Sunteți pe pagina 1din 113

Universitatea “Dunărea de Jos” Galaţi

Contabilitate şi gestiune fiscală


Conf. dr. Violeta ISAI

Departamentul pentru Învăţământ la Distanţă şi cu Frecvenţă Redusă


Galaţi - 2010

1
Cuprins

Capitolul I
AMORTIZAREA FISCALĂ ............................................................................ 3
1.1. Metoda de amortizare degresivă ............................................................. 3
1.1.1. Varianta AD1 fără influenţa uzurii morale ................................... 4
1.1.2. Varianta AD2 cu influenţa uzurii morale ..................................... 6
1.2. Metoda de amortizare accelerată ............................................................ 8
1.3. Casarea mijloacelor fixe înainte de termen ............................................. 9

Capitolul II
IMPLICAŢIILE FISCALE ALE REEVALUĂRII IMOBILIZĂRILOR
AMORTIZABILE .......................................................................................... 12
2.1. Metoda actualizării valorii nete .............................................................. 12

Capitolul III
TRATAMENTUL FISCAL AL OPERAŢIUNILOR DE LEASING ................. 18
3.1. Leasingul operaţional ............................................................................ 19
3.2. Leasingul financiar................................................................................. 23
3.3. Cesiunea contractului de leasing........................................................... 33

Capitolul IV
IMPOZITUL FORFETAR.............................................................................. 35
4.1. Cadrul legislativ şi sfera de aplicare ...................................................... 35
4.2. Modalităţile de calcul şi înregistrare....................................................... 42
4.3. Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Impozitul amânat........................ 46

Capitolul V
OPERAŢIUNILE SCUTITE DE TVA ŞI OPERAŢIUNILE
CU REGIM SPECIAL ŞI MIXT ..................................................................... 50
5.1. Operaţiunile scutite cu drept de deducere – Exporturile ........................ 50
5.1.1. Exporturile pe cont propriu ................................................................. 51
5.1.2. Exporturile în comision ....................................................................... 60
5.2. Operaţiunile cu regim special şi mixt ..................................................... 69
5.2.1. Turismul şi comerţul în consignaţie.......................................... 70
5.2.2. Prorata ..................................................................................... 72
5.2.3. Taxarea inversă ....................................................................... 74

Capitolul VI
TAXAREA IMPORTURILOR. TAXELE VAMALE, ACCIZELE ŞI TVA ....... 77
6.1. Importurile pe cont propriu..................................................................... 78
6.2. Importurile în comision .......................................................................... 89
6.3. Achiziţiile intracomunitare...................................................................... 98
Teste grilă ................................................................................................. 102
Bibliografie................................................................................................ 113
2
Capitolul I

AMORTIZAREA FISCALĂ

Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii imobilizărilor,


reflectând deprecierea lor ireversibilă, ca urmare a utilizării pe durată
îndelungată.
Există următoarele metode de amortizare: lineară, degresivă şi
accelerată.

Metoda de amortizare lineară presupune trecerea în mod eşalonat


pe cheltuielile din exploatare a cote-părţi egale din valoarea de intrare a
imobilizărilor, fapt pentru care se mai numeşte şi amortizare contabilă sau
economică, influenţând în mod constant rezultatul perioadei.
Celelalte metode de amortizare, prin modalitatea de calcul, presupun
trecerea eşalonată pe cheltuieli a cote-părţi inegale din valoarea de intrare a
imobilizărilor (descrescătoare în primii ani şi constante spre sfârşitul duratei
de folosinţă).
Întrucât cheltuielile cu amortizarea influenţează în mod diferit rezultatul
perioadei, metodele de amortizare în cauză se mai numesc şi fiscale. Este
vorba despre metodele degresivă şi accelerată.

Metoda lineară este obligatorie pentru clădiri şi construcţii.


Pentru echipamentele tehnologice, maşini, utilaje, instalaţii şi
aparatură birotică se poate opta pentru metodele lineară, degresivă sau
accelerată.
În cazul celorlalte mijloace fixe amortizabile se poate opta pentru
metodele lineară sau degresivă.

