1042; 1043; 1044 117.1; 117.5 129 c) Creterea capitalului social prin conversia obligaiunilor n aciuni asigur concomitent diminuarea datoriilor pe termen mediu i lung fa de obligatari (ne referim la mprumuturile din emisiuni de obligaiuni ce vor fi prezentate pe larg la capitolul Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni i obligaiuni).
6

Aceast modalitate de cretere a capitalului social este posibil numai cu acordul obligatarului de a deveni acionar n cadrul societii debitoare. n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare nominal apropiat de valoarea obligaiunilor, diferena dintre cele dou valori nregistrndu-se ca prim de emisiune. Not: Obligatarul trebuie s fie interesat n transformarea obligaiunilor, ca titluri cu dobnd fix, n aciuni, ca titluri generatoare de venit variabil (dividende). nregistrarea conversiei se va face cu ajutorul conturilor: 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv), 1044 Prime de conversie a obligaiunilor (pasiv) i 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (pasiv). 161 = % 1012 1044 B) Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: rambursarea unei pri ctre acionari/asociai; acoperirea pierderilor din exerciiile precedente; rscumprarea de la acionari a propriilor aciuni. a) Diminuarea capitalului social prin rambursarea unei pri ctre acionari/asociai are loc atunci cnd capitalul este supraproporionat n raport cu activitatea, cnd se decide vnzarea unei pri din activul societii sau pur i simplu la cererea acionarilor, n condiiile prevzute de statut. Aceasta presupune reducerea numrului de aciuni. nregistrrile se vor face utiliznd conturile: 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv), 456 Decontri cu asociaii privind capitalul (bifuncional) i 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional): 1012 = 456 i simultan: 456 = 5121 b) Diminuarea capitalului social prin acoperirea pierderilor precedente se produce numai n cazul n care nu exist alt modalitate de acoperire, n principiu, atunci cnd pierderea nregistrat este att de mare nct nu poate fi absorbit de profiturile exerciiilor viitoare. Modalitatea contabil de finanare a pierderii direct din capitalul social este aceea a anulrii numrului respectiv de aciuni. nregistrarea diminurii capitalului social se realizeaz cu ajutorul conturilor: 117.1 Rezultat reportat (bifuncional), 1012 Capital social subscris i vrsat (pasiv) i 1061 Rezerve legale (pasiv). % = 117.1 1012 1061
7

c) Diminuarea capitalului social prin rscumprarea de la acionari a propriilor aciuni are loc n condiiile legii, n vederea anulrii lor. Are loc atunci cnd capitalul social constituit este supradimensionat n raport cu volumul de activitate al firmei. Rscumprarea aciunilor proprii se realizeaz la un pre de rscumprare care poate fi: egal, mai mare sau mai mic n raport cu valoarea nominal a aciunilor. c.1. Cnd preul de rscumprare = valoarea nominal Se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 502 Aciuni proprii (activ) i 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional) 502 = 5121 Aciunile rscumprate se anuleaz, rezultnd diminuarea capitalului social, cu ajutorul conturilor: 502 Aciuni proprii (activ) i 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv): 1012 = 502 c.2. Cnd preul de rscumprare > valoarea nominal, diferena nefavorabil (societatea pltete acionarilor un pre mai mare fa de cel ncasat de la acionari la constituirea societii), se nregistreaz ca un consum din rezerve pentru aciuni proprii (cont 1062 pasiv), iar dac acestea nu exist, ca o cheltuial privind operaiile de capital (cont 6583 activ). Rscumprarea aciunilor la pre rscumprare: 502 = 5121 Anularea aciunilor rscumprate % = 502 1012 (6583) 1062 c.3. Cnd preul de rscumprare < valoarea nominal, diferena favorabil (societatea pltete acionarilor un pre mai mic dect cel ncasat de la acetia pentru o aciune, la nfiinare), se nregistreaz fie ca prim de emisiune (cont 1041 pasiv), fie ca venit din operaii de capital (cont 7583 pasiv). Rscumprarea aciunilor la pre rscumprare: 502 = 5121 Anularea aciunilor rscumprate 1012 = % 502 1041 (7583)

1.1.2. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital constituie structuri de capital propriu nregistrate n urmtoarele situaii: a) La emisiunea de noi aciuni, n scopul majorrii capitalului social, ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni, mai mare,
8

i valoarea nominal a acestora, mai mic (prime de emisiune). Ele se nregistreaz cu ajutorul contului 1041 Prime de emisiune (pasiv). Exemplificarea s-a realizat n capitolul precedent, la prezentarea cilor de cretere a capitalului social prin emisiune de noi aciuni: 456 = % la pre emisiune a aciunilor noi 1011 la valoare nominal a aciunilor 1041 diferena celor dou valori (pre emisiune valoare nominal) b) Cnd aportul corespunztor noilor aciuni se realizeaz n natur, ca diferen ntre valoarea de aport a bunurilor, mai mare, i valoarea nominal a aciunilor, mai mic (prime de aport). nregistrarea se realizeaz cu ajutorul contului 1043, prin formul asemntoare cu cea de mai sus. c) n cazul fuziunii a dou societi, ca diferen ntre valoarea matematic contabil a aciunilor stabilite n urma fuziunii i valoarea lor nominal (prime de fuziune). nregistrarea acestora se realizeaz cu ajutorul contului 1042 Prime de fuziune (pasiv). Utilizarea primelor de capital se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 1041 Prime de emisiune (pasiv), 1042 Prime de fuziune (pasiv), 1043 Prime de aport (pasiv), 1044 Prime de conversie a obligaiunilor (pasiv) i respectiv 1012 Capital social subscris vrsat (pasiv), 1068 Alte rezerve (pasiv) i 1061 Rezerve legale (pasiv). 1041 =% 1042 = % (1043; 1044) 1012 1012 1061 1068

1.1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezint structuri de capitaluri proprii ce apar cu ocazia reevalurii activelor imobilizate. Ele reprezint, n cele mai multe cazuri, plusuri de valoare economic, rezultate ca diferen ntre valoarea stabilit prin reevaluare (mai mare) i valoarea contabil (rmas) a imobilizrilor supuse reevalurii (mai mic). n acest caz avem rezerve din reevaluare favorabile. Dac n urma reevalurii se costat o valoare mai mic dect cea contabil, diferena n minus se nregistreaz ca o rezerv din reevaluare nefavorabil. Reevaluarea imobilizrilor din patrimoniu se realizeaz periodic, numai n baza reglementrilor legale. Fac obiectul reevalurii: imobilizrile corporale i financiare. Imobilizrile necorporale nu se supun reevalurii. n cazul imobilizrilor amortizabile, rezervele din reevaluare constatate asupra acestora se supun de asemenea amortizrii (detalii n capitolul privind contabilitatea amortizrii imobilizrilor).
9

nregistrarea rezervelor din reevaluare se realizeaz cu ajutorul contului 105.8 Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative (pasiv). 2133 = 105.8 La sfritul anului rezervele din reevaluare reprezentnd plusuri de reevaluare pentru imobilizri, trec asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusuri din reevaluare (ct. 117.5 pasiv). 105.8 = 117.5

1.1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezint structuri de capitaluri proprii definite ca pri din profit, constituite n scopul conservrii capitalului social (profituri capitalizate). n afara profitului, ca surs de constituire a rezervelor am amintit deja primele de capital. Rezervele se clasific n patru categorii: rezerve legale; rezerve pentru aciuni proprii rezerve statutare; alte rezerve. a) Rezerve legale se constituie anual, n proporie de 5% din profitul brut contabil pn n momentul n care rezervele ating 20% din capitalul social pentru societile cu capital autohton i regii autonome, respectiv 25% pentru societile cu capital strin i mixt. Not: Rezervele legale ntr n categoria deducerilor fiscale, respectiv, se scad la determinarea profitului impozabil. Ele se nregistreaz cu ajutorul contului 1061 Rezerve legale (pasiv). 129 = 1061 Rezervele legale se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate n exerciiile anterioare. 1061 = 117.1 b) Rezerve pentru aciuni proprii se constituie la sfritul anului, din profitul net. 129 = 1062 % = 502 1012 1062 c) Rezervele statutare se constituie anual, conform condiiilor prevzute n statutul societii, prin cote-pri din profitul net obinut i se nregistreaz cu ajutorul contului 1063 Rezerve statutare (pasiv). 129 = 1063 1063 = 1012
10

d) Alte rezerve se constituie anual, prin cote-pri din profitul net obinut (cont 1068 pasiv). 129 = 1068 1068 = % 117.1 1012

1.1.5. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezervele din conversie sunt surse proprii care se nregistreaz la data de 31 dec. pentru creanele i datoriile n devize pe termen lung, mediu i scurt, nencasate respectiv nepltite pn la aceast dat, cnd cursul valutar s-a modificat fa de iniial. Ele pot fi: rezerve din conversie nefavorabile (activ) i rezerve din conversie favorabile (pasiv). a) Rezervele din conversie nefavorabile se nregistreaz prin contul 107 (bifuncional activ) astfel: - pentru creane (creane imobilizate, clieni, debitori diveri, mprumuturi n cadrul grupului etc.) atunci cnd cursul valutar la 31 dec. a sczut fa de cursul din momentul facturrii (iniial). nregistrarea reflect o diminuare a creanelor: 107 = % cu diferena dintre valoarea creanei la 267 cursul din momentul facturrii i valoarea creanei la curs 31 dec. 411 461 451 etc. - pentru datorii (datorii pe termen mediu i lung, furnizori, creditori diveri, mprumuturi n cadrul grupului, de la asociai etc.) atunci cnd a crescut cursul valutar la 31 dec. fa de cursul din momentul facturrii (iniial). nregistrarea reflect o cretere a datoriilor: 107 = % 161 162 166 167 401, 404 462 451 455 etc. b) Rezervele din conversie favorabile se nregistreaz prin
11

cu diferena dintre valoarea datoriei la curs 31 dec. i valoarea datoriei la cursul din momentul facturrii.

contul 107 (bifuncional pasiv) astfel: - pentru creane atunci cnd cursul valutar la 31 dec. a crescut fa de cursul din momentul facturrii (iniial). - nregistrarea reflect o cretere a creanelor: % 267 = 107 cu diferena dintre valoarea creanei la curs 31 dec. i valoarea creanei la cursul din momentul facturrii.

411.1 461 451 etc. - pentru datorii atunci cnd cursul valutar la 31 dec. a sczut fa de cursul din momentul facturrii (iniial). nregistrarea reflect o diminuare a datoriei: % = 107 cu diferena dintre valoarea datoriei la 161 cursul din momentul facturrii i valoarea datoriei la curs 31 dec. 162 166 167 401, 404 462 451 455 etc.

1.1.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat se concretizeaz n profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit, obinute n exerciiile precedente i constituie pn la repartizarea profitului, respectiv acoperirea pierderii structuri de capital propriu. Rezultatul reportat se nregistreaz cu ajutorul contului 117.1 Rezultat reportat (bifuncional). a) Se nregistreaz profitul nerepartizat: 129 = 117.1 n exerciiul urmtor, se hotrte repartizarea profitului astfel: 117.1 = % 1012 1068 457 b) Se nregistreaz pierderea neacoperit: 117.1 = 121 Se hotrte acoperirea acestei pierderi: % = 117.1
12

129 1061 1012

1.1.7. Contabilitatea rezultatului curent al exerciiului

Rezultatul curent al exerciiului se refer la profitul sau pierderea obinute n anul curent, ca urmare a desfurrii unei activiti economice, respectiv prin compararea veniturilor realizate cu cheltuielile efectuate. Se nregistreaz cu ajutorul contului 121 Profit i pierderi (bifuncional). a) Cnd rezultatul exerciiului este profit, deci veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, contul 121 are funciune de pasiv. 121 = cl. 6 cl. 7 = 121 n continuare, se calculeaz profitul impozabil i impozitul pe profit, iar profitul net obinut se repartizeaz pentru: rezerve, dividende de plat, cretere capital social, acoperire pierderi, etc. b) Cnd rezultatul exerciiului este pierdere, deci cheltuielile sunt mai mari dect veniturile, contul 121 are funciune de activ. 121 = cl. 6 cl. 7 = 121

1.1.8. Contabilitatea subveniilor pentru investiii

Conform IAS 20, reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel, active pe termen lung. Pot exista i condiii secundare, legate de tipul activelor, amplasarea lor sau perioada de achiziie i deinere Subveniile pentru investiii reprezint deci, structuri de capitaluri proprii atrase de la bugetul statului, n scopul procurrii de active imobilizate sau finanrii unor activiti pe termen lung, de interes pentru economia naional, dar care depesc puterea financiar a societii. Aceste surse au caracter nerambursabil i prin urmare se vor nregistra ealonat n contabilitatea societii, ca venituri excepionale (ca rezultat amnat). IAS 20 prevede c subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Se asimileaz subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite prin donaie sau constatate plusuri la inventar. Se nregistreaz cu ajutorul contului 131 Subvenii pentru investiii (pasiv).
13

445 = 131 5121 = 445

1.2. Contabilitatea riscuri i cheltuieli

provizioanelor

pentru

Conform IAS 37, provizionul reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. El va fi recunoscut n momentul n care: - o ntreprindere are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse care ar afecta beneficiile economice; - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie n spiritul principiului prudenei i au ca obiect acoperirea pierderilor posibile generate de: litigii cu alte societi, garanii acordate clienilor, dezafectri de imobilizri, restructurri etc. Deoarece activitatea societii se desfoar n condiii de risc i incertitudine, ele se refer att la activitatea de exploatare, ct i la cea financiar i excepional. Constituirea provizioanelor se realizeaz pe seama cheltuielilor, iar anularea provizioanelor rmase fr obiect (prin producerea fenomenului respectiv) se nregistreaz pe seama veniturilor. a) Provizioanele pentru litigii se refer la: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte generatoare de posibile pierderi. Constituirea acestor provizioane se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (activ) i 1511 Provizioane pentru litigii (pasiv). Se constituie un provizion pentru litigii 6812 = 1511 constituirea sursei Ulterior, litigiul este pierdut 6588 = 5121 diminuare disponibil Simultan, ntruct fenomenul de risc s-a produs, provizionul rmas fr obiect se anuleaz pe seama veniturilor (cont 7812 Venituri de exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli pasiv). 1511 = 7812 diminuare (anulare) surs b) Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se
14

refer la cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie (efectuate de furnizor n favoarea clientului). Constituirea acestor provizioane se nregistreaz cu ajutorul conturilor 6812 Cheltuieli de exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli (activ) respectiv 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor (pasiv). Se nregistreaz constituirea unui provizion. 6812 = 1512 constituirea sursei Societatea efectueaz cheltuieli cu piese de schimb. 6024 = 3024 diminuarea stocului de piese prin consum, conform bonului de consum Simultan, provizionul rmas fr obiect prin producerea fenomenului de risc, se anuleaz pe seama veniturilor. 1512 = 7812 c) Provizioanele pentru dezafectare de imobilizri se refer la cheltuieli ocazionate de scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale (casri etc.). Constituirea lor se nregistreaz prin aceleai conturi de cheltuieli i respectiv prin contul 1513 Provizioane pentru dezafectri de imobilizri corporale (pasiv). 6812 = 1513 - consum de piese de schimb. 6024 =3024 diminuare stoc de piese de schimb Simultan, se anuleaz provizionul rmas fr obiect. 1513 = 7812 d) Provizioanele pentru restructurare se refer la reorganizarea ntreprinderilor att n ceea ce privete personalul, ct i baza material. Se nregistreaz prin contul 1514 (pasiv), asemntor celor de mai sus: - constituirea: 6812 = 1514 - efectuarea cheltuielilor de restructurare: 6588 = 462 cu sumele compensatorii datorate angajailor disponibilizai 462 = 5121 cu sumele acordate - anularea provizionului dup producerea restructurrii: 1514 = 7812

1.3. Contabilitatea mprumuturilor pe termen mediu i lung

mprumuturile pe termen mediu i lung reprezint surse mprumutate de societate de la teri (alte societi, uniti bancare,
15

populaie) i se asimileaz capitalurilor permanente, pe motiv c satisfac necesitile de finanare la fel cu capitalurile proprii. Ele sunt rambursabile la termen (1 5 ani i peste 5 ani) i purttoare de dobnd, fapt pentru care nregistrarea lor se realizeaz pe feluri i termene de exigibilitate. Conform IAS 23, costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de ntreprindere, n legtur cu mprumutul de fonduri. Prin urmare, ele pot include: - dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; - amortizarea primelor aferente mprumuturilor; - amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; - cheltuielile financiare aferente leasingului financiar (conform IAS 17 vezi cap. II); - diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n devize, n msura n care constituie o ajustare a cheltuielilor cu dobnda. mprumuturile se clasific n: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare pe termen mediu i lung, datorii ce privesc imobilizrile financiare i alte mprumuturi i datorii asimilate.

1.3.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

Aceste mprumuturi se mai numesc i credite obligatare. Ele se deruleaz pe baz de contract i garanii materiale ntre partea solicitant numit emitent i creditor numit obligatar, avnd la baz obligaiunea. Obligaiunea reprezint un titlu de valoare (credit) ce confer posesorului ei (obligatarul) calitatea de creditor asupra unei sume i dreptul de a obine la scaden un venit sub form de dobnd. Ea posed o valoare nominal egal de regul cu preul de rambursare (de restituire a mprumutului), astfel nct, produsul dintre numrul obligaiunilor emise de emitent i valoarea nominal a unei obligaiuni reprezint valoarea total a mprumutului contractat. Emitentul trebuie s fie societate pe aciuni (companie) i poate emite obligaiuni numai n limita a 3/4 din capitalul social vrsat, nscris n ultimul bilan contabil, avnd minim doi ani de activitate. Obligatarul poate fi orice societate comercial sau populaia. n scopul obinerii mprumutului, emitentul emite un numr de obligaiuni la un pre de emisiune care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal. n funcie de acest criteriu, exist obligaiuni ordinare i obligaiuni cu prim3.
Octavian Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999. 16
3

Emitentul ofer spre vnzare obligaiunile emise, iar obligatarul cumpr de la emitent aceste obligaiuni la pre de emisiune. La scaden, emitentul restituie obligatarului mprumutul la valoarea nominal, pltind acestuia i o dobnd prevzut n contract i calculat ca procent la valoarea nominal. Rambursarea mprumutului se poate face: integral la scadena final cu plata anual a unei dobnzi constante, prin anuiti constante/variabile i prin rscumprarea i anularea obligaiunilor. I. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni ordinare (cnd pre emisiune = valoare nominal). Se nregistreaz emisiunea obligaiunilor. 461 = 161 nregistrarea datoriei pe termen lung creana fa de obligatar privind ncasarea mprumutului Se ncaseaz mprumutul prin cont de la obligatar (debitor). 5121 = 461 stingerea creanei prin ncasarea sumei creterea disponibilului n contul bancar Rambursarea mprumutului: 666 = 1681 datoria privind dobnda de plat i plata efectiv: 1681 = 5121 diminuarea disponibilului n cont stingerea datoriei privind dobnzile Prin rscumprarea i anularea obligaiunilor la bursa de valori. Emitentul restituie mprumutul, rscumprnd de la obligatar obligaiunile anterior emise, dup care le anuleaz. Rscumprarea se face la un pre de rscumprare care poate fi: egal cu valoarea nominal; mai mare dect valoarea nominal; mai mic dect valoarea nominal. Pr = V n 505 = 5121 obligaiunilor rscumprate Anularea obligaiunilor: 161 = 505 scoaterea din eviden obligaiuni rscumprate
17

diminuare disponibil n cont intrare n eviden a

lichidare mprumut Pr > Vn, 505 = 5121 Anulare: % = 505 161 6583 121 = 6583 Pr < V n 505 = 5121 Anulare: 161 = % 505 7583 II. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni cu prim (cnd pre emisiune < valoare nominal, diferena purtnd numele de prim de emisiune). Se emit n scopul atragerii de creditori, deoarece acetia pltesc emitentului contravaloarea obligaiunilor la preul de emisiune mai mic, iar la scaden, primesc de la emitent suma la valoare nominal mai mare (pre emisiune + prim de emisiune). Emitentul pltete dobnd ca i n cazul precedent, calculat la valoarea nominal. Se nregistreaz emisiunea obligaiunilor cu prim. % = 161 461 169 Se ncaseaz de la obligatar mprumutul la pre de emisiune: 5121 = 461 Rambursarea mprumutului se poate face prin aceleai metode deja prezentate, cu deosebirea c, n plus, se va nregistra anual amortizarea constant a primei (prin contul 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare activ).

1.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen mediu i lung

Creditele bancare pe termen mediu i lung sunt mprumuturi primite de la uniti bancare n baza unui contract de credit i a unor garanii materiale depuse de societate, formate din elemente de activ aflate n patrimoniul acesteia. Ca i mprumuturile obligatare, ele sunt rambursabile la termen i purttoare de dobnd, detaliate pe feluri i termene de
18

exigibilitate: rambursate la scaden, nerambursate la scaden, externe guvernamentale, externe garantate de stat, de bnci sau de trezoreria statului. Se pot ncasa att n lei ct i n devize. Rambursarea se face: integral la scadena final, cu plata anual a unei dobnzi constante (calculat ca procent din valoarea nominal a creditului); prin anuiti constante sau anuiti variabile. Deoarece ncasrile i rambursrile nu ridic probleme deosebite, vom prezenta doar formulele utilizate: a) ncasarea creditului (n lei) se face prin contul bancar, utiliznd contul 1621 Credite bancare pe termen lung (pasiv) i 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional). 5121 = 1621 cu valoarea nominal a mprumutului nregistrarea datoriei (sursei mprumutate) creterea disponibilului n cont Dac se acord sub form de credit pe pli, nregistrarea evideniaz direct achitarea facturii ctre furnizor (contul 401 Furnizori pasiv). 401 = 1621 nregistrare credit bancar stingere datorie fa de furnizor nregistrarea i plata anual a dobnzii se realizeaz utiliznd conturile: 666 Cheltuieli cu dobnzile (activ) i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen mediu i lung (pasiv): 666 = 1682 % din valoarea mprumutului nregistrarea datoriei privind dobnda 121 = 666 iar plata efectiv : 1682 = 5121 diminuarea disponibilului stingerea datoriei privind dobnda La scaden se ramburseaz creditul: 1621 = 5121 diminuare disponibilului stingerea creditului Observaie: Dac nu se ramburseaz la scadena prevzut n contract, creditul se trece n categoria nerambursate la scaden (cont 1622 pasiv) 1621 = 1622 cu valoarea nerambursat n termen Ulterior, cnd se ramburseaz vom avea: 1622 = 5121 diminuarea disponibilului stingerea datoriei nerambursate la scaden b) nregistrarea creditelor n devize prezint particulariti legate de fluctuaia cursului valutar att la 31 decembrie ct i la momentul rambursrii, fa de cursul iniial.
19

ncasarea creditului la curs iniial prin contul la banc n devize: 5124 = 1621 An 1: Dobnda: 666 = 1682 1682 = 5124 Rata: 1621 = % 5124 765 La sfritul primului an. 107 = 1621 An 2: Dobnda: 666 = 1682 1682 = 5124 Rata: % = 5124 1621 665 121 = 665

1.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare

Aceste datorii reprezint mprumuturi pe termen mediu i lung primite de la societi din cadrul grupului sau n cadrul crora societatea debitoare deine titluri de participare (aciuni, pri sociale ce-i confer anumite drepturi, ce vor fi prezentate pe larg la capitolul II Contabilitatea imobilizrilor financiare). Ele sunt, de asemenea, rambursabile la termen i purttoare de dobnd i se pot ncasa att n lei ct i n devize. Rambursarea se face identic ca la creditele bancare anterior prezentate. nregistrarea datoriei (n lei) va utiliza conturile: 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare (pasiv) i 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional). 5121 = 166 la valoare nominal a mprumutului nregistrarea datoriei creterea disponibilului n cont nregistrarea i plata anual a dobnzii se realizeaz prin conturile 666 Cheltuieli cu dobnzile (activ) i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ce privesc imobilizrile financiare (pasiv) 666 = 1686 % din valoarea datoriei
20

iar plata efectiv: 1686 = 5121 La scaden se ramburseaz datoria: 166 = 5121

1.3.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate

Aceste mprumuturi, altele dect cele prezentate pn acum, urmeaz n principiu acelai mod de nregistrare. Obiectul mprumutului l pot constitui de aceast dat att sume de bani n lei sau n devize, ct i imobilizri necorporale sau corporale primite sub form de mprumut pe termen mediu i lung i purttoare de dobnd. Conturile specifice sunt: 167 mprumuturi i datorii asimilate (pasiv) i 1687 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (pasiv). nregistrarea mprumutului n lei: 5121 = 167 la valoarea nominal a mprumutului Dobnda: 666 = 1687 % din valoarea mprumutului 1687 = 5121 Restituirea prin modalitile cunoscute: 167 = 5121 nregistrarea mprumutului n devize: 5124 = 167 la curs iniial Dobnda: 666 = 1687 la cursul din momentul plii 1687 = 5124 Restituirea mprumutului - dac cursul crete (cheltuieli din diferene de curs valutar): % = 5124 167 665 - dac cursul scade (venituri din diferene de curs valutar): 167 = % 5124 765 La sfritul fiecrui an, pentru datoria neachitat nc, se nregistreaz rezerve din conversie: - dac cursul crete (activ) nefavorabile: 107 = 167 - dac cursul scade (pasiv) favorabile: 167 = 107
21

CAPITOLUL II CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate reprezint bunuri i valori economice mobile i imobile materiale sau nemateriale, destinate s serveasc o perioad ndelungat ntreprinderii, caracterizate prin faptul c nu se consum la prima utilizare4. Imobilizrile pot fi att achiziionate de la teri, ct i realizate n producie proprie. n funcie de coninutul lor, imobilizrile se clasific n trei categorii: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Din punct de vedere financiar, ele reprezint componente ale activului patrimonial, respectiv mijloace economice. Contabilitatea activelor imobilizate se realizeaz sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr. 2, conturi de activ. Ele se debiteaz la intrarea n eviden a imobilizrilor, respectiv la creterea valorii acestora, se crediteaz la ieirea imobilizrilor din patrimoniu, iar soldul final debitor reflect valoarea imobilizrilor existente n patrimoniu.

2.1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale

Conform IAS 38, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. El trebuie s rspund condiiilor de: - identificabilitate (s se separeu clar de celelalte active); - control (s poat fi controlat de firm privind obinerea de beneficii viitoare de pe urma sa); - existena beneficiilor economice (venituri din vnzarea produselor/serviciilor, reduceri de cost etc.). Un activ necorporal trebuie recunoscut numai dac: - se estimeaz c beneficiile economice viitoare atribuite activului vor fi obinute de ctre firm; - costul activului poate fi evaluat n mod fidel.
4

Iacob Petru Pntea i colectiv Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1998 22

Imobilizrile necorporale reprezint active nemateriale ce cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric, fond comercial, programe informatice etc. a) Cheltuielile de constituire reprezint cheltuielile ocazionate de nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale: taxe de nscriere i nmatriculare, emitere i vnzare de aciuni etc. Se nregistreaz cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire (activ) i ntruct se efectueaz din casieria societii sau din contul bancar, se utilizeaz conturile 5311Casa n lei (activ) respectiv 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional). Se efectueaz prin casierie cheltuieli de constituire. 201 = 5311 diminuarea disponibilului din casierie nregistrarea imobilizrii necorporale Se nregistreaz amortizarea. 6811 = 2801
Cheltuielile de constituire amortizate integral se scot din eviden la valoarea lor de intrare (de nregistrare).

2801 = 201 b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare reprezint cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrri de cercetare, ce urmeaz a fi aplicate n producie n condiii optime de realizare tehnic i rentabilitate. Recepia proiectelor i studiilor ca rezultat al produciei proprii se nregistreaz pe baza procesului verbal de recepie, fiind evaluate la cost de producie. Conform IAS 38, acesta cuprinde: - cheltuieli cu materiale i servicii consumate pentru producerea activului; - salarii i cote aferente personalului angajat n producerea activului; - orice cheltuial direct atribuibil activului; - cheltuieli fixe ce pot fi alocate activului, n funcie de o baz de repartizare rezonabil. Nu se includ: - cheltuieli generale i comerciale ce nu pot fi atribuite direct activului; - pierderi din exploatare nregistrate n fazele incipiente; - cheltuieli cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Dac o cheltuial ulterioar poate fi atribuit activului i conduce la obinerea de beneficii suplimentare, atunci ea poate fi ncorporat n costul activului, majorndu-l. 203 = 721 Anual, se va face nregistrarea:
23

6811 = 2803 proiectul amortizat integral se va scoate din eviden la valoarea lui de intrare (nregistrare): 2803 = 203 c) Concesiuni, brevete, licene, mrci de fabric cuprind cheltuielile de achiziionare sau realizare n producie proprie a drepturilor respective: concesiune = drept de exploatare a unui bun proprietate de stat brevet = drept de autor asupra unui produs licen = drept de exploatare a unui brevet marc de fabric = cheltuieli efectuate pentru ca produsele ntreprinderii s se deosebeasc de produse similare pe pia. Se nregistreaz prin contul 205 activ (cu analiticele: 2051 pentru cele cumprate i 2052 pentru cele realizate pe cont propriu). Ele intr n eviden prin: - aport n natur la capitalul social: 205.1 = 456 (la valoare de aport) - donaii, asimilate subveniilor pentru investiii: 205.1 = 131 (la valoare de aport) - achiziii cu factur de la teri: % = 404 (valoarea datoriei fa de furnizorii de imobilizri) 205.1 la cost achiziie 4426 TVA deductibil 19% realizare n producie proprie: 205.2 = 721 la cost de producie sub form de mprumut pe termen lung: 205 = 167 la valoarea din contract Toate intrrile au la baz Procesul verbal de recepie. Amortizarea acestor bunuri se nregistreaz, conform legii, pe toat durata de exploatare a drepturilor respective, utiliznd acelai cont de cheltuial 6811 activ i 2805 Amortizare concesiuni, brevete, licene, mrci pasiv: Valoare intrare 6811 = 2805 anual cu suma calculat: i Numar ani lunar prin mprire la 12 luni, respectiv: 121 = 6811 Scoaterea din eviden a bunurilor amortizate integral se face la valoarea lor de intrare: 2805 = 205 Vnzarea propriu-zis cu factur ctre teri: 461= % valoare crean fa de debitorii diveri 7583 la pre de vnzare
24

4427

TVA colectat 19%

i respectiv: 7583 = 121 Scoaterea din eviden prin vnzare nainte de amortizarea integral: % = 205 valoare de intrare 2805 valoare deja amortizat 6583 valoare rmas de amortizat n momentul vnzrii i 121 = 6583 Retragerea aportului de ctre acionari: 456 = 205 la valoare de aport Restituirea mprumutului pe termen mediu i lung: 167 = 205 la valoare de contract Toate ieirile au la baz Procesul verbal de scoatere din eviden. d) Fondul comercial reprezint cheltuielile efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al societii: clientel, vad comercial, firm, segmente de pia etc. El se poate defini ca diferen ntre valoarea de pia a ntreprinderii i valoarea contabil a activelor nete identificabile n orice moment. Se nregistreaz prin achiziii cu factur de la furnizori, odat cu activele materiale (corporale), prin conturile: 404 Furnizori de imobilizri (pasiv), 207.1 Fond comercial (activ), i 4426 TVA deductibil (activ), avnd la baz Procesul verbal de recepie. % = 404 total datorie 207.1 la cost de achiziie 4426 19% din costul de achiziie Prin aport n natur la capitalul social: 207.1 = 456 la valoare de aport De regul, fondul comercial nu se amortizeaz dect dac se consider o depreciere ireversibil a acestuia, utiliznd acelai cont de cheltuial 6811 activ i 2807 Amortizarea fondului comercial (pasiv). Anual: 6811 = 2807 i lunar prin mprire la 12 luni Scoaterea din eviden a fondului comercial amortizat integral, la valoarea de intrare: 2807 = 207.1 e) Alte imobilizri necorporale cuprind n principiu programele informatice (se amortizeaz n maxim 3 ani anual i lunar prin mprire la 12 luni) i cheltuielile cu descoperirea de rezerve minerale utile.
25

Se nregistreaz prin contul 208 Alte imobilizri necorporale (activ), iar amortizarea prin contul 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale (pasiv). Intrarea n eviden pe baz de Proces verbal de recepie se poate face: prin aport n natur, prin producie 0proprie, prin achiziie de la furnizori, prin donaii etc. Scoaterea din eviden are loc pe baz de Proces verbal, prin: amortizare integral, vnzare nainte de amortizarea integral, retragerea aportului n natur la valoarea de intrare. nregistrrile sunt identice cu cele prezentate pentru celelalte categorii de imobilizri necorporale. Not: Imobilizrile necorporale, conform celor prezentate, fac obiectul amortizrii, n schimb nu se supun reevalurii.

2.2. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active imobilizate materiale concretizate n dou categorii fundamentale: terenuri i amenajri de terenuri; mijloace fixe. Conform IAS 16, ele sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau folosite n scopuri administrative pe parcursul mai multor perioade. Ele sunt recunoscute ca active, atunci cnd ndeplinesc cumulativ condiiile: - este posibil generarea de beneficii economice viitoare; - costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Costul este format din preul de cumprare (se scad reducerile comerciale), taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate cheltuielile legate direct de punerea n funciune a activului: - costul de amenajare a amplasamentului; - costurile iniiale de livrare i manipulare; - costurile de montaj; - onorariile personalului de specialitate; - costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, de restaurare a amplasamentului.

2.2.1. Contabilitatea terenurilor

Terenurile se clasific n funcie de fertilitate i amplasare pe categorii de terenuri, ele putnd avea destinaie: agricol, silvic, pentru construcii etc. n funcie de intervenia activitii omului avem: terenuri fr amenajri i terenuri cu amenajri. a) Terenurile fr amenajri intr n eviden prin
26

aport n natur, fiind evaluate la valoare de aport sau prin achiziie de la teri pe baz de factur, la cost de achiziie. Dac sunt primite cu titlu gratuit (donaii), la valoare actual (n funcie de preul pieei), se asimileaz subveniilor pentru investiii. Documentul de nregistrare este Procesul verbal de recepie. Se nregistreaz prin contul 2111 Terenuri (activ). Intrarea n eviden se va nregistra: prin aport n natur la capitalul social, utiliznd contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul (activ): 2111 = 456 la valoare de aport stingerea creanei fa de acionari intrarea terenului n patrimoniu achiziie de la furnizori, utiliznd conturile 404 Furnizori de imobilizri (pasiv) i 4426 TVA deductibil (activ): % = 404 datoria fa de furnizorul de imobilizri 2111 valoarea terenului la cost achiziie (intrare n patrimoniu) 4426 19% din valoarea terenului primire cu titlu gratuit, utiliznd contul 131 Subvenii pentru investiii (pasiv): 2111 = 131 la valoare actual nregistrarea subveniei (sursei) intrarea terenului n patrimoniu Scoaterea din eviden a terenurilor, se face pe baz de proces verbal, la valoarea de intrare n patrimoniu, n urmtoarele situaii: retragerea aportului n natur, vnzare (cedare) ctre teri pe baz de factur. Retragerea aportului la capitalul social: 456 = 2111 la valoare de aport scoaterea din patrimoniu a terenului stingerea datoriei fa de acionari Vnzarea terenului presupune: vnzarea propriu-zis cu factur ctre teri, la un pre de vnzare mai mare dect valoarea de intrare, ce genereaz un Venit din cedarea activelor, nregistrat prin contul 7583 pasiv. Se mai utilizeaz conturile: 461 Debitori diveri (activ) i 4427 TVA colectat (pasiv): 461 = % crean fa de debitori 7583 valoarea la pre de vnzare 4427 19% din venit (valoarea la pre de vnzare) scoaterea din eviden prin vnzare, se face prin nregistrarea valorii de intrare ca o cheltuial privind activele cedate prin contul 6583 (activ): 6583 = 2111 la valoare de intrare scoaterea din patrimoniu a terenului Not: Terenurile fr amenajri nu fac obiectul
27

amortizrii5. n schimb, terenurile fr amenajri se supun periodic reevalurii (vezi capitolul I Contabilitatea diferenelor de reevaluare). b) Terenurile cu amenajri intr n eviden n acelai mod cu terenurile fr amenajri, la valoare de intrare (valoare de aport, cost de achiziie sau valoare actual), pe baza Procesului verbal de recepie, dar i prin producie proprie, pe baza Procesului verbal de punere n funciune, la cost de producie. Se nregistreaz prin contul 2112 Amenajri de terenuri (activ). Aport n natur la capitalul social: 2112 = 456 la valoare de aport

Achiziie pe baz de factur de la teri

% = 404 total datorie 2112 valoare la cost achiziie 4426 19% din costul de achiziie Primire cu titlu gratuit (subvenie pentru investiii): 2112 = 131 la valoare actual Realizare n producie proprie: - ntr-un singur an, nregistrnd Venituri din producia de imobilizri corporale, prin contul 722 pasiv. Exemplu: Se realizeaz n producie proprie o amenajare de teren: 2112 = 722 - n doi sau mai muli ani consecutivi, intervin imobilizrile corporale n curs, prin contul 231.1 activ (amenajri n curs). Din momentul intrrii lor n eviden, amenajrile de terenuri fac obiectul amortizrii, prin nregistrarea ealonat (lunar i anual) a cotei-pri din valoarea lor de intrare asupra cheltuielilor de exploatare. Amortizarea se nregistreaz prin conturile 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor (activ) i 2811 Amortizarea amenajrilor de teren(pasiv). 6811 = 2811 Amenajarea integral amortizat se scoate din eviden, la valoarea de intrare: 2811 = 2112 Scoaterea din eviden a amenajrilor de teren, are loc deci la valoarea de intrare n patrimoniu, de asemenea i n situaiile: retragerea aportului n natur la capital: 456 = 2112
5

la valoare de aport

Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale. 28

vnzare cu factur ctre teri, n 2 etape: - vnzare propriu-zis; - scoatere din eviden n urma vnzrii. Not: Amenajrile de teren, ca i terenurile fr amenajri fac obiectul reevalurilor periodice, care, datorit amortizrii, prezint de asemenea particulariti. n acest context, reevaluarea amenajrilor (nregistrarea rezervelor din reevaluare, n plus fa de valoarea lor contabil) presupune ca, ncepnd cu data reevalurii, s se recalculeze cota anual (i lunar) de amortizare.

2.2.2. Contabilitatea mijloacelor fixe

Mijloacele fixe reprezint active imobilizate (mijloace economice) destinate s serveasc societii pe o perioad ndelungat, ce i transmit treptat valoarea asupra bunurilor realizate cu ajutorul lor. Ele ndeplinesc simultan dou condiii: durat de folosin (funcionare) mai mare de un an calendaristic; valoare de intrare mai mare dect limita prevzut de lege i actualizat periodic, n funcie de inflaie. ncepnd cu 01.05.2001 aceast limit este de 8.000.000 lei. Mijloacele fixe fac obiectul amortizrii i de asemenea se supun reevalurilor periodice. Aceast categorie cuprinde: construcii (cont 212 activ), echipamente tehnologice maini, utilaje i instalaii de lucru (cont 2131 activ), aparate i instalaii de msurare, control i reglare (cont 2132 activ), mijloace de transport (cont 2133 activ), animale i plantaii (cont 2134 activ) i mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale (cont 214 activ). Analitic evidena mijloacelor fixe se ine prin Registrul numerelor de inventar. Amortizarea mijloacelor fixe prezentate se nregistreaz prin conturile: 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animale i plantaiilor i 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale etc. conturi de pasiv. Analitic evidena amortizrii se realizeaz prin fia mijlocului fix. Mijloacele fixe intr n patrimoniul societii pe baz de Proces verbal de recepie, respectiv Proces verbal de punere n funciune, la valoare de intrare, astfel: prin aport n natur la capitalul social:

212 = 456 la valoare de aport prin achiziie de la furnizori pe baz de factur: % = 404 total datorie fa de furnizorii de imobilizri 212 la cost achiziie 4426 TVA deductibil 19% din costul de achiziie prin donaii primite sau plusuri constatate la inventar (se
29

asimileaz subveniilor pentru investiii): 212 = 131 la valoare actual prin realizare n producie proprie: - ntr-un singur an: 212 = 722 la cost de producie - n doi ani consecutivi (sau mai muli): An 1: 231 = 722 - cu valoarea realizat n primul an An 2: 212 = % - valoare intrare 231 - valoare realizat n primul an 722 - valoare realizat n anul doi Din momentul intrrii n patrimoniu, mijloacele fixe se supun amortizrii anuale (i lunare), nregistrnd amortizarea prin formula 6811 = 281 cu suma calculat n funcie de valoarea de intrare i durata de valoare intrare funcionare: numar ani Scoaterea din eviden a mijloacelor fixe are loc la valoarea de intrare, pe baza Procesului verbal de scoatere din funciune, prin: a) retragerea aportului n natur: 456 = 212 la valoare de aport b) prin casare, la data amortizrii integrale (la expirarea duratei normate de folosin): 281 = 212 la valoare intrare (valoare aport, cost achiziie, cost producie, valoare actual etc.) Cu ocazia casrii mijloacelor fixe se produc urmtoarele operaii6: 1) nregistrarea cheltuielilor de casare (dezmembrarea mijloacelor fixe), concretizate n cheltuieli cu piese de schimb, salarii etc. prin contul 6583 Alte cheltuieli din operaii de capital (activ): 6583 =% 3024 (302) materiale consumabile la pre nregistrare 421 salarii 2) nregistrarea recuperrii de piese i subansamble din casare, ca venit, prin contul 7583 Alte venituri din operaii de capital (pasiv): 3024 (346) = 7583 cu valoarea de nregistrare a pieselor obinute produse reziduale 3) Dac operaia de casare se produce nainte de data amortizrii integrale, diferena favorabil dintre veniturile (cont
6

Norme metodologice de aplicare a HG 54/1997. 30

7583) i cheltuielile (cont 6583) ocazionate de dezmembrare, se nregistreaz drept Cheltuieli privind amortizarea i sunt nedeductibile fiscal: 6811 = 281 cu diferena favorabil dintre venituri i cheltuieli - analitic distinct Amortizarea recuperrilor din dezmembrri 121 = 6811 4) Scoaterea din funciune (casarea) nainte de data amortizrii integrale se va nregistra evideniind valoarea rmas neamortizat prin contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans (activ): % = 212 - valoare de intrare 281 - valoarea deja amortizat 471 - valoarea rmas neamortizat n momentul casrii 5) Valoarea rmas neamortizat se acoper astfel: 5.1) parial, din diferena favorabil nregistrat ntre veniturile i cheltuielile de casare: 281 = 471 cu suma nregistrat la punctul 3 analitic distinct Amortizarea recuperrilor din dezmembrri 5.2) suma rmas neacoperit, se include ealonat, conform hotrrii Consiliului de Administraie, pe o perioad de maxim 5 ani, pe seama cheltuielilor privind amortizarea, nedeductibile fiscal, astfel: An 1: 6811 = 471 cu cot lunar sau anual M An 5: 6811 = 471 cu cot lunar sau anual Not: Dac AGA a aprobat acoperirea valorii rmase neamortizate prin diminuarea capitalului social (cont 1012), dispare nregistrarea ealonat a cheltuielilor n avans drept cheltuieli nedeductibile fiscal. n acest caz, nregistrarea va fi: % = 212 - valoare de intrare 281 - valoarea deja amortizat 1012 - valoarea neamortizat acoperit prin diminuarea capitalului social. Observaie: Conform OG 25/1999 completat cu Legea 376/2001, agenii economici din industrie pot scoate din eviden nainte de data amortizrii integrale, mijloace fixe uzate fizic i moral ce nu-i mai gsesc utilizarea, i le pot valorifica, fr obligaia includerii ealonate n cheltuielile nedeductibile fiscal a valorii rmase. Legea are o perioad de aplicare de 18 luni de la data intrrii ei n vigoare. De asemenea, n scopul acordrii de faciliti fiscale, dac societatea a nregistrat anterior rezerve din reevaluare (cont 105.8), poate utiliza aceste rezerve pentru acoperirea valorii rmase. c) prin cedare/vnzare cu factur ctre teri se efectueaz
31

urmtoarele nregistrri: - vnzarea propriu-zis ctre teri: 461 = % total crean 7583 pre de vnzare 4427 TVA colectat 19% din preul de vnzare - scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut, la valoare de intrare: % = 212 valoare de intrare 281 valoarea deja amortizat 6583 valoarea rmas neamortizat d) constatarea mijlocului fix lips la inventar, presupune scoaterea din eviden la valoare de intrare i imputarea lipsei ctre vinovat: - scoaterea din eviden: % = 212 valoare de intrare 281 valoarea deja amortizat 6583 valoarea rmas neamortizat iar imputarea lipsei fa de cel vinovat, se nregistreaz ca o vnzare, la pre de imputaie (cel puin egal cu valoarea neamortizat, deci cu cheltuial) i cu TVA colectat 19% la acest pre. Se utilizeaz contul 7588 Alte venituri din exploatare (pasiv). 461 = % total crean de recuperat 7588 la pre imputaie 4427 19% din preul de imputaie ncasarea debitului se poate face: - prin casierie, pe baz de chitan de cas emis de societate: 5311 = 461 stingere crean cretere disponibil n numerar - prin reinerea sumei din salariul vinovatului, pe baza statului de plat: 421 = 461 stingerea creanei diminuare salarii datorate Dac lipsa este neimputabil, se scoate din eviden nregistrnd valoarea rmas prin contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate nedeductibile fiscal (sau, dup unii autori, prin contul 6588 Alte cheltuieli din exploatare activ, de asemenea nedeductibile fiscal)7: % = 212 valoare de intrare 281 valoarea amortizat 6583 valoarea rmas neamortizat,

Victor Munteanu Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, vol. I-II, Editura Lucman serv, Bucureti, 1998. 32

 Aferent valorii rmase, se nregistreaz TVA colectat pe cheltuiala unitii, care constituie, de asemenea, cheltuiala nedeductibil fiscal: 635 = 4427 19% valoarea rmas a mijlocului fix constatat lips neimputabil. c) Scoaterea mijlocului fix din patrimoniu prin donaii efectuate ctre teri, presupune nregistrare valorii rmase neamortizat ca o cheltuial excepional privind Donaii i subvenii acordate prin cont 6582 (activ)8: % = 212 valoare de intrare 2812 valoarea deja amortizat 6582 valoarea rmas neamortizat - nregistrarea TVA colectat aferent donaiei: 635 = 4427 19% la valoarea rmas i: Not: Mijloacele fixe se supun reevalurii, prin nregistrarea rezervelor din reevaluare: 212 = 105.8 crearea sursei creterea valorii mijlocului fix Conform IAS 16, valoarea just (suma pentru care un activ ar putea fi schimbat n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv) a terenurilor i mijloacelor fixe este valoarea de pia, determinat pe baza unor reevaluri efectuate de evaluatori autorizai. Dac valoarea just se modific semnificativ, reevaluarea trebuie fcut anual, iar n caz contrar, la intervale de 3 5 ani. Reevaluarea unui element, presupune reevaluarea ntregii clase creia i aparine elementul. Recalcularea amortizrii presupune eliminarea din valoarea brut, a amortizrii cumulate i actualizarea valorii nete n funcie de valoarea actualizat. Rezultatul reevalurii poate fi o cretere sau o descretere fa de valoarea contabil net. Creterea se trateaz ca: - o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial; - un venit care s compenseze cheltuiala nregistrat cu ocazia descreterii anterioare (ct. 7813). Descreterea se trateaz ca: - o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac nu avem rezerv din reevaluare anterior nregistrat (ct. 6813);

Iacob Petru Pntea i colectiv Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1998 33

o scdere a rezervei din reevaluare, n limita rezervei, iar eventuala diferen neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial (ct. 6813). Not: Reevaluarea mijloacelor fixe presupune recalcularea amortizrii acestora dup formula: val. rmas la mom. reevalurii + rezerva din reevaluare numr ani ramai
Scoaterea din eviden a mijlocului fix printr-una din situaiile de mai sus, se face la valoarea reevaluat. Concomitent, se trece rezerva din reevaluare asupra rezultatului reportat aferent: 105.8 = 117.5 creare surs diminuare rezerv din reevaluare (consum surs) Observaie: Conform IAS 16, este posibil ca trecerea rezervei din reevaluare asupra rezultatului reportat s se fac i treptat, pe msura amortizrii imobilizrilor.

2.3. Contabilitatea imobilizrilor n curs

Sunt considerate imobilizri n curs de execuie, investiiile neterminate la sfritul exerciiului financiar fie realizate n producie proprie, fie achiziionate de la teri sau aduse ca aport n natur la capitalul social. Intr n aceast categorie i avansurile acordate furnizorilor de imobilizri (sub form bneasc), n vederea cumprrii de imobilizri. Imobilizrile n curs pot fi: necorporale (cont 233 activ) i corporale (cont 231 activ) cu analiticele: 231.1 pentru amenajri de terenuri i construcii, 231.2 pentru instalaii tehnice i maini, respectiv 231.3 pentru alte imobilizri corporale. Imobilizrile necorporale/corporale n curs reflect costul de producie/achiziie al imobilizrilor respective nefinalizate la sfritul anului. Intrarea n patrimoniu, la valoarea de intrare: necorporale: - n producie proprie 233 = 721 la cost de producie; - prin achiziie de la teri cu factur: % = 404 total datorie 233 la cost de achiziie 4426 19% din costul de achiziie - aport: 233 = 456 la valoare de aport. corporale:
34

n producie proprie: 231 = 722 la cost de producie; - prin achiziie cu factur: % = 404 total datorie 231 la cost de achiziie 4426 19% din costul de achiziie - aport: 231 = 456 la valoare de aport. Scoaterea din eviden se face la valoare de intrare astfel: - prin finalizarea imobilizrilor din producie proprie, n exerciiul urmtor, dup recepia imobilizrilor necorporale sau corporale i darea lor n folosin: - necorporale - corporale (205, 208)203= % 2112 = % 233 (212, 213, 231 721 214) 722 - retragerea aportului n natur: 456 = 233 sau 456 = 231 n cazul avansurilor pentru cumprare de imobilizri vom folosi conturile: 234 pentru imobilizri necorporale i 232 pentru cele corporale ambele de activ (contul 232 se detaliaz pe analitice: 2321 pentru terenuri i construcii; 2322 pentru instalaii tehnice i maini; 2323 pentru alte imobilizri corporale).

2.4. Contabilitatea imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare reprezint investiii financiare efectuate de societate pe termen mediu i lung n patrimoniul altor societi, cu scopul de a obine venituri sub forma dividendelor sau a dobnzilor9. Ele cuprind: titluri de participare deinute n cadrul grupului, n afara grupului; interese de participare; alte titluri imobilizate; creane imobilizate. Imobilizrile financiare nu fac obiectul amortizrii, n schimb, se supun reevalurilor periodice (cazul titlurilor).

2.4.1. Contabilitatea titlurilor imobilizate

a) Titlurile de participare n cadrul grupului sau n afara acestuia, reprezint aciuni/pri sociale deinute de societate n capitalul altor societi (10 50% din capitalul acestora) ce confer societii dreptul de decizie n activitatea acestora i dreptul de a
Octavian Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999. 35
9

obine la sfritul anului dividende, proporional cu numrul titlurilor deinute. Se nregistreaz prin conturile 261 i 262 (activ) b) Titlurile sub forma intereselor de participare precum i alte titluri imobilizate, reprezint aciuni/pri sociale deinute n capitalul altor societi (sub 10%), ce nu confer drept de decizie, dar confer dreptul obinerii de dividende. Se nregistreaz prin contul 263 (activ). Caracteristic titlurilor este faptul c societatea ce le deine nu le poate nstrina (prin vnzare) n termen scurt. Pentru toate titlurile, nregistrrile caracteristice sunt: Intrarea n patrimoniu, la valoare de intrare, prin: - aport n natur la capitalul social: 261 = 456 - la valoare aport (262, 263, 265) - achiziie de la teri: a) cu plata n momentul cumprrii: 261 = 5121 (5311) - la cost de achiziie (262, 263, 265) b) cu plata ulterior cumprrii, utiliznd contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare (pasiv), care se detaliaz pe analitice, pe tipuri de titluri (2691 n cadrul grupului, 2692 n afara grupului, 2698 pentru alte titluri).

261 = 269.1 - la cost de achiziie, i ulterior: (262, 263, 265) 269.1 = 5121 (5311) ncasarea dividendelor cuvenite la sfrit de an, se face prin evidenierea veniturilor respective cont 761 Venituri din imobilizri financiare (pasiv). 5121= 761 i 761 = 121 Not: Sumele reprezentnd dividende primite de la alte societi romne intr n categoria deducerilor fiscale (se scad la determinarea profitului impozabil). Scoaterea din eviden a titlurilor are loc la valoarea de intrare, prin: - retragerea aportului n natur: 456 = 261 (262, 263, 265) la valoare de aport - vnzarea ctre teri, care presupune dou operaii:
36

1) vnzare propriu-zis, la pre de vnzare, ce presupune nregistrarea unui venit din imobilizri financiare cedate, prin contul 7641 (pasiv): cu ncasare imediat: 5121 = 7641 - la pre de vnzare (5311) cu ncasare ulterioar, utiliznd contul 461 Debitori diveri (activ) 461 = 7641 i ulterior: 5121 = 461 la pre de vnzare (5311) 2) scoaterea din eviden a titlurilor vndute, la valoare de intrare (cost de achiziie/valoare de aport) ce presupune nregistrarea unei cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, contul 6641 (activ) 6641 = 261 (262, 263, 265) la cost de achiziie/valoare de aport Not: Titlurile imobilizate se supun reevalurii, nregistrnd rezerve din reevaluare: 261 = 105.8 (262,263, 265) creare surs cretere valoare titluri imobilizate La scoaterea din eviden a titlurilor, care se va face la valoarea reevaluat (mai mare), rezerva din reevaluare se va trece asupra rezultatului reportat aferent: 105.8 = 117.5 Observaie: Vnzarea-cumprarea de titluri imobilizate nu intr n sfera de aplicare a TVA.

2.4.2. Contabilitatea creanelor imobilizate

Creanele imobilizate reprezint mprumuturile acordate de societate altor societi, cu termen de rambursare mediu i lung i generatoare de venituri sub form de dobnd. Ele cuprind: sume datorate de filiale, cnd societatea creditoare deine titluri de participare n capitalul societii debitoare (contul 2671 activ); mprumuturi acordate pe termen mediu i lung (unor tere societi cont 2673 activ), creane legate de interese de participare (cont 2675 activ), creane sub form de aciuni proprii (cont 2677 activ), alte creane imobilizate (cont 2678 activ). Creanele imobilizate se pot nregistra att n lei ct i n devize (vezi capitolul I Contabilitatea mprumuturilor pe termen
37

mediu i lung). Dobnzile aferente se nregistreaz prin conturile 2672, 2674, 2676, 2679 activ (separat pe fiecare tip) i respectiv ca un Venit din creane imobilizate prin contul 763 (pasiv). ncasarea creanelor la scaden se poate face: - integral la scadena final cu nregistrarea i ncasarea anual (i lunar) a dobnzii; - ealonat, prin anuiti constante/variabile, pe baz de plan de amortizare financiar. a) Pentru creanele imobilizate n lei: - acordarea mprumutului prin contul bancar: 2671 = 5121 la valoarea nominal (de nregistrare a creanei) (2673, 2675, 2677, 2678) - nregistrarea anual a dobnzii i ncasarea ei: 2672 = 763 calculat ca % asupra valorii nominale (2674, 2676, 2679) 5121 = 2672 ( 2674, 2676, 2679) - stingerea creanei: 5121 = 2671 (2673, 2675, 2677, 2678) cu valoarea nominal (integral). Dac se folosesc anuitile, anual, se vor face nregistrrile: 2672 = 763 cu dobnda aferent 5121 = % 2671(2673, 2675, - cu rat anuitate ncasat 2677, 2678) (conform planului de 2672 (2674, - cu dobnd amortizare 2676, 2679) financiar Observaie: Calculul anuitilor i ntocmirea planului de amortizare financiar, se fac pe modelul prezentat la capitolul I Contabilitatea mprumuturilor pe termen mediu i lung. b) Pentru creanele imobilizate n devize, intervin particulariti legate de fluctuaia cursului valutar. nregistrarea creanei (acordarea mprumutului) la cursul iniial, din contul bancar n devize: 2671 = 5124 15.000.000 An 1: 2672 = 763 5124 = 2672 Dobnda:
Rata: 5124 = % 2671 765
38

La sfritul primului an. 107 = 2671 An 2: 2672 = 763 Dobnda: 5124 = 2672 Rata: % = 2671 5124 665 Not: Dac creanele imobilizate nu se mai recupereaz din diverse motive (de exemplu: falimentul debitorului), ele se scot din eviden nregistrndu-se ca pierderi din creane imobilizate, prin contul 663 (activ). - nregistrarea creanei: 2671 = 5121 (2673) - nerecuperarea i scoaterea ei din eviden: 663 = 2671 (2673) Observaie: Pentru creanele imobilizate prezentate, calculul, nregistrarea i ncasarea dobnzilor se face anual i lunar (prin mprire la 12 luni).

2.5. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor

ntruct imobilizrile se utilizeaz pe o perioad ndelungat, ele se supun uzurii fizice i morale (consum fizic respectiv rmnere n urm din punct de vedere al performanelor tehnice). Expresia valoric a uzurii imobilizrilor poart denumirea de amortizare. Ea reprezint recuperarea treptat a valorii de intrare a imobilizrilor din patrimoniu, ca urmare a deprecierii cu caracter ireversibil a acestora, prin utilizare n procesul de producie. Amortizarea este legiferat prin Legea nr. 15/1994, modificat i completat cu HG 54/1997. nregistrarea n contabilitate a amortizrii presupune trecerea ealonat a cote-pri din valoarea de intrare, asupra cheltuielilor de exploatare, influennd rezultatul financiar. Deci amortizarea prezint importante implicaii fiscale. Din cele prezentate la capitolele privind imobilizrile rezult c: fac obiectul amortizrii: imobilizrile necorporale, amenajrile de terenuri i mijloacele fixe; nu fac obiectul amortizrii: terenurile fr amenajri, imobilizrile n curs (necorporale i corporale) precum i imobilizrile financiare. Pentru categoriile de imobilizri amortizabile, fac de
39

asemenea obiectul amortizrii i rezervele din reevaluare constatate periodic (amenajri de teren i mijloace fixe), precum i orice alt cretere de valoare a acestora (de exemplu: modernizrile). Pentru calculul amortizrii, se au n vedere urmtoarele elemente: valoarea de intrare a imobilizrii (valoare aport/actual; cost achiziie; cost producie); durata de via util (numr de ani de utilizare) prevzut n nomenclatorul legal (Legea 15/1994 modificat prin HG 964/1998); metoda de amortizare utilizat. Conform IAS 16, valoarea amortizabil a unei imobilizri trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Aceast durat se stabilete n funcie de urmtorii factori: - nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie a activului; - uzura fizic estimat n funcie de condiiile de exploatare; - uzura moral aprut ca urmare a mbuntirilor procesului de producie , limitele juridice de folosire a activului. Conform legii, amortizarea se calculeaz i se nregistreaz anual i lunar, din luna urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii de intrare. Data punerii n funciune se stabilete astfel: pentru imobilizrile ce nu necesit montaj sau probe tehnologice, la data achiziionrii, pe baza procesului verbal de recepie; pentru imobilizrile ce necesit montaj, dar nu necesit probe (inclusiv cldiri ce nu deservesc procese tehnologice), la data terminrii montajului (sau construciei), pe baza procesului verbal de recepie; pentru imobilizrile ce necesit montaj i probe (inclusiv cldiri ce deservesc procese tehnologice), la data terminrii probelor, pe baza procesului verbal de punere n funciune. Se supun amortizrii i investiiile puse n funciune, crora nu li s-au ntocmit nc formele de nregistrare ca mijloace fixe. Analitic, amortizarea se nregistreaz cu ajutorul Fiei mijlocului fix, ce cuprinde: denumire, clasa i grupa de ncadrare conform nomenclatorului prevzut de lege, valoarea de intrare, durata normat, data punerii n funciune, metoda de amortizare, amortizarea lunar (anual) i valoarea rmas. La data amortizrii integrale, imobilizrile se scot din eviden pe baza Procesului verbal de scoatere din funciune. Exist trei metode de amortizare: Amortizarea linear; Amortizarea degresiv; Amortizarea accelerat. Conform IAS 16, metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile aduse de active sunt consumate
40

de ctre ntreprindere. Conform principiului permanenei metodelor, ele trebuie utilizate consecvent de la o perioad la alta, pentru a asigura comparabilitatea datelor.

2.5.1. Amortizarea linear

Aceast metod const n repartizarea uniform a valorii de intrare a imobilizrilor asupra cheltuielilor de exploatare, proporional cu durata de utilizare exprimat n ani. Ea se utilizeaz att pentru imobilizrile necorporale (aa cum dealtfel am prezentat-o la capitolul respectiv), ct i pentru cele corporale de natura construciilor: cldiri i amenajri de terenuri. Aceast metod presupune calculul unei cote medii de 1 100 , unde D = numr de ani de amortizare anual, ca raport: D funcionare. Aceast cot se aplic de fiecare dat asupra valorii de intrare, obinnd anual o sum egal. 6811 = 2813

2.5.2. Amortizarea degresiv

Aceast metod const n repartizarea neuniform a valorii de intrare, n funcie de cotele degresive, calculate prin multiplicarea cotelor lineare (deja prezentate) cu o serie de coeficieni, astfel: 1,5 pentru durate ntre (2;5] ani; 2,0 pentru durate ntre (5;10] ani; 2,5 pentru durate peste 10 ani. Metoda degresiv se poate aplica n dou variante: a) Varianta degresiv fr influena uzurii morale (AD1) n acest caz, amortizarea anual se calculeaz i se nregistreaz pe toat durata normat de funcionare. Algoritmul de calcul este urmtorul: n primul an, amortizarea se determin aplicnd cota de amortizare degresiv asupra valorii de intrare; n anii urmtori, amortizarea se calculeaz aplicnd aceeai cot degresiv de fiecare dat la valoarea rmas, pn n anul cnd, amortizarea astfel determinat este egal sau mai mic cu amortizarea anual determinat linear (prin mprirea valorii rmase la numrul de ani rmai). Din acest an, amortizarea va fi cea linear (determinat prin mprire), pn la expirarea duratei de funcionare. 6811 = 2813 691.2 = 441.2 691.2 = 441.2 6811 = 2813 441.2 = 791
41

b) Varianta degresiv cu influena uzurii morale (AD2) n acest caz, amortizarea anual se calculeaz i se nregistreaz pe o perioad de timp mai mic dect durata normat de funcionare, diferena reprezentnd influena uzurii morale (mijlocul fix se amortizeaz mai repede, putnd fi scos mai repede din funciune). n raport cu varianta AD1, durata de amortizare degresiv este mai mic, iar durata de amortizare linear este mai mare. Algoritmul este urmtorul: Se determin durata de amortizare linear recalculat n 1 100 . funcie de cota degresiv dL = cd Durata total n care se nregistreaz amortizarea se obine ca diferen ntre durata normat de funcionare (D) i durata recalculat (dl). Din durata total de amortizare astfel calculat, un numr de ani egal cu dl este n regim linear, iar diferena, n regim degresiv (se ncepe n regim degresiv i se continu n regim linear). Anual vom face nregistrrile: 6811 = 2813 691.2 = 441.2 6811 = 2813 441.2 = 791

2.5.3. Amortizarea accelerat

Aceast metod presupune urmtorul algoritm de calcul: amortizarea primului an de funcionare se determin prin aplicarea unei cote accelerate de pn la 50% asupra valorii de intrare; n urmtorii ani, amortizarea se calculeaz linear, raportnd valoarea rmas la numrul de ani rmai. Amortizarea se nregistreaz pe toat durata normat de folosin. Anual se vor face nregistrrile: 6811 = 2813 691.2 = 441.2 6811 = 2813 441.2 = 791

2.6. Contabilitatea provizioanelor deprecierea imobilizrilor

pentru

Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie la sfritul exerciiului financiar, atunci cnd, n urma inventarierii anuale se constat deprecieri de valoare cu caracter reversibil
42

(valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare). n principiu, se supun deprecierii reversibile, imobilizrile neamortizabile (terenuri fr amenajri, imobilizrile n curs i imobilizri financiare). Provizioanele pentru deprecieri se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare sau financiare cu ajutorul conturilor 6813, 6863 Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri de imobilizri (activ). Provizioanele se nregistreaz prin conturile din grupa 29 (pasiv) pe fiecare tip de imobilizare: contul 290 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale; contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale; contul 293 pentru imobilizrile n curs i contul 296 pentru cele financiare. Fiecare cont se detaliaz pe analitice, separat pe fiecare tip de imobilizare: pentru necorporale (conturile 2903, 2905, 2907, 2908); pentru corporale (conturile 2911, 2912, 2913, 2914); n curs (conturile 2931, 2933) i financiare (conturile 2961 2969). Constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare sau excepional, se nregistreaz pentru imobilizrile necorporale, corporale i n curs, la nivelul diferenei dintre valoarea de intrare (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic): 6813 = % 290 291 293 Constituirea provizioanelor pentru activitatea financiar se nregistreaz pentru imobilizrile financiare, cu aceeai diferen (Vintrare Vinventar): 6863 = 296 n anul urmtor, dac se constat o depreciere mai accentuat a imobilizrilor, provizionul se suplimenteaz prin aceleai formule. Anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor are loc atunci cnd, la urmtorul inventar anual, se constat aprecierea (creterea valorii de inventar) imobilizrilor, sau cnd acestea dispar din patrimoniu (de exemplu, prin vnzare) i provizionul a rmas fr obiect. Anularea se face pe seama veniturilor din exploatare (cont 7813 pasiv) sau financiare (cont 7863 pasiv). % = 7813 290 291 293 i respectiv: 296 = 7863 Not: Conform celor prezentate, formulele includ i deprecierea imobilizrilor amortizabile (necorporale i mijloace fixe) caz mai puin ntlnit, deoarece amortizarea reprezint n esen o
43

depreciere ireversibil. n aceste situaii, dac se constat Vinventar < Vintrare, deprecierea se nregistreaz ca amortizare (cheltuial nedeductibil) dac are caracter ireversibil, respectiv prin constituirea unui provizion pentru depreciere, dac are caracter reversibil generat de situaiile: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii, folosirea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii etc.

CAPITOLUL III CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Conform IAS 2, stocurile sunt active circulante materiale, respectiv bunuri economice, destinate fie prelucrrii lor n procesul de producie, fie vnzrii lor ca atare10. Ele prezint caracteristica de a fi consumate la prima utilizare i sunt componente ale activului patrimonial. Dup apartenena la patrimoniu, pot fi: stocuri ce aparin societii, care se gsesc n incinta acesteia (depozite, secii, magazine etc.), sau care nu se gsesc n societate, fiind date spre prelucrare, n custodie sau consignaie la teri; stocuri ce nu aparin societii, dar care se afl temporar n incinta acesteia, pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie de la teri; Dup proveniena lor, pot fi: stocuri cumprate, provenite din achiziii de la teri; stocuri fabricate, realizate n producie proprie. Stocurile cuprind urmtoarele categorii: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente, produse, animale i psri, producie neterminat, mrfuri, ambalaje etc. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se integral n cadrul acestora, n stare iniial sau transformat. Sunt stocuri cumprate. Materialele consumabile particip indirect la procesul de producie fr a se regsi n produsul finit. Ele cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, semine, furaje, alte materiale consumabile. Sunt stocuri cumprate. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii pentru a fi mijloace
10

Octavian Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999. 44

fixe. Ele au, fie valoare de intrare sub 5 milion lei (ncepnd cu 01.01.200, conform HG 1035/decembrie 1999) i durat de folosin peste un an, fie valoare de intrare peste 5 milion lei i durata de folosin sub un an (scule, dispozitive, echipament de protecie, matrie etc.). Pot fi att stocuri cumprate ct i fabricate. Produsele sunt bunuri concretizate n: semifabricate, produse finite i produse reziduale. Sunt stocuri fabricate. Semifabricatele nu au parcurs ntregul proces de producie, dar pot fi vndute ca atare. Produsele finite au parcurs procesul de producie urmnd a fi vndute. Produsele reziduale rezult din procesul de producie ca rebuturi, deeuri i materiale recuperabile. Animalele i psrile (inclusiv coloniile de albine) sunt cele pentru reproducie i la ngrat (n vederea vnzrii). Pot fi att stocuri cumprate ct i fabricate. Producia neterminat reprezint producia ce nu a parcurs toate stadiile procesului tehnologic, produsele nesupuse probelor i serviciile n curs de execuie. Sunt stocuri fabricate. Mrfurile sunt bunuri cumprate de la teri n scopul vnzrii lor ca atare. Sunt stocuri cumprate. Ambalajele sunt bunuri ce nsoesc produsele i mrfurile n procesul circulaiei lor. Pot fi att stocuri cumprate ct i fabricate. Contabilitatea stocurilor se realizeaz sintetic cu ajutorul clasei de conturi nr.3 conturi de activ. Se debiteaz la intrarea n gestiune a stocurilor i la creterea valorii lor, se crediteaz la ieirea din gestiune, iar soldul final debitor indic valoarea stocurilor existente n gestiune. Evidena analitic a stocurilor se realizeaz cu ajutorul unor documente specifice: fi de magazie, fi cantitativ valoric pentru valori materiale, fi analitic de cont pentru operaii diverse ce vor fi prezentate detaliat pe parcursul capitolului.