1.1. Metoda de amortizare degresivă

Această metodă de amortizare necesită următoarele elemente de


calcul: valoare de intrare (Vi), durată de folosinţă (D) şi cota de amortizare
exprimată procentual.
Metoda degresivă presupune calculul unor amortizări descrescătoare
în primii ani de funcţionare şi linear-constante în ultimii ani de funcţionare a
mijlocului fix.
Uzura mijloacelor fixe în timp, ca urmare a utilizării lor, cunoaşte atât
un aspect fizic cât şi un aspect moral.
Uzura fizică se referă la degradarea mijlocului fix, în timp ce uzura
morală presupune rămânerea în urmă din punct de vedere al performanţelor
tehnice, în raport cu alte mijloace fixe similare, existente pe piaţă. Prin
urmare, un mijloc fix poate fi în stare bună de funcţionare, dar uzat din punct

3
de vedere moral, făcând necesară înlocuirea lui mai rapidă cu altul mai
performant din punct de vedere tehnic.
Acesta este motivul pentru care metoda de amortizare degresivă se
poate aplica în două variante: AD1 şi AD2.

1.1.1. Varianta AD1 fără influenţa uzurii morale

Această varianta de amortizare ia în calcul numai uzura fizică a


mijlocului fix, fără a ţine cont de rămânerea în urmă din punctul de vedere al
performanţelor tehnice. Prin urmare, calculul amortizării se face pe toată
durata de folosinţă D, presupunând parcurgerea următoarelor etape:
1
ƒ Se determină cota de amortizare lineară c l = × 100 , unde D=durata de
D
folosinţă prevăzuta de legea amortizării pentru mijlocul fix respectiv.
ƒ Se determină cota de amortizare degresivă cd, în funcţie de cota lineară
cl, care se înmulţeşte cu un coeficient diferit în funcţie de durata de
folosinţă D.
Avem următorii coeficienţi:
1,5 pentru D cuprins între 2 şi 5 ani, inclusiv 5;
2,0 pentru D cuprins între 5 şi 10 ani, inclusiv 10;
2,5 pentru D mai mare de 10 ani.
Rezultă că :
⎧1,5

c d = c l × ⎨2,0
⎪2,5

ƒ Pentru primul an de folosinţă, amortizarea se calculează înmulţind
valoarea de intrare a mijlocului fix (Vi) cu cota degresivă anterior calculată
(cd).
ƒ În anii următori, amortizarea se determină aplicând cota degresivă (cd) de
fiecare dată la valoarea rămasă, rezultând amortizări descrescătoare.
ƒ Algoritmul continuă până în anul în care amortizarea astfel calculată
(Vramasa × c d ) este egală sau mai mică decât amortizarea calculată linear:
Vramasa
Nr.ani ramasi
Obs.: Anul în care se întâmplă acest lucru se determină prin încercări
succesive.
ƒ Din acest an până la expirarea duratei de folosinţă (D), amortizarea va fi
cea obţinută prin împărţire (linear-constantă).

Analizând etapele prezentate, rezultă o amortizare descrescătoare


până la un anumit punct, după care se menţine constantă.

Din punct de vedere fiscal, ţinând cont că amortizarea se


înregistrează lunar (şi anual) pe cheltuieli, este evident că în primii ani
4
cheltuielile vor fi mai mari, diminuând profitul şi, implicit, impozitul pe profit,
creând astfel un avantaj pentru firma care aplică această variantă.

Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu Vi=90.000 lei şi D=5 ani,


amortizabil degresiv în varianta AD1.
Amortizarea se va calcula şi înregistra pe toată durata de folosinţă
D=5 ani.
Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus:
1
ƒ Calculăm cota lineară: c l = × 100 = 20%
5
ƒ Calculăm cota degresivă, utilizând coeficientul 1,5 întrucât D este cuprins
între 2 şi 5 ani, inclusiv 5 ⇒ cd=20% × 1,5=30%.
ƒ Calculăm amortizarea primului an:
A1=90.000 × 30% = 27.000 lei
ƒ Pentru anul următor aplicăm cd la valoarea rămasă, astfel:
A2=(90.000 – 27.000) × 30% = 18.900 lei.
ƒ În anul 3 se constată că avem:
A3=(63.000 – 18.900) × 30% = 13.230 lei şi
44.100 lei
A3 = = 14.700 lei
3 ani ramasi
Rezultă că din anul 3 până în anul 5, amortizarea va fi 14.700 lei/an.

Întocmim planul de amortizare AD1:

Amortizarea Valoare rămasă de


Ani Valoare de amortizat cd
anuală AD1 amortizat
1 90.000 (Vi) 30% 27.000 63.000
2 63.000 30% 18.900 44.100
3 44.100 - 14.700 29.400
4 29.400 - 14.700 14.700
5 14.700 - 14.700 -
Total X X 90.000 (Vi) X

Înregistrările anuale (şi lunare) vor fi:


Anul 1: 6811 = 2813 27.000
Anul 2: 6811 = 2813 18.900
Anul 3, 4, 5: 6811 = 2813 14.700

După 5 ani, la expirarea duratei legale de folosinţă, utilajul integral


amortizat se scoate din evidenţă la valoarea de intrare Vi:
2813 = 2131 90.000

5
1.1.2. Varianta AD2 cu influenţa uzurii morale

Spre deosebire de prima variantă prezentată, această variantă de


amortizare ia în calcul, pe lângă uzura fizică inerentă, şi uzura morală.
Pornind de la această idee, este evident că, fiind necesară înlocuirea
mai rapidă a mijlocului fix uzat moral cu altul mai performant, calculul
amortizării se va face pe o durată D’ mai mică decât durata de folosinţă
prevăzută de lege, D.
Etapele de calcul sunt următoarele:
1
ƒ Se determină cota de amortizare lineară: c l = × 100 unde D=durata de
D
folosinţă prevăzuta de legea amortizării pentru mijlocul fix respectiv.
ƒ Se determină cota de amortizare degresivă, aşa cum a fost prezentată la
prima variantă:
⎧1,5

c d = c l × ⎨2,0
⎪2,5

ƒ Se determină durata lineară recalculată, în funcţie de cota degresivă,
exprimată în ani, care ne arată cu cât se reduce durata de folosinţă D:
1
dl = × 100 , unde cd=cota de amortizare degresivă.
cd
ƒ Se determină durata de amortizare redusă:
D’ = D – dl,
unde D=durata de folosinţă conform legii
dl=durata lineară recalculată în funcţie de cota degresivă.
ƒ Din durata redusă de calcul al amortizării D’, un număr de ani egal cu dl,
mijlocul fix se va amortiza linear prin împărţire, respectiv în ultimii ani, iar
diferenţa (D’-dl) mijlocul fix se va amortiza degresiv, respectiv în primii
ani.
Analizând etapele prezentate, rezultă o amortizare descrescătoare
până la un anumit punct, după care se menţine constantă.
Din punct de vedere fiscal, este evident că în primii ani de
amortizare degresivă firma înregistrează cheltuieli mai mari, diminuându-se
profitul şi impozitul pe profit, creând astfel un avantaj pe lângă cel de a
permite înlocuirea mai rapidă a mijlocului fix uzat moral, cu unul nou mai
performant.
Varianta AD2 impune restricţia ca durata de folosinţă a mijlocului fix D
sa fie mai mare de 6 ani, iar intrarea acestuia în patrimoniu să se fi făcut
după 1 ianuarie 1993.
Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu Vi=90.000 lei şi D=15 ani,
amortizabil degresiv în varianta AD2.
Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus:
ƒ Calculăm cota lineară:

6
1
cl = × 100 = 6,67%
15
ƒ Calculăm cota degresivă, utilizând coeficientul 2,5, întrucât D este mai
mare de 10 ani ⇒ cd = 6,67% × 2,5=16,67%.
ƒ Calculăm durata lineară recalculată în funcţie de cota degresivă:
1
dl = × 100 ≈ 6 ani (durata cu care se reduce D).
16,67%
ƒ Calculăm durata redusă de amortizare:
D’= 15 – 6 = 9 ani (utilajul se va amortiza în 9 ani, după care se va scoate
din folosinţă).
ƒ Din durata redusă de amortizare de 9 ani, ultimii 6 ani (dl) vor fi lineari, iar
primii 3 ani (9-6) vor fi degresivi.
ƒ Calculăm amortizarea degresivă a primilor 3 ani, aplicând cd în primul an
la Vi, iar în anii următori 2 şi 3 la valoarea rămasă.
Vor rezulta amortizări descrescătoare astfel:
A1=90.000 ×16,67% = 15.000 lei
A2=(90.000 – 15.000) × 16.67% = 12.500 lei
A3=(75.000 – 12.500) × 16.67% = 10.420 lei.
Valoarea rămasă după primii 3 ani de amortizare degresivă este de:
62.500 – 10.420 = 52.080 lei.
ƒ Calculăm amortizarea lineară a ultimilor 6 ani, prin împărţirea valorii
rămase după primii 3 ani, la numărul de ani rămaşi:
52.080 lei
Al = = 8.680 lei / an
6 ani ramasi
Din anul 4 până în anul 9 (ultimul an de calcul conform duratei reduse D’),
amortizarea va fi linear constantă de 8.680 lei/an.
Întocmim planul de amortizare AD2:
Amortizarea Valoare rămasă de
Ani Valoare de amortizat cd
anuală AD2 amortizat
1 90.000 (Vi) 16,67% 15.000 75.000
2 75.000 16,67% 12.500 62.500
3 62.500 16,67% 10.420 52.080
4 52.080 - 8.680 43.400
5 43.400 - 8.680 34.720
6 34.720 - 8.680 26.040
7 26.040 - 8.680 17.360
8 17.360 - 8.680 8.680
9 8.680 - 8.680 -
Total X X 90.000 (Vi) X

Înregistrările anuale (şi lunare) vor fi:


Anul 1: 6811 = 2813 15.000
Anul 2: 6811 = 2813 12.500
Anul 3: 6811 = 2813 10.420
Anul 4…9: 6811 = 2813 8.680

7
După 9 ani, la expirarea duratei reduse de folosinţă D’ utilajul integral
amortizat se scoate din evidenţă la valoarea de intrare Vi:
2813 = 2131 90.000

Obs.: Utilajul poate fi menţinut în folosinţă şi până la anul 15, dar fără a mai
înregistra amortizarea întrucât amortizarea s-a înregistrat integral în primii 9
ani.

1.2. Metoda de amortizare accelerată

Această metodă de amortizare presupune o modalitate de calcul


simplificată, întrucât se utilizează o cotă de amortizare accelerată (ca)
prevăzută de lege la nivelul de 50%. Amortizarea se calculează pe toată
durata de folosinţă prevăzută de lege D.
Etapele de calcul sunt următoarele:
ƒ Se calculează amortizarea primului an de folosinţă, aplicând cota de
amortizare accelerată (ca) asupra valorii de intrare a mijlocului fix (Vi).
ƒ Pentru anii următori, până la expirarea duratei de folosinţă D, se aplică
amortizarea lineară, prin împărţirea valorii rămase după primul an, la
numărul de ani rămaşi.
Analizând etapele prezentate, rezultă că în primul an de folosinţă
trecem pe cheltuieli 1/2 din valoarea de intrare a mijlocului fix, diminuând
considerabil profitul şi, implicit, impozitul pe profit. În următorii ani rezultă
cheltuieli constante. Din punct de vedere fiscal, avantajul aplicării acestei
metode este evident.
Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu Vi=90.000 lei şi D=5 ani,
amortizabil accelerat.
Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus:
ƒ Calculăm amortizarea accelerată în primul an, aplicând ca asupra lui Vi:
A1=90.000 × 50% = 45.000 lei
Valoarea rămasă după primul an este: 90.000 – 45.000 = 45.000 lei
ƒ Calculăm amortizarea lineară a următorilor 4 ani rămaşi, împărţind
valoarea rămasă după primul an la numărul de ani rămaşi:
45.000 lei
Al = = 11.250 lei / an
4 ani ramasi
Întocmim planul de amortizare accelerată:
Amortizarea Valoare rămasă de
Ani Valoare de amortizat ca
anuală accelerată amortizat
1 90.000 (Vi) 50% 45.000 45.000
2 45.000 - 11.250 33.750
3 33.750 - 11.250 22.500
4 22.500 - 11.250 11.250
5 11.250 - 11.250 -
Total X X 90.000 (Vi) X
Înregistrările anuale (şi lunare) vor fi:
8
Anul 1: 6811 = 2813 45.000
Anul 2, …, 5: 6811 = 2813 12.250