3.1. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie

La intrarea lor n gestiune, stocurile se evalueaz astfel: Stocurile cumprate de la teri, la cost de achiziie format din preul de cumprare de la furnizor, eventualele cheltuieli de transport aprovizionare facturate de acesta, taxe de import i alte taxe nerecuperabile. Stocurile fabricate (n producie proprie), la cost de producie format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ocazionate de producerea lor (materii prime i materiale, salarii i cote aferente, chirii, telefon, energie i ap, amortizri etc.) Stocurile provenite din aport n natur la capitalul social sau din donaii primite, la valoare de aport sau valoare actual (n
45

funcie de preul pieei i utilitatea sau starea acestora). La ieirea lor din gestiune, stocurile se evalueaz utiliznd patru metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO); metoda preurilor standard. a) Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n evaluarea stocurilor ieite din gestiune la un cost mediu (de achiziie/de producie), calculat n dou variante11: Varianta I: Costul mediu ponderat lunar se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei: Valoare stoc la nceputullunii + Valoareaintrarilorde stocuri din timpullunii CMP = Cantitatela nceputullunii + Cantitatile intrate n timpullunii Aceast variant este mai uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii se evalueaz la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii. Varianta a II-a: Costul mediu ponderat al ultimei intrri const n faptul c, fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un alt cost mediu, determinat n prealabil: b) Metoda prima intrare prima ieire (FIFO) conform acestei metode, ieirile din gestiune se evalueaz la costurile de achiziie/de producie ale primului lot intrat, i apoi, dup epuizarea acestuia, la costul urmtoarelor loturi intrate, n ordine cronologic. n acest caz, n special n perioadele de inflaie, cnd costurile intrrilor sunt continuu cresctoare, evaluarea ieirilor la costurile cele mai vechi (mai mici), determin nregistrarea unor cheltuieli mai mici, implicit a unui profit mare deci a unui impozit pe profit datorat la bugetul statului, mare (dezavantaj pentru societate). c) Metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) conform acestei metode, ieirile din gestiune se evalueaz la costurile de achiziie/de producie ale ultimului lot intrat, iar dup epuizarea acestuia, la costul loturilor anterioare, n ordine invers cronologic. n acest caz, n special n perioadele de inflaie, evaluarea ieirilor la costurile cele mai recente (mai mari), determin nregistrarea unor cheltuieli mai mari, implicit a unui profit mic, deci a unui impozit pe profit datorat la buget, mic (avantaj pentru societate). d) Metoda preurilor standard presupune nregistrarea att a intrrilor ct i a ieirilor din gestiune la un pre standard (fix, prestabilit), antecalculat pe baza costurilor medii ale exerciiilor precedente. n acest caz, se impune nregistrarea separat a diferenelor de pre aferente intrrilor i ieirilor din gestiune, calculate ntre valoarea la pre standard i valoarea la cost efectiv de achiziie/de producie. Diferenele de pre pot fi:
Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 46
11

 favorabile, dac preul standard > costul efectiv, i se nregistreaz n contabilitate n rou (reflect o economie); nefavorabile, dac preul standard < costul efectiv, i se nregistreaz n contabilitate n negru (reflect o depire). Diferenele de pre aferente intrrilor n gestiune se determin comparnd valoarea intrrilor la pre standard, cu valoarea intrrilor la cost efectiv, din factura furnizorului (respectiv din raportul de fabricaie). Diferenele de pre aferente ieirilor din gestiune se calculeaz i se repartizeaz la sfritul lunii (perioadei de gestiune), cu ajutorul unui coeficient de repartizare, conform formulei:
Diferente pret aferente intrarilor cumulate de la nceputul anului pana la luna de calcul inclusiv k= Valoarea stocurilor intrate evaluate la pre standard Valoarea stocului la 01 ian. + cumulate de la nceputul anului pana la luna de calcul inclusiv evaluat la pre standard Diferente pret la 01 ian. +

Acest coeficient se aplic asupra valorii ieirilor de stocuri la pre standard, cumulate pe aceeai perioad, determinnd diferenele de pre aferente ieirilor cumulate. Diferenele de pre aferente ieirilor pe luna de calcul, se determin scznd din diferenele de pre aferente ieirilor cumulate, diferenele de pre aferente ieirilor precedente (din balana de verificare).

3.2. Contabilitatea materiilor materialelor consumabile

prime

Stocurile de materii prime i materiale consumabile se nregistreaz cu ajutorul contului 301 Materii prime (activ) i 302 Materiale consumabile (activ) detaliat pe feluri de materiale: 3021 Materiale auxiliare, 3022 Combustibil, 3023 Materiale de ambalat, 3024 Piese de schimb, 3025 Semine i material de plantat, 3026 Furaje i 3028 Alte materiale consumabile. Intrarea n gestiune are loc prin: aport n natur la capitalul social, achiziie de la furnizori, plusuri de inventar sau donaii primite. Documentul justificativ poart numele de Not de intrare-recepie (NIR). Evaluarea intrrilor se face la: valoare de aport, cost de achiziie sau valoare actual/de utilitate, pre standard sau pre de factur. Ieirile din gestiune au loc prin: consum n procesul de producie, lips la inventar, calamiti, donaii efectuate. Documentele justificative sunt: bonul de consum, fia limit de consum, procesul verbal de constatare. Evaluarea ieirilor se face prin metodele: CMP, FIFO,LIFO (dac intrrile au fost evaluate la cost de achiziie/valoare de
47

aport), respectiv la pre standard sau pre de factur (cu nregistrarea diferenelor de pre aferente, respectiv a cheltuielilor de transport). Intrri n gestiune prin cumprare de la teri pe baz de factur emis de acetia i NIR ntocmit de societate, utiliznd contul 401 Furnizori (pasiv); 301 Materii prime sau 302 Materiale consumabile (activ) i 4426 TVA deductibil (activ). % = 401 (302) 301 4426 Ieiri din gestiune prin consum n procesul de producie pe baza bonului de consum ntocmit de societate, utiliznd contul 301 Materii prime (activ) sau 302 Materiale consumabile (activ) i contul de cheltuial 601 Cheltuieli cu materii prime (activ), respectiv 602 Cheltuieli cu materiale consumabile (activ): 601 = 301 la valoare determinat prin: CMP, FIFO, LIFO diminuare stoc respectiv: 602 = 302 (CMP, FIFO,LIFO)
Ieiri din gestiune prin lipsuri la inventar/calamiti caz n care se utilizeaz contul 6588 Alte cheltuieli din exploatare (activ): 6588 = 301 (CMP, FIFO,LIFO) (302) Dac lipsurile sunt imputabile vinovatului, se nregistreaz o vnzare la pre de imputaie, utiliznd conturile: 461 Debitori diveri (activ); 7588 Alte venituri din exploatare (pasiv); 4427 TVA deductibil (pasiv). 461 = % Total crean 7588 Pre imputaie 4427 19% din preul de imputaie Not: Dac lipsurile sunt neimputabile, ele sunt nedeductibile fiscal, mpreun cu TVA aferent care se va nregistra simultan cu lipsa n gestiune astfel: 635 = 4426 19% valoarea lipsei neimputabile Ieirile din gestiune prin donaii efectuate, presupun nregistrarea Cheltuielilor privind donaiile prin contul 6582 (activ): 6582 = 301 (302) (CMP, FIFO, LIFO) respectiv TVA colectat aferent: 635 = 4427 19% valoarea donaiei Dac intrrile n gestiune se fac prin aport n natur la capitalul social, vom avea: 301 = 456 la valoare aport (302) Dac intrrile provin din donaii primite, se nregistreaz

48

ca Venituri din donaii i subvenii primite prin contul 7582 (pasiv). 301 = 7582 la valoare actual (n funcie de preul (302) pieei/utilitatea lor) Dac n momentul recepiei se constat diferene cantitative ntre stocul faptic i cel din factur, se ntocmete recepia numai pentru cantitatea existent solicitnd factur n rou de la furnizor. Dac lipsa nu este din vina furnizorului, se contabilizeaz ca o cheltuial (contul 6588) i se imput vinovatului. Constatarea se face pa baz de proces verbal de constatare n prezena unui delegat neutru.

3.4. Contabilitatea materialelor obiectelor de inventar

de

natura

Stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz cu ajutorul contului 303 (activ). Intrarea n gestiune are loc prin: achiziie de la furnizori, aport n natur la capitalul social, plusuri de inventar, donaii primite etc. pe baza Notei de intrare recepie (NIR): Evaluarea intrrilor se face la: cost de achiziie, valoare de aport, pre standard/pre factur, valoare actual, dup caz. Ieirile din gestiune au loc prin: scoatere din uz ca urmare a folosirii lor, lipsuri la inventar, donaii efectuate pe baza bonurilor de consum sau a proceselor verbale de casare, respectiv de constatare. Evidena obiectelor de inventar se realizeaz operativ cu ajutorul Listei obiectelor de inventar. Scoaterea din eviden se face pe baz de bon de consum prin trecere pe cheltuieli (cont 602 activ). Contabilitatea se realizeaz prin metoda inventarului permanent, cu cele trei forme de evaluare: 1. Evaluarea la cost de achiziie (pre factur + cheltuieli de transport-aprovizionare) Intrarea n gestiune a obiectelor de inventar pe baza facturii emise de furnizor i a NIR ntocmit de societate: % = 401 total datorie fa de furnizori 303 cost achiziie 4426 19% din valoarea obiectelor de inventar la cost de achiziie Darea n folosin total/parial a obiectelor de inventar; pe baza bonului de consum (BC) 603 = 303 (CMP, FIFO, LIFO) Not: Intrarea n gestiune prin aport n natur se nregistreaz: 303 = 456 la valoare de aport Intrarea n gestiune prin plusuri la inventar sau donaii primite:
49

303 = 7582 la valoare actual Ieirea din gestiune prin lipsuri la inventar sau donaii: 6588 = 303, respectiv 6582 = 303 (CMP, FIFO, LIFO) Imputarea lipsei fa de vinovat: 461 = % total crean 7588 la pre de imputaie 4427 19% din preul de imputaie 7588 = 121 Pentru donaii, se nregistreaz TVA colectat aferent: 635 = 4427 19% valoarea donaiei Observaie: Dac lipsurile sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal mpreun cu TVA aferent: 635 = 4427 19% valoarea lipsei neimputabile Not: Se asimileaz materialelor de natura obiectelor de inventar i echipamentele de lucru distribuite salariailor, a cror valoare de intrare (cost achiziie) se suport 50% de ctre societate i 50% de ctre salariai.

3.5. Contabilitatea produselor

Produsele se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 345 Produse finite (activ), 341 Semifabricate (activ) i 346 Produse reziduale (activ). Intrarea n gestiune a produselor se realizeaz prin producie proprie, fiind evaluate la cost de producie efectiv sau la pre standard. Documentele justificative sunt: Raportul de fabricaie i respectiv Nota de predare la magazie. Ieirea din gestiune se realizeaz prin: vnzare ctre teri (pe baz de aviz de expediere i factur emis ctre clieni), lips n gestiune (proces verbal de constatare), donaii efectuate. 1) Evaluarea la cost de producie efectiv, este mai puin utilizat, deoarece presupune cunoaterea cheltuielilor de producie nainte de nchiderea lunii, ceea ce este greu de realizat. Totui, n cazurile n care gama de produse este redus, iar cheltuielile de producie se menin relativ constante de la o lun la alta, aceast modalitate de evaluare se poate utiliza. nregistrm intrarea n gestiune a produselor: 345 = 711 cretere venituri din producia stocat cretere stoc Vnzarea :
50

411.1 = % 701 4427 Descrcarea gestiunii: 711 = 345 diminuare stoc diminuare venituri din producia stocat Plusurile de inventar la produse se nregistreaz ca ncrcri de gestiune: 345 = 711 (7588) la pre nregistrare alte venituri din exploatare Lipsurile n gestiune sau calamitile se nregistreaz ca descrcri de gestiune: 711 = 345 sau 6588 = 345 la pre nregistrare alte cheltuieli din exploatare 121 = 6588 Dac sunt imputabile: 461 = % total crean 7588 la pre imputaie = preul de vnzare 4427 19% din preul de imputaie Dac, lipsurile sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal mpreun cu TVA deductibil aferent, care se nregistreaz: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile Donaiile efectuate se nregistreaz prin cheltuieli excepionale privind donaiile: 6582 = 345 la pre de nregistrare i TVA colectat aferent: 635 = 4427 19% valoarea donaiei la pre de nregistrare 2) Evaluarea la pre standard, presupune ca n timpul lunii, att intrrile ct i ieirile din gestiune s fie evaluate la un pre fix, urmnd ca la sfritul lunii, cnd se determin costul de producie efectiv, s se nregistreze distinct diferenele de pre dintre preul standard i costul de producie efectiv, prin contul 348 "Diferene de pre la produse cont rectificativ al valorii produselor (activ) cu analiticele 348.1 pentru semifabricate, 348.5 pentru produse finite i 3486 pentru produse reziduale. Aceast evaluare este cel mai des utilizat, din considerentele menionate la punctul anterior. nregistrm ncrcarea gestiunii: 345 = 711 nregistrm vnzarea: 411.1 = % 701
51

4427 Se descarc gestiunea de produsele vndute: 711 = 345 La sfritul lunii se determin costul de producie efectiv. Diferenele favorabile aferente intrrii se nregistreaz n rou: 348.5 = 711 Se calculeaz i se repartizeaz diferenele de pre aferente ieirilor din gestiune, cu ajutorul coeficientului de repartizare: SiD 348 + R D cumulat 348 k= SiD 345 la pret standard + R D cumulat 345 la pret standard

Determinm diferenele de pre aferente ieirilor din gestiune: 711 = 348.5

3.6. Contabilitatea produciei n curs execuie

de

Producia neterminat se nregistreaz prin conturile 331 Produse n curs de execuie (activ), respectiv 332 Lucrri i servicii n curs de execuie (activ). Intrarea n gestiune se face numai la sfritul lunii, fiind evaluat la cost de producie efectiv, prin nregistrarea stocului final. Ieirea din gestiune se realizeaz la nceputul lunii urmtoare cu aceeai sum, prin anularea stocului final, devenit iniial pentru luna curent (dup regulile inventarului intermitent). La sfritul lunii se nregistreaz stocul de producie neterminat: 331 = 711 La nceputul lunii urmtoare, acest stoc se anuleaz, n ideea c producia neterminat se va finaliza n aceast lun: 711 = 331

3.7. Contabilitatea animalelor

Animalele se nregistreaz n contul 361 Animale i psri (activ).
Intrarea n gestiune se face prin: achiziie de la teri, producie proprie, aport n natur la capitalul social, plusuri la inventar, sporuri n greutate vie, donaii primite pe baza de NIR, Proces verbal de constatare, Raport de fabricaie etc. Evaluarea intrrilor se realizeaz la cost achiziie efectiv, cost producie efectiv, valoare de aport/actual, pre standard. Ieirile din gestiune au loc prin: vnzare ctre teri, lipsuri n gestiune, calamiti, donaii efectuate, pe baz de aviz de expediere, factur emis ctre clieni, proces verbal de constatare etc.

52

Evaluarea ieirilor are loc prin metodele: CMP, FIFO, LIFO sau la pre standard. Contabilitatea se realizeaz prin metoda inventarului permanent, astfel: 1) Evaluarea la cost de achiziie efectiv: Intrarea n gestiune prin cumprare cu factur de la furnizori: % = 401 361 la cost achiziie 4426 Ieirea din gestiune prin vnzare se face: 411.1 = % 708 la pre vnzare (venituri din alte activiti pasiv) 4427 iar descrcarea gestiunii la cost de achiziie utilizeaz contul 606 Cheltuieli cu animale i psri (activ): 606 = 361 (CMP, FIFO, LIFO) Aducerea aportului n natur: 361 = 456 la valoare de aport Plusuri de inventar/donaii primite: 361 = 7588 (7582) la valoare actual Lipsuri n gestiune/calamiti (calamitile se nregistreaz drept cheltuieli extraordinare cont 671): 6588 (671) = 361 (CMP, FIFO, LIFO) Imputarea lipsei: 461 = % 7588 la pre imputaie (vnzare) 4427 Dac este neimputabil este nedeductibil fiscal mpreun cu TVA aferent, care se nregistreaz: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile Donaii efectuate: 6582 = 361 (CMP, FIFO, LIFO) i TVA colectat aferent: 635 = 4427 19% valoarea donaiei la pre de nregistrare 2) Evaluarea la cost de producie efectiv: Intrarea n gestiune prin producie proprie: 361 = 711 la cost de producie efectiv Sporul n greutate vie obinut prin ngrare: 361 = 711 la cost de producie efectiv Descrcri de gestiune prin vnzare/lipsuri n gestiune:
53

711 = 361 (CMP, FIFO, LIFO) Contul 711 se nchide prin 121 la nivelul soldului: 711 = 121 n rou/negru Imputaia i vnzarea sunt identice cu punctul 1. Donaii efectuate: 6582 = 361 (CMP, FIFO, LIFO)

3.8. Contabilitatea mrfurilor

Mrfurile se nregistreaz cu ajutorul contului 371 Mrfuri (activ) i reprezint o excepie n categoria stocurilor, privind att modalitile de evaluare i desfacere, ct i diferenele de pre ce intervin n cazul acestora. Intrrile n gestiune au loc prin: achiziie de la furnizori, plusuri la inventar, donaii, aport n natur la capitalul social pe baz de NIR, proces verbal de constatare etc. Ieirile din gestiune au loc prin vnzare ctre teri, lips la inventar, donaii efectuate, calamiti etc. pe baz de aviz de expediere i factur, proces verbal de constatare etc. Mrfurile pot fi vndute de ctre societi comerciale specializate: - n desfacerea cu ridicata (depozite); - n desfacerea cu amnuntul (magazine). Evaluarea mrfurilor se poate face astfel: la cost de achiziie efectiv (numai la depozite) format din preul de factur + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare; la pre de vnzare cu ridicata (numai la depozite) format din costul de achiziie + adaosul comercial practicat de depozit (calculat ca % din costul de achiziie); la pre de vnzare cu amnuntul (obligatoriu la magazine), format din costul de achiziie + adaosul comercial practicat de magazin (calculat ca % la costul de achiziie) + TVA neexigibil (calculat 19% la suma primelor dou elemente). Adaosul comercial ca element nou aprut n acest capitol reprezint de fapt, o diferen de pre la mrfuri nregistrat ntotdeauna n negru, prin contul 378 Diferene de pre la mrfuri (pasiv). TVA neexigibil de asemenea ca element nou, reprezint o tax pe valoarea adugat n ateptare ce devine exigibil n momentul vnzrii mrfii la pre de vnzare cu amnuntul (se transform n TVA colectat). Se nregistreaz prin contul 4428 TVA neexigibil (bifuncional). 1) Evaluarea la cost de achiziie (la depozite) % = 401 371 4426
54

411.1 = % 707 4427 707 = 121 607 = 371 Intrri n gestiune prin aport n natur: 371 = 456 la valoare aport Intrri prin plusuri de inventar/donaii primite (pe baza listelor de inventar, respectiv proceselor verbale): 371 = 7588 (7582) la valoare actual sau 607 = 371 46fd57 n rou (corecia descrcrii de gestiune) Ieiri din gestiune prin: - lipsuri la inventar/calamiti (pe baza listelor de inventar) 6588 (671) = 371 (CMP, FIFO, LIFO), iar dac sunt imputabile: 461 = % 7588 la pre imputaie (vnzare) 4427 Dac sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal mpreun cu TVA aferent, care se nregistreaz: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile - donaii efectuate: 6582 = 371 (CMP, FIFO, LIFO) i TVA colectat: 635 = 4427 19% valoarea donaiei la pre de nregistrare Perisabilitile provenite din transport, depozitare, comercializare, constatate pe baz de inventar i Proces verbal se nregistreaz: 6588.1 = 371 % admis de lege valoarea mrfii la pre nregistrare, respectiv: 6588.2 = 371 cu perisabilitile peste limita legal, nedeductibile fiscal. 2) Evaluarea la pre de vnzare cu ridicata (la depozit) 371 = % 401 378 i TVA deductibil: 4426 = 401 411.1 = % 707 4427 Vom avea:
55

% = 371 910.000 607 699.972 378 210.028 3) Evaluarea la pre de vnzare cu amnuntul (n magazine) nregistrarea se mai poate scrie: 371 = % 401 378 4428 i TVA deductibil cuvenit furnizorului: 5311 = % 707 4427 707 = 121 % = 371 607 378 4428

3.9. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele se nregistreaz cu ajutorul contului 381 Ambalaje (activ) i se refer la ambalaje de transport care circul n sistem de vnzare-cumprare. Ele sunt facturate distinct de bunurile pe care le conin. Intrrile n gestiune au loc prin: achiziie de la furnizori, producie proprie, aport n natur la capitalul social, plusuri de inventar sau donaii primite. Documentele justificative sunt: not de intrare-recepie, raportul de producie, procesul verbal de constatare etc. Evaluarea intrrilor se realizeaz la cost achiziie, cost producie, valoare de aport/actual, pre standard sau pre de factur. Ieirile din gestiune au loc prin: vnzare ctre clieni, lipsuri n gestiune/calamiti, donaii efectuate - avnd la baz: avizul de expediere, factura emis, procesul verbal de constatare etc. Evaluarea ieirilor se poate face prin metodele: CMP, FIFO, LIFO, la pre standard sau pre factur. % = 401 381 4426 411.1 = % 708 4427 608 = 381 - diminuare stoc
56

Intrri n gestiune prin aport n natur: 381 = 456 la valoare aport plusuri inventar/donaii primite: 381 = 7588 (7582) la valoare actual lipsuri n gestiune/calamiti: 6588 (671) = 381 la pre nregistrare iar imputaia: 461 = % 7588 la pre imputaie (pre vnzare) 4427 Dac sunt neimputabile, sunt nedeductibile fiscal mpreun cu TVA aferent, care se nregistreaz: 635 = 4427 19% din valoarea lipsei neimputabile donaii efectuate: 6582 = 381 la pre de nregistrare i TVA colectat aferent: 635 = 4427 19% din valoarea donaiei la pre de nregistrare

3.10. Contabilitatea stocurilor aflate la teri

Stocurile aflate la teri sunt stocuri aflate n urmtoarele situaii12: achitate i lsate n custodia (pstrarea) furnizorului; date spre prelucrare, pstrare sau reparare, terilor; n curs de aprovizionare (s-au primit documentele, dar bunurile nu au sosit nc). Se nregistreaz cu ajutorul grupei 35 care cuprinde: contul 351 Materii prime i materiale aflate la teri (activ); contul 354 Produse aflate la teri (activ) cu analiticele: 354.1 pentru semifabricate, 354.5 pentru produse finite i 354.6 pentru produse reziduale; contul 356 Animale aflate la teri (activ); contul 357 Mrfuri n custodie la teri (activ); contul 358 Ambalaje aflate la teri (activ). nregistrrile sunt urmtoarele: 1. Trimitere materii prime i materiale spre prelucrare terilor, pe baza bonului de transfer:
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruiu Contabilitatea firmei, Editura Maxim, Bucureti, 1998. 57
12

351 =% 301 la pre nregistrare (cost achiziie CMP, 302 FIFO, LIFO; pre standard sau pre factur) 303 Observaie: Simultan, n partid simpl terul nregistreaz: 8032 (D) = valoarea materialelor primite spre prelucrare sau reparare 2. nregistrarea facturii de prelucrare, presupune creterea valorii stocului i se nregistreaz: % = 401 301 contravaloarea prelucrrii, dac 302, 303 nregistrarea stocurilor se face la cost achiziie 4426 sau: % = 401 628 contravaloarea prelucrrii, dac nregistrarea 4426 stocurilor se face la pre standard/pre factur unde cont 628 = cheltuieli cu servicii teri (activ) 3. Reprimirea n gestiune a stocurilor prelucrate, pe baza bonului de restituire, are loc la preul de nregistrare la care au ieit anterior din gestiune: % = 351 301 la preul de nregistrare anterior prelucrrii 302, 303 Observaie: Simultan terul nchide contul 8032: 8032 (C) = valoarea materiilor prime primite spre prelucrare 4. nregistrarea de materii prime i materiale n curs de aprovizionare pe baza facturii de la furnizor: % = 401 351 la pre nregistrare 4426 5. Primirea efectiv a stocurilor: % = 351 301 la pre nregistrare 302, 303 Similar se nregistreaz: - produse: 1) (Simultan, terul: 8032 (D) = valoarea) 354.1 =341 la pre nregistrare 354.5 =345 (cost producie/pre standard) 354.6 =346
58

2) % 341 345

= 401

346 4426 3) 341 = 354.1 (terul: 8032 (C) = valoarea) 345 = 354.5 la pre nregistrare iniial 346 = 354.6 Not: n acest caz punctele 4 i 5 nu sunt valabile, produsele nefiind stocuri cumprate. - animale: 1) 356 = 361 (terul 8032 (D) = valoarea) 2) % = 401 sau % = 401 361 628 4426 4426 3) 361 = 356 (terul 8032 (C) = valoarea) 4) % = 401 356 4426 5) 361 = 356 - mrfuri: 1) 357 = 371 (terul 8032 (D) = valoarea) 2) % = 401 sau % = 401 371 628 4426 4426 3) 371 = 357 (terul 8032 (C) = valoarea) 4) % = 401 357 4426 5) 371 = 357 - ambalaje: 1) 358 = 381 (terul 8032 (D) = valoarea) 2) % = 401 sau % = 401 381 628 4426 4426 3) 381 = 358 (terul 8032 (C) = valoarea) 4) % = 401 358 4426 5) 381 = 358 Not: De remarcat faptul c, n cazul trimiterii spre prelucrare/reparare la teri, pentru stocurile cumprate utiliznduse ndeosebi evaluarea la cost de achiziie, contravaloarea prelucrrii
59

sau % 628 contravaloarea 4426 prelucrrii (pentru cost producie)

= 401 contravaloarea prelucrrii (pentru pre standard)

se poate nregistra n contul de stocuri determinnd creterea costului de achiziie (ce influeneaz indirect rezultatul financiar, prin descrcarea ealonat a gestiunii)n urma vnzrii/consumului i trecerea pe cheltuieli. n cazul stocurilor fabricate, unde evaluarea se face de regul la pre standard, contravaloarea prelucrrii se nregistreaz n contul de cheltuieli, influennd direct rezultatul financiar. Observaie: Dac stocurile nu se mai returneaz se scot din eviden cl.6 = gr.35 la pre de nregistrare i se factureaz terului: 411.1 =% cl. 7 la pre de vnzare 4427

3.11. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor se constituie la sfritul exerciiului financiar, atunci cnd, n urma inventarierii anuale se constat deprecieri de valoare cu caracter reversibil (valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare). Provizioanele se constituie la nivelul diferenelor dintre valoarea de intrare (mai mare) i valoarea de inventar (mai mic), pentru activitatea de exploatare sau excepional. Provizioanele se nregistreaz cu ajutorul grupei 39 ce cuprinde conturi pentru fiecare tip de stoc prezentat: materii prime (ct. 391), materiale (ct. 392 cu analiticele 392.2 pentru consumabile i 392.3 pentru obiecte de inventar), producie neterminat (ct.393), produse (ct. 394 cu analiticele 394.1 pentru semifabricate, 394.5 pentru produse finite i 394.6 pentru produse reziduale), stocuri aflate la teri (ct. 395 cu analitice de la 395.1 la 395.8 pentru fiecare tip de stoc la teri), animale (ct.396), mrfuri (ct. 397) i ambalaje (ct.398) toate fiind conturi de pasiv. Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se realizeaz pe seama cheltuielilor de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante (cont 6814 activ), i 6864 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante. cu diferena dintre valoarea de nregistrare 6814 =% i valoarea de inventar (6864) 391 398 Dac n anul urmtor cu ocazia inventarierii anuale se constat o accentuare a deprecierii, provizioanele se suplimenteaz prin aceeai formul.
60

398
Not: Dac prin inventarierea anual a stocurilor se constat o valoare de inventar mai mare dect valoarea de nregistrare, plusul de valoare nu se nregistreaz, stocurile rmnnd la valoarea lor de intrare.

n anul n care se constat cu ocazia inventarierii o apreciere a valorii stocurilor, sau dac stocurile au ieit din gestiune prin consum sau vnzare, provizioanele rmase fr obiect , se anuleaz pe seama veniturilor de exploatare sau financiare (cont 7814 respectiv 7864 pasiv): % = 7814 cu valoarea reprezentnd aprecierea 391 (7864) stocurilor, sau dup caz, cu ntreaga valoare a provizionului constituit

61

CAPITOLUL IV CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII

Pe parcursul activitii sale, societatea comercial stabilete relaii cu tere societi (furnizori, clieni), cu salariaii proprii, bugetul Asigurrilor Sociale, bugetul de stat, acionarii sau asociaii, cu societi din cadrul grupului, cu propriile subuniti sau din operaii n participaie. Toate aceste relaii sunt generatoare de creane i datorii, care se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul clasei de conturi nr. 4, iar analitic, cu ajutorul fielor de cont pentru operaii diverse, deschise valoric pentru fiecare crean i datorie, respectiv pentru fiecare debitor sau creditor. Conturile din clasa 4 funcioneaz: o parte dup regula de activ, o parte dup regula de pasiv. Conturile de activ exprim creanele societii i se debiteaz la nregistrarea creanelor, se crediteaz la ncasarea lor, iar soldul final debitor reflect creanele nencasate nc. Conturile de pasiv exprim datoriile societii i se crediteaz la nregistrarea datoriilor, se debiteaz la plata lor, iar soldul final creditor reflect datoriile nepltite nc.

4.1. Contabilitatea datoriilor (furnizori i efecte de pltit)

comerciale

Datoriile fa de furnizori se nregistreaz cu ocazia cumprrii de bunuri i servicii, avnd la baz factura emis de ctre furnizori (este vorba de factura fiscal, document cu regim special: originalul la client, 3 copii la furnizor) Dup natura bunurilor cumprate, avem datorii: - din cumprri de stocuri i servicii ; - din cumprri de imobilizri. Dup scadena datoriilor (exigibilitatea lor) avem datorii: - exigibile (bunurile sunt nsoite de factura furnizorului); - neexigibile (pentru care nu s-a primit nc factura). Dup documentul de plat, avem datorii: - achitate prin ordin de plat sau chitan de cas - achitate pe baz de efecte comerciale (cambia i biletul la ordin). Datoriile comerciale se nregistreaz prin conturile: 401 Furnizori (pasiv) i 404 Furnizori de imobilizri (pasiv). Datoriile comerciale pot fi: fa de furnizori interni, exprimate n lei;
62

 fa de furnizori externi (importuri), exprimate n devize transformate la cursul zilei (este vorba de cursul valutar).

4.1.1. Datoriile fa de furnizorii interni

nregistrarea datoriei: Cumprarea de stocuri (materii prime, materiale consumabile, obiecte inventar, animale, mrfuri, ambalaje) pe baz de factur emis de furnizor: % = 401 cl. 3 4426 Cumprarea de servicii pe baz de factur presupune nregistrarea cheltuielilor ce reflect: materiale nestocate (rechizite) cont 604 (activ), energie i ap cont 605 (activ), ntreinere i reparaii utilaje cont 611 (activ), studii i cercetri cont 614 (activ), transport bunuri i persoane cont 624 (activ), pot-telecomunicaii cont 626 (activ), alte servicii teri cont 628 (activ): % = 401 cl. 6 cu conturile menionate 4426 Cumprarea de imobilizri pe baz de factur: % = 404 cl. 2 4426 Diminuarea datoriei: Plata datoriei prin contul bancar (pe baz de ordin de plat OP) sau prin casierie (pe baz de chitan de cas): % = 5121 (5311) (cu valoarea nominal a datoriei 401 (nregistrat n momentul cumprrii) 404 Plata datoriei pe baz de efecte comerciale de pltit. Principalul efect de pltit este biletul la ordin emis de client, ce reprezint un angajament al acestuia de a achita necondiionat o anumit sum i la o anumit dat, ctre furnizor. 401 = 403 404 = 405 stingerea datoriei % = 5121 401 404 Refuzurile la plat datorit calitii necorespunztoare a bunurilor cumprate. Se nregistreaz pe baz de factur n rou solicitat de client i ntocmit de furnizor, odat cu restituirea bunurilor refuzate. Refuzul poate fi total sau parial, dup caz. Se nregistreaz factura iniial:
63

% = 401 301 4426 % = 401 301 4426

1.190.000 1.000.000 190.000

401 = 5121 Reducerile comerciale i financiare acordate de ctre furnizor clientului, de regul pe baza contractului ncheiat ntre pri, astfel13: Reducerile comerciale sunt: rabatul, remiza i risturnul. - rabatul este reducerea comercial acordat pentru plata anticipat a bunurilor livrate sau pentru acoperirea cheltuielilor de desfacere ale clientului; - remiza este reducerea comercial acordat n condiiile unei comenzi deosebite ca mrime, sau din consideraie fa de client; - risturnul (reducerea global) este reducerea comercial acordat la sfritul anului, pentru depirea de ctre client a plafonului valoric al vnzrilor stabilit prin contractul anual. Reducerile financiare respectiv sconturile de decontare se acord n condiiile n care clientul achit datoria nainte de termen. Aplicarea tuturor reducerilor enumerate are loc n cascad n ordinea: rabat, remiz, scont respectiv se aplic de fiecare dat la valoarea rmas. % = 401 301 (valoare net comercial) 4426 (19% valoare net financiar) 401 = % 5121 (datorie de plat scont) 767 % = 401 301 4426 % = 5121 401 6581

Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 64

13

4.1.2. Datoriile fa de furnizorii externi (importul)

n acest caz, apar nregistrri specifice legate de fluctuaia cursului valutar(vezi Cap I Contabilitatea mprumuturilor pe termen mediu i lung n devize): rezerve din conversie activ/pasiv precum i cheltuieli/venituri din diferene de curs valutar. Conform IAS 21 privind efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, o tranziie n valut este recunoscut atunci cnd ntreprinderea: - cumpr/vinde bunuri n valut; - mprumut/ofer spre mprumut, fonduri n valut; - achiziioneaz/nstrineaz active n valut. Cursul de schimb la data tranzaciei poate fi: - curs la vedere; - curs mediu (sptmnal, lunar) Ulterior recunoaterii tranzaciei, diferenele de curs ce apar cu ocazia decontrii se nregistreaz ca venituri/cheltuieli din diferene de curs valutar, cu excepia celor tratate ca fiind capitaluri proprii (rezervele din conversie) Importul poate fi: pe cont propriu i pe baz de comision. Documentele pe baza crora se nregistreaz operaiunile de import sunt: factura extern, documentele de nsoire, declaraia vamal, fia de calcul a importului i nota de recepie. Plata datoriilor externe se face prin efecte comerciale sau acreditive deschise n favoarea furnizorului extern. Exist i import pe credit comercial(scurt, mediu, lung), caz n care decontarea se face pe o perioad ndelungat, cu plata dobnzilor aferente. n toate cazurile, firma de import trebuie s posede licen de import. Ea poate derula importul fie pe cont propriu, fie n comision. Se nregistreaz datoria fa de furnizorul extern, la curs iniial: 371 = 401 371 = 446.1 371 = 446.2 % = 5121 446.1 446.2 4426 107 = 401 n momentul achitrii datoriei, cursul a sczut (fa de cel iniial) la 28.800 lei/$ (avantaj). Diferena favorabil se nregistreaz ca venit din diferene de curs valutar, prin contul 765 (pasiv). 401 = % 5124 765
65

401 = 107 % = 5124 401 665

4.1.3. Datoriile neexigibile

Reprezint cumprri de bunuri i servicii fr factur, urmnd ca factura s se primeasc ulterior. Se nregistreaz cu ajutorul contului 408 Furnizori facturi nesosite (pasiv) iar TVA aferent cumprrii se nregistreaz n contul 4428 TVA neexigibil (bifuncional), n acest caz cu rol de activ. % = 408 301 4428 408 = 401 4426 = 4428

4.1.4. Avansuri restituibile

pltite

furnizorilor

ambalaje

Att unele ct i celelalte se nregistreaz prin contul 409 Furnizori debitori (activ)14. n cazul avansurilor, se utilizeaz dou analitice: 409.1 pentru cumprri de bunuri i 409.2 pentru prestri de servicii. 409.1 = 5121 % = 401 301 4426 401 = 409.1 401 = 5121 % = 401 301 4426 409 401 = 5121 1. Restituirea lor ctre furnizor: 401 = 409 2. Nerestituirea lor din urmtoarele motive: 608 = 409

Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, vol. I, Editura Mrgritar, Bucureti 2001. 66

14

Totodat, se primete de la furnizor factura cu TVA deductibil aferent ambalajelor nerestituite: 4426 = 401 Se achit furnizorului contravaloarea ambalajelor i TVA aferent: 401 = 5121

4.2. Contabilitatea creanelor comerciale (clieni i efecte de primit, respectiv efecte de ncasat)
Creanele fa de clieni se nregistreaz cu ocazia vnzrii de bunuri i servicii, avnd la baz factura emis ctre clieni (factura fiscal ntocmit n patru exemplare: originalul la client; copia 1 n contabilitate, copia 2 la extras cont/registru cas n momentul ncasrii cu OP/chitan i copia 3 la carnet). Dup natura bunurilor vndute avem creane: - din vnzri de stocuri i servicii; - din vnzri de imobilizri. Dup termenul de ncasare (exigibilitate), avem creane: - exigibile (nsoite de factur n momentul vnzrii); - neexigibile (pentru care nu s-a ntocmit nc factur); - nencasate la termen (clieni inceri). Dup documentul de ncasare, avem creane: - ncasate prin contul bancar (pe baz de ordin de plat) sau prin casierie (pe baz de chitan de cas); - ncasate prin efecte comerciale de primit (biletul la ordin i cambia). Creanele comerciale se reflect prin contul 411 Clieni (activ). Ele pot fi: - fa de clienii interni, nregistrate n lei; - fa de clienii externi (export), nregistrate n devize transformate la cursul zilei.

4.2.1. Creanele fa de clienii interni

nregistrarea creanei: Vnzarea de stocuri i servicii pe baz de factur emis ctre client, utiliznd conturile de venituri din vnzrile de: produse finite (cont 701 pasiv); semifabricate (cont 702 pasiv); produse reziduale (cont 703 pasiv); prestri servicii (cont 704 pasiv); studii i cercetri (cont 705 pasiv); chirii (cont 706 pasiv); mrfuri (cont 707 pasiv) i alte activiti (cont 708 pasiv).
67

Vom avea: 411.1 = % cl. 7 cu conturile enumerate 4427 Vnzarea de imobilizri pe baz de factur, utiliznd contul 7583 Venituri din cedarea activelor (pasiv), iar pentru reflectarea creanei contul 461 Debitori diveri (activ): 461 = % 7583 4427 Observaie: Reamintim faptul c, n urma vnzrii se procedeaz la descrcarea de gestiune. Diminuarea creanelor: ncasarea creanelor prin cont (cu OP) sau casierie (cu chitan de cas): 5121 (5311) = 411.1 (461) cu valoarea nominal a creanei (nregistrat n momentul vnzrii) ncasarea creanelor pe baz de efecte de primit, respectiv efecte de ncasat. Principalul efect comercial l constituie biletul la ordin emis de client i decontat n favoarea societii. Se nregistreaz cu ajutorul contului 413 Efecte de primit (activ), iar n momentul decontrii sale la scaden, intervine contul 5113 Efecte de ncasat (activ cont de trezorerie pe care l vom prezenta detaliat n cap. V). 411.1 = % 701 4427 Clientul emite bilet la ordin acceptat de societate (furnizor): 413 = 411.1 stingerea creanei Primirea efectiv a biletului la ordin anterior emis: 5113 = 413 Decontarea efectului de ncasat, la scaden: 5121 = 5113 Se vnd cu factur ctre client semifabricate la pre vnzare de 2.000.000 lei, TVA colectat 19%. 411.1 = % 702 4427 702 = 121 Se descarc gestiunea de semifabricatele vndute, la cost producie de 1.500.000 lei: 711 = 341
68

Datorit calitii necorespunztoare, pe baza unui Proces verbal de constatare, clientul refuz la plat 1/2 din cantitate, restituind-o i solicitnd factur n rou: - reprimirea n gestiune a cantitii refuzate, societatea ntocmind NIR pe aceast cantitate: 341 = 711 - emiterea facturii n rou pentru aceast cantitate: 411.1 = % 1.190.000 702 1.000.000 4427 190.000 702 = 121 1.000.000 Se ncaseaz de la client cealalt jumtate: 5121 = 411.1 Reducerile comerciale i financiare acordate de ctre furnizori clientului, n baza contractului ncheiat ntre pri (rabat, remiz, risturn, scont de decontare). Se calculeaz n cascad, n ordinea: rabat, remiz, scont (definiiile au fost date la capitolul anterior privind datoriile comerciale). Vom avea: 411.1 = % 707 (valoare net comercial) 4427 (19% valoare net financiar) iar n momentul ncasrii: % = 411.1 5121 (crean de ncasat scont) 667 607 = 371
Not: n sens invers celor artate, dac societatea nu ncaseaz creana la timp, poate percepe clientului penaliti de ntrziere, prevzute prin contract.

411.1 = % 704 4427 5121 = % 411.1 7581

4.2.2. Creanele fa de clienii externi (exportul)

n acest caz, apar nregistrri specifice legate de fluctuaia cursului valutar (vezi Cap. II Contabilitatea creanelor imobilizate n devize), rezerve din conversie activ/pasiv precum i cheltuieli/venituri din diferene de curs valutar. Ele se nregistreaz conform IAS 21 (vezi punctul 4.1.2. Importul). Exportul poate
69

fi: pe cont propriu sau pe baz de comision. Documentele pe baza crora se nregistreaz operaiunile la export sunt: factura extern, factura extern pentru uz intern i diversele documente de transport i asigurare (documente de nsoire a mrfii, scrisori de trsur etc.). Exist trei condiii de livrare: FOB ce cuprinde doar preul mrfii, CAF format din preul mrfii + transport extern i CIF format din preul mrfii + transport + asigurare etc. (pe parcurs extern). ncasarea creanelor la export se poate face cu OP, prin efecte comerciale sau pe baz de acreditiv deschis n favoarea firmei de export. Exist i export pe credit comercial (scurt, mijlociu i lung), caz n care decontarea se face pe o perioad ndelungat, cu ncasarea dobnzilor aferente. n toate cazurile firma de export trebuie s posede licen de export. Ea poate derula exportul fie pe cont propriu, fie n comision.
I. Exportul pe cont propriu cnd firma de export ncheie contract ferm cu furnizorul intern i contract ferm cu clientul extern15.

Exemplu: Se vnd cu factur clientului extern produse finite n valoare de 1.000$ la cursul n momentul facturrii de 29.000 lei/$.
Observaie: Pentru activitile de export se aplic cota zero de TVA (amnunte la Cap. IV Contabilitatea datoriilor fa de bugetul statului), prin urmare nu se nregistreaz TVA colectat. 411.1 = 701 Se descarc gestiunea la cost de producie:

% = 411.1 5124 665 5124 = % 411.1 765

4.2.3. Creanele nencasate la termen (clieni inceri)

Aceste creane se caracterizeaz prin faptul c au termenul de exigibilitate expirat, iar ncasarea lor a devenit incert atrgnd daune n gestiunea furnizorului. Creanele incerte se nregistreaz cu ajutorul contului 411.8 Clieni inceri (activ). 411.1 = % 707 4427

Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999. 70

15

ntruct creana nu se ncaseaz n termen, ea devine incert: 411.8 = 411.1 Exist din acest moment dou situaii: 1) creana incert se ncaseaz ulterior, prin contul bancar: 5121 = 411.8 2) creana incert nu se mai recupereaz, se nregistreaz pe cheltuiala societii, prin contul 654 Pierderi din creane (activ), pe baza unei hotrri judectoreti: Varianta I 654 = % 2.000.000 411.8 2.380.000 4427 380.000 Ulterior, dac apare posibilitatea de recuperare a creanei, aceasta se reactiveaz, fiind nregistrat din nou, utiliznd ns pentru venit, contul 754 Venituri din creane reactivate (pasiv): 411.1 = % 754 4427 2.380.000 2.000.000 380.000

ncasarea prin contul bancar a creanei reactivate: 5121 = 411.1

4.2.4. Creanele neexigibile

Reprezint vnzri de bunuri i servicii fr factur, urmnd ca factura s se ntocmeasc ulterior. Se nregistreaz cu ajutorul contului 418 Clieni facturi de ntocmit (activ), iar TVA aferent vnzrii se nregistreaz prin contul 4428 TVA neexigibil (bifuncional), aici cu rol de pasiv. 418 = % 702 4428 Ulterior se ntocmete factura: 411.1 = 418 i concomitent, TVA devine exigibil (colectat): 4428 = 4427

4.2.5. Avansuri ncasate de la clieni i ambalaje restituibile

Att unele ct i celelalte se nregistreaz prin contul 419 Clieni creditori (pasiv)16.
Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, vol. I, Editura Mrgritar, Bucureti 2001. 71
16

5121 = % 419 4427 Ulterior se vnd produsele finite cu factur: 411.1 = % 701 4427 La scaden, se reine avansul deja ncasat i se ncaseaz prin cont diferena: 419 = % 411.1 4427 respectiv: 5121 = 411.1 411.1 = % 707 4427 419 Se descarc gestiunea de mrfurile vndute: 607 = 371 Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor i TVA aferent: 5121 = 411.1 Pentru ambalajele restituibile exist dou situaii: 1) restituirea ambalajelor de ctre client: 419 = 411.1 2) nerestituirea lor indiferent din ce motiv (motivele l privesc pe client. 419 = 708 411.1 = 4427 5121 = 411.1 708 = 121 De asemenea, n urma vnzrii ctre client a ambalajelor nerestituite de acesta, se descarc gestiunea de ambalaje la cost de achiziie: 608 = 381 121 = 608

4.3. Contabilitatea datoriilor i creanelor fa de salariai i bugetul asigurrilor sociale (A.S.)

4.3.1. Contabilitatea datoriilor privind salariile i cotele aferente acestora
72

Datoriile fa de salariai au ca obiect calculul i nregistrarea salariilor pe care societatea le datoreaz acestora, n schimbul muncii prestate. n strns corelaie cu datoriile salariale se gsesc cotele aferente salariilor, care se vireaz la bugetul A.S. Drepturile i obligaiile angajailor n raport cu societatea sunt prevzute n contractul colectiv de munc ncheiat anual ntre administraie i sindicat. n baza contractului colectiv, se ncheie cu fiecare angajat n parte un contract individual de munc, n care se cuprind urmtoarele elemente: Salariul de baz negociat, care trebuie s fie cel puin egal cu salariul minim brut pe economie (n prezent n sum de 1.516.060 lei; el se modific periodic, n funcie de inflaie). Salariul de baz se calculeaz pentru o lun de activitate, respectiv un numr mediu de 170 ore lucrate (raportnd salariul de baz la numrul de ore amintit, se obine salariul tarifar orar). Adaosurile i sporurile la salariu, precum: spor de vechime, spor de noapte, spor de toxicitate, spor de periculozitate, spor de izolare, spor de stres, spor de lucru n subteran, indemnizaii de zbor, indemnizaii de conducere, indemnizaii de concediu de odihn, diverse prime acordate n funcie de specificul activitii. Aceste sporuri (adaosuri) se aplic fie n mrime absolut (ca sume fixe), fie ca procent (negociat prin contract), asupra salariului de baz pentru timpul lucrat n condiiile respective. Grupa de munc n care se ncadreaz activitatea pe grade de dificultate (gr. I, gr. a II-a, gr. a III-a). Condiiile de delegare detaare: transport, cazare, diurn etc. Numrul zilelor de concediu de odihn, acordate negociabil, n funcie de vechimea n munc (dar nu obligatoriu dup acest criteriu). Forma de salarizare aplicat: n regie (pentru timpul lucrat), n acord (n funcie de gradul de ndeplinire a normelor de munc) sau n cote procentuale (n funcie de volumul vnzrilor). Salariile se pltesc angajailor de regul n dou trane: avans chenzinal (n timpul lunii) i chenzina a II-a (lichidare) n prima decad a lunii urmtoare. La data avansului chenzinal, se ntocmesc liste de avans chenzinal cuprinznd sume ce reprezint n principiu 40% din salariul de baz. Sumele se ridic din contul bancar cu fil de CEC numerar i se achit din casierie, pe baz de semntur. La data chenzinei a II-a, se ntocmesc statele de plat a salariilor i se centralizeaz la nivelul societii comerciale. Statul de plat cuprinde, pentru fiecare angajat, urmtoarele elemente: 1) Salariul de baz negociat cuprins n contractul individual de munc; 2) Salariul realizat n timpul lunii, n funcie de forma de salarizare aplicat, el putnd fi egal, mai mare sau mai
73

mic dect salariul de baz; 3) Sporurile i adaosurile la salariu, calculate n raport cu salariul de baz; nsumnd salariul realizat (2) cu adaosurile i sporurile (3) rezult venitul brut realizat n timpul lunii. Din venitul brut se opereaz urmtoarele reineri individuale: 4) Contribuia angajatului la asigurrile sociale calculat n procent de 9,5% venitul brut realizat. Constituie datorie fa de bugetul A.S. 5) Contribuia angajatului la fondul de omaj calculat n procent de 1% salariul de baz. Constituie datorie fa de bugetul A.S. 6) Contribuia angajatului la Fondul Iniial de Sntate calculat n procent de 6,5% venitul brut realizat. Constituie datorie fa de Casa Naional a Asigurrilor de Sntate Scznd din venitul brut cele trei reineri individuale (4, 5 i 6), de asemenea suma de 1.800.000 lei considerat deducere personal de baz, cheltuielile profesionale de 270.000 (15% deducerea personal de baz), precum i eventualele deduceri suplimentare (0,5 deducerea personal de baz, dac angajatul are n ntreinere copii, persoane cu handicap sau alte persoane fr venit), rezult venitul impozabil. Suma neimpozabil se scade numai pentru salariaii cu funcia de baz la societate i numai din salariu (o singur dat n lun). 7) n funcie de venitul impozabil, se calculeaz conform impozitarului prevzut de lege (actualizat periodic), impozitul pe venitul din salarii aferent. Constituie datorie fa de bugetul statului. (Se preconizeaz ca de la 01.01.2004 s se aplice cota unic de impozitare de 23%.) 8) Se mai opereaz urmtoarele reineri individuale (din venitul net, dup scderea impozitului pe salarii): - avansul chenzinal anterior pltit; - alte reineri: rate locuine, chirii, garanii materiale, imputaii, echipament de lucru suportat parial de salariai etc. Acestea constituie datorii fa de creditorii respectivi, cu excepia imputaiilor i a avansului ce rmn n contul societii. Dup scderea din venitul brut a tuturor reinerilor enumerate (de la 4 la 7), rezult restul de plat, cuvenit angajatului la data chenzinei a II-a i pltit din casierie, pe baz de semntur pe statul de plat. Separat, din impozitul pe salarii reinut, se calculeaz i se nregistreaz contribuia angajatului la fondul iniial de sntate, respectiv 7% venitul brut realizat. Dac nivelul contribuiei depete impozitul, diferena se reine din salariul net al angajatului. Not: nsumnd la nivelul societii comerciale, veniturile brute ale angajailor se obine fondul de salarii brut realizat la
74

nivelul lunii. Fondul de salarii se nregistreaz ca o cheltuial cu munca vie/manopera, asupra lui calculndu-se o serie de cote suportate de societate, pe cheltuielile proprii: 1) Contribuia unitii la asigurrile sociale (C.A.S.)- se calculeaz n procente diferite n funcie de grupa de munc (gr I = 35,5%, gr. a II-a = 30,5% i 24,5% gr. a III-a), aplicate asupra fondului de salarii brut. Constituie datorie fa de bugetul A.S. Conform legii dac se achit pn la data de 20 a lunii urmtoare, datoria se reduce cu 7% din sum. 2) Contribuia unitii la Fondul Asigurrilor de Sntate se calculeaz n procent de 7% aplicat asupra fondului de salarii brut. Constituie datorie fa de bugetul A.S. Se vireaz la Casa teritorial a Asigurrilor de Sntate. 3) Contribuia unitii la Fondul de omaj se calculeaz n procent de 3,5% la fondul de salarii. Constituie datorie la bugetul A.S. Se vireaz la Oficiul Judeean pentru ocupare i formare profesional. 4) Contribuia unitii la Fondul de risc i boli profesionale se calculeaz n procent de 0,5% la fondul de salarii. Se vireaz la Ministerul Sntii. 5) Comisionul datorat Camerei de Munc respectiv 0,75 % la fondul de salarii pentru evidena crilor de munc ale salariailor la Camera de Munc, respectiv 0,25% cnd crile de munc se in la societate. La data chenzinei a II-a, anterior plii salariilor, societatea vireaz din cont pe destinaii, toate cotele aferente salariilor (att cele individuale, ct i cele calculate la nivel de societate). Plata se realizeaz cu ordine de plat de trezorerie. Ulterior se ridic din cont (cu fil de CEC numerar) restul de plat cuvenit angajailor, care se achit acestora din casierie, pe baz de state de plat. Observaie: Conform OG 79/2001, drepturile salariale ale managerului se evideniaz distinct n cadrul fondului de salarii prevzut prin bugetul de venituri i cheltuieli. La salariul su de baz se pot aduga sporuri. adaosuri i premii (maxim 50% din salariul de baz). Lunar aceste drepturi i se acord integral, numai dac criteriile prevzute n contractul de performan ncheiat cu societatea sunt ndeplinite cumulat de la nceputul anului. Dac nu, se diminueaz proporional, dar nu cu mai mult de 30% din salariul de baz. Dup aprobarea bilanului anual i ndeplinirea criteriilor managerul poate beneficia de un premiu anual de maxim 12 salarii de baz. Observaie: Ridicarea sumelor din cont i introducerea lor n casierie, precum i invers, are loc prin intermediul contului 581 Viramente interne (activ). El prezint particularitatea c la sfritul lunii nu prezint sold, fiind garania faptului c sumele au fost corect manipulate. 581 = 5121 5311 = 581
75

Achitarea avansului presupune utilizarea contului 425 Avansuri acordate personalului (activ): 425 = 5311 nregistrarea fondului de salarii se face prin contul 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului (activ) i 421 Personal cu remuneraii datorate (pasiv): 641 = 421 n baza statelor de plat se nregistreaz urmtoarele reineri individuale: 421 = % 4312 4372 4314 444 425 427 461 4282 Continund exemplul nostru, asupra fondului de salarii brut se calculeaz: - CAS (aferent grupei a III-a) = 24,5% - Fond sntate unitate = 7% - Fond omaj unitate = 3,5% - Fond special de risc = 0,5% - Comision la Camera de Munc = 0,75 6451 = 4311 6453 = 4313 6452 = 4371 635 = % 447.1 447.2 Se achit din cont toate datoriile aferente salariilor cu excepia avansului chenzinal, imputaiilor i a echipamentului sume ce rmn n contul societii:

% 4312 4314 4372 444 427 4311 4313 4371

= 5121

76

447.1 447.2 Observaie: Pentru plata datoriilor n ansamblu, cu ntrziere, se calculeaz i se vireaz la buget penaliti de 0,1% din suma datorat, pentru fiecare zi de ntrziere. 6581.2 = 4481 4481 = 5121 Salariile neridicate se nregistreaz prin contul 426 Drepturi de personal neridicate (pasiv). Plata salariilor cu evidenierea salariilor neridicate va fi: 421 = % 5311 426 Indemnizaiile de concediu de odihn, ca adaosuri la salariu, se nregistreaz identic cu salariile i se calculeaz n funcie de: salariul de baz, sporul de vechime i numrul de zile de concediu (lucrtoare) conform Legii nr. 6/1991. Exemplu: Un angajat beneficiaz n luna aprilie a.c. de 8 zile C.O., avnd salariul de baz de 1.000.000 lei i spor vechime de 10% 1.000.000 = 100.000 lei. Indemnizaia C.O. = 1.000.000 + 100.000 8 zile C.O. = 400.000 lei 22 zile lucratoare in aprilie Indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc (concedii medicale) sunt reglementate conform Legii 19/2000, i OG 518/2001. Se acord pe baz de certificat medical, calculndu-se prin aplicarea unui algoritm, dup cum urmeaz:. a) Se determin media zilnic a bazei de calcul a ndemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc:
suma veniturilor din ultimele 6 luni pe baza carora s - a achitat M= contributia individual de asigurari sociale Nr. total zile pentru care s - a achitat contributia n aceste perioade b) Se determin cuantumul indemnizaiei de concediu medical:

CM = M % prevazutde lege Nr. zile lucratoaredin concediulmedical

Observaie: Procentele prevzute de lege sunt n prezent: 75% - incapacitate temporar, 85% pentru maternitate respectiv 100% pentru boli incurabile. Conform legii, indemnizaia de concediu medical se suport astfel: primele zile de ctre unitate, n funcie de numrul angajailor astfel: > 20 angajai de la prima pn la a 10-a zi; 21 100 angajai de la prima zi pn la a 15-a zi; > 100 angajai de la prima zi pn la 20-a zi. Sumele aferente se nregistreaz prin contul 6458 Alte cheltuieli
77

privind asigurrile i protecia social activ. restul se suport de la bugetul asigurrilor sociale prin reinere din CAS-ul datorat (cont 4311 pasiv). Observaie: Pentru cele dou sume, se ntocmesc state de plat distincte, pentru aceeai persoan. % = 423 6458 4311 Deoarece perioada de concediu medical constituie vechime n munc, din indemnizaiile brute se fac urmtoarele reineri individuale: 423 = % 4312 4372 444 Separat, se calculeaz fond sntate datorat de angajaii bolnavi: 4311 = 4314 Asupra indemnizaiilor de C.M. suportate de societate (1.000.000 lei), se aplic urmtoarele cote nregistrate pe cheltuielile societii17: - fond sntate suportat de unitate = 7% - fond omaj suportat de unitate = 3,5% (celelalte nu se aplic!). 6453 = 4313 6452 = 4371 Se achit din cont toate datoriile (individuale i suportate de societate) aferente indemnizaiilor C.M.: % = 5121 4312 4372 444 4314 4313 4371

4.3.2. Contabilitatea datoriilor privind primele acordate salariailor

Se nregistreaz la sfritul exerciiului financiar, prin acordarea de prime nregistrate pe cheltuieli cu salariile.

17

Vasile Darie, Emilian Drehu, Constantin Gorbnescu, Vasile Ptru, Aristia Rotil Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura Agora, Bacu, 1998. 78

Se reflect prin contul 424 Participarea personalului la profit (pasiv). 641 = 424 Pe statul de plat se reine individual impozitul pe salarii: 424 = 444 800.000 Se vireaz din cont la bugetul statului cu OP trezoreriei, impozitul datorat: 444 = 5121 Se ridic din cont restul de plat (primele nete): 581 = 5121 5311 = 581 424 = 5311

4.4. Contabilitatea datoriilor i creanelor fa de bugetul statului i alte instituii publice

Datoriile fa de bugetul statului se concretizeaz n impozitele i taxele pltite de agenii economici: impozitul pe salarii, taxa pe valoarea adugat, impozitul pe profit, accizele, impozitul pe dividende, pe terenuri i cldiri proprietatea statului precum i fondurile speciale datorate diverselor instituii publice. Creanele fa de bugetul statului se concretizeaz n subvenii de exploatare.

4.4.1. Contabilitatea impozitului pe venitul din salarii

Impozitul pe venitul din salarii reprezint o datorie fa de bugetul statului calculat lunar, prin aplicarea unor cote progresive asupra veniturilor brute realizate de salariai ( salarii, adaosuri/sporuri, indemnizaii de concediu de odihn, indemnizaii de concediu medical i prime) precum i asupra veniturilor brute ale colaboratorilor pe baz de convenie civil i veniturilor obinute prin exercitarea unor funcii suplimentare. Observaie: La categoria salariai intr att lucrtorii cu contract de munc permanent ct i cei cu contract de munc temporar i zilierii (n special n agricultur i construcii). Impozitul pe venitul din salarii este reglementat prin OG 73/1999 i OG 7/2001, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform legii, se impoziteaz orice venit obinut n cursul lunii (pe baz de contract de munc sau convenie civil). Nu se impoziteaz alocaiile de stat pentru copii precum i pensiile sub 2.900.000 lei. Se scad din venitul brut, naintea impozitrii: contribuia angajatului la asigurrile sociale (9,5%), contribuia angajatului la fondul de omaj (1%), contribuia angajatului la Fondul Asigurrilor de Sntate (6,5%), precum i deducerea personal de baz de
79

1.800.000 lei i cheltuielile profesionale (15% deducerea personal de baz). Ultimele dou sume se scad numai n cazul salariailor permaneni, pentru locul de munc la care ndeplinesc funcia de baz. n cazul n care angajatul a avut n timpul lunii att zile de lucru ct i zile de concediu medical, sumele se scad din venit o singur dat. Pe lng deducerea de baz se calculeaz i se scad o serie de deduceri suplimentare astfel: - 0,5 deducerea personal de baz, pentru so, soie, copii sau ali membri de familie aflai n ntreinere; - 1,0 deducerea personal de baz pentru invalizi de gradul I i persoane cu handicap grav (situaie proprie sau a persoanei ntreinute); - 0,5 deducerea personal de baz pentru invalizi de gradul II i persoanele cu handicap accentuat (situaie proprie sau a persoanei ntreinute) suma deducerilor enumerate nu poate depi de 3 ori deducerea personal de baz i se acord n limita venitului realizat. Prin scderea din venitul brut a tuturor elementelor amintite, rezult venitul impozabil. Tabelele de impozit (impozitarele) se actualizeaz periodic la inflaie, pe msura indexrii salariilor i cuprind cotele de impozit difereniate pe trane de venit impozabile. nregistrarea datoriei privind impozitul pe salarii se realizeaz cu ajutorul contului 444 Impozit pe salarii (pasiv), prin reinerea impozitului din venitul impozabil lunar pe statul de plat la data chenzinei a II-a: - pentru salariai: 421 = 444; - pentru colaboratori: 401 = 444; - pentru concedii medicale: 423 = 444; - pentru prime: 424 = 444, (nregistrrile au fost deja exemplificate). Virarea impozitului pe venitul din salarii se realizeaz prin ordine de plat de trezorerie, a bugetul statului, lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare: 444 = 5121 Perioada de impunere o constituie anul calendaristic (fiscal), cnd ageni economici i colaboratori: - FF1(pentru venituri din funcia de baz); - FF2 (pentru alte venituri). Din fie rezult felul venitului obinut, impozitul datorat i virat. La sfritul anului se efectueaz regularizarea stabilind diferenele de impozit astfel: a) Diferenele rmase de achitat, conform deciziei de la buget, impunere anual, se pltesc n cel mult 60 zile de la data comunicrii deciziei, dup care se calculeaz majorri de ntrziere;
80

Diferenele de restituit de la bugetul statului se compenseaz cu alte obligaii fiscale neachitate la termen impozite i taxe), iar sumele rmase se ncaseaz de la buget n cel mult 60 zile de la data comunicrii deciziei. Periodic se ntocmete Declaraia privind impozitul pe salarii cuprins n Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului. Ea se depune la Administraia Finanelor Publice, lunar, avnd caracter informativ n legtur cu: venitul impozabil, impozitul datorat i cel pltit efectiv (numrul documentului de plat). Not: n cazul plii salariilor n valut, impozitul se calculeaz n lei asupra venitului impozabil transformat la cursul oficial din ultima zi a lunii pentru care se pltete salariul.

b)

4.4.2. Contabilitatea impozitului pe profit

Impozitul pe profit reprezint unul din principalele venituri bugetare, reglementat de ordonana 70/1994, cu modificrile i completrile ulterioare. Pltitorii sunt ageni economici cu sediul n Romnia, ce desfoar activiti generatoare de profit fiind exceptate de la plata impozitului: organizaiile de handicapai, cultele, instituiile publice, trezoreria statului etc. Cotele legale de impozit pe profit sunt: 25% asupra profitului impozabil pentru majoritatea agenilor economici; 80% Pentru BNR, asupra veniturilor rezultate n urma scderii fondului de rezerv i a cheltuielilor deductibile; pentru societile cu activitate de cluburi de noapte i jocuri de noroc, 25% i o cot adiional de 25% asupra prii din profitul impozabil ce corespunde ponderii veniturilor respective n totalul veniturilor. Observaie: Conform OG 24/2001, microntreprinderile ce ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii pn n 31 decembrie 2000: - sunt productoare de bunuri, presteaz servicii sau comercializeaz bunuri; - au pn la 9 salariai; - au realizat venituri 100.000 euro (echivalent n lei); - au capital integral privat; vor fi impozitate cu 1,5 % aplicat asupra veniturilor totale trimestriale. Conform IAS 12 profitul impozabil reprezint profitul determinat n concordan cu regulile stabilite de autoritatea fiscal pe baza crora impozitul pe profit este pltibil/sau recuperabil. Determinarea profitului impozabil se realizeaz conform relaiei: profit brut contabil deduceri fiscale + cheltuieli nedeductibile fiscal.
81

 Profitul brut contabil = Total venituri realizate Total cheltuieli efectuate Conform IAS 12, el reprezint profitul nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Deducerile fiscale = rezervele legale, veniturile reprezentnd dividende primite de la alte societi (din deinerea de titluri de participare sau alte titluri imobilizate), venituri aferente provizioanelor pentru care nu s-a admis deducerea (pentru garanii acordate clienilor i pentru pierderi din schimb valutar) etc. Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt: - cheltuielile cu impozitul pe profit nregistrate anterior lunii de calcul integral; - cheltuielile cu amenzi i penaliti de ntrziere (pentru plata datoriilor la bugetul AS i bugetul statului) integral; - cheltuielile de protocol ce depesc plafonul legal de 1% din profitul contabil inclusiv accizele i TVA aferent acestei depiri; - TVA colectat aferent avantajelor n natur acordate salariailor (altele dect cele din producie proprie); - cheltuielile cu constituirea provizioanelor ce depesc limitele legale (n cazul provizioanelor pentru garanii acordate clienilor i al provizioanelor pentru pierderi din schimb valutar vezi capitolul I Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli); - cheltuieli cu dobnzile aferente creditelor primite de la alte societi care depesc dobnzile medii ale bncilor comunicate de BNR; - cheltuielile cu sponsorizri ce depesc plafonul legal de: 5% din profitul contabil n domeniile social i comunitar, asociaii profesionale, fotbal, respectiv 10% n domeniile: cultur, art, nvmnt, sntate, religios, asistena social, protecia mediului, aciuni umanitare (conf. Legii 204/2001); - cheltuielile cu lipsuri de stocuri n gestiune neimputabile i TVA aferent acestor lipsuri integral; - cheltuielile social-culturale ce depesc plafonul legal de 1,5% din fondul de salarii brut; - cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baz de documente ce nu ndeplinesc condiiile de document justificativ integral; - cheltuielile cu perisabilitile peste limitele legale. Limitele admise pentru perisabiliti sunt prevzute prin HG 304/1999 n procente diferite pe fiecare grup de mrfuri alimentare i nealimentare distinct pe activitile de transport, depozitare i desfacere (de exemplu: carne = 0,15%; 0,25%; 0,20%; legume = 0,50%; 0,80%; crbuni = 0,30%; 1%; 0,50% etc. aplicate la preul de nregistrare o singur dat ntre 2 inventare succesive, etc. - cheltuielile din diferene de curs valutar nregistrate la 31.12 ca diferene nefavorabile pentru soldul curent sau casa n devize etc. - etc.

82

Not: Aplicarea % de plafon asupra profitului contabil, se face fr a lua n calcul cheltuiala pentru care se calculeaz plafonul i nici cheltuielile cu impozitul pe profit anterior nregistrate. Determinarea profitului impozabil se face n fiecare lun cumulat de la nceputul anului i pn la luna de calcul inclusiv. Observaie: Conform legii, dac societatea nregistreaz pierderi din anii precedeni, acestea se scad din profitul impozabil naintea impozitrii, pe o perioad de maxim 5 ani. Dac profitul se utilizeaz n anul curent pentru investiii n active corporale i necorporale, impozitul se reduce cu 50% pentru aceast sum. Societile cu activitate de export de bunuri producie proprie, pltesc o cot de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil ce corespunde ponderii veniturilor ncasate din export, n total venituri (conf. Legii 189/2001). ntreprinderile mici i mijlocii beneficiaz de reducerea impozitului pe profit cu 20% dac creeaz noi locuri de munc, astfel nct numrul mediu scriptic anual s creasc cu cel puin 10% n anul curent, fa de anul precedent (conf. Legii 415/2001). Aplicnd cota legal de impozit (respectiv 38%) asupra profitului impozabil cumulat, se obine impozitul pe profit datorat cumulat. Impozitul pe profit aferent lunii se determin scznd din impozitul pe profit datorat cumulat, impozitul pe profit datorat precedent (din balana de verificare). nregistrarea impozitului pe profit datorat aferent lunii, se realizeaz pe cheltuielile societii, prin contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit (activ) i 441 Impozit pe profit (pasiv). 691.1 = 441.1 cu impozitul pe profit datorat lunar Plata din cont a impozitului pe profit datorat, se realizeaz cu ordin de plat de trezorerie, pn la data de 25 a lunii urmtoare: 441.1 = 5121 Observaie: Pentru microntreprinderi, calculul i plata impozitului se fac trimestrial (plata se face pn la data de 25 primei luni din trimestrul urmtor, conf. L 415/2001. n acest caz se utilizeaz contul de cheltuieli 698 Alte cheltuieli cu impozitele activ i vom avea: 698 = 441.1 cu impozitul datorat trimestrial i respectiv: 441.1 = 5121 Sumele virate n plus se regleaz n lunile urmtoare, calculul fcndu-se de fiecare dat cumulat sau prin nregistrrile: 4482 = 7588 Alte creane fa de bugetul statului 7588 = 121
83

i respectiv: 5121 = 4482 Periodic se ntocmete Declaraia privind obligaiile fa de bugetul statului care se depune la Administraia Finanelor Publice (lunar/trimestrial vezi Impozitul pe venitul din salarii). Ea cuprinde: impozit pe profit datorat, impozit pe profit pltit (nr. document de plat). Profitul net se obine conform relaiei: Profit brut contabil Impozit pe profit

4.4.3. Contabilitatea accizelor i a altor impozite i taxe datorate la bugetul statului

1) Accizele reprezint taxe de consumaie aplicate asupra unor produse din import i din ar, pentru care se urmrete moderarea consumului pe criterii: medicale, sociale i bugetare. Ele se includ n preul de vnzare al produselor i se calculeaz o singur dat pe circuitul productor consumator. Produsele supuse accizelor sunt: - alcoolul etilic alimentar i buturile alcoolice destinate industriei alimentare sau consumului, ce conin alcool etilic alimentar (uic, vin, bere); - produsele din tutun i igrile; - produsele petroliere (benzin, motorin); - alte produse: cafea, blnuri naturale, cristaluri, bijuterii de aur i platin, autoturisme, parfumuri, aparatur electronic i electrocasnic etc. Observaie: Pentru iei i gaz metan, se calculeaz prin asimilare, taxe de autorizare Pltitorii sunt ageni economici ce produc sau import aceste produse, precum i agenii prestatori care prelucreaz produse de la productori individuali. Accizele se calculeaz n sum fix pe unitate de msur sau n procente aplicate asupra bazei de impozitare, care este, fie preul productorului (cost producie + profit productor), fie valoarea n vam a importului (valoare extern + taxe i comisioane vamale). Not: Accizele se aplic nainte de TVA i se calculeaz numai de ctre productor/importator. Sunt scutite de plata accizelor: produsele exportate, produsele importate n regim de tranzit, importurile provenite din donaii, alcoolul utilizat n scop medical. Calculul accizelor se face lunar i periodic se completeaz Declaraia privind accizele n cadrul Declaraiei privind obligaiile de plat la bugetul statului n care se nscriu Baza de impozitare, accizele datorate i accizele pltite (numr document de plat). Declaraia se depune luna la Administraia financiar. Accizele se nregistreaz prin contul 446 Alte impozite i
84

taxe (pasiv): - la productor, accizele se nregistreaz cu ocazia vnzrii produselor cu factur ctre client: 411.1 = % 701 venit din vnzri (inclusiv accizele) 4427 19% (venituri din vnzri + accize) i concomitent: 635 = 446 cu valoarea accizelor datorate la bugetul statului - la importator, accizele se nregistreaz n vam: 371 = % cost achiziie al mrfii importate 401 valoare extern 446.1 tax vamal 446.2 comision vamal 446.3 accize Momentul calculului i virrii accizelor este prevzut prin OG 1531/1998 Observaie: n acest caz, am detaliat contul 446 (pasiv) pe trei analitice: 446.1 pentru taxa vamal, 446.2 pentru comision i 446.3 pentru accize. Observaie: Exemple de accize pentru produsele menionate: - alcool etilic = 3.286.800 lei/hl alcool pur; - igri = 104.580 lei/1.000 buc; - cafea prjit = 17.928.000 lei/ton; - blnuri = 50% din baza de impozitare; - bijuterii = 20% din baza de impozitare; - aparatur electronic = 15% din baza de impozitare; - arme de vntoare = 50% din baza de impozitare etc. Plata accizelor se face din contul bancar cu OP de trezorerie (n cazul productorului n urma vnzrii, iar n cazul importatorului, n vam): 446 = 5121 2) Taxele vamale se aplic cu ocazia importurilor, ca procent la valoarea extern a bunurilor importate i se nscriu n Declaraia vamal de import. 371 = % 401 446 taxe vamale Se achit din contul bancar, n vam (cu ordin de plat de trezorerie): 446 = 5121 Observaie: Conform Legii 415/2001, ntreprinderile mici i mijlocii sunt scutite de plata taxelor vamale la importul de maini, instalaii, echipamente industriale i materii prime deficitare (fac excepie autoturismele).
85

3) Taxele pe terenuri i cldiri proprietatea statului se nregistreaz drept Cheltuieli cu alte impozite i taxe (activ): 635 = 446 121 = 635 Se achit din cont, cu ordin de plat de trezorerie la cotele prevzute prin contract: 446 = 5121 4) Impozitul pe dividende se aplic conform legii asupra dividendelor brute cuvenite acionarilor/asociailor, prin repartizare din profitul net. Cuantumul su este de 5% din valoarea dividendelor. Utilizm conturile: 457 Dividende de plat (pasiv) i 446 Alte impozite i taxe (pasiv). Se nregistreaz reinerea din dividendele brute a impozitului pe dividende: 457 = 446 5% din suma brut Plata impozitului pe dividende se face din cont cu OP trezorerie, la data achitrii acestora ctre acionar/asociai: 446 = 5121 Not: Att taxele prezentate ct i impozitul pe dividende fac obiectul unui capitol din Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului, depus lunar la Administraia Finanelor Publice, cuprinznd: taxe datorate, taxe virate (numrul documentului de plat). Toate aceste impozite i taxe se vireaz la bugetul statului lunar, pn pe data de 25 a lunii urmtoare.