După 5 ani, la expirarea duratei de folosinţă, utilajul integral amortizat se


scoate din evidenţă la valoarea de intrare Vi:

2813 = 2131 90.000

1.3. Casarea mijloacelor fixe înainte de termen

O modalitate de scoatere din patrimoniu a mijloacelor fixe o constituie


casarea mijloacelor fixe înainte de termen, care se regăseşte în egală
măsură sub incidenţa contabilităţii şi fiscalităţii, în sensul că generează, în
diverse etape ale înregistrării sale, o serie de cheltuieli nedeductibile fiscal.
Particularităţile privind casarea mijloacelor fixe înainte de data
amortizării integrale, se referă în primul rând la recuperarea pieselor de
schimb rezultate din dezmembrarea mijlocului fix casat, pe de o parte, şi la
cheltuielile ocazionate de casare, pe de altă parte. Dacă diferenţa dintre
respectivele venituri şi cheltuieli este favorabilă, ea se va înregistra într-un
analitic distinct al contului de amortizare, numit „Amortizarea recuperărilor din
dezmembrări” şi va majora impozitul pe profit datorat la bugetul statului.
De asemenea, valoarea rămasă neamortizată în momentul casării se
va înregistra ca o cheltuială în avans şi se va închide, parţial prin amortizarea
recuperărilor din dezmembrări, iar diferenţa se va eşalona pe următorii 5 ani,
majorând proporţional impozitul pe profit.

Exemplul 1: Presupunem că se casează un utilaj cu Vi=50.000 lei şi


D=5 ani, amortizabil linear. Casarea se produce după 4 ani de utilizare, deci
înainte de data amortizării integrale. Cu ocazia casării, se efectuează prin
cont cheltuieli de 2.000 lei, iar prin dezmembrarea utilajului casat se
recuperează piese de schimb în valoare de 3.000 lei.
Vom parcurge următoarele etape:
ƒ Scoaterea din evidenţă a utilajului parţial amortizat, ştiind Vi=50.000 lei,
valoarea amortizată pe primii 4 ani = 10.000 lei/an ×4 = 40.000 lei şi
valoarea rămasă neamortizată = 50.000 – 40.000 = 10.000 lei.
Obs.: Amortizarea anuală s-a calculat linear:
V 50.000 lei
Al = i = = 10.000 lei / an
D 5 ani
Ţinem cont de faptul că înregistrăm valoarea rămasă ca o cheltuială în
avans, prin contul 471:

% = 2131 50.000 (Vi)


2813 40.000 (A)
471 10.000 (Vr)

9
ƒ Efectuarea cheltuielilor de casare prin cont în valoare de 2.000 lei,
utilizând contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate”.

6583 = 5121 2.000

ƒ Recuperarea pieselor de schimb prin dezmembrarea utilajului casat, în


valoare de 3.000 lei, utilizând contul de venituri 7583, privind activele
cedate:

3024 = 7583 3.000

ƒ Având o diferenţă favorabilă între venituri şi cheltuieli de: 3.000-2.000 =


1.000 lei, o înregistrăm ca amortizare a recuperărilor din dezmembrări, în
scopul de a fi impozitată:

6811 = 2813.1 1.000



Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adună la profit
majorând impozitul pe profit)

Impozitul pe profit va fi majorat cu: 1.000 × 16% = 160 lei.