4.4.4. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat (TVA)

TVA reprezint un impozit indirect, respectiv un venit important la bugetul statului. Este reglementat prin OG 3/1992 cu modificrile i completrile ulterioare. TVA se calculeaz de ctre fiecare agent economic asupra valorii adugate de acesta la bunul/serviciul respectiv. Operaiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestri servicii i transferul proprietii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unitile sanitare, de asisten social, organizaiile de handicapai, liberii profesioniti, BNR, gospodriile agricole individuale, societile de asigurare etc. De asemenea nu se calculeaz TVA asupra urmtoarelor operaiuni: vnzri de produse reziduale ctre persoane fizice, aport n natur la capitalul social, plata primelor de asigurare, editri, tipriri i vnzri de cri, ziare, reviste fr scop publicitar, importul de maini i utilaje pentru investiii, livrri de combustibili, energie, ap ctre populaie etc. Not: Agenii economici cu cifr de afaceri anual sub 50.000.000 lei sunt scutii de la plata TVA.
86

Cotele legale de TVA sunt: - cota de 19% aplicat n cazul majoritii bunurilor i serviciilor; - cota zero pentru activitile de export i transport internaional de persoane, autorizat. Baza de impozitare o constituie costul de achiziie respectiv valoarea serviciilor, n cazul bunurilor/serviciilor cumprate i preul de vnzare/valoarea serviciilor, n cazul bunurilor/serviciilor vndute. Nu se cuprind n baza de impozitare: reducerile comerciale i financiare acordate de furnizor clientului, att n momentul tranzaciei ct i ulterior acesteia i penalitile de ntrziere. Lunar, agenii economici pltitori de TVA calculeaz i nregistreaz TVA aferent cumprrilor de bunuri i servicii numit TVA deductibil i TVA aferent vnzrilor de bunuri i servicii numit TVA colectat, urmnd ca la sfritul lunii s efectueze regularizarea lor. Evidena operativ a TVA se realizeaz (zilnic) cu ajutorul a dou registre specifice: - registrul pentru cumprri ce cuprinde: denumire furnizori, numrul i data documentelor (facturi fiscale primite sau bonuri fiscale de cas), valoarea facturii din care: baz de impozitare (cost achiziie) i TVA deductibil aferent; - registrul pentru vnzri ce cuprinde: denumire clieni, numrul i data documentelor (facturi fiscale emise sau bonuri fiscale de cas), valoarea facturii din care: baz de impozitare (pre de vnzare) i TVA colectat aferent. La sfritul lunii se totalizeaz sumele din cele dou registre, pentru completarea lunar/trimestrial a Declaraiei de TVA: valoare cumprri, TVA deductibil, valoare vnzri, TVA colectat i diferena dintre cele dou valori de plat/de recuperat de la bugetul statului (vezi Impozitul pe salarii i Impozitul pe profit). Plata TVA se efectueaz lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare. nregistrarea TVA aferent cumprrilor i respectiv vnzrilor se realizeaz prin contul 4426 TVA deductibil (activ) i contul 4427 TVA colectat (pasiv), conturi ce la sfritul lunii se nchid fr s prezinte sold. Se compar TVA colectat cu TVA deductibil astfel: a) Dac TVA colectat este mai mare ca TVA deductibil, diferena se numete TVA de plat, se nregistreaz prin contul 4423 (pasiv) i constituie datorie la bugetul statului. % = 401 301 4426 411.1 = % 701 4427
87

La sfritul lunii se nregistreaz regularizarea TVA: TVA colectat > TVA deductibil TVA de plat 4427 = % 4426 4423 Se vireaz din cont la bugetul statului TVA de plat (cu OP de trezorerie): 4423 = 5121 b) Dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, diferena se numete TVA de recuperat, se nregistreaz prin contul 4424 (activ) i constituie crean fa de bugetul statului. % = 401 301 4426 411.1 = % 2.380.000 701 2.000.000 4427 380.000 La sfritul lunii se nregistreaz regularizarea TVA: TVA deductibil > TVA colectat TVA de recuperat % = 4426 4427 4424 Recuperarea TVA de la bugetul statului se realizeaz astfel: 5121 = 4424 TVA neexigibil reflectat prin contul 4428 se nregistreaz n urmtoarele situaii: 1) Evaluarea mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul, cnd se constituie ca element component al preului (are rol de pasiv): 371 = % i % = 371 401 607 378 378 4428 4428 2) Cumprri de bunuri fr factur, cnd exprim TVA aferent cumprrii (are rol de activ): % = 408 i 408 = 401 cl 3 4426 = 4428 4428 3) Vnzri de bunuri fr factur, cnd exprim TVA aferent vnzrii (are rol de pasiv): 418 = % i 411 = 418 cl 7 4428 = 4427 4428

88

4. Cumprri i vnzri de bunuri cu plata n rate cnd exprim TVA aferent cumprrii/vnzrii calculat la valoarea ratelor (cu rol de activ, respectiv de pasiv)18.

4.4.5. Contabilitatea fondurilor speciale

Datoriile fa de instituii publice sunt reprezentate prin fondurile speciale pltite de agenii economici diverselor ministere: Fondul special de sntate (altul dect contribuia de 7 % prezentat la subcapitolul Datorii fa de bugetul AS) calculat n procent de: 12 % din veniturile agenilor economici cu activitate de publicitate la tutun, igri, buturi alcoolice; 2 % veniturile productorilor acestor produse; 2 % adaosul comercial al comercianilor acestor produse. Se vireaz la Ministerul Sntii Fondul de risc i boli profesionale se calculeaz: 0,5% din fondul de salarii brut. Se vireaz la Ministerul Sntii. Fondul special al drumurilor publice (conf. OG 10/2001) calculat: de ctre productorii de carburani pentru cantitatea livrat la intern; de ctre importatorii de carburani pentru cantitatea importat astfel: 110 /to de motorin i 125 /to de benzin (n lei la cursul BNR din ultima zi a lunii anterioare celei de calcul). Fondul se include n preul de livrare fr accize (pentru productori) respectiv n costul de achiziie n vam fr accize (pentru importatori) dar nu intr n baza de impozitare pentru TVA. Se vireaz la Ministerul Transporturilor. Fondul pentru protejarea asigurailor, calculat: 0,5% la valoarea primelor de asigurare. Se vireaz la ASIROM. Fondul pentru dezvoltarea punctelor de frontier, calculat: 0,5% la valoarea mrfii n vam (OG 97/1999). Se vireaz la Direcia Vmilor. Fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic, calculat: 10% la valoarea energiei electrice i 2% la valoarea energiei termice (OG 26/1999). Se vireaz la Ministerul Industriei i Comerului. Toate fondurile speciale prezentate se nregistreaz prin contul 635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe (activ) i contul 447 Fonduri speciale (pasiv), detaliat pe analitice pentru fiecare fond n parte: 635 = 447 / analitic distinct Plata fondurilor se face pe destinaii, din contul bancar, cu OP trezorerie:
Victor Munteanu Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998. 89
18

447/analitic distinct = 5121 Totodat se completeaz lunar Declaraii privind aceste fonduri cuprinznd: baza de impozitare, fondul datorat, fondul pltit (numrul i data documentului). Not: Conform OG 79/2001, n scopul rentabilizrii activitii economice, agenii economici vor anexa la bugetele de venituri i cheltuieli anuale, programe de reducere a plilor restante ctre bugetul statului, bugetul Asigurrilor Sociale, bugetele fondurilor speciale, ali creditori, i programe de reducere a creanelor restante i de reducere a pierderilor anuale. n cadrul programelor, indicatorii trebuie exprimai n preuri curente fa de anul precedent, cuprinznd limite maxime pentru creane i datorii restante. Trebuie respectat corelaia: Indicele salariului mediu < Indicele productivitii muncii.

4.4.6 Contabilitatea exploatare

creanelor

din

subvenii

de

Conform IAS 20, subveniile guvernamentale reprezint asisten acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere, n schimbul respectrii anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia. Subveniile de exploatare reprezint deci sume ncasate de la bugetul statului, nerabursabile ce sprijin agentul economic n desfurarea activitii curente, atunci cnd nu i sunt suficiente disponibilitile bneti. Pentru societatea comercial ele reprezint un venit i se nregistreaz prin contul 445 Subvenii (activ) i 741 Venituri din subvenii de exploatare (pasiv); detaliat pe analitice de la 741.1 la 741.8, n funcie de destinaia sumelor: pentru cumprri de stocuri, pentru plata personalului, pentru diverse cheltuieli etc.: - nregistrarea subveniei de primit: 445 = 741 - ncasarea subveniei prin contul bancar: 5121 = 445 Not: Comparnd subveniile pentru investiii (prezentate la cap. I ca structuri de capital propriu) cu subveniile de exploatare, putem concluziona c: Primele se acord pentru efectuarea de investiii pe termen lung (fiind asimilate resurselor proprii), celelalte se acord pentru activitatea de exploatare pe termen scurt. Primele se nregistreaz asupra Veniturilor excepionale din operaii de capital ealonat, pe msura amortizrii investiiei efectuate, afectnd treptat rezultatul financiar, celelalte se nregistreaz asupra veniturilor din exploatare cu ntreaga sum, afectnd rezultatul financiar n momentul nregistrrii. Not: n cazul n care societatea angajeaz absolveni,
90

iar o parte din salariul acestora se suport din fondul de omaj, aceast parte se va nregistra ca o subvenie de exploatare: 641 = 421 cu fondul de salarii brut (total) i respectiv: 4371 = 741 cu suma suportat de bugetul AS, iar dac fondul de omaj de 5% nu este suficient: 445 = 741 cu suma ce se va ncasa de la bugetul AS, 741 = 121 i 5121 = 445 (ncasarea) Dac societatea efectueaz disponibilizri, nregistrnd pli compensatorii ctre angajaii disponibilizai, iar guvernul subvenioneaz parial aceast aciune vom avea: - nregistrarea datoriei i acordarea sumelor ctre angajai: 6588 = 462 (6458) i respectiv: 462 = 5311 - dreptul de ncasare a subveniei: 445 = 741.5 (venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social) - ncasarea subveniei: 5121 = 445

4.5. Contabilitatea datoriilor i creanelor din relaii cu grupul, acionarii i subunitile

4.5.1. Relaii n cadrul grupului
Grupul reprezint un ansamblu de societi comerciale format dint-o societate-mam i societi controlate de aceasta, n scopul desfurrii unei activiti coordonate19. n cadrul grupului , societile i pot acorda reciproc ajutoare materiale i financiare, rambursabile la termen i purttoare de dobnd genernd astfel creane i datorii. Acestea se nregistreaz prin contul 451 Decontri n cadrul grupului (bifuncional) cu dou subconturi: 4511 Decontri n cadrul grupului i 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului. Cnd conturile reflect creane, au funciune de activ, iar cnd reflect datorii, de pasiv.

Iacob Petru Pntea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, Editura Mrgritar, Bucureti, 1998. 91

19

 Pentru societatea care acord ajutorul (bnesc sau material concretizat n stocuri): 4511 = % 5121 cl. 3 la pre nregistrare i dobnda de ncasat: 4518 = 766 Observaie: Dobnda se calculeaz ca procent din valoarea mprumutului, nregistrndu-se n contul 766 Venituri din dobnzi (pasiv). La scaden: % = 4511 5121 cl. 3 la pre nregistrare i 5121 = 4518. Pentru societatea care primete ajutorul (bnesc sau material): % = 4511 5121 cl. 3 i dobnda de pltit: 666 = 4518 Observaie: Dobnda s-a nregistrat prin contul 666 Cheltuieli privind dobnzile (activ). La scaden: 4511 = % 5121 cl. 3 i 4518 = 5121. Not: Dac sumele sunt n devize apar nregistrrile privind fluctuaia cursului valutar: rezerve din conversie la 31 dec. i venituri/cheltuieli din diferenele de curs la scaden. n mod asemntor se pot nregistra decontri privind interesele de participare prin contul 4521, cu dobnda 4528 ambele de activ.

4.5.2. Relaii cu acionarii sau asociaii

Cuprind trei categorii: a) Datorii din sume depuse de asociai la dispoziia societii, sub form de mprumut i purttoare de dobnd. Se nregistreaz prin contul 455 Asociai conturi curente (pasiv) cu dou subconturi: 4551 Asociai conturi curente i 4558 Dobnzi conturi asociai.
92

 nregistrarea sumei depus de asociai la dispoziia societii (mprumutul primit de la acetia): 5121 (5311) = 4551 i dobnda de pltit: 666 = 4558 (% din valoarea mprumutului) La scaden: % = 5121 (5311) 4551 suma mprumutat 4558 dobnda b) Datorii i creane din operaii legate de capitalul social, sub forma subscrierii i vrsrii capitalului, precum i n cazul retragerii aportului. Se utilizeaz contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul (bifuncional) cu rol de activ la aducerea aportului i cu rol de pasiv la retragerea aportului. nregistrarea creanei fa de asociai privind subscrierea capitalului social: 456 = 1011 la valoarea nominal a aciunilor n cazul emisiunii de noi aciuni sau fuziunii de societi: 456 = % pre de emisiune 1011 valoare nominal 1041 (1042, prim emisiune/fuziune (vezi cap. I - Prime de 1043) capital) Stingerea creanei prin aducerea aportului n bani sau n natur:

% = 456 cl. 2 5121 (5311) nregistrarea datoriei fa de asociai prin retragerea aportului i diminuarea capitalului social: 1012 = 456 la valoare nominal Stingerea datoriei prin restituirea aportului n bani sau n natur: la valoare nominal 456 = % 5121 cl. 2 Observaie: Dei contul 456 figureaz n Planul de conturi cu funciune de activ, constatm c n cazul retragerii acionarilor, el apare ca un cont de datorie (de pasiv). c) Datorii privind dividendele se refer la dividendele de plat cuvenite acionarilor/asociailor la sfritul exerciiului financiar,

93

prin alocarea unei cote-pri din profitul net obinut, proporional cu numrul aciunilor deinute de acetia.20 Dividendele de plat (a nu se confunda cu dividendele ncasate de la alte societi n baza titlurilor imobilizate deinute de societate care se nregistreaz ca venituri vezi cap. II - Imobilizri financiare), se nregistreaz prin contul 457 Dividende de plat (pasiv). nregistrarea dividendelor prin alocarea unei cote de profit net se face cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului (activ): 129 = 457 Dividendele nregistrate reprezint sume brute asupra crora se aplic impozitul pe dividende de 5% (vezi cap. IV - Datorii fa de bugetul statului), dup care, dividendele nete (restul de plat) se achit acionarilor/asociailor din casierie, pe baza statului de plat. 457 = % dividende brute 446 impozit pe dividende (5%) 5311 dividende nete Observaie: Acordarea de dividende acionarilor/asociailor se poate face i din rezultatul anului precedent (profit nerepartizat), nregistrat n contul 117.1 Rezultat reportat: 117.1 = 457 sau, n anii cnd nu s-a obinut profit (neavnd nici profit reportat), prin consum din alte rezerve existente (cont 1068 pasiv): 1068 = 457 (vezi cap. I - Rezultat reportat i Rezerve)

4.5.3. Operaiuni n participaie

Acest tip de operaiuni au la baz contracte de asociere ntre dou sau mai multe societi pentru realizarea unor afaceri comune. Asociaia n participaie nu se bucur de personalitate juridic. Fiecare societate particip la asociere cu sume de bani sau bunuri economice, iar la sfritul lunii, rezultatul financiar (profit/pierdere) se mparte n funcie de cota de participaie prevzut n contract. Evidena contabil se realizeaz de ctre una dintre societile coparticipante, care transmite lunar celorlalte societi cotele de venituri, cheltuieli i rezultate ce li se cuvin, proporional cu procentele de participaie. De asemenea, ea calculeaz i vireaz lunar TVA pentru ntreaga activitate de participaie. Rezultatul financiar al fiecrei societi va include i rezultatul din participaie. Pentru nregistrarea operaiilor n participaie (n asociere), se utilizeaz contul 458 Decontri din operaii n participaie
20

*** Tribuna Economic, nr. 18-19/1997 Politica de dividend 94

(bifuncional). Cnd reflect creane ndeplinete rol de activ, iar cnd reflect datorii, rol de pasiv.

4.5.4. Relaii n cadrul unitii

Se stabilesc n cazul societilor organizate pe subuniti ce conduc eviden contabil proprie. a) ntre unitate i subuniti se utilizeaz contul 481 Decontri ntre unitate i subuniti (bifuncional) cu rol de activ cnd expir creane i cu rol de pasiv cnd expir datorii. Transfer de sume/stocuri de la unitate la subuniti: - la unitate: - la subunitate: 481 = % % = 481 5121 5121 cl. 3 la pre nregistrare cl. 3 Transfer de sume/stocuri de la subunitate la unitate: - la unitate: - la subunitate: % = 481 481 = % 5121 5121 cl. 3 cl. 3 la pre nregistrare b) ntre subuniti se utilizeaz contul 482 Decontri ntre subuniti (bifuncional) de activ pentru creane i de pasiv pentru datorii: - subunitatea A care cedeaz: - subunitatea B care primete: 482 = % % = 482 5121 5121 cl. 3 la pre nregistrare cl. 3 La scaden: - subunitatea A primete: - subunitatea B cedeaz: % = 482 482 = % 5121 5121 cl. 3 cl. 3 la pre nregistrare Observaie: De remarcat faptul c, fiind vorba de mprumuturi n cadrul aceleiai societi, perceperea de dobnzi nu ar avea sens. Dei in eviden proprie ntocmind balane de verificare, subunitile raporteaz sumele lunar unitii, unde se ntocmesc lucrrile contabile de sintez (bilan contabil, cont de profit i pierderi i anexe la bilan). n acest scop, datele din balanele de verificare ale subunitilor se centralizeaz n balana de verificare la nivel de unitate, care st la baza ntocmirii bilanului. Astfel, n balana de verificare la nivelul unitii, conturile 481 i 482 se soldeaz (suma datoriilor = suma creanelor din interiorul societii).

95

4.5.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri

Presupune o serie de nregistrri de creane i datorii pe care deja le-am prezentat pe parcursul lucrrii, utiliznd contul 461Debitori diveri (activ) i contul 462 Creditori diveri (pasiv). Debitori: nregistrarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni: 461 = 161 sau % = 161 461 169 unde contul 461 reflect valoarea obligaiunilor la pre emisiune (egal sau mai mic dect valoarea nominal), respectiv suma ce urmeaz a fi ncasat de emitent de la obligatar (vezi capitolul I - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni). Venituri din titluri imobilizate de primit: 461 =761 (762) unde contul 461 reflect dividende de la alte societi, de primit, Vnzarea de imobilizri cu factur ctre teri: 461 = % 7583 4427 unde contul 461 reflect preul de vnzare al activelor + TVA aferent, respectiv suma de ncasat de la client (vezi cap. II Imobilizri). nregistrarea imputaiilor n cazul lipsurilor n gestiune: 461 = % 7588 4427 unde contul 461 reflect preul de imputaie al bunurilor constatate lips + TVA aferent, respectiv suma de ncasat de la vinovat (vezi cap.III - Stocuri). nregistrarea facturrii chiriei ctre teri: 461 = % 706 venituri din chirii 4427 n toate cazurile stingerea creanei se face prin ncasare: 5121 = 461, iar n cazul imputaiei i prin reinere pe statul de plat: 421 = 461 Observaie: Dac creanele nu se mai recupereaz se utilizeaz contul 654 Pierderi din debitori diveri: 654 = 461 valoarea nominal a creanei Creditori: nregistrarea mrfurilor n consignaie primite de la deponentul persoan fizic, cu ocazia vnzrii lor ctre clieni:
96

371 = % 462 378 4428 unde contul 462 reflect valoarea mrfii vndute la pre deponent. Stingerea datoriei are loc prin restituirea din casierie a sumelor ctre deponent: 462 = 5311 valoarea nominal a datoriei

4.6. Contabilitatea datoriilor i creanelor din operaiuni de regularizare

Operaiunile de regularizare se realizeaz anual, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii bilanului contabil. Ele se refer la nregistrarea n contabilitate a unor aspecte privind: cheltuielile i veniturile n avans (anticipate) i operaiile n curs de clarificare i servesc oglindirii corecte a patrimoniului prin bilanul contabil (conform principiului fidelitii).

4.6.1. Contabilitatea operaiilor n curs de clarificare

Operaii n curs de clarificare sunt acele operaii ce necesit lmuriri privind documentul justificativ (de ncasare sau plat), contul corespondent de nregistrare etc. Se nregistreaz temporar n contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare (bifuncional). nregistrarea unei ncasri neclare (nu se cunoate pltitorul): 5121 = 473 (pasiv) Clarificarea ncasrii de la un client, prin gsirea documentului (OP): 473 = 411 nregistrarea unei pli neclare (nu se cunoate beneficiarul): 473 = 5121 (activ) Clarificarea plii ctre un furnizor, prin gsirea documentului (OP): 401 = 473 Not: Conform legii, sumele nregistrate n contul 473 trebuie s fie clarificate n termen de 60 zile.

4.6.2. Contabilitatea nregistrate n avans

cheltuielilor
97

veniturilor

Cheltuielile i veniturile nregistrate n avans reprezint cheltuieli i venituri aferente unor perioade urmtoare, neputnd influena rezultatul financiar al exerciiului curent. a) Cheltuielile nregistrate n avans se refer la: chirii, reparaii capitale, dobnzi de pltit facturate anticipat de ctre furnizor. Ele se nregistreaz prin contul 471 (activ) i se nscriu n bilan la postul Active de regularizare. nregistrarea facturii de la furnizor cu cheltuielile anticipate:

% = 401 471 4426

cu valoarea total a prestaiei/serviciului

Pe msur ce cheltuiala devine exigibil (se refer la luna respectiv), se nregistreaz n contul de cheltuial aferent (din clasa 6), influennd rezultatul financiar:

% = 471 611 612 121 = 611 121 = 612 471 = 401, respectiv:

cu cota aferent lunii cheltuieli cu ntreinere i reparaii utilaje cheltuieli cu chirii etc.

pentru dobnzi de pltit:

666 = 471 cheltuieli privind dobnzile

Not: n cazul reparaiilor prin fore proprii constatate la sfritul exerciiului ca fiind aferente perioadei urmtoare, vom nregistra: 471 =7588 alte venituri din exploatare (pasiv) 7588 = 121 Contul 471 se nchide ulterior, pe msura efecturii cheltuielilor: 6588 = 471 alte cheltuieli din exploatare (activ) 121 = 6588 b) Veniturile nregistrate n avans se refer la: chirii, vnzri de locuine, prestri servicii, dobnzi de ncasat etc. facturate anticipat clienilor, sau la veniturile aferente vnzrilor cu plata n rate (aferente ratelor). Ele se nregistreaz prin contul 472 (pasiv) i se nscriu n bilan la postul Pasive de regularizare. nregistrarea facturii emise ctre client cu veniturile anticipate:
98

472 = % cu cota aferent lunii 472 cu valoarea total a prestaiei/serviciului 4427 Pe msur ce venitul devine exigibil (se refer la luna respectiv), se nregistreaz n contul de venituri aferent (din clasa 7), influennd rezultatul financiar: 411 = % 706 venituri din chirii 704 venituri din prestri servicii etc. pentru dobnzi de ncasat: 411 = 472 respectiv: 472 = 766 venituri din dobnzi. Not: Dac plata respectiv ncasarea facturilor anticipate se face ealonat, pentru reflectarea TVA aferent se va utiliza contul 4428 TVA neexigibil (bifuncional). n acest caz, pe msura plii respectiv ncasrii, TVA devine exigibil - pentru cumprri: 4426 = 4428 cu cota aferent - pentru vnzri: 4428 = 4427 cu cota aferent

4.7. Contabilitatea provizioanelor deprecierea creanelor

pentru

Provizioanele pentru deprecierea creanelor se constituie distinct pentru: clieni, creane din decontri n cadrul grupului, debitori diveri atunci cnd se constat c ncasarea creanei respective este incert, fiind posibil o eventual pierdere n viitor. Constituirea se nregistreaz pe seama cheltuielilor referitor la activitatea de exploatare (contul 6814 Cheltuieli din exploatare privind provizioane pentru deprecierile activelor circulante activ) i financiar (cont 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante activ). Anularea provizioanelor se face atunci cnd rmn fr obiect fie prin ncasarea creanei incerte, fie prin nregistrarea pierderii din creane pe seama veniturilor corespondente: din exploatare (cont 7814 pasiv) i financiare (cont 7864 pasiv). Observaie: De menionat c, pentru clieni se utilizeaz conturile de exploatare, pentru creane din cadrul grupului conturile financiare, iar pentru debitori diveri conturile excepionale. Provizioanele se nregistreaz prin contul 491 pentru clieni, contul 495 pentru creane n cadrul grupului i contul 496 pentru debitori diveri, conturi de pasiv.

99

CAPITOLUL V CONTABILITATEA TREZORERIEI

Trezoreria societii comerciale cuprinde ansamblul operaiilor efectuate de societate n vederea asigurrii mijloacelor bneti necesare desfurrii n bune condiii a activitii.21 Aceasta presupune reflectarea, urmrirea i controlul elementelor de trezorerie, respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli, furnizarea de informaii terilor legate de disponibilitile bneti ale societii. Trezoreria cuprinde: investiii financiare pe termen scurt, decontri cu numerar, decontri fr numerar, credite bancare pe termen scurt, acreditive i avansuri de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei se realizeaz sintetic cu ajutorul conturilor din clasa 5 conturi de activ. Conturile se debiteaz cu ncasrile (respectiv la intrarea n gestiune a elementelor de trezorerie), se crediteaz cu plile (respectiv la ieirea din gestiune a elementelor de trezorerie), iar soldul final debitor reflect disponibilitile societii (respectiv elementele de trezorerie existente n evidena societii).

5.1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt

Sunt titluri de valoare achiziionate de societate n vederea realizrii unui ctig de capital sau a unui venit pe termen scurt. Perioada de rotaie a titlurilor de plasament nu depete de regul un an, fapt pentru care se numesc i investiii temporare (spre deosebire de titlurile imobilizate a cror posesiune este durabil). Ele cuprind: aciuni proprii, aciuni, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni, alte titluri. Titlurile intr n gestiune prin cumprare de la furnizori fiind evaluate la cost de achiziie i ies din eviden prin vnzare ctre teri (vnzarea propriu-zis se realizeaz la pre de vnzare, iar scoaterea din gestiune la cost de achiziie) sau prin anulare (n cazul aciunilor proprii). Not: Operaiunile de vnzare-cumprare a titlurilor de plasament nu intr n sfera de aplicare a TVA (reprezentnd titluri de valoare i nu bunuri mobile, imobile sau servicii). a) Aciunile proprii reprezint pri componente ale capitalului societii, care se rscumpr de la acionari/asociai la
Octavian Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999. 100
21

pre de rscumprare (mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominal), n dou scopuri: - anularea lor, fapt ce determin diminuarea capitalului social, atunci cnd acesta este supradimensionat n raport cu volumul de activitate (vezi cap. I - Diminuarea capitalului social). - revnzarea lor ulterioar, la un pre de vnzare care poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea nominal. nregistrarea aciunilor proprii se realizeaz prin contul 502 Aciuni proprii (activ). 502 = 5311 502 = 509 509 = 5121 Aciunile proprii rscumprate se utilizeaz astfel: % = 502 1012 (6583) 1062 1012 = % 502 (7583) 1041 1012 = 502 5121 = % 502 764.2

% = 502 461 664.2 5121 = 461 b) Aciunile sunt aciuni emise de alte societi, pe care societatea le cumpr la bursa de valori, n scopul revnzrii lor pe termen scurt, la un pre de vnzare mai mare/mai mic dect costul de achiziie. Se nregistreaz prin contul 503 Aciuni (activ) cu analiticele 503.1 Aciuni cotate i 503.2 Aciuni necotate. 503 = 5121 5311 = % 503 764.2 % = 503 5311 664.2 c) Obligaiunile emise i rscumprate sunt obligaiuni emise de societate n vederea obinerii unui mprumut din emisiuni de
101

obligaiuni, care la scaden se rscumpr de la obligatar (creditor) i se anuleaz, n scopul rambursrii mprumutului. Obligaiunile emise i rscumprate se nregistreaz prin contul 505 (activ) vezi cap. I - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. Aceste obligaiuni se rscumpr la un pre de rscumprare ce poate fi mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominal. Rscumprarea la pre de rscumprare: 505 = 5121 6.500.000 % = 505 161 6583 505 = 5121 4.500.000 161 = % 505 7583 505 = 5121 161 = 505 d) Obligaiunile sunt obligaiuni emise de alte societi (emitente) i cumprate de societate (obligatar) la bursa de valori, n scopul revnzrii lor la pre de vnzare mai mare/mai mic dect costul de achiziie. Se nregistreaz prin contul 506 Obligaiuni (activ) cu analiticele 506.1 Obligaiuni cotate i 506.2 Obligaiuni necotate. 506 = 509 509 = 5121 5311 = % 506 764.2 % = 506 461 664.2 5311 = 461 e) Alte titluri sunt reprezentate prin bonuri de tezaur sau trezorerie dobndite pe termen scurt prin bursa de valori la cost de achiziie, pentru a fi revndute la pre de vnzare mai mare/mai mic dect costul de achiziie. Se nregistreaz prin contul 5081 Alte titluri de plasament (activ). nregistrrile sunt asemntoare: achiziia: 5081 = 5121 (5311), respectiv: 5081 = 509 i ulterior: 509 = 5121 (5311) vnzarea:
102

5121 (5311) = % 5081 la cost achiziie 764.2 diferena favorabil 764.2 = 121 sau: % = 5081 la cost achiziie 5121 (5311) 664.2 cu diferen nefavorabil 121= 664.2 Dac ncasarea se produce ulterior, utilizm contul 461 (activ) i 5121 (5311) = 461

5.2. Contabilitatea decontrilor cu numerar

Conform IAS 7, numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uor convertibile n sume i al cror risc de schimbare este nesemnificativ. Fluxurile de numerar reprezint intrrile i ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Fluxurile de numerar pot proveni din: 1) activiti de exploatare; ncasri din vnzri de bunuri i prestri servicii; ncasri din redevene, comisioane i onorarii; pli ctre furnizori de bunuri i servicii; pli ctre angajai; ncasri i pli pentru prime i despgubiri; ncasri i pli din tranzacii de titluri de plasament; 2) activiti de investiii: pli pentru achiziii de terenuri i mijloace fixe; ncasri din vnzri de terenuri i mijloace fixe; pli pentru achiziii de imobilizri financiare; 3) activiti de finanare: ncasri din emisiuni de aciuni; pli pentru rscumprare de aciuni; rambursri de credite. Fluxurile de numerar n valut se nregistreaz i se raporteaz n lei la cursul zilei. Decontrile cu numerar cuprind operaiuni prin casieria societii, n lei i n devize, ct i alte valori.

5.2.1. Casa n lei i n devize

a) Casa n lei reprezint operaiunile de ncasri i pli prin
103

casierie nregistrate prin contul 5311 (activ). Evidena acestor operaiuni se realizeaz cu ajutorul Registrului de cas ntocmit de societate n 2 exemplare ce cuprinde pentru fiecare zi: soldul la nceputul zilei (disponibilul iniial n numerar), ncasrile din timpul zilei, plile n timpul zilei i soldul la sfritul zilei determinat conform relaiei: Sold final = Sold la nceputul zilei + ncasri Pli Fiecare ncasare, respectiv plat cu numerar, este justificat printr-un document contabil anexat la registrul de cas. ncasrile provin din: ncasri de la clieni sau diveri debitori (cont 411; 461) pe baz de chitan de cas emis de societate n 3 exemplare (originalul la clientul/debitorul pltitor, copia 1 anexat la registrul de cas i copia 2 rmas la carnetul de chitane). Chitana de cas cuprinde contravaloarea unei facturi anterior emise ctre clientul/debitorul respectiv, menionnd alturi de sum i numrul i data facturii la care se refer. Chitanierele se tampileaz i se nuruiesc i de asemenea se numeroteaz (copiile primind acelai numr cu originalul). Aport n numerar la capitalul social (contul 456) pe baz de chitan de cas (originalul se nmneaz acionarului, iar copiile rmn la societate, ca n cazul precedent). Vnzri directe de produse, mrfuri, prestri servicii, alte activiti (cont 701 708 i cont 4427 cu TVA aferent). Vnzrile directe (cu numerar) presupun c societatea nu a facturat anterior contravaloarea bunurilor/serviciilor, prin urmare venitul i TVA colectat se nregistreaz n momentul ncasrii (ndeosebi la magazine). Se utilizeaz bonul de cas fiscal (un exemplar la client, unul la registrul de cas) emis de casele de marcat electronice fiscale. Ridicri de numerar din cont (cont 581) cu fil de CEC numerar ntocmit de societate (fila rmne la unitatea bancar, iar cotorul rmne ataat la carnet). Fila cuprinde pe lng sum i numele celui ce ridic suma, cu datele de identificare i semntur. Ridicrile de numerar din cont au ca scop introducerea de lichiditi n casieria societii pentru efectuarea diverselor pli cu numerar. mprumuturi primite de la societi din cadrul grupului (cont 4511) sau sume puse la dispoziia societii de ctre asociai (cont 4551) pe baz de chitan de cas n 3 exemplare (primul la creditor, celelalte la societate); sume ncasate n participaie (cont 458). Dobnzi aferente mprumuturilor de genul celor de mai sus acordate n cadrul grupului (cont 4518) pe baz de chitan de cas n 3 exemplare (idem). Avansuri de trezorerie depuse de delegat la casieria societii, ca nejustificate pe baz de dispoziie de ncasare n 3 exemplare: originalul la delegat, copia 1 la registrul de cas iar copia 2 la carnet. Plile provin din: Pli ctre furnizori sau diveri creditori (cont 401, 404, 462), pe baz de chitan de cas (1 exemplar primit de la beneficiarul sumei), cuprinznd contravaloarea unei facturi
104

anterior emise de ctre furnizor/creditor, menionnd i numrul facturii. Retragerea aportului n numerar la capitalul social (cont 456) pe baz de cerere de retragere ntocmit de acionar. Cumprri de bunuri i servicii direct cu numerar (cont 604, cont 602, cont 628 etc. i cont 4426 cu TVA deductibil aferent) pe baz de bon de cas fiscal (un exemplar primit de la furnizor). Cumprrile direct cu numerar presupun c furnizorul nu a emis factur anterior cumprrii, prin urmare cheltuiala i TVA deductibil se nregistreaz n momentul plii (ndeosebi la magazine). Depuneri de numerar n cont (cont 581) cu foaie de vrsmnt, ntocmit de societate n 3 exemplare (originalul i copia 1 rmn la banc, iar copia 2 la registrul de cas). Foaia cuprinde pe lng sum (detaliat pe bancnote i monede) i numele persoanei ce depune suma. Depunerile de numerar n cont presupun ridicarea de numerar din casierie i au ca scop completarea disponibilitilor din contul bancar pentru efectuarea diverselor pli fr numerar. Avans chenzinal pltit angajailor la data chenzinei I (cont 425) pe baza listei de avans chenzinal ntocmit n 2 exemplare (originalul coninnd semnturile de primire anexat la registrul de cas, iar copia la compartimentul salarizare). Chenzina a II-a (lichidare salarii) pltit angajailor (cont 421) pe baza statului de plat al salariilor ntocmit n 2 exemplare (idem cu listele de avans chenzinal). Indemnizaii de concediu medical (cont 423), pe baz de stat de plat salarii n 2 exemplare (idem). Venituri colaboratori (cont 401) i respectiv prime din fondul de participare la profit (cont 424) pe baz de stat de plat salarii n 2 exemplare (idem). Avansuri de trezorerie acordate angajailor ce pleac n deplasri (cont 542) pe baza dispoziiei de plat din casierie ntocmit n 2 exemplare (originalul anexat la registrul de cas, copia la carnet), coninnd, pe lng sum numele, datele de identificare i semntura de primire a delegatului, precum i numele i semntura casierului. mprumuturi acordate n cadrul grupului (cont 4511), sume restituite asociailor ce au mprumutat societatea (cont 4551), dobnzi aferente mprumuturilor anterior primite (cont 4518, 4558), sume pltite n participaie (cont 458) pe baz de chitan de cas (emis n 3 exemplare de beneficiarul sumei). Conform legislaiei n vigoare, societile comerciale pot ncasa zilnic de la o singur societate maxim 30.000.000 lei, iar soldul casei la sfritul zilei nu poate depi 20.000.000 lei (depirea de sold se depune n contul bancar, pe baz de foaie de vrsmnt). Not: n cazul vnzrii de mrfuri cu amnuntul, numerarul existent n casierie la sfritul zilei (provenit din ncasri) se pred prin intermediul monetarului, ntocmit n 2 exemplare de ctre casier (originalul anexat la registrul de cas, iar copia la carnet). El cuprinde componena sumei pe bancnote i monede.
105

b) Casa n devize reprezint operaiunile de ncasri i pli prin casierie, n devize nregistrate prin contul 5314 (activ). Documentul ce st la baza ncasrilor i plilor este tot registrul de cas ntocmit separat att n devize (pe feluri de devize), ct i n lei (transformate la cursul de nregistrare). Transformarea n lei se poate face prin 2 metode: metoda cursului fix (de regul cursul oficial BNR la 01 ian. a.c.); metoda cursului zilei. Ambele cursuri sunt considerate cursuri de nregistrare. Proveniena ncasrilor i plilor este aceeai ca la casa n lei. n acest caz, la 31. dec. se compar soldul final la curs de nregistrare cu soldul final la curs oficial, nregistrnd diferenele astfel: b.1. Dac cursul de nregistrare < cursul oficial, diferena favorabil de sold se va nregistra ca venit din diferene de curs valutar (ct. 765 pasiv). Conform HG 279/2000 acest venit constituie deducere fiscal. b.2. Dac cursul de nregistrare > cursul oficial, diferena nefavorabil se va nregistra drept cheltuial din diferene de curs valutar (ct. 665 activ). Conform HG 279/2000 aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.

5.2.2. Alte valori de trezorerie

Alte valori cuprind: timbre fiscale i potale (cont 5321 activ), bilete de tratament i odihn (cont 5322 activ), tichete i bilete de cltorie (cont 5323 activ) i altele (BCF-uri de benzin i motorin cont 5328 activ). Aceste valori se cumpr de regul cu plata direct n numerar, la cost de achiziie n scopul consumului lor, prin nregistrarea cheltuielilor aferente. Observaie: BCF-urile reprezint bonuri de consum fix pentru benzin i motorin care se utilizeaz n scopul cumprrii de combustibil pentru autovehiculele societii (un BCF reprezint contravaloarea unei anumite cantiti de combustibil). Intrarea n gestiune a valorilor amintite, prin plat direct: % = 5311 5321 5323 5328 4426 Se consum integral valorile, 626 = 5321 624 = 5323
106

3022 = 5328 6022 = 3022

5.3. Contabilitatea decontrilor fr numerar

Decontrile fr numerar cuprind operaiunile cu ponderea cea mai mare n trezoreria societilor: valori de ncasat, conturi curente la bnci i credite bancare pe termen scurt. Ele au n comun utilizarea unor instrumente i mijloace de plat, fr micarea efectiv a sumelor bneti (ordin de plat, CEC, cambie, bilet la ordin etc.).

5.3.1. Valori de ncasat

Valorile de ncasat cuprind CEC-uri de ncasat i efectele comerciale de ncasat. Aceste documente de valori se ncadreaz n activitatea de trezorerie i nu n categoria creanelor, deoarece prin natura lor devin lichidabile (disponibile ntr-un termen foarte scurt). Astfel: a) CEC-ul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil n aceste conturi. El circul ntre: trgtor, tras i beneficiar. Trgtorul emite fila de CEC dnd ordin unitii bancare n calitatea acesteia de tras s plteasc beneficiarului la prezentare o anumit sum de bani (CEC la purttor). Dac CEC-ul este pltibil n localitatea n care a fost emis termenul de prezentare este de 8 zile, iar n caz contrar de 15 zile. n afara CEC-ului la purttor, exist i diverse tipuri de CECuri precum: CEC-ul barat are nscrise pe fil dou linii paralele (orizontale/oblice) ceea ce indic obligaia beneficiarului de a recurge pentru ncasarea sumei, la serviciile unei anumite bnci, alta dect banca trgtorului. CEC-ul certificat prin care banca (trasul) confirm pe CEC existena i blocarea disponibilului necesar pentru efectuarea plii. CEC-ul de cltorie prin care trgtorul poate condiiona plata, de ncasarea CEC-ului la prezentare de ctre aceeai persoan care a primit fila de CEC (posesorul). Prin urmare CEC-ul de ncasat reprezint ordinul dat de client bncii la care are deschis contul, de a plti furnizorului o anumit sum, la o anumit dat (contravaloarea unei creane anterior nregistrate de ctre furnizor). Fila de CEC se depune la furnizor iar cotorul rmne ataat la carnetul clientului. n scopul ncasrii filei de CEC, furnizorul o depune pe baz de borderou de CEC-uri la banc. Se utilizeaz contul 5112 CEC-uri de ncasat (activ).
107

b) Efectele de ncasat sunt reprezentate prin cambie i bilet la ordin. cambia este un instrument de plat i un titlu de credit prin care trgtorul (emitent) pltete o datorie fa de beneficiar prin intermediul trasului care era dator trgtorului. Plata se face la ordinul trgtorului sau beneficiarului, dup caz. biletul la ordin reprezint un instrument de plat prin care emitentul (debitor) i ia angajamentul de a plti la o anumit dat, o anumit sum beneficiarului. Observaie: Elemente legate de cele 2 instrumente de plat am prezentat i la capitolul IV- Efecte de pltit respectiv Efecte de primit. Cambia i biletul la ordin ca efecte de primit respectiv de ncasat de ctre beneficiar, se nregistreaz prin contul 413 (activ) . respectiv 5113 (activ). 413 = 411.1 5113 = 413 5121 = 5113 5114 = 413 % = 5114 5121 666

5.3.2. Conturi la bnci n lei i n devize

Conturile la bnci cuprind operaiuni de ncasri i pli n lei i n devize, sume n curs de decontare, carnete de CEC, dobnzi de pltit/de ncasat. a) Conturi la bnci n lei nregistreaz aceste operaiuni prin contul 5121 Conturi la bnci n lei (bifuncional) al crui sold final poate fi: debitor atunci cnd ncasrile au fost mai mari dect plile reflectnd existentul n cont sau creditor cnd ncasrile au fost mai mici dect plile reflectnd creditele acordate de banc. Evidena operaiunilor prin contul bancar se realizeaz cu ajutorul Extrasului de cont ntocmit de banc n 2 exemplare, ce cuprinde pentru fiecare zi: soldul la nceputul zilei (disponibilul iniial fr numerar), ncasrile din timpul zilei; plile din timpul zilei i soldul la sfritul zilei determinat conform relaiei: Sold la sfritul zilei = Sold la nceputul zilei + ncasri Pli Fiecare ncasare respectiv plat prin contul bancar este justificat printr-un document contabil anexat la extrasul de cont. ncasrile provin din: - ncasri de la clieni sau diveri debitori (cont 411,461) pe
108

baz de ordin de plat emis de client/debitor n 3 exemplare (originalul alb la banc; copia 1 roz la furnizor, anexat la extrasul de cont, copia 2 verde la client); Not: Ordinul de plat reprezint dispoziia necondiionat dat de emitent (client/debitor) bncii, de a pune la dispoziia beneficiarului (furnizor) o anumit sum de bani la o anumit dat. ncasri de la clieni pe baz de borderou de CEC sau efecte comerciale; aport n numerar la capitalul social (cont 456) pe baz de chitan ntocmit de banc n 2 exemplare (originalul la banc, copia la societate). depuneri de numerar n cont (cont 581) pe baz de foaie de vrsmnt ntocmit de societate n 3 exemplare (originalul i copia 1 la banc, iar copia 2 la registrul de cas vezi capitolul V - Pli prin casieria societii); ncasri din dobnzi bancare pentru disponibilitile existente n cont n ultima zi din lun (cont 766) pe baz de not contabil emis de banc (originalul la banc, copia la extrasul de cont); mprumuturi primite de la societi din cadrul grupului (cont 4511), sume puse la dispoziie de asociai (cont 4551) sau din participaii (cont 458) pe baz de ordin de plat ntocmit de pltitor (3 exemplare idem); dobnzi ncasate pentru mprumuturile acordate de genul celor de mai sus (cont 4518, 4558)- cu OP (idem); credite bancare pe termen mediu i lung (cont 1621) sau credite bancare pe termen scurt (cont 5191) acordate n baza contractului de credit; mprumuturi din emisiuni de obligaiuni ncasate de la obligatar (cont 161) sau datorii legate de participaii/alte datorii pe termen mediu i lung (cont 166, 167); ncasri de creane imobilizate, la scaden, mpreun cu dobnzile aferente (cont 267, 2672) cu OP emis de pltitor; Plile provin din: pli ctre furnizori sau diveri creditori (cont 401, 404, 462) pe baz de ordin de plat ntocmit de client (idem 3 exemplare din care exemplarul verde anexat la extrasul de cont); plat datorii ctre bugetul A.S. i bugetul statului (cont 4311, 4313, 4371, 447, 4312, 4372, 4314, 427 respectiv cont 444, 441, 4423, 446 etc.) pe baz de ordin de plat de trezorerie ntocmit de societate n 3 exemplare alb portocaliu (originalul la banc; copia 1 la trezorerie; copia 2 la extrasul de cont); ridicri de numerar din cont (cont 581) cu fil de CEC numerar (a nu se confunda cu CEC-urile prezentate anterior ca instrumente de plat ntre clieni i furnizori) vezi cap. V - ncasri prin casieria societii. Fila de CEC cu semntura de primire i datele de identificare ale persoanei ce ridic banii, rmne la banc, iar cotorul filei la carnetul de CEC al societii; plat comisioane bancare (cont 627) pentru toate operaiile
109

de ncasri i pli derulate prin contul bancar, pe baz de not contabil emis de banc n 2 exemplare (originalul la banc, iar copia la extrasul de cont); pli ctre furnizori pe baz de CEC, bilet la ordin, cambie; mprumuturi acordate societilor din cadrul grupului (cont 4511) i sume acordate din participaii (cont 458) cu OP ntocmit ctre beneficiar; dobnzi pltite pentru mprumuturi de genul celor de mai sus, anterior primite (4518, 4558) cu OP ntocmit de pltitor; restituiri de credite bancare pe termen lung, mediu, scurt, (cont 1621, 5191), mprumuturi din emisiuni din obligaiuni (cont 161), datorii legate de participaii/alte mprumuturi (cont 166, 167) mpreun cu dobnzile aferente pltite (cont 1682, 5198, 1681, 1686, 1687) cu OP ntocmit de pltitor; acordare de creane imobilizate (cont 267) cu OP emis de pltitor. Not: Sumele reprezentnd ncasrile i plile nscrise n extrasul de cont, apar n oglind invers dect n contabilitatea societii respectiv ncasrile pe credit i plile pe debit. Explicaia const n faptul c atunci cnd societatea ncaseaz, banca pltete sumele respective (credit), iar cnd societatea pltete, banca ncaseaz sumele (debit). Prin urmare i soldurile vor avea acelai comportament (creditor existentul n cont; debitor creditarea societii de ctre banc atunci cnd ncasrile nu sunt suficiente pentru efectuarea plilor). b) Conturi la bnci n devize nregistreaz operaiunile de ncasri i pli prin contul 5124 Conturi la bnci n devize (bifuncional din aceleai considerente ca i contul 5121). Documentul ce st la baza operaiunilor este tot extrasul de cont ntocmit de banc separat n devize (pe feluri de devize) i n lei (transformate la cursul de nregistrare). Cursul de nregistrare poate fi, ca i n cazul casieriei n devize, cursul fix sau cursul zilei. Proveniena ncasrilor i plilor n devize este aceeai ca la conturi la bnci n lei. i n acest caz, se compar la 31 decembrie soldul final la curs de nregistrare cu soldul final la curs oficial, nregistrnd astfel: - dac curs nregistrare < curs oficial venituri din diferene de curs valutar, conform IAS 21: 5124 = 765 (deduceri fiscale) - dac curs nregistrare > curs oficial cheltuieli din diferene de curs valutar, conform IAS 21: 665 = 5124 /cheltuieli nedeductibile fiscal)

5.3.3. Credite bancare pe termen scurt

110

Creditele bancare pe termen scurt reprezint mprumuturi ncasate de la bnci prin contul bancar, cu termen de rambursare sub un an i purttoare de dobnd. Se mai numesc i credite de trezorerie sau pentru nevoi temporare deoarece completeaz disponibilitile insuficiente ale societii pe termen scurt (ncasrile mai mici dect plile). Se nregistreaz prin contul 5191 Credite bancare pe termen scurt (pasiv), iar dobnzile aferente, prin contul 5198 (pasiv): - ncasarea creditului cnd ncasrile < plile: 5121 = 5191 - nregistrarea dobnzii de plat (procent din valoarea creditului): 666 = 5198 121 = 666 - restituirea creditului i a dobnzii cnd ncasrile devin mai mari dect plile: % = 5121 5191 5198 Nerambursarea la scaden presupune trecerea lor n categoria nerambursate la scaden prin cont 5192 (pasiv): 5191 = 5192 Observaie: Creditele bancare pe termen scurt mai pot fi i: externe neguvernamentale (cont 5193); externe garantate de stat (cont 5194); externe garantate de bnci (cont 5195); de la trezoreria statului (cont 5196). Not: n cazul valorilor de ncasat n devize (CEC-uri, cambii, bilete la ordin) ct i a creditelor bancare pe termen scurt n devize, apar particularitile legate de fluctuaia cursului valutar, respectiv nregistrarea att la 31 decembrie, ct i la momentul ncasrii/plii, a cheltuielilor sau veniturilor din diferene de curs valutar, dup caz.

5.4. Contabilitatea acreditivelor i avansurilor de trezorerie

a) Acreditivele reprezint sume rezervate la bnci (constituite distinct din contul bancar) la dispoziia unui furnizor, pentru efectuarea de pli ctre acesta. Ele pot fi n lei, nregistrate prin contul 5411 Acreditive n lei (activ) sau n devize, nregistrate prin contul 5412 Acreditive n devize (activ). Acreditivele se deschid la solicitarea furnizorului, ntr-un cont de acreditive pe numele acestuia (se utilizeaz ndeosebi n relaiile internaionale). Prezint avantaje de ambele pri: pentru furnizor, sigurana
111

c va primi sigur i rapid contravaloarea bunurilor/serviciilor vndute, iar pentru client, sigurana c banca va controla efectuarea la timp a operaiilor de vnzare. Acreditivele se clasific dup mai multe criterii22: dup obiectul de activitate: o comercial (pentru vnzri de bunuri); o necomercial (pentru alte activiti). o dup locul de deschidere: o deschise n ara clientului; o deschise n ara furnizorului; o deschise ntr-o ter ar. dup clauzele cuprinse: o documentar transferabile la care sumele por fi utilizate i pentru plata altor furnizori indicai de beneficiar: o documentar - netransferabile la care sumele por fi utilizate numai de ctre furnizorul pentru care a fost deschis acreditivul; o pentru livrri ealonate acreditivul se deschide ealonat i plile se fac ealonat, numai dup livrarea fiecrui lot de marf. o dup caracterul lor: o nerevocabile care se modific numai prin acordul tuturor partenerilor interesai; o revocabile care pot fi nchise sau retrase la solicitarea pltitorului. 581 = 5121 5411 = 581 % = 401 301 4426 401 = 5411 581 = 5411 5121 = 581 b) Avansurile de trezorerie reprezint sume achitate din casierie, delegailor ce efectueaz deplasri n interesul serviciului. Ele se nregistreaz prin contul 542 Avansuri de trezorerie (activ) i se pot acorda att n lei ct i n devize evideniate analitic distinct: 542.1 respectiv 542.2. Achitarea sumei se face pe baz de dispoziie de plat din casierie, ntocmit n dou exemplare (originalul rmne anexat la registrul de cas, iar copia la carnet vezi subcap. Pli prin casierie).

Octavian Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999. 112

22

Acest document cuprinde numele i datele de identificare ale delegatului, semntura de primire a acestuia, numele i semntura casierului, aprobarea conducerii. ntocmirea sa are la baz Ordinul de deplasare aprobat de conducerea societii i cu tampila acesteia. La ntoarcerea din deplasare, delegatul prezint ordinul de deplasare semnat i tampilat de societatea de destinaie, precum i documente justificative pentru avansul anterior primit: bilete CFR sau auto (inclusiv TVA deductibil), bon de cazare (inclusiv TVA deductibil), diverse chitane de cas ce atest plata ctre furnizori (dac delegaia a avut ca scop i cumprarea avizul de expediere i factura emis de furnizor, care a fcut obiectul plii), diurna (care se prevede prin contractul colectiv i individual de munc ca sum fix n prezent 90.800 lei/zi, fr a necesita document justificativ). Diurna se justific pentru minim 12 ore de deplasare. Toate cheltuielile efectuate se nscriu de ctre delegat n Decontul de cheltuieli anexnd documentele justificative. Suma nejustificat se restituie la casierie, pe baz de dispoziie de ncasare ntocmit de societate n 3 exemplare (originalul la delegat, copia 1 la registrul de cas, copia2 la carnet) vezi subcap. ncasri prin casierie. 542 = 5311 Cheltuielile cu transportul, cazarea, diurna, se nregistreaz prin contul 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri (activ):

% = 542 625 4426 401 Restul se depune la casierie: 5311 = 542

5.5. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne se refer la operaiuni de transferare a unor sume de bani cu caracter intern precum: ridicri de numerar din cont (i introducerea lor n casierie); depuneri de numerar n cont (i ridicarea lor din casierie); alimentri de carnete de CEC pentru efectuare de pli ctre furnizori (ridicri din cont); suplimentarea carnetelor de CEC prin ridicri din cont; anularea carnetelor de CEC pentru pli ctre furnizori (prin ncasarea n cont a sumei); deschiderea de acreditive din contul
113

curent (ridicarea sumei din cont); nchiderea acreditivului (depunerea sumei n cont). Toate aceste operaii se nregistreaz prin contul 581 Viramente interne (activ) cont de verificare a exactitii operaiilor enumerate, care la sfritul lunii nu prezint sold.

5.6. Contabilitatea provizioanelor deprecierea conturilor de trezorerie

pentru

Dintre elementele de trezorerie prezentate, se supun deprecierii cu caracter reversibil, investiiile financiare pe termen scurt. Aceasta presupune ca la sfritul exerciiului financiar, s se compare, cu ocazia inventarierii anuale, valoarea de nregistrare a titlurilor deinute (la cost de achiziie), cu valoarea de inventar (cotaia bursier la 31 dec.). Dac se constat diferene n minus, respectiv valoarea de nregistrare este mai mare dect valoarea de inventar, avem o depreciere ce se nregistreaz prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament. Constituirea provizionului pentru diferena constatat ntre cele dou valori, se face pe seama cheltuielilor pentru activitatea financiar prin contul 6864 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante (activ) i conturile de la 591 598 (pasiv), pe tipuri de titluri: 6864 = 591 598 cu diferena dintre valoarea de nregistrare i valoarea de inventar 121 = 6864 n anul urmtor, dac la 31 dec. se constat o accentuare a deprecierii, provizionul constituit se suplimenteaz utiliznd aceeai formul. n anul n care, la 31 dec. se constat aprecierea valorii titlurilor (cotaia bursier este mai mare sau egal cu valoarea de nregistrare) provizionul rmas fr obiect, se anuleaz pe seama veniturilor financiare prin contul 7864 (pasiv): 591598 cu suma total/parial privind provizionul = 7864 constituit
7864 = cu suma total/parial privind provizionul 121 constituit Anularea provizionului are loc i dac titlurile respective au ieit din gestiune prin vnzare sau anulare (dup caz).

CAPITOLUL VI
114

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I REZULTATULUI FINANCIAR AL EXERCIIULUI

Dac n capitolele anterioare am prezentat structuri patrimoniale de pasiv (surse economice) i de activ (mijloace economice), n acest capitol prezentm cheltuielile i veniturile ce reflect procese economice23. Contabilitatea financiar (general) clasific aceste dou categorii (cheltuieli i venituri) dup natura lor economic, astfel: de exploatare, financiare, excepionale.

6.1. Contabilitatea cheltuielilor

Cheltuielile reprezint operaii economice care afecteaz patrimoniul societii fie prin diminuarea activului (consumuri de stocuri), fie prin mrirea pasivului (nregistrarea obligaiilor de plat ctre teri pentru prestri de servicii diverse). Contabilitatea cheltuielilor are n vedere trei principii contabile24: principiul independenei exerciiului conform cruia cheltuielile se nregistreaz la momentul producerii lor, pentru perioada la care se refer i indiferent de data plii lor; principiul prudenei care impune nregistrarea cheltuielilor cu amortizri i provizioane, pentru a evita riscul unor pierderi viitoare generate de deprecieri cu caracter reversibil sau ireversibil al elementelor patrimoniale; principiul necompensrii care interzice efectuarea de compensri ntre venituri i cheltuieli. n acest sens, cheltuielile se pot clasifica dup momentul angajrii lor n: - cheltuieli constatate n momentul plii nregistrate n coresponden cu conturile de trezorerie (5311, 5121, 542, 502 506 etc.) - cheltuieli cu plat ulterioar, nregistrate n coresponden cu conturile de teri (401, 404, 462 etc.) - cheltuieli ce estimeaz deprecieri latente (cu constituire de provizioane n coresponden cu conturile de provizioane: 151, gr. 29, gr. 39, 491 496, 591) precum i deprecieri definitive (cu amortizri n coresponden cu

23 Octavian Bojian Contabilitatea ntreprinderilor, Editura Economic, Bucureti, 1999. 24 Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 115

conturile de amortizare: 280, 281), ele nregistrndu-se fr a presupune o plat din partea societii. Contabilitatea financiar utilizeaz pentru nregistrarea cheltuielilor, clasa de conturi nr. 6 conturi de activ care se debiteaz n timpul perioadei (lun/an) cu cheltuielile efectuate, iar la sfritul perioadei se deconteaz (repartizeaz)asupra rezultatului financiar (cont 121 Profit i pierderi). Astfel, conturile din clasa 6 nu prezint niciodat sold. Urmrind clasificarea cheltuielilor pe cele trei mari genuri de activiti, vom avea:

6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare reprezint cheltuieli nregistrate n activitatea curent a societii, prin desfurarea procesului de producie. Ele cuprind urmtoarele grupe: - cheltuieli privind consumuri de stocuri; - cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri; - cheltuieli cu impozite i taxe suportate de societate; - cheltuieli cu personalul; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli de exploatare privind amortizri i provizioane. a) Cheltuielile privind consumurile de stocuri se refer la: materii prime (cont 601), materiale (cont 602), obiecte de inventar(cont 603), materiale nestocate (cont 604), energie i ap (cont 605), animale i psri (cont 606), mrfuri (cont 607), ambalaje (cont 608). Cheltuielile cu materii prime i materiale nregistreaz materiile prime i materialele consumate n procesul de producie pe baza Bonului de consum sau Fiei limit de consum determinate n funcie de valoarea de intrare (de nregistrare) a stocurilor n gestiune: la cost achiziie calculat prin CMP, FIFO, LIFO; la pre standard cu nregistrarea distinct a diferenelor de pre favorabile/nefavorabile aferente ieirilor, sau la pre factur (prin CMP, FIFO, LIFO) cu nregistrarea distinct a cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente ieirilor. Vom avea: 601 = 301 (602 = 302) la cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) 601 = 301 (602= 302) la pre standard/pre factur 601 = 308 (602 = 308) diferena pre/cheltuieli de transport aferente ieirilor (k) Observaie: Dac se utilizeaz inventarul intermitent (numai pentru cost de achiziie), avem: nregistrarea cheltuielii pentru anularea stocului iniial: 601 = 301 (602 = 302) cumprare de stocuri cu factur direct pe cheltuial:
116

% = 401 601 (602) 4426 nregistrarea stocului final stabilit prin inventar, pe baza listelor de inventar: 601 = 301 (602 = 302) 756000 (cu suma n rou) Not: Reamintim c pentru contul 602Cheltuieli cu materiale consumabile, detalierea se face pe feluri de stocuri de materiale: cont 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare; cont 6022 Cheltuieli cu combustibil; cont 6023 Cheltuieli cu materiale de ambalat; cont 6024 Cheltuieli cu piese de schimb; cont 6025 Cheltuieli cu semine; cont 6026 Cheltuieli cu furaje cont 6028 Cheltuieli cu alte materiale consumabile. Cheltuielile cu obiecte de inventar se refer la materialele de natura obiectelor de inventar date n folosin. Darea n folosin se face pe baza Bonului de consum. Ca i n cazul anterior, evaluarea se face n funcie de valoarea de nregistrare: la cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO), la pre standard cu evidenierea distinct a diferenelor de pre aferente ieirilor, sau la pre factur (CMP, FIFO, LIFO) cu evidenierea distinct a cheltuielilor de transport-aprovizionare aferente ieirilor: 603 = 303 cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) sau: 603 = 303 la pre standard/pre factur 603 = 308 Cheltuielile cu materiale nestocate cuprind bunuri cumprate de la teri cu caracter nestocabil (care nu se introduc n gestiune pe baz de NIR) rechizite, materiale consumabile (n cantitate mic, ce se dau imediat n consum), fiind nregistrate direct pe cheltuial pe baza facturii de la furnizor: % = 401 604 4426 sau a bonului de cas eliberat de magazin: % = 5311 604 4426 Cheltuielile cu energia i apa cuprind valoarea acestor servicii facturate de teri - nregistrarea facturii de la furnizor: % = 401 605 4426 Observaie: Dac se nregistreaz contravaloarea serviciilor cu facturare decalat (nainte de primirea facturii): % = 408
117

604 4428 iar la primirea facturii: 408 = 401 4426 = 4428 Cheltuielile cu animale i psri cuprind valoarea animalelor i psrilor ieite din gestiune prin vnzare pe baza Avizului de expediere i a Facturii emise ctre client. Evaluarea se face n funcie de valoarea de nregistrare astfel: 606 = 361 cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) sau: 606 = 361 la pre standard/pre factur (CMP, FIFO, LIFO) 606 = 368 diferene pre/cheltuieli de transport aferente ieirilor (k) Cheltuielile cu mrfurile reflect valoarea mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare, pe baza Avizului de expediere i a Facturii emise ctre clieni (n cazul depozitelor), respectiv pe baza ncasrilor direct cu numerar (nscrise n bonurile de cas i registrul de cas la magazine). Evaluarea se face n funcie de valoarea de nregistrare: cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO), pre vnzare cu ridicata cu evidenierea distinct a adaosului comercial aferent ieirilor din gestiune respectiv la pre vnzare cu amnuntul cu evidenierea distinct a adaosului comercial i TVA neexigibil aferent ieirilor. La depozit: 607 = 371 cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) respectiv: % = 371 607 cost achiziie (valoare ieiri la pre vnzare cu ridicata adaos comercial) 378 adaos comercial ieiri (k) La magazin: % = 371 607 cost achiziie (valoare ieiri la pre amnunt adaos comercial TVA neexigibil) 378 adaos comercial ieiri (k) 4428 TVA colectat din vnzri Observaie: n cazul inventarului intermitent (numai cost de achiziie) vom avea: nregistrarea cheltuielii pentru anularea stocului iniial: 607 = 371 cumprri de mrfuri cu factur direct pe cheltuial: % = 401 607 4426
118

nregistrarea stocului final obinut pe baza listelor de inventar: 607 = 371 756000 (n rou) Cheltuielile cu ambalajele nregistreaz valoarea ambalajelor ieite din gestiune prin vnzare ctre teri, odat cu mrfurile pe care le conin pe baza Avizului de expediere i Facturii emise ctre clieni. Evaluarea se face n funcie de valoarea de nregistrare: cost achiziie sau pre factur: 608 = 381 cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) sau: 608 = 381 la pre standard/pre factur (CMP, FIFO, LIFO) 608 = 388 diferene pre/cheltuieli de transport aferente ieirilor (k) Observaie: Valoarea ambalajelor restituibile dar nerestituite furnizorului, datorit degradrii la client se va nregistra: 608 = 409 b) Cheltuielile cu lucrri i servicii teri cuprind lucrri i servicii prestate societii de teri privind: ntreinere i reparaii (cont 611), chirii (cont 612), prime de asigurare (cont 613), studii i cercetri (cont 614), colaboratori (cont 621), comisioane (cont 622), protocol, reclam i publicitate (cont 623), transport de bunuri i persoane (cont 624), deplasri (cont 625), pot-telecomunicaii (cont 626), servicii bancare (cont 627), alte servicii teri (cont 628). Cheltuielile de ntreinere i reparaii se refer la mijloacele fixe supuse periodic reviziilor sau reparaiilor curente i capitale. Ele cuprind valoarea acestor servicii prestate i facturate de teri. - nregistrarea facturii de reparaii emis de furnizor: % = 401 611 4426 - nregistrarea contravalorii prestaiei nainte de sosirea facturii: % = 408 611 4428 i ulterior 408 = 401 4426 = 4428 - nregistrarea cheltuielilor facturate i achitate n avans: % = 401 (5311) 471 cu valoarea total 4426 i lunar: 611 = 471 cota aferent lunii.
119

 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii se refer la chirii facturate de teri pentru deinerea de spaii de exploatare pe o perioad determinat (sau de imobilizri cu caracter productiv, n cazul redevenelor). - nregistrarea facturii de la furnizor: % = 401 612 4426 - nregistrarea nainte de primirea facturii: % = 408 612 4428 i ulterior: 408 = 401 4426 = 4428 - nregistrarea chiriei facturate i achitate anticipat:

% = 401 471 4426

cu ntreaga valoare

i lunar: 612 = 471 cota aferent lunii. Cheltuielile cu prime de asigurare pltite de asigurai pentru diverse bunuri i persoane ce fac obiectul contractului de asigurare. Nu se supun TVA. Se factureaz de ctre societile de asigurare sau se achit direct cu numerar (chitan). 613 = 5311 (401) Cheltuielile cu studii i cercetri se refer la servicii de realizare a unor studii de producie, marketing etc., facturate de teri. - nregistrarea facturii: % = 401 614 4426 Cheltuielile cu colaboratorii nregistreaz veniturile brute cuvenite colaboratorilor ce lucreaz pe baz de convenie civil. Se nregistreaz pe baza statului de plat salarii: 621 = 401 cu venitul brut cuvenit Not: Reamintim c din venitul brut se scade fond de sntate colaboratori, iar din suma rmas impozitul pe venit. De asemenea, asupra venitului brut se calculeaz contribuia unitii la Fondul asigurrilor de sntate (7%), Fond de risc (0,5%) i comision Camera de Munc (0,75%). Cheltuielile cu comisioane i onorarii nregistreaz comisioane cuvenite terilor pentru diverse intermedieri,
120

vnzri cumprri de titluri imobilizate, titluri de plasament, onorarii pentru juriti, experi contabili etc. i facturate de acetia. - nregistrarea facturii pentru intermedieri de bunuri: % = 401 622 4426 - pentru titluri imobilizate: 622 = 269 i 269 = 5121 - pentru titluri de plasament 622 = 509 i 509 = 5121 Cheltuielile de protocol, reclam i publicitate se nregistreaz distinct n contul 623 pe analitice separate (623.1, 623.2), deoarece cheltuielile de protocol sunt nedeductibile fiscal peste limita legal de 2% din profitul brut (fr a lua n calcul cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit), mpreun cu TVA nedeductibil aferent. - nregistrarea facturii de la furnizor, pentru cheltuielile de protocol: 623.1 = 401 (5311) inclusiv TVA nedeductibil aferent - n cazul efecturii lor din avansuri de trezorerie, pe baz de chitan sau bon de cas: 623.1 = 542 inclusiv TVA nedeductibil aferent - nregistrarea facturii de la furnizor pentru cheltuielile de reclam i publicitate: % = 401 623.2 4426 Cheltuielile de transport de bunuri i persoane cuprind contravaloarea serviciilor de transport bunuri facturate de teri (distinct de costul de achiziie al bunurilor), contravaloarea abonamentelor sau biletelor auto decontate de angajai. - nregistrarea facturii de transport de la prestator: % = 401 624 4426 - nregistrarea contravalorii biletelor auto i abonamentelor utilizate: 624 = 5323 cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) sau direct prin casierie: % = 5311 contravaloare bilete auto 624 4426 contravaloare bilete 15,966% Cheltuielile cu deplasri, detari, transferri
121

cuprind cheltuielile cu: diurn, transport CFR/auto, cazare, detari sau transfer n interesul serviciului, nregistrate pe baz de bilete CFR/auto, bonuri de cazare etc. - justificarea avansului de deplasare, pe baza decontului de cheltuieli: % = 542 625 4426 TVA deductibil aferent transportului i cazrii Cheltuielile potale i pentru telecomunicaii cuprind cheltuielile cu pota, telefon, radio TV etc. - nregistrarea facturii de telefon, abonament radio TV, etc.: % = 401 (5311 pe baz de chitan/bon) 626 4426 - consum de timbre fiscale i potale: 626 = 5321 cost achiziie (CMP, FIFO, LIFO) Cheltuielile cu servicii bancare se refer la comisioanele bancare percepute pentru operaiile derulate prin contul curent (nu au caracter financiar). Se nregistreaz pe baz de not contabil emis de banc i anexat la extrasul de cont. - plata din cont a comisioanelor bancare: 627 = 5121 Alte cheltuieli cu servicii teri cuprind alte servicii dect cele menionate (de exemplu copii xerox). - nregistrarea facturii de la teri: % = 401 (5311 direct cu numerar pe baz de chitan/bon) 628 4426 c) Cheltuielile cu impozite, taxe i vrsminte asimilate cuprind alte cheltuieli cu impozite i taxe (cont 635). Alte cheltuieli cu impozite i taxe cuprind: - impozite i taxe datorate la bugetul statului pentru terenuri i cldiri proprietatea statului: 635 = 446 - accize datorate de productor n momentul vnzrii de produse supuse accizelor 635 = 446 (calculate la preul de vnzare) - datorii ctre diverse instituii publice privind fondurile speciale: 635 = 447 (analitic distinct pe fonduri) - TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub form de avantaje n natur (vezi Cap. IV Salarii n natur), sau donaiilor efectuate ctre teri:
122