ƒ Închidem analiticul privind amortizarea recuperărilor din dezmembrări prin
contul de cheltuieli în avans cu 1.000 lei:

2813.1 = 471 1.000

ƒ Diferenţa rămasă în contul de cheltuieli în avans de: 10.000 – 1.000 =


9.000 lei, se eşalonează pe 5 ani şi se închide pe seama cheltuielilor cu
amortizarea, reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal:
9.000 lei
= 1.800 lei / an(: 12 luni)
5 ani
Anul 1,…,5:

6811 = 471 1.800 (:12 luni)



Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adună la profit majorând
impozitul pe profit)

Impozitul pe profit al fiecărui an va fi majorat cu: 1.800 × 16% = 288 lei.

Exemplul 2: Pe modelul anterior, presupunem că se recuperează


piese de schimb în valoare de numai 1.500 lei, faţă de cheltuielile de casare
de 2.000 lei.

10
Vom avea înregistrările:
ƒ Scoaterea utilajului din evidenţă:

% = 2131 50.000 (Vi)


2813 40.000 (A)
471 10.000 (Vr)

ƒ Efectuarea cheltuielilor cu casarea:

6583 = 5121 2.000

ƒ Recuperarea pieselor de schimb din dezmembrarea utilajului:

3024 = 7583 1.500

Obs.: Neavând diferenţă favorabilă între venituri şi cheltuieli, nu avem


cheltuială nedeductibilă fiscal, înregistrată în analitic distinct.
ƒ Eşalonăm cheltuielile în avans pe următorii 5 ani şi înregistrăm cheltuieli
nedeductibile fiscal:
10.000 lei
= 2.000 lei / an(: 12 luni)
5 ani
Anul 1,…,5:

6811 = 471 2.000 (:12 luni)



Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adună la profit
majorând impozitul pe profit)

Impozitul pe profit al fiecărui an va fi majorat cu:


2.000 × 16% = 320 lei
Obs.: Aceleaşi înregistrări ar fi fost şi dacă nu am fi avut recuperări de
piese de schimb din dezmembrarea utilajului casat (venituri = 0).

11
Capitolul II

IMPLICAŢIILE FISCALE ALE REEVALUĂRII IMOBILIZĂRILOR


AMORTIZABILE

Reevaluarea imobilizărilor reprezintă actualizarea valorii acestora, prin


acte normative, în scopul determinării valorii de piaţă (valorii juste).
Actualizarea se poate face la o valoare mai mare sau mai mică, după
caz, având ca reper valoarea rămasă neamortizată înregistrată în
contabilitate pentru imobilizarea supusă reevaluării.
Este evident că reevaluarea determină de fiecare dată recalcularea
amortizării, întrucât modifică valoarea imobilizărilor.
Diferenţa de valoare, pozitivă sau negativă, rezultată în urma
reevaluării, este tratată în contabilitate ca un element de capital propriu prin
intermediul „Rezervelor din reevaluare”.
Istoricul tratamentului fiscal al reevaluărilor este următorul:
ƒ În perioada 2000-2003 au fost recunoscute fiscal numai reevaluările
efectuate în baza unor hotărâri de guvern, amortizările aferente
reevaluărilor fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.
ƒ În perioada 2004-2006 nu s-au mai emis hotărâri de guvern în acest
sens, prin urmare cheltuielile cu amortizarea aferentă reevaluărilor au fost
nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.
ƒ Începând cu data de 1 ianuarie 2007 au fost recunoscute prin lege, din
punct de vedere fiscal, şi rezultatele reevaluărilor contabile efectuate
după 1 ianuarie 2004, cheltuielile cu amortizarea aferentă reevaluării
devenind din nou deductibile la calculul impozitului pe profit.
ƒ Începând cu 1 mai 2009, statul anulează deductibilitatea fiscală a
reevaluărilor contabile prin prisma cheltuielilor cu amortizarea aferentă
reevaluării, sau a cheltuielilor înregistrate la cedarea sau casarea
mijlocului fix reevaluat. Rezervele din reevaluare se vor impozita
concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul ieşirii
din gestiune a mijlocului fix reevaluat.

2.1. Metoda actualizării valorii nete

Este o metodă de reevaluare prevăzută de IAS 16 „Terenuri şi


mijloace fixe”, care presupune ca la data reevaluării, amortizarea cumulată
să fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă să
fie actualizată în funcţie de valoarea reevaluată a activului.
Conform acestei metode, avem următoarele situaţii:
ƒ Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea netă contabilă
(după scăderea amortizării cumulate), se va înregistra fie ca o creştere a
rezervei din reevaluare (cont 105), dacă nu a existat o descreştere
anterioară trecută pe cheltuieli, fie ca un venit din provizioane pentru

12
deprecierea imobilizărilor (cont 7813), care să compenseze o cheltuială
aferentă unei descreşteri anterioare.
ƒ Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere faţă de valoarea netă
contabilă, se va înregistra fie ca o descreştere a rezervei din reevaluare
(cont 105), fie ca o cheltuială privind provizioanele de depreciere a
imobilizărilor (cont 6813), dacă nu există o rezervă din reevaluare anterior
înregistrată.
Metoda este aplicabilă amenajărilor de teren şi mijloacelor fixe care se
amortizează şi, în acelaşi timp, se pot reevalua fie anual, fie la intervale de 3-
5 ani.
Dacă un element se supune reevaluării, întreaga clasă căreia îi
aparţine elementul respectiv trebuie reevaluată.
Vom parcurge un model în care o imobilizare trece prin mai multe
reevaluări succesive, pentru a prezenta cumulat toate cazurile de înregistrări
amintite mai sus.
Trebuie menţionat faptul că utilizarea cheltuielilor şi veniturilor privind
provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se justifică prin aceea că
descreşterea sau creşterea de valoare cu ocazia reevaluării are caracterul
unei deprecieri reversibile.

Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu valoarea de intrare


Vi=24.000 lei, amortizabil linear în D=15 ani. Utilajul suportă în acest interval
4 reevaluări succesive, astfel:
I. Prima reevaluare are loc după 2 ani de utilizare, ştiind că valoarea
actualizată (valoarea justă) este de 24.960 lei.
II. A doua reevaluare are loc la 3 ani de la prima reevaluare, ştiind
valoarea actualizată de 18.000 lei.
III. A treia reevaluare are loc la un an după a doua reevaluare, ştiind
valoarea actualizată de 10.530 lei.
IV. A patra reevaluare are loc la un an după a treia reevaluare, ştiind
valoarea actualizată de 16.848 lei.
La data amortizării integrale, utilajul se scoate din evidenţă la valoarea
actualizată.

Rezolvare:
Avem:
Vi=24.000 lei (valoare brută)
D=15 ani
24.000 lei
Al = = 1.600 lei / an
15 ani
Pentru primii 2 ani de utilizare (înainte de prima reevaluare) vom înregistra
amortizarea calculată:
Anul 1, 2 : 6811 = 2813 1.600 (: 12 luni)

13
I. Prima reevaluare
Avem:
Valoare brută (Vi) = 24.000 lei
A = 1.600 lei/an
A cumulată pe primii 2 ani: 1.600 × 2 = 3.200 lei.
Se scade din valoare brută amortizarea cumulată pe cei doi ani:
2813 = 2131 3.200
Valoare rămasă (netă contabilă) = Vi – A cumulată pe 2 ani = 24.000 – 3.200
= 20.800 lei
Valoare actualizată I (conform primei reevaluări) = 24.960 lei.
Rezervă din reevaluare = Valoare actualizată I – Valoare rămasă =
24.960 – 20.800 = +4.160 lei (creştere valorică)

Întrucât avem o creştere fără a avea o descreştere anterior


înregistrată (o cheltuială), constituim rezerva din reevaluare cu ajutorul
contului 105, arătând în acelaşi timp şi creşterea valorii utilajului:

2131 = 105 4.160

Recalculăm amortizarea după reevaluarea I:


valoare ramasa dupa 2 ani + rezerva din reevaluare
A I' = =
Dramasa
20.800 + 4.160
= 1.920 lei / an
15 − 2

Obs.: Se mai putea calcula:


valoare reevaluata I 24.960
A I' = = = 1.920 lei / an
Dramasa 15 − 2

Aceasta va fi amortizarea în următorii 3 ani, până la a doua


reevaluare:

Anul 3, 4, 5: 6811 = 2813 1.920 (: 12 luni)

Diferenţa de amortizare înregistrată în plus cu ocazia primei reevaluări


de: 1.920 lei/an – 1.600 lei/an = 320 lei/an, va fi cheltuială nedeductibilă fiscal
în anii 3, 4 şi 5.

II. A doua reevaluare


Avem:
Valoare brută (valoarea actualizată la reevaluarea I) = 24.960 lei
A’ = 1.920 lei/an
A’ cumulată pe ultimii 3 ani = 1.920 × 3 = 5.760 lei
Se scade din valoarea brută amortizarea cumulată pe cei 3 ani:

14
2813 = 2131 5.760

Valoare rămasă (netă contabilă) = valoare actualizată I – A’ cumulată pe 3


ani = 24.960 – 5.760 = 19.200 lei.
Valoarea actualizată II (conform celei de-a doua reevaluări) = 18.000 lei
Rezervă din reevaluare = valoare actualizată II – valoare rămasă =
18.000 – 19.200 = -1.200 lei (scădere valorică)

Întrucât în contul 105 avem înregistrată anterior o rezervă de 4.160 lei, putem
înregistra descreşterea utilizând rezerva din reevaluare existentă şi arătând
concomitent scăderea valorii utilajului:
105 = 2131 1.200
Recalculăm amortizarea după reevaluarea II:
valoare ramasa dupa 5 ani − rezerva din reevaluare
A II' = =
Dramasa
19.200 − 1.200
= 1.800 lei / an
15 − 5

Obs.: Se mai putea calcula:


valoare reevaluata II 18.000
A II' = = = 1.800 lei / an
Dramasa 13 − 3
Aceasta va fi amortizarea în următorul an, până la a treia reevaluare:
Anul 6: 6811 = 2813 1.800

III. A treia reevaluare


Avem:
Valoare brută (valoarea actualizată la reevaluarea II) = 18.000 lei
A’ = 1.800 lei/an
A’ cumulată pe ultimul an = 1.800 × 1 = 1.800 lei
Se scade din valoarea brută amortizarea cumulată pe ultimul an:

2813 = 2131 1.800

Valoare rămasă (netă contabilă) = valoare actualizată II – A cumulată pe un


an = 18.000 – 1.800 = 16.200 lei
Valoarea actualizată III (conform celei de-a treia reevaluări) = 10.530 lei.
Rezervă din reevaluare = valoare actualizată III – valoare rămasă =
10.530 – 16.200 = - 5.670 lei (scădere valorică)

Această diferenţă negativă se va înregistra ţinând cont de soldul contului


105. Vom utiliza rezerva din reevaluare existentă, iar diferenţa o vom
înregistra pe cheltuieli privind provizioanele de depreciere a imobilizărilor,
cont 6813:

15
D 105 C
(II) 1200 4.160 (I)
Sfc=2.960

Diferenţa negativă de 5.670 lei se va înregistra:


ƒ 2.960 lei pe seama contului 105 care se va solda
ƒ Diferenţa de 2.710 lei (5.670 – 2.960) se va înregistra pe cheltuieli.
Concomitent vom arăta scăderea valorii utilajului cu rezultatul
reevaluării.

% = 2131 5.670
105 2.960
6813 2.710

Recalculăm