635 = 4427 19% valoarea acestor bunuri Not: TVA aferent bunurilor n natur acordate salariailor, altele dect cele din producie proprie, constituie cheltuial nedeductibil fiscal. - TVA deductibil aferent proratei calculat n cazul vnzrii de bunuri scutite de TVA sau aferent lipsurilor de stocuri n gestiune, neimputabile: 635 = 4426 TVA deductibil TVA de dedus respectiv: 635 = 4427 19% din valoarea lipsurilor n gestiune neimputabile, respectiv 19% din valoarea rmas pentru lipsurile neimputabile de mijloace fixe i respectiv din valoarea perisabilitiulor ce depesc limita legal (cheltuial nedeductibil fiscal). d) Cheltuielile cu personalul cuprind cheltuielile legate de salariai privind: remuneraiile personalului (salarii i alte drepturi cont 641), asigurrile i protecia social (cont 6451, 6452), alte cheltuieli privind asigurrile (cont 6458). Cheltuielile cu salariile personalului cuprind veniturile brute cuvenite angajailor la sfritul unei luni de activitate (salarii + adaosuri i sporuri + indemnizaii C.O. etc.). Se nregistreaz la sfritul lunii, pe baz de stat de plat salarii: 641 = 421 Not: Reamintim c totalitatea veniturilor brute formeaz fondul de salarii brut realizat. Cheltuielile cu asigurrile i protecie social cuprind cotele aplicate asupra fondului de salarii brut i datorate la bugetul A.S.: - CAS: 6451 = 4311 (35,5% I, 30,5% II, 24,5% III) - fond sntate unitate: 6453 = 4313 7% - fond omaj unitate: 6452 = 4371 3,5% Alte cheltuieli cu asigurrile cuprind cota de indemnizaii brute de concediu medical suportate de unitate (din prima zi, pn la a 10-a, a 15-a, respectiv a 20-a, dup numrul de angajai, pe baz de stat de plat salarii): 6458 = 423 Not: Reamintim c asupra cotei de indemnizaii C.M. suportate de unitate se calculeaz fond sntate unitate i omaj unitate ca datorii fa de bugetul A.S., care se vireaz cu OP trezorerie odat cu celelalte datorii.
123

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderi din creane (cont 654) i alte cheltuieli (cont 658). Pierderile din creane se nregistreaz atunci cnd creanele incerte nu se mai recupereaz, fiind scoase din activ (pe baza facturii emise ctre clientul incert): 654 = % valoare crean fr TVA 411.8 valoare crean inclusiv TVA 4427 corecie TVA colectat sau: % = 411.8 654 (vezi cap. IV - Clieni inceri) 4424 Not: Reamintim c simultan se constituie provizion pentru deprecierea creanelor i se urmrete n partid simpl creana (cont 8034) cu valoarea fr TVA. Alte cheltuieli de exploatare cuprind: Despgubirile, amenzile i penalitile se refer la cele datorate de societate pentru diverse pagube sau contravenii aduse altor instituii, ct i pentru ntrzieri la plata datoriilor (de regul prevzute prin contractul furnizorclient sau stabilite prin lege n cazul datoriilor bugetare). 6581 = 5311 (5121) pe baz de chitan sau OP (% din valoarea datoriei fr TVA), sau pentru datorii bugetare: 6581 = 4381 (4481) i respectiv: 4381 (4481) = 5121 pe baz de OP trezorerie Not: Aceste cheltuieli sunt integral nedeductibile fiscal cu excepia penalitilor cu caracter contractual (n relaiile furnizor client). Donaiile i subveniile acordate cuprind contravaloarea bunurilor sau sumelor donate altor societi (cu titlu gratuit), pe baz de proces verbal ncheiat cu primitorul: 6582= % 5121 cl. 3 stocuri - la preul de nregistrare n gestiune sau imobilizri corporale amortizabile: % = 212 valoarea de intrare 281 valoarea amortizat n momentul donaiei 6582 valoarea rmas n ambele cazuri se nregistreaz TVA colectat aferent: 635 = 4427 (19% la valoarea rmas) Not: Se asimileaz i sponsorizrile efectuate ctre diverse domenii, reamintind c sumele (cheltuielile cu sponsorizrile) ce depesc plafonul legal de 5%, respectiv 10% din profitul brut (fr a lua n calcul cheltuielile cu donaiile i cheltuielile cu
124

impozitul pe profit sunt nedeductibile fiscal. Se nregistreaz n baza contractului de sponsorizare ncheiat cu beneficiarul. Cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital se nregistreaz cu ocazia scoaterii din eviden prin vnzare a imobilizrilor amortizabile, neamortizate integral. Cheltuielile reflect valoarea rmas neamortizat n momentul vnzrii. De asemenea, se nregistreaz la scoaterea din eviden prin vnzare a terenurilor: - pentru imobilizri corporale (necorporale) amortizabile: % = 212 (205) valoarea de intrare (de nregistrare) 281 (280) valoarea amortizat n momentul vnzrii 6583 valoarea rmas (vezi cap. II Imobilizri) - pentru terenuri (neamortizabile): 6583 = 2111 cost de achiziie Se nregistreaz cu ocazia anulrii aciunilor proprii rscumprate la pre rscumprare > valoarea nominal, respectiv cu ocazia anulrii obligaiunilor emise i rscumprate la pre rscumprare > valoarea nominal. De asemenea reflect cheltuielile de casare i cheltuielile de conservare a mijloacelor fixe. - aciuni proprii: % = 502 Pre rscumprare 1012 Valoare nominal 6583 Diferen nefavorabil - obligaiuni emise i rscumprate: % = 505 Pre rscumprare 161 Valoare nominal 6583 Diferen nefavorabil - casare sau conservare: 6583 = 5311 (cl. 3) la pre nregistrare f) Cheltuielile de exploatare privind amortizri i provizioane cuprind: amortizarea imobilizrilor (cont 6811), constituire de provizioane pentru riscuri i cheltuieli (cont 6812), constituire de provizioane pentru deprecieri de imobilizri (cont 6813), constituire de provizioane pentru deprecieri de active circulante (cont 6814). Cheltuielile privind amortizarea imobilizrilor nregistreaz lunar i anual amortizarea (deprecierea ireversibil) a imobilizrilor necorporale i corporale, calculat prin metodele legale (vezi Cap. II - Amortizarea imobilizrilor): 6811 = % cu cotele lunare aferente 280 - pentru necorporale 2811 - pentru corporale 2812
125

2813, 2814 Cheltuielile privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli se nregistreaz cu ocazia constituirii acestor provizioane, cnd sunt pe rol litigii, cnd se nregistreaz vnzri de bunuri aflate n garanie, cnd se efectueaz reparaii capitale sau alte n situaii asemntoare: 6812 = % 1511 1512 1513 1518 Not: Reamintim faptul c pentru provizioanele pentru garanii acordate clienilor (cont 1512) suma ce depete valoarea prevzut n contractul furnizor-client este nedeductibil fiscal. Provizionul este deductibil numai n limita plafonului legal (vezi cap. I - Provizioane pentru riscuri i cheltuieli). Cheltuielile privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor se nregistreaz prin constituirea de provizioane la sfritul anului, cnd cu ocazia inventarierii anuale se constat o depreciere reversibil a imobilizrilor (ndeosebi a celor neamortizabile), ca diferen ntre valoarea de inventar mai mic i valoarea de nregistrare mai mare: 6813 = % 290 - pentru necorporale 291 - pentru corporale 293 - pentru imobilizri n curs Cheltuielile privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante se nregistreaz prin constituirea de provizioane la sfritul anului, cnd cu ocazia inventarierii anuale se constat o depreciere reversibil a stocurilor i la nregistrarea creanelor incerte fa de clieni. Se nregistreaz ca diferen ntre valoarea de inventar mai mic i valoarea de nregistrare mai mare. 6814 = % 391 398 pentru stocuri (pe feluri) 491 pentru creane clieni Observaie: n cazul provizioanelor pentru deprecieri, conturile de cheltuieli se utilizeaz i pentru suplimentarea acestora, la accentuarea deprecierii.

6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ce se refer la activitatea curent, dar au un aspect strict financiar (bnesc). Ele cuprind: pierderi din creane legate de participaii (cont 663),
126

cheltuieli privind titluri de plasament cedate (cont 664), cheltuieli privind diferene de curs valutar (cont 665), cheltuieli privind dobnzile (cont 666), cheltuieli privind sconturile acordate (cont 667), alte cheltuieli financiare (cont 668), cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele (cont 6862, 6863, 6868).
a) Pierderile din creane legate de participaii cuprind contravaloarea creanelor legate de participaii ce nu mai pot fi recuperate de la debitor din diverse motive (de exemplu falimentul acestuia). Ele presupun scoaterea din eviden a creanei, n baza contractului ncheiat cu debitorul. 663 = 2671 valoarea nominal a creanei imobilizate (total / parial) b) Cheltuielile privind investiii financiare cedate se nregistreaz cu ocazia vnzrii imobilizrilor financiare i cu ocazia vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt la pre de vnzare mai mic dect costul de achiziie (preul de rscumprare, dup caz), ca diferen ntre cele dou valori. - nregistrarea vnzrii de imobilizri financiare 664.1 = 261 (262, 263 etc.) la c.a; - nregistrarea vnzrii titlurilor cu factur (nu se supun TVA), sau direct - cu ncasare imediat (chitan sau OP): % = 501, 503, 506, 508 cost achiziie 461 (5121, 5311) pre vnzare 664.2 diferen nefavorabil c) Cheltuielile privind diferene de curs valutar se nregistreaz cu ocazia plii datoriilor n devize la un curs mai mare dect cel din momentul facturrii, sau ncasrii creanelor n devize la un curs mai mic dect cel din momentul facturrii. - nregistrarea plii datoriilor pe termen lung, mediu i scurt pe baza OP i facturii iniiale: % = 5124 (403) valoarea pltit la curs mai mare 401 (162, 166, 462, valoarea datoriei la 404, 451, 455, 458) curs iniial 665 diferena nefavorabil - nregistrarea ncasrii creanelor pe termen lung, mediu i scurt pe baza OP i a facturii iniiale: % = 411.1 (461, 267, valoarea creanei la curs iniial 413, 451, 458) 5124 valoarea ncasat la curs mai mic 665 diferena nefavorabil - pentru soldurile la 31 decembrie n cont/cas n devize,
127

dac sold la cursul zilei > sold la curs oficial: 665 = 5124(5314) cheltuieli nedeductibile fiscal d) Cheltuielile privind dobnzile reflect dobnzile de plat pentru mprumuturi primite pe termen lung, mediu i scurt. Ele se calculeaz prin aplicarea procentelor prevzute n contract la valoarea nominal a datoriilor: 666 = 168 (4518, 4558, 5186, 5198) i respectiv: 168 = 5121 - plile directe: 666 = 5121 e) Cheltuielile privind sconturile acordate se nregistreaz cu ocazia acordrii, de ctre furnizor clientului, de reduceri financiare (sconturi), pentru plata nainte de termen a datoriilor. Ele se nscriu n factura emis de furnizor ctre client, sau ulterior, prin factur n rou emis de furnizor, i determin reducerea creanei. Se calculeaz prin aplicarea procentului prevzut n contract la valoarea net financiar (vezi cap. IV - Creane comerciale). 667 = 411 (461) sau odat cu ncasarea: % = 411 (461) valoare nominal 5121 (5311) valoarea net scontat (ncasat) 667 scont acordat Se mai pot nregistra i prin remiterea spre scontare a efectelor comerciale (cambie, bilet la ordin), pentru ncasarea efectului nainte de termen: % = 5114 valoare nominal a efectului 5121 valoare net scontat 667 (666) valoare nominala % dobanda numar luni 12 luni
f) Alte cheltuieli financiare - cuprind alte cheltuieli dect cele prezentate pn acum (de exemplu diferenele n minus dintre valoarea contabil i valoarea de pia a bonurilor de tezaur imediat negociabile).

668 = 508
g) Cheltuielile financiare privind amortizri i provizioane cuprind cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (cont 6862), provizioanelor pentru deprecieri (cont 6863) i cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor (cont 6868). Cheltuielile privind provizioane pentru deprecieri se nregistreaz: - la constituirea provizioanelor pentru deprecieri n cazul imobilizrilor financiare cnd la 31 dec. se constat
128

valoarea de inventar < valoarea de nregistrare; n cazul creanelor decontri n cadrul grupului cnd se constat o crean incert (privind ncasarea ei din cadrul grupului); - n cazul titlurilor de plasament cnd la 31 dec. se constat valoarea de inventar < valoarea de nregistrare. 6863 = % 296 - imobilizri financiare (valoare nregistrare valoare inventar) 495 - decontri n cadrul grupului (valoarea creanei incerte fr TVA) 591 - titluri plasament (valoare nregistrare valoare inventar) Not: n cazul imobilizrilor financiare i investiiilor financiare pe termen scurt, cheltuiala se nregistreaz i pentru suplimentarea provizioanelor, atunci cnd la 31 dec. deprecierea se accentueaz. Cheltuielile privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor reflect amortizarea primelor (calculate ca diferen ntre preul de emisiune al obligaiunilor i valoarea lor nominal, de rambursare). Amortizarea se nregistreaz ealonat, pe luni i ani de rambursare a mprumutului din emisiuni de valoarea primei obligaiuni . numar de ani 6868 = 169 cota lunar/anual (vezi cap. I - mprumuturi din emisiuni de obligaiuni cu prim). -

6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare se refer la situaii deosebite, ce nu privesc activitatea curent a societii (de exploatare sau financiar). Ele sunt generate de producerea unor calamiti (incendii, cutremure, inundaii, alunecri de teren etc.). 671 = % cl. 3 cu valoarea pagubei constatate prin inventar, pe baz de proces verbal

5311 (5121) Not: Cheltuielile cu impozitul pe profit (cont 691) Dei reprezint cheltuieli aferente activitii curente, cheltuielile cu impozitul pe profit se evideniaz ca o poziie distinct n clasificarea cheltuielilor, avnd n vedere modul lor de clacul i nregistrare (dup determinarea profitului brut i a profitului impozabil, prin aplicarea cotei de impozit pe profit).
129

Ele reflect impozitul pe profit aferent rezultatului fiscal al perioadei (lun/an): 691.1 = 441.1 Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt integral nedeductibile fiscal (la determinarea profitului impozabil al perioadei curente, se adun cheltuielile cu impozitul pe profit cumulate ale perioadei precedente). Cheltuielile cu impozitul pe profit amnat, se nregistreaz cu ocazia utilizrii metodelor de amortizare fiscal: 691.2 = 441.2 cu amortizrile derogatorii 25%.

6.1.4. Contabilitatea decontrii cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor presupune nregistrarea lor n timpul perioadei (pe feluri de cheltuieli) n debitul conturilor din clasa 6, care colecteaz aceste sume. La sfritul perioadei, cheltuielile se deconteaz asupra rezultatului, respectiv conturile din clasa 6 se nchid, creditndu-se cu aceleai sume n coresponden cu contul de rezultate 121 Profit i pierderi. Deci, decontarea cheltuielilor se va nregistra: 121 = cl. 6 (de la cont 601 pn la cont 671) Dup determinarea i nregistrarea profitului impozabil i a cheltuielilor cu impozitul pe profit: 691.1 = 441.1 se deconteaz i aceast cheltuial asupra contului de rezultate: 121 = 691.1 n acest fel, toate conturile de cheltuieli se nchid, iar debitul contului 121 va reflecta totalitatea cheltuielilor efectuate de societate n timpul perioadei (vezi subcap. Rezultatul exerciiului). Not: Dei n P.G.C. cheltuielile cu amortizri i provizioane (de exploatare i financiare) apar ca grup distinct, am considerat util plasarea lor pe cele 2 activiti pentru o imagine mai clar a clasificrii cheltuielilor

6.2. Contabilitatea veniturilor

Conform IAS 18, venitul reprezint fluxul brut de beneficii economice primite de o societate n cursul activitilor obinuite, atunci cnd acest flux se materializeaz n creteri ale capitalului propriu. Veniturile reprezint operaii economice care afecteaz patrimoniul societii fie prin mrimea activului (ncasri cu numerar sau creane fa de clieni), fie prin diminuarea pasivului (anulare de provizioane).
130

Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau de primit (se scad reducerile comerciale). Contabilitatea veniturilor respect aceleai principii contabile ca i contabilitatea cheltuielilor (vezi subcapitolul anterior). n acest sens, veniturile se pot clasifica dup momentul formrii lor n: venituri constatate n momentul ncasrii nregistrate n coresponden cu conturile de trezorerie (5311, 5121, 502 506); venituri cu ncasare ulterioar, nregistrate n coresponden cu conturile de teri (411.1, 461 etc.); venituri ce nu presupun ncasri n coresponden cu conturile de provizioane (151, gr. 29, gr. 39, 491 496, 591) reflectnd anularea provizioanelor anterior constituite. Contabilitatea financiar utilizeaz pentru nregistrarea veniturilor clasa de conturi nr. 7 conturi de pasiv care se crediteaz n timpul perioadei (lun/an) cu veniturile realizate, iar la sfritul perioadei se deconteaz (repartizeaz) asupra rezultatului financiar (cont 121 Profit i pierderi). Astfel conturile din clasa 7 nu prezint niciodat sold. Clasificarea veniturilor, pe cele trei mari genuri de activiti, va fi prezentat n subcapitolele urmtoare.

6.2.1. Contabilitatea veniturilor de exploatare

Veniturile de exploatare reprezint venituri nregistrate n activitatea curent a societii, prin desfurarea procesului de producie. Ele cuprind urmtoarele grupe: - venituri din vnzri de produse, mrfuri, servicii prestate i din alte activiti; - venituri din producia stocat; - venituri din producia de imobilizri; - venituri din subvenii de exploatare; - alte venituri din exploatare; - venituri de exploatare privind provizioanele. a) Veniturile din vnzri de produse, mrfuri, servicii etc. cuprind: venituri din vnzarea produselor finite (cont701), venituri din vnzarea semifabricatelor (cont 702), venituri din vnzarea produselor reziduale (cont 703), venituri din prestri servicii (cont 704), venituri din studii i cercetri (cont 705), venituri din redevene i chirii (cont 706), venituri din vnzarea mrfurilor (cont 707) i venituri din diverse activiti (cont 708). Veniturile din vnzarea produselor finite se nregistreaz cu ocazia vnzrii produselor, pe baza facturii emise ctre clieni: 411.1 = % 701 pre vnzare 4427
131

 Veniturile din vnzarea semifabricatelor se nregistreaz cu ocazia vnzrii lor, pe baza facturii emise ctre clieni: 411.1 = % 702 pre vnzare 4427 Veniturile din vnzarea produselor reziduale se nregistreaz cu ocazia vnzrii lor, pe baza facturii emise ctre clieni: 411.1 = % 703 pre vnzare 4427 Not: Reamintim c n cazul vnzrii de produse reziduale ctre persoane fizice nu se calculeaz TVA colectat: 411.1 = 703 Veniturile din prestri servicii se nregistreaz pe baza facturii emise ctre clieni cu ocazia efecturii diverselor lucrri: 411.1 = % 704 contravaloarea lucrrilor/serviciilor prestate (tariful practicat) 4427 Veniturile din studii i cercetri se nregistreaz pe baza facturii emise ctre clieni, cu ocazia efecturii de studii diverse de producie, marketing etc.: 411.1 = % 705 contravaloarea studiilor efectuate pentru teri 4427 Observaie: Pentru toate veniturile amintite, cnd vnzarea se face fr factur: 418 = % 701 705 4428 i ulterior: 411.1 = 418 i 4428 = 4427 Veniturile din redevene, locaii de gestiune i chirii se nregistreaz cu ocazia nchirierii ctre teri a diverse spaii productive, comerciale, precum i a diverselor mijloace fixe (utilaje, mijloace de transport etc.) cu caracter productiv. - nregistrarea facturii emise ctre chiriai: 461 = % 706 4427 - nregistrarea fr factur: 418 = %

132

706 4428 i ulterior: 461 = 418 4428 = 4427 - nregistrarea i ncasarea facturii n avans: 461 = % 472 cu ntreaga valoare 4427 i lunar: 472 = 706 cu cota aferent lunii - nregistrarea chiriilor datorate de angajai societii (pentru locuine de serviciu): 4282 = % 706 4427 care urmeaz a se reine pe statul de plat: 421 = 4282 Veniturile din vnzarea mrfurilor se nregistreaz cu ocazia vnzrii mrfurilor din depozite (pe baz de factur emis ctre clieni) sau din magazine (direct cu numerar, pe baza bonurilor de cas, respectiv ncasrilor din registrul de cas). - la depozit, cu factur: 411.1 = % 707 pre vnzare 4427 - fr factur: 418 = % 707 4428 i: 411.1 = 418 4428 = 4427 - la magazin: 5311 = % la valoarea ncasrilor 707 valoare ncasri TVA colectat 4427 valoare ncasri 15,966% Veniturile din alte activiti se nregistreaz cu ocazia vnzrii de ambalaje ctre clieni (cu i fr factur) etc.: 411.1 = % (5311) 708 pre vnzare 4427 sau: 418 = % 708
133

4428 411.1 = 418 4428 = 4427 Observaie: Pentru toate veniturile din vnzri dac nu se emite factur, ncasnd direct numerar, vom avea: i: 5311 = % 701 708 4427 Not: Valoarea ambalajelor restituibile, dar nerestituite de ctre client, se nregistreaz la furnizor: 419 = 708 Totalitatea veniturilor din vnzri reprezint cifra de afaceri a societii. b) Veniturile din producia stocat (variaia stocurilor) (cont 711) reflect variaia stocurilor de produse fabricate sau n curs de execuie (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie neterminat, lucrri i servicii n curs de execuie). Variaia stocurilor se refer la compararea intrrilor n gestiune prin producie proprie cu ieirile din gestiune n urma vnzrilor. Deoarece contul reflect att intrrile i ieirile la pre standard ct i diferenele de pre favorabile/nefavorabile aferente acestor intrri i ieiri, sumele nregistrate indic costul de producie efectiv al stocurilor. Dac ieirile din gestiune sunt mai mici dect intrrile n gestiune din timpul lunii, soldul contului 711 va fi creditor. Dac ieirile din gestiune sunt mai mari dect intrrile din timpul lunii, rezult c s-a vndut din stocul iniial (provenit din lunile anterioare), iar soldul contului 711 va fi debitor. Not: Contul 711 este singurul cont de venit care poate prezenta la sfritul perioadei sold creditor/debitor. El se nchide prin contul de rezultate la nivelul acestui sold. nregistrarea veniturilor din producia stocat ca urmare a realizrii de produse pe baza Raportului de producie i a Notei de predare la magazie (contul 711 se va credita): 345 (341, 346) = 711 la pre standard nregistrarea diminurii veniturilor din producia stocat ca urmare a descrcrii gestiunii de produsele vndute, pe baza dispoziiei de livrare i avizului de expediere (contul 711 se va debita). 711 = 345 (341, 346) la pre standard nregistrarea la sfritul lunii, cnd se determin costul de producie efectiv pentru producia realizat, a diferenelor de pre aferente intrrii (creterea veniturilor din producia stocat) contul 711 se crediteaz: 348 = 711 cu diferena n rou/negru
134

 nregistrarea diminurii veniturilor din producia stocat, cu diferenele de pre aferente ieirii (contul 711 se debiteaz): 711 = 348 cu diferena n rou/negru (k) nregistrarea creterii veniturilor din producia stocat la realizarea produciei neterminate (la sfritul lunii): 331 (332) = 711 la cost producie efectiv nregistrarea diminurii veniturilor din producia stocat la anularea produciei neterminate anterior nregistrate (la nceputul lunii urmtoare): 711 = 331 (332) la cost producie efectiv Observaie: Dac evaluarea stocurilor de produse (produse finite, semifabricate, produse reziduale) se face direct la cost producie, vom avea: - nregistrare intrri: 345 (341, 346) = 711 la cost producie - nregistrare ieiri: 711 = 345 (341, 346) la cost producie Sistematic: D 711 C Valoare ieiri la pre standard Valoare intrri la pre standard Diferene pre aferente ieirilor Diferene pre aferente intrrilor Valoare ieiri la cost producie Valoare intrri la cost producie SfD (valoare intrri < valoare ieiri) SfC (valoare intrri > valoare ieiri) respectiv: D 711 C Valoare ieiri la cost producie Valoare intrri la cost producie SfD (valoare intrri < valoare ieiri) SfC (valoare intrri > valoare ieiri) Not: Dac se aplic metoda inventarului intermitent pentru contabilitatea stocurilor de produse (numai la cost de producie), vom avea: - diminuarea veniturilor din producia stocat la nceputul lunii, cu ocazia anulrii stocului iniial (pe baza listelor de inventar): 711 = 345 (341, 346) la cost producie - creterea veniturilor din producia stocat la sfritul lunii, cu ocazia inventarierii i nregistrrii stocului final (pe baza listelor de inventar): 345 (341, 346) = 711 la cost producie Observaie: n bilanul contabil, veniturile din producia stocat reprezint post distinct, prin soldul creditor (care se adun) sau prin soldul debitor (care se scade) din total venituri.

135

c) Veniturile din producia de imobilizri se nregistreaz cu ocazia realizrii n producie proprie a imobilizrilor necorporale i corporale (inclusiv cheltuielile pentru punerea lor n folosin), pe baza Raportului de fabricaie. Veniturile din producia de imobilizri necorporale (cont 721): - nregistrarea imobilizrilor necorporale terminate: % = 721 la cost producie 203 205 208

producia neterminat la sfritul anului:

230 = 721 i ulterior, la finalizarea imobilizrilor: 203 (205, 208) = % 233 721 valoare de intrare valoarea primului an diferen finalizat n anul urmtor

Veniturile din producia de imobilizri corporale (cont722) - nregistrarea imobilizrilor corporale terminate: % = 722 la cost producie 2112 212, 213, 214 - producia neterminat la sfritul anului: 231 = 722 i ulterior, la finalizarea imobilizrilor: 2112 (212) = % la valoare de intrare 231 valoarea primului an 722 diferen finalizat n anul urmtor Not: Reamintim c i modernizrile mijloacelor fixe care determin creterea valorii lor de intrare, se nregistreaz identic, cu ajutorul contului 722 (vezi cap. II - Imobilizri corporale). d) Veniturile din subvenii de exploatare (cont 741) se nregistreaz cu ocazia ncasrii subveniilor de la bugetul statului, pentru activiti de exploatare (acoperirea diferenelor de pre la produsele realizate, finanarea activitii de cercetare-dezvoltare, acoperire pierderi etc.). - nregistrarea subveniei de primit, pe baza avizrii de la bugetul statului: 445 = 741 - ncasarea subveniei pe baz de OP trezorerie: 5121 = 445 - ncasare direct fr avizare:

136

5121 = 741 e) Alte venituri din exploatare cuprind: Veniturile din creane reactivate se nregistreaz cu ocazia reactivrii creanelor incerte scoase din activ (nregistrate ca pierderi din creane), dar urmrite n continuare (n partid simpl). Ele se reactiveaz atunci cnd apare posibilitatea ncasrii lor. Renregistrarea facturii ctre client: Varianta I Varianta a II-a 411.1 = % 461 = % (461) 754 pre vnzare sau: (411.1) 754 pre vnzare 4427 4423 TVA de plat Simultan: 8034 (C) = valoarea creanei fr TVA Veniturile din despgubiri i penaliti se nregistreaz cu ocazia ncasrii acestora de regul prin ntrzierile clienilor la plata datoriilor (% prevzute prin contractul ncheiat cu furnizorul), sau amenzi percepute pentru diverse contravenii: 5121 (5311) = 7581 % din valoarea creanei fr TVA (pentru ntrzieri la plat) i simultan: 8035 (C) = valoare (debitori din amenzi i penaliti pretinse) Venituri din donaii i subvenii primite (pe baz de contract i OP) se nregistreaz: % = 7582 cl. 3 la valoare actual (preul pieei) 5121(5311) Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital se nregistreaz cu ocazia vnzrii imobilizrilor cu factur, reflectnd preul de vnzare: 461 = % 7583 la pre de vnzare 4427 - cu ocazia anulrii aciunilor proprii, rscumprate la pre de rscumprare mai mic dect valoarea nominal. 1012 = % valoare nominal 502 pre rscumprare 7583 diferen favorabil - cu ocazia anulrii obligaiunilor emise i rscumprate la pre rscumprare mai mic dect valoarea nominal: 161 = % valoare nominal 505 pre rscumprare 7583 diferen favorabil - cu ocazia recuperrii de materiale i piese de schimb (produse reziduale) din dezmembrarea mijloacelor fixe cu ocazia scoaterii din funciune i casrii (pe baza procesului verbal de casare) 301 (346) = 7583 la pre nregistrare
137

Venituri din subvenii pentru investiii se nregistreaz cu ocazia trecerii a cote-pri din valoarea subveniilor pentru investiii asupra veniturilor, influennd rezultatul financiar. Deoarece aceste subvenii se concretizeaz n obiective de investiii, cotele de venit coincid cu cele de amortizare (anulnd efectul cheltuielilor cu amortizarea). Se nregistreaz: 131 = 7584 cu cota de subvenie Alte venituri din exploatare se nregistreaz cu ocazia imputrii lipsurilor n gestiune ctre vinovai sau pentru reflectarea n avans a reparaiilor capitale efectuate pe cont propriu: - imputaia pe baza deciziei de imputaie i a listelor de inventar: 461 = % (4282) 7588 la pre imputaie (egal cu preul de vnzare 4427 al stocurilor constatate lips) i ulterior: 5311 = 461 (cu chitan) sau: 421 = 4282, prin reinere pe statul de plat - cu ocazia reparaiilor capitale efectuate pe cont propriu, de ealonat pe mai multe exerciii: 471 = 7588 iar ulterior ealonat: 6588 = 471 cu cota aferent - cu ocazia plusurilor de inventar la stocuri, constatate pe baza listelor de inventar: cl. 3 = 7588 la pre de nregistrare Observaie: Acestea se pot nregistra i prin stornarea formulei de descrcare a gestiunii, pentru suma constatat plus. De exemplu: 601 = 301 b . la pre nregistrare

% = 7588 cl. 3 la valoare actual (preul pieei) 5121 (5311) Not: Reamintim c plusurile de inventar i donaiile primite n cazul imobilizrilor se asimileaz subveniilor pentru investiii (nregistrndu-se ealonat pe veniturile specifice, concomitent cu amortizarea imobilizrilor). - cu ocazia creanelor de ncasat de la bugetul statului i bugetul A.S., n urma virrii unor sume necuvenite ctre buget: % = 7588
138

4382 alte creane privind bugetul A.S. 4482 alte creane privind bugetul statului i ulterior: 5121= % 4382 4482 - cu ocazia prescrierii de salarii neridicate (pe baza statelor de plat): 426 = 7588 f) Veniturile de exploatare privind provizioanele se nregistreaz cu ocazia anulrii provizioanelor constituite pentru activitatea de exploatare: pentru riscuri i cheltuieli (cont 7812), pentru deprecieri de imobilizri (cont 7813) i pentru deprecieri de active circulante (cont 7814). Veniturile de exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli se refer la anularea provizioanelor rmase fr obiect n situaiile: litigiilor (pierderea litigiului), garaniilor acordate clienilor (efectuarea reparaiilor n perioada de garanie), reparaiilor capitale (efectuarea reparaiilor) etc. % = 7812 cu valoarea la care au fost constituite 1511 1512 1513 1518 Not: Reamintim c pentru provizioanele pentru garanii acordate clienilor, veniturile din anularea sumelor pentru care nu s-a admis deducerea (la constituirea provizionului depirile plafonului legal) sunt considerate deduceri fiscale. Veniturile de exploatare din provizioanele pentru deprecieri de imobilizri - se nregistreaz cu ocazia anulrii provizioanelor rmase fr obiect, atunci cnd la sfritul exerciiului, se constat aprecierea imobilizrilor (valoarea de inventar valoarea de nregistrare). % = 7813 la valoarea de constituire 290 imobilizri necorporale 291 imobilizri corporale 293 imobilizri n curs Veniturile de exploatare din provizioanele pentru deprecieri de active circulante se nregistreaz cu ocazia anulrii provizioanelor rmase fr obiect, atunci cnd la sfritul exerciiului se constat aprecierea stocurilor (valoarea de inventar valoarea de nregistrare) sau cnd creanele incerte fa de clieni se sting (se nregistreaz ca pierderi din creane sau se ncaseaz): % = 7814 la valoarea de constituire 390 398 stocuri
139

creane clieni Not: n cazul provizioanelor pentru deprecieri de imobilizri i active circulante, conturile de venituri 7812 7813 se utilizeaz i pentru diminuarea parial a provizioanelor constituite.

491

6.2.2. Contabilitatea veniturilor financiare

Veniturile financiare sunt venituri care se refer la activitatea curent a societii, avnd un caracter strict financiar. Ele cuprind: venituri din imobilizri financiare (cont 761), venituri din investiii financiare pe termen scurt (cont 762), venituri din creane imobilizate (cont 763), venituri din titluri de plasament (cont 764), venituri din diferene de curs valutar (cont 765), venituri din dobnzi (cont 766), venituri din sconturi obinute (cont 767), alte venituri financiare (cont 768) i venituri financiare privind provizioanele (cont 7862 7863). a) Veniturile din imobilizri financiare se nregistreaz cu ocazia ncasrii la sfritul anului de dividende de la alte societi, proporional cu numrul titlurilor de participare deinute n capitalul acestora, (aciuni/pri sociale ce confer deintorului drept de decizie n activitatea societilor respective). - nregistrarea dividendelor de primit, n baza cupoanelor de dividend: 461 = 761 i ncasarea: 5121 = 461 - dac se ncaseaz direct: 5121 = 761 Not: Reamintim c dividendele primite de la o alt societate romn, sunt considerate deduceri fiscale (pentru a ncuraja investiiile financiare n capitalul societilor autohtone). b) Veniturile din investiii financiare pe termen scurt reflect dobnzile de ncasat ca urmare a vnzrii de investiii financiare pe termen scurt, cu ncasare ulterioar vnzrii: - nregistrarea dobnzii de primit: 5082 = 762 i ncasarea: 5121 = 5082 - dac se ncaseaz direct: 5121 = 762 c) Veniturile din creane imobilizate reflect dobnzi de ncasat de la alte societi crora li s-au acordat mprumuturi pe termen mediu i lung (creane legate de participaii, mprumuturi pe termen mediu i lung etc.).
140

Dobnzile se calculeaz ca procent la valoarea nominal a creanei i sunt prevzute n contractul de mprumut. - nregistrarea dobnzilor de ncasat: 2672 = 763 iar ncasarea cu OP: 5121 = 2672 - ncasare direct: 5121 = 763 (vezi cap. II - Creane imobilizate) d) Veniturile din investiii financiare se nregistreaz cu ocazia vnzrii imobilizrilor financiare i a vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt, la pre de vnzare mai mare dect costul de achiziie: - vnzarea imobilizrilor financiare: 461 = 764.1 la pre vnzare; - vnzarea investiiilor pe termen scurt. 461= % la pre vnzare (5121, 5311) 501, 503, 506, 508 la cost achiziie 764.2 diferen favorabil (vnzarea fiind cu factur sau cu ncasare direct prin OP sau chitan). e) Veniturile din diferene de curs valutar se nregistreaz cu ocazia plii datoriilor n devize la un curs mai mic dect cel din momentul facturrii, sau cu ocazia ncasrii creanelor n devize la un curs mai mare dect cel din momentul facturrii (pe baza facturii iniiale i a OP). - pentru plata datoriilor pe termen lung, mediu i scurt: 162 = % (166, 167, 5191, 401, 404, 5124 4511, 4551, 458, 462) 765 la curs iniial mai mare curs n momentul plii, mai mic diferen favorabil

- pentru ncasarea creanelor pe termen lung, mediu i scurt: 5124= % curs n momentul ncasrii mai mare 267 (411, 461, 4511, 458) curs iniial mai mic 765 diferen favorabil - pentru soldurile la 31 decembrie n cont/cas n devize, cnd sold la cursul zilei < sold la curs oficial: 5124 = 765 deduceri fiscale (5314) f) Veniturile din dobnzi - nregistreaz dobnzile ncasate de la bnci n baza disponibilului n cont, de la uniti din cadrul grupului, pentru mprumuturi acordate sau pentru vnzri de titluri de plasament cu ncasarea ulterioar. - dobnzi de ncasat de la bnci (pe baz de not contabil
141

emis de banc n ultima zi din lun): 5121 = 766 - dac la 31 dec. dobnda bancar nu s-a ncasat: 5187 = 766 i ulterior: 5121 = 5187 - pentru mprumuturi n cadrul grupului, acordate: 4518 = 766 i 5121 = 4518 pe baz de OP Not: Pentru vnzrile cu plata n rate care cuprind n contractul de vnzare cumprare dobnzile aferente ratelor, acesta se nregistreaz ca venituri n avans: 411.1 = 472 i ulterior, ealonat la plata ratelor i a dobnzii aferente ratei: 472 = 766 cu cota lunar (vezi cap. IV - Venituri n avans) g) Veniturile din sconturi obinute se nregistreaz atunci cnd furnizorul acord clientului reduceri financiare (sconturi de decontare). Ele se cuprind fie n factura iniial, fie ulterior, se nregistreaz prin factur n rou. Pentru client, ele constituie o diminuare a datoriei. - nregistrarea plii datoriei cu evidenierea scontului obinut (pe baz de OP): 401= % valoare nominal a datoriei (404, 462) 5121 valoare net scontat 767 scont obinut Sconturile se calculeaz prin aplicarea % prevzut n contract la valoarea net financiar (vezi cap. IV - Datorii comerciale). h) Alte venituri financiare cuprind alte venituri dect cele menionate:

5121 = 768
i) Veniturile financiare privind provizioanele se nregistreaz cu ocazia anulrii provizioanelor rmase fr obiect pentru riscuri i cheltuieli (cont 7862) i pentru deprecieri (cont 7863). Not: Reamintim c, veniturile din anularea sumelor pentru care nu s-a admis deducerea (la constituirea provizionului depirile plafonului legal) sunt considerate deduceri fiscale. Veniturile financiare din provizioane pentru deprecieri se refer la anularea provizioanelor pentru deprecieri n cazul: imobilizrilor financiare (cnd la sfritul exerciiului urmtor se constat aprecierea acestora la inventariere), creanelor decontri n cadrul grupului (cnd creanele respective considerate incerte se sting prin nregistrare ca pierdere din creane sau prin ncasare), titlurilor de plasament (cnd la sfritul exerciiului urmtor se
142

constat prin inventar, aprecierea titlurilor). % = 7863 296 495 591 la valoarea de constituire pentru imobilizri financiare pentru decontri n cadrul grupului pentru titluri de plasament

Not: n cazul provizioanelor pentru titluri imobilizate (cont 296) sau titluri de plasament (cont 591), contul de venit 7863 se poate utiliza i pentru diminuarea parial a provizioanelor, dac se constat aprecieri pariale ale valorii acestora.

6.2.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare sunt venituri ce apar n situaii deosebite, neavnd legtur cu activitatea curent. Ele se nregistreaz cu ocazia primirii de la bugetul statului, a unor subvenii pentru situaii extraordinare (calamiti) 5121 = 771 cu suma primit nerambursabil. Not: Dei n P.G.C. veniturile din provizioane (de exploatare i financiare) apar ca grup distinct, am considerat util plasarea lor pe cele dou activiti, pentru o imagine mai clar a clasificrii veniturilor.

6.2.4. Contabilitatea decontrii veniturilor

Contabilitatea veniturilor presupune nregistrarea lor n timpul perioadei (pe feluri de venituri) n creditul conturilor din clasa 7, care colecteaz aceste sume. La sfritul perioadei, veniturile se deconteaz asupra rezultatului, respectiv conturile din clasa 7 se nchid, debitndu-se cu aceleai sume, n coresponden cu contul de rezultate 121 Profit i pierderi. Deci, decontarea veniturilor se va realiza: cl. 7 = 121 (cont 701 791) Not: Excepie de la cele prezentate face contul 711 Venituri din producia stocat, care n timpul perioadei se poate att credita ct i debita, astfel nct la sfritul perioadei prezint sold creditor/debitor. Decontarea contului 711 (nchiderea sa) se face la nivelul soldului, astfel: - dac soldul este creditor: 711= 121 cu soldul creditor (n negru) - dac soldul este debitor, ar trebui s nregistrm: 121 = 711 cu soldul debitor dar pentru a nu denatura rulajul debitor al contului 121 (care exprim numai cheltuielile efectuate), inversm formula cu suma n rou:
143

711 = 121 badea cu soldul debitor (n rou). n acest fel, toate conturile de venituri se nchid, iar creditul contului 121 va reflecta totalitatea veniturilor realizate de societate n timpul perioadei (vezi subcap. Rezultatul exerciiului). La sfritul exerciiului financiar, soldul final al contului 121 va reflecta rezultatul financiar brut, respectiv: a) Dac total venituri (RC 121) > total cheltuieli (RD 121), soldul creditor reflect profitul brut contabil. Se calculeaz profitul impozabil i se determin i se nregistreaz impozitul pe profit. Prin decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit asupra rezultatului (nchiderea contului 691), rulajul debitor al contului 121 se va majora cu contravaloarea acestor cheltuieli. Soldul final al contului 121 diminuat (Profitul brut contabil Impozit pe profit) va reflecta profitul net obinut. Conform legislaiei n vigoare, prin hotrrea AGA, profitul net se va repartiza pe urmtoarele destinaii: - constituirea rezervei legale (5% din profitul brut contabil, anual, pn la atingerea sumei de 20% din capitalul social): 129 = 1061 - constituirea rezervelor statutare i altor rezerve etc.: 129 = % 1063, 1062 1068 de dividende de plat cuvenite - repartizarea acionarilor/asociailor: 129 = 457 - creterea capitalului social: 129 = 1012 - acoperirea de pierderi din anii anteriori: 129 = 117.1 - suma nerepartizat se reporteaz n anul urmtor ca profit nerepartizat: 129 = 117.1 Ulterior acesta se poate repartiza: 117.1 = % 1012 - cretere de capital social 1068 - constituire de alte rezerve 457 - dividende de plat Dup aprobarea bilanului anual: 121 = 129 la nivelul profitului net Observaie: Conform OG 64/2001, n cazul companiilor naionale, regiilor autonome i societilor comerciale cu capital
144

integral sau majoritar de stat repartizarea profitului se face pe urmtoarele destinaii: - rezerve legale; - acoperire de pierderi precedente; - alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, aferente profitului rezultat din vnzri de active i faciliti fiscale la impozitul pe profit; - dividende (minim 50%) respectiv vrsminte la buget pentru regiile autonome. Profitul nerepartizat se repartizeaz pentru: alte rezerve i pentru surse proprii de finanare. b) Dac total venituri (RC 121) < total cheltuieli (RD 121), soldul debitor reflect pierderea obinut. Ea se reporteaz n anul urmtor ca pierdere neacoperit: 117.1 = 121 Ulterior pierderea se va acoperi din diverse surse, prin hotrrea AGA, astfel: % = 117.1 129 din profitul exerciiului curent 1061 consum rezerve legale 1068 consum alte rezerve 1012 prin diminuarea capitalului social Operaiunea se mai numete finanarea pierderii. Observaie: Despre utilizarea surselor constituite din profitul net/reportat precum i despre sursele de acoperire a pierderii reportate am prezentat detalii pe parcursul lucrrii (vezi cap. I Capitaluri proprii i cap. IV - Dividende de plat).

6.3. Lucrrile contabile exerciiului financiar

de

nchidere

Contabilitatea financiar utilizeaz termenul de exerciiu financiar pentru a desemna perioada calendaristic de la 01 ianuarie la 31 decembrie25. Documentul de sintez utilizat pentru ncheierea exerciiului financiar l constituie bilanul contabil. Pe baza acestuia se realizeaz o imagine fidel i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului obinut. Evaluarea situaiei patrimoniului pe baz de bilan se realizeaz conform relaiei: capital propriu (situaia net a patrimoniului) = activ patrimonial datorii Evaluarea situaiei financiare se realizeaz prin relaia: trezorerie = fond de rulment necesarul de fond de rulment
25

Legea contabilitii, nr. 82/1991, republicat. 145

Evaluarea rezultatului obinut se realizeaz prin relaia: rezultat contabil = venituri cheltuieli n vederea ntocmirii bilanului contabil anual, se realizeaz o serie de lucrri preliminare, de nchidere a exerciiului, ce cuprind26: Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere; Inventarierea general a patrimoniului; Contabilitatea operaiilor de regularizare privind: - plusurile i minusurile de inventar; - provizioanele pentru deprecieri (reversibile); - provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; - rezervele din conversie activ i pasiv; - veniturile i cheltuielile nregistrate n avans; - operaiunile n curs de clarificare; Stabilirea balanei conturilor dup inventariere; Determinarea rezultatului exerciiului i repartizarea profitului sau reportarea pierderii. ntocmirea propriu-zis a bilanului contabil.

6.3.1. Stabilirea inventariere

balanei

conturilor

nainte

de

Aceast etap pregtete de fapt datele de referin necesare comparrii soldurilor din conturi (din inventarul contabil) cu inventarul faptic. Balana de verificare se ntocmete pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi, nainte de inventarierea anual. Este vorba de balana cu patru serii de egaliti, ce cuprinde: sume precedente cumulate pe 11 luni (debitoare i creditoare), rulaj luna decembrie (debitor i creditor), total sume cumulate pe 12 luni (debitoare i creditoare) i solduri finale la 31 decembrie (debitoare i creditoare). Pentru ntocmirea balanei de verificare, se preiau datele nregistrate n conturi din Registrul jurnal. Acesta cuprinde lunar toate formulele contabile prin care s-au nregistrat operaiile economice. Datele se preiau n Cartea-Mare, care cuprinde pentru debitul i creditul fiecrui cont, conturile corespondente creditoare, respectiv debitoare. Controlul prelurii corecte din Registrul jurnal n balana de verificare se realizeaz prin faptul c totalul rulajului (debitor/creditor) din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului (debitor/creditor) din Registrul jurnal. Situaia de referin pentru inventarierea anual (faptic) o reprezint soldurile finale (debitoare i creditoare) din balan. De aceea, corectitudinea sumelor nregistrate n conturi, reflectarea fidel a operaiilor economice derulate n timpul exerciiului, precum i
Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 146
26

respectarea reglementrilor legale privind corespondena conturilor, au o deosebit importan (n special conturile de creane i datorii, conturile de cheltuieli i conturile de venituri). Not: Este de menionat faptul c, n aceast balan, ntruct nu s-a nregistrat decontarea veniturilor i cheltuielilor n scopul determinrii rezultatului financiar, conturile din clasele 6 i 7 prezint sold debitor respectiv creditor! Ele se vor solda ntr-o etap ulterioar.

6.3.2. Inventarierea general a patrimoniului

n mod obligatoriu, la sfritul exerciiului financiar se procedeaz la inventarierea general, n scopul determinrii situaiei reale a patrimoniului. Aceast lucrare are ca rezultat att constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale, ct i evaluarea lor la nivelul valorii actuale (de inventar). Relaia de baz a inventarului anual este: situaia net a patrimoniului = activul inventariat datoriile inventariate Constatarea mrimii faptice a elementelor patrimoniale materiale se realizeaz prin: numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice dup caz, iar pentru elementele nemateriale, creane i datorii pe baz de registre sau documente contabile. Evaluarea elementelor patrimoniale materiale i nemateriale inventariate se realizeaz la valoarea de inventar, estimat n funcie de preul pieei, starea i utilitatea bunului respectiv (valoarea de inventar putem spune c este egal cu valoarea de ntrebuinare). Valoarea de inventar se stabilete n mod diferit n funcie de natura elementelor patrimoniale astfel: Imobilizrile amortizabile (necorporale i corporale): - valoarea rmas (valoare de intrare amortizare cumulat) sau (valoare intrare (1 uzura)) Imobilizrile neamortizabile - terenuri fr amenajri preul pieei - imobilizri financiare (titluri imobilizate) cotaia bursier la 31 dec. Not: Pentru imobilizrile reevaluate se consider valoarea rmas reevaluat. Stocurile: - cumprate costul de achiziie al ultimului lot intrat n gestiune - fabricate costul de producie al ultimului lot fabricat Creanele i datoriile n lei (pe termen lung, mediu i scurt) valoarea nominal Creanele i datoriile n devize (pe termen lung, mediu i scurt) cursul oficial la 31 dec. Titlurile de plasament cotaia bursier la 31 dec.
147

Disponibilitile n lei valoarea nominal Disponibilitile n devize cursul oficial la 31 dec. Toate elementele patrimoniale inventariate se nscriu n listele de inventariere ce cuprind rubricile: - denumire, cod, UM; - cantiti: - stocuri - faptice (inventariate) - scriptice (nregistrate n contabilitate) - diferene - plus (cantiti inventariate > cantiti nregistrate) - minus (cantiti inventariate < cantiti nregistrate) - valoare contabil - pre de nregistrare n contabilitate - valoare de nregistrare (stoc faptic pre nregistrare) - diferene valorice ntre valoarea contabil a stocului scriptic i valoarea contabil a stocului faptic - plus (stoc faptic pre nregistrare) > (stoc scriptic pre nregistrare) - minus (stoc faptic pre nregistrare) < (stoc scriptic pre nregistrare) - valoarea de inventar (stoc faptic valoare inventar) - deprecierea = valoarea contabil valoare inventar (stoc faptic pre nregistrare stoc faptic valoare de inventar) Listele de inventar semnate de comisia de inventariere, pe de o parte i de ctre gestionar, pe de alt parte, stau la baza ntocmirii procesului verbal de inventariere, aprobat de conducerea societii. Recapitulaia inventarului se nscrie obligatoriu n Registrul de Inventar ce va cuprinde: - denumirea elementelor inventariate; - valoarea contabil / pe elemente; - valoarea de inventar / pe elemente; - diferenele de evaluare de nregistrat / pe elemente

6.3.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare

Din momentul stabilirii rezultatelor inventarierii anuale, se procedeaz la nregistrarea n contabilitate a operaiilor de corecie (regularizare) ce se impun: nregistrarea plusurilor i minusurilor de inventar se refer la plusurile i minusurile cantitative, evaluate la pre de nregistrare n contabilitate. Astfel: - plusurile se nregistreaz ca intrri n gestiune; - minusurile se nregistreaz ca ieiri din gestiune i dup caz se imput (pentru bunurile la care se acord sczminte conform legii, acestea nu pot depi minusurile)
148

Plusuri: nregistrarea plusurilor de imobilizri (se asimileaz subveniilor pentru investiii): % = 131 la pre nregistrare 203 208 - necorporale 211 212 - corporale 261 263 - financiare nregistrarea plusurilor de stocuri cumprate: cl. 3 = 7588 la pre nregistrare sau: cl. 6 = cl. 3 badea n rou (stornarea formulei de descrcare de gestiune, considernd c anterior inventarierii s-a descrcat gestiunea n mod eronat cu o valoare mai mare, pe care acum o diminum). nregistrarea plusurilor de stocuri fabricate: % = 711 (7588) la pre nregistrare 331 332 341, 345, 346 nregistrarea plusurilor de investiii financiare pe termen scurt: 502 506 = 7588 sau: 664 = 502 506 badea n rou (din aceleai considerente ca i la stocuri) nregistrarea plusurilor de inventar n casierie: 5311 = 7588 Minusuri: nregistrarea minusurilor la imobilizri amortizabile: % = cl. 2 la valoarea de intrare 280 (281) valoarea amortizat 6583 valoarea rmas (neamortizat) i 635 = 4427 (pentru neimputabile). nregistrarea minusurilor la imobilizri neamortizabile: 6583 = cl. 2 (2111, 261 263) la valoarea de intrare nregistrarea minusurilor la stocuri cumprate: 6588 = cl. 3 la valoarea de nregistrare nregistrarea minusurilor la stocuri fabricate: (6588) 711 = cl. 3 (331, 341 346) la preul de nregistrare nregistrarea minusurilor la investiii financiare pe termen scurt: 6588 = 502 506 la preul de nregistrare nregistrarea minusurilor n casierie: 6588 = 5311
149

 Imputarea lipsurilor de mai sus fa de vinovat, la pre de imputaie (egal cu preul de vnzare i mai mare dect preul de nregistrare), pe baza deciziei de imputaie: (4282) 461 = % 7588 la pre de imputaie 4427 recuperarea sumei se face: - prin ncasare direct pe baz de chitan de cas: 5311 = 461 (4282) - prin reinere pe statul de plat salarii: 421 = 461 (4282) Not: Reamintim c lipsurile n gestiunea stocurilor neimputabile sunt integral nedeductibile fiscal mpreun cu TVA aferent (19% valoarea lipsei la pre de nregistrare). De asemenea, lipsurile neimputabile la mijloace fixe sunt nedeductibile la nivelul valorii rmase, mpreun cu TVA aferent acestei valori. Not: Considerm c, n cazul minusurilor neimputabile la imobilizrile amortizabile (neamortizate integral), valoarea rmas trebuie nregistrat prin contul 6588 Alte cheltuieli din exploatare, nedeductibile fiscal. % = cl. 2 valoare de intrare 280 (281) valoare amortizat 6811 valoare neamortizat De asemenea, minusurile neimputabile la stocuri, sunt nedeductibile fiscal, mpreun cu TVA aferent, care se nregistreaz: 635 = 4426 19% valoarea lips

b) nregistrarea operaiilor privind provizioane pentru deprecieri n cazul imobilizrilor amortizabile, dac n urma inventarierii anuale se constat valoarea de inventar mai mic dect valoarea rmas, iar diferena are caracter reversibil, din motivele: - apariia unei deprecieri de care nu s-a inut cont cu ocazia amortizrii n timpul exerciiului; - supraevaluarea mijlocului fix cu ocazia unor reevaluri anterioare; - lipsa de utilitate n momentul inventarierii (de exemplu: trecut n conservare), atunci se constituie provizion pentru deprecierea imobilizrilor corporale (necorporale): 6813 = % pentru diferena de valoare 290 - necorporale 291 - corporale n anul urmtor, dac deprecierea dispare, provizionul se anuleaz:
150

% = 7813 290 291 n cazul imobilizrilor neamortizabile (n curs, financiare, terenuri fr amenajri), dac la inventarierea anual: - valoarea inventar (cotaia bursier, preul pieei) < valoarea de nregistrare (intrare), se constituie provizion de depreciere: 6813 = % pentru diferena de valoare 291 (terenuri fr amenajri) 293 (imobilizri n curs) i respectiv 6863 = 296 (imobilizri financiare) - valoarea inventar > valoarea de nregistrare (intrare), sau deprecierea constatat este inferioar provizionului existent, se anuleaz sau se diminueaz provizioanele existente. % = 7813 291 293 i respectiv: 296 = 7863 n cazul stocurilor: - dac valoarea inventar (cost achiziie/producie al ultimului lot) < valoarea de nregistrare, provizionul se constituie (sau se suplimenteaz): 6814 = 391 398 cu diferena de valoare - dac valoarea inventar > valoare de nregistrare sau deprecierea este inferioar provizionului constituit, acesta se anuleaz sau se diminueaz: 391 398 = 7814 Not: Deprecierea mrfurilor greu vandabile la magazine, determin constituirea unui provizion: 6814 = 397 iar dup vnzarea lor, se anuleaz: 397 = 7814 n cazul creanelor, dac se constat la 31 dec. creane incerte (nregistrate la valoare nominal, egal cu valoarea de inventar constatat), se constituie provizion (sau se suplimenteaz) astfel: - clieni: 6814 = 491 cu valoarea creanei fr TVA - decontri n cadrul grupului: 6863 = 495 Dac creanele incerte se sting, provizionul se anuleaz sau se diminueaz:
151

491 = 7814; 495 = 7863; n cazul investiiilor financiare pe termen scurt: - dac valoarea inventar (cotaia bursier) < valoarea de nregistrare (cost achiziie) se constituie sau se suplimenteaz provizionul: 6864 = 591 cu diferena de valoare - dac valoarea de inventar > valoarea de nregistrare, sau se constat o depreciere sub nivelul provizionului constituit, se anuleaz sau se diminueaz provizionul: 591 = 7864
d) nregistrarea operaiilor privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli Dac la 31 dec. se constat: litigii pe rol, garanii acordate clienilor, reparaii capitale de repartizat pe mai multe exerciii, pierderi posibile din diferene de curs valutar pentru creane i datorii n devize, se constituie provizion (sau se suplimenteaz): 6812 = % pentru diferena de valoare 1511 1512 1513 1514 Dac la 31 dec. se constat c fenomenul deja s-a produs, provizionul existent se anuleaz: % = 7812 1511 1512 1513 1514 e) nregistrarea rezervelor din conversie activ/pasiv Pentru datoriile i creanele n devize inventariate la data de 31 dec., se stabilete valoarea de inventar n funcie de cursul oficial la aceast dat. n comparaie cu cursul din momentul nregistrrii avem: Datorii: - dac valoarea inventar (curs oficial 31 dec.) > valoarea de nregistrare (curs la facturare), nregistrm rezerve nefavorabile: 107 = 401 (162, 462 etc.) - dac valoarea de inventar < valoarea de nregistrare, avem rezerve favorabile: 401 (162 etc.) = 107 Creane: - dac valoarea inventar (curs oficial 31 dec.) > valoarea de
152

nregistrare (curs la facturare), avem rezerve favorabile: 411.1 (267, 461 etc.) = 107 - dac valoare de inventar < valoare de nregistrare, avem rezerve nefavorabile: 107 = 411.1 (461, 267 etc.) f) nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n avans Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului, este necesar delimitarea corect n timp a cheltuielilor i veniturilor generate de: facturi neprimite, documente de plat nentocmite sau facturi nentocmite, reparaii ealonate pe mai multe exerciii, chirii i ntreinere aferente mai multor exerciii etc. - nregistrarea facturii primite de la furnizor i achitate, reprezentnd cheltuieli aferente mai multor exerciii: % = 401 471 cheltuieli n avans (total sum) 4426 respectiv, cheltuielile aferente exerciiului ce se ncheie: cl. 6 = 471 cot aferent - nregistrare reparaii pe cont propriu: 471 = 7588 total sum, respectiv cheltuiala aferent exerciiului ce se ncheie: 6588 = 471 cota aferent - cheltuieli nregistrate n avans n exerciiul precedent i scadente n exerciiul care se ncheie: cl. 6 = 471 cota aferent - nregistrarea facturii emise ctre client i ncasate, reprezentnd venituri de repartizat pe mai multe exerciii: 411.1 = % 472 venituri n avans (total sum) 4427 i respectiv veniturile aferente exerciiului ce se ncheie: 472 = cl. 7 cota-parte - venituri nregistrate n avans n exerciiul precedent i scadente n exerciiul care se ncheie: 472 = cl. 7 cota-parte - dobnzi nregistrate n avans aferente unor rate ce urmeaz a fi pltite la scaden n exerciiile urmtoare: 471 = 401 - dobnzi nregistrate n avans n exerciiul precedent i scadente n exerciiul care se ncheie: 666 = 471 cota-parte (dup plata ratei i a dobnzii aferente)
153

g) nregistrarea operaiunilor n curs de clarificare: 473 = cl. 1 cl. 7 i cl. 1 cl. 7 = 473 pentru operaii neclare la 31 dec. (lips documente justificative sau lips cont corespondent). Toate operaiile de regularizare prezentate se ntocmesc la sfritul exerciiului i se nscriu ca toate celelalte nregistrri, n Registrul jurnal pentru luna decembrie, urmnd a fi incluse ntr-o nou balan de verificare. Not: Din cele prezentate, constatm c diferenele privind evaluarea patrimoniului la inventarierea anual, se nregistreaz astfel: - minusurile (valoare inventar < valoare de nregistrare) - pentru elementele de activ, se nregistreaz fie pe seama amortizrilor (dac deprecierea este ireversibil), fie pe seama provizioanelor (dac deprecierea este reversibil); - pentru elementele de pasiv, nu se nregistreaz, ele meninndu-se la valoarea de intrare (nominal); - plusurile (valoare de inventar > valoare de nregistrare) - pentru elementele de activ nu se nregistreaz, ele rmnnd la valoarea de intrare; - pentru elementele de pasiv, se nregistreaz pe seama provizioanelor (pentru deprecierea pasivelor soluie deocamdat teoretic).

6.3.4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere

Dup nregistrarea operaiunilor de regularizare, se ntocmete o nou balan de verificare cu patru serii de egaliti, pornind de la balana ntocmit nainte de inventarierea anual, la care se adaug nregistrrile de regularizare. Aceast nou balan permite calculul i stabilirea rezultatului financiar al exerciiului, precum i asigurarea datelor pentru ntocmirea bilanului contabil anual. Implicit, n aceast balan, poziia contului 121 Profit i pierderi, a contului 691.1 Cheltuieli privind impozitul pe profit curent i a contului 441.1 Impozit pe profit curent vor fi incomplete, sumele urmnd a se calcula ulterior. De asemenea, conturile 129 Repartizarea profitului, 117.1 Rezultat reportat precum i conturile de surse ce urmeaz a fi constituite din profitul net, se vor nregistra ntr-o etap urmtoare. Conturile din clasele 6 i 7 se nchid, permind astfel trecerea la etapa urmtoare.

6.3.5. Determinarea rezultatului financiar, impozitarea profitului i repartizarea profitului net

154

Din balana anterior ntocmit, putem determina profitul brut contabil (cumulat pe 12 luni) = TSC 121 TSD 121 (cumulate pe 12 luni) Profitul impozabil va fi (cumulat pe 12 luni):
TS C 121 TS D 121 + R D cumulat 691 1442443 144 2444 4 3
Profit brut contabil pe 12 luni

Cheltuieli cu impozitul pe profit cumulate pe 11 luni (precedente)

+ Cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate pe 12 luni 1444444444 24444444444 4 3

R D cumulat 6581+ R D cumulat 623+ R D cumulat 6588+ + R D cumulat 6812 + R D cumulat 6582 + R D cumulat 635+ etc.

Deduceri fiscale cumulate pe 12 luni 1444444 24444444 4 3

S fC 1061+ R C cumulat 761; 7812 etc.

Not: Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal precum i al deducerilor fiscale se face cumulat pe 12 luni (inclusiv aplicarea plafoanelor) n limita prevederilor legale, aa cum au fost prezentate la cap. IV - Impozitul pe profit. De asemenea n suma rezervei legale (SfC 1061) s-a inclus i rezerva constituit din profitul brut al exerciiului ce se ncheie (n limit de 5%). Se determin impozitul pe profit cumulat pe 12 luni prin aplicarea cotei legale (dup caz) asupra profitului impozabil cumulat pe 12 luni. Din impozitul pe profit cumulat pe 12 luni se scade impozitul pe profit datorat pe 11 luni (precedent) RD cumulat 691 (cheltuieli cu impozitul pe profit cumulate pe 11 luni) i rezult impozitul pe profit datorat pe luna decembrie, ce va fi nregistrat n Registrul jurnal i nscris n balan: 691.1 = 441.1 Se nchide contul de cheltuial prin nregistrare n registrul jurnal i nscriere n balan: 121= 691.1 n acest moment, TSC 121 TSD 121 (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit pe decembrie, de mai sus) = Profit net (SfC 121 la 31 dec.). Se nregistreaz repartizarea profitului net n registrul jurnal i se nscriu sumele n balan: 129 = % 1061, 1062, 1063, 1068 457 1012 117.1 La completarea total a balanei de verificare vom avea: SfC 121 = profit net SfD 129 = repartizarea profitului (profit net)
155

Cele dou solduri sunt egale (conturile urmeaz s se nchid unul prin cellalt la nceputul anului urmtor, dup depunerea i aprobarea bilanului). Toate celelalte conturi vor prezenta solduri finale, dup caz: - conturile de mijloace economice solduri finale debitoare reflectnd: imobilizrile, stocurile, creanele, elementele de trezorerie existente n patrimoniu la 31 dec. (la valoare de nregistrare = contabil). - conturile de surse economice i datorii solduri finale creditoare reflectnd: capitalurile proprii i datoriile pe termen lung, mediu i scurt nregistrate la 31 dec. (la valoare de nregistrare = contabil). - conturile de amortizri i provizioane sold final creditor, rectificativ al valorii de nregistrare (contabile) a elementelor de activ i pasiv. - conturile de diferene de pre sold final debitor/creditor rectificativ al valorii contabile a stocurilor. - conturile ce reflect TVA deductibil, TVA colectat, viramente interne nu prezint sold. - conturile de cheltuieli i venituri nu prezint sold, ele regsindu-se n: TSD 121 respectiv TSC 121. Not: ntre soldurile finale, i totalul sumelor pentru diversele conturi din balana de verificare, exist corelaii ce au fost prezentate pe parcursul lucrrii (vezi ct. imobilizri ct. de amortizri i provizioane; ct. stocuri ct. de diferene de pre ct. TVA neexigibil ct. provizioane; ct. salarii ct. cote aferente salariilor; ct. profit net ct. surse constituite din profitul net; ct. rezultate ct. venituri i cheltuieli).

6.3.6. ntocmirea bilanului contabil

Pe baza balanei de verificare cu patru serii de egaliti ntocmit la 31 decembrie, se redacteaz bilanul contabil, contul de profit i pierderi i notele explicative ce servesc ca documente de informare extern pentru: organele de control, instituii bancare, alte societi comerciale i instituii interesate. 1) Bilanul propriu-zis constituie documentul (tipizat) ce prezint activul i pasivul patrimonial la nchiderea exerciiului financiar. El reflect situaia patrimoniului prin relaia: Situaia net a patrimoniului (capitaluri proprii) = Activ bilanier Datorii bilaniere Datele privind activul i pasivul se refer comparativ la exerciiul financiar precedent (preluate din bilanul anual precedent) i la exerciiul financiar ncheiat (curent) i se preiau din soldurile finale ale balanei de verificare la 31 dec. - Posturile bilaniere (poziiile elementelor patrimoniale) cuprind:
156

A. Active imobilizate: - imobilizri necorporale pe feluri; - imobilizri corporale pe feluri; - imobilizri financiare pe feluri. TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B. Active circulante: - stocuri; - creane; - elemente de trezorerie etc. TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an. E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli I. Venituri n avans (inclusiv subvenii pentru investiii) J. Capital i rezerve - capital social - prime de capital - rezerve din reevaluare - rezerve - rezultat reportat - rezultat curent - repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII Din bilan, ca expresie a dublei nregistrri i a echilibrului patrimoniului, avem: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV i Total capitaluri = Total activ Datorii 2) Contul de profit i pierderi evideniaz ntr-o form analitic modul de calcul al rezultatului financiar prin prisma veniturilor i cheltuielilor nregistrate. Datele din acest formular se extrag din rulajele cumulate pe 12 luni ale conturilor de venituri i cheltuieli din balana de verificare la 31 decembrie comparativ n exerciiul precedent (din bilanul anului precedent) i n exerciiul ncheiat (curent). Indicatorii (veniturile i cheltuielile) sunt grupai pe cele 3 activiti, astfel: Venituri din exploatare pe feluri Cheltuieli din exploatare pe feluri Rezultat din exploatare (profit/pierdere din exploatare) Venituri financiare pe feluri Cheltuieli financiare pe feluri Rezultat financiar (profit/pierdere financiar) Rezultatul curent al exerciiului (Rezultat din exploatare + Rezultat financiar) Venituri extraordinare pe feluri Cheltuieli extraordinare pe feluri Rezultat extraordinar (profit/pierdere extraordinar)
157

Impozit pe profit Rezultatul = Rezultat de exploatare + Rezultat financiar + exerciiului (net) (profit/pierdere) Rezultat curent + Rezultatul extraordinar Impozit pe profit. Not: Menionm c nsumarea celor 3 rezultate pe activiti se face algebric, deoarece profitul se consider cu (+) iar pierderea cu (-), dup caz. Observaie: Att bilanul (pct.1) ct i contul de profit i pierderi (pct. 2) se semneaz i se tampileaz de ctre conducerea societii. 3) Notele explicative reprezint un set de situaii financiare ce cuprind informaii complementare i explicative n raport cu bilanul i contul de profit i pierderi. Ele cuprind doar informaiile semnificative privind: Date informative: rezultat obinut, nr. salariai, pli restante, credite restante, impozite i taxe nepltite la termen, ncadrarea ntreprinderii ca mrime etc. Situaia activelor imobilizate pe feluri: sold iniial, intrri, ieiri, amortizri, provizioane pentru deprecieri de imobilizri, sold final. Situaia stocurilor i a produciei n curs sold final n anul precedent i n anul curent pe feluri (corectat cu diferenele de pre, provizioanele de depreciere i uzur). Situaia creanelor i datoriilor: solduri finale pe feluri din care: - pe termene de lichiditate pentru creane (imobilizate i pe termen scurt) - pe termene de exigibilitate a pasivului pentru datorii (pe termen lung, mediu i scurt) Situaia altor provizioane (reglementate, pentru riscuri i cheltuieli pe feluri; pentru deprecieri de stocuri pe feluri; creane pe feluri i titluri de plasament pe feluri) cu: sold iniial, constituiri, anulri, sold final. Determinarea rezultatului fiscal: rezultat brut; cheltuieli nedeductibile fiscal; deduceri fiscale; rezultat fiscal (profit impozabil); impozit pe profit datele fcnd referire la exerciiul precedent i exerciiul ncheiat (curent). Repartizarea profitului: profit net i repartizare pe destinaii conform legii n exerciiul precedent i n cel ncheiat (curent). Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare: metode de evaluare a stocurilor; metode de amortizare a imobilizrilor, modificarea capitalului social, numrul mediu de salariai, cifra de afaceri etc. Not: Datele nscrise n notele explicative trebuie s se coreleze cu datele din bilan i contul de profit i pierderi. Odat cu aceste formulare ntocmite n 3 exemplare ; se completeaz i

158

Raportul de Gestiune prin care administratorii prezint sintetic situaia activitii i rezultatele de ansamblu precum i Raportul cenzorilor referitor la corectitudinea ntocmirii bilanului contabil. Situaia de sintez se depune n termenul legal la Administraia Financiar, o copie la Registrul Comerului, iar cealalt copie rmne la societate pentru eventualele controale i raportri ulterioare. Observaie: Notele explicative amintite se ntocmesc de ctre microntreprinderi. Pentru ntreprinderile mari, ele cuprind: - situaia modificrii capitalurilor proprii: sold la 01.01, creteri, reduceri, sold la 31.12; - situaia fluxurilor de trezorerie (metoda direct i metoda indirect); - active imobilizate; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli; - repartizarea profitului; - analiza rezultatului din exploatare; - situaia creanelor i datoriilor; - principii, politici i metode contabile; - aciuni i obligaiuni; - informaii privind salariaii, administratorii i directorii; - calculul i analiza principalelor indicatori economicofinanciari; - alte informaii.

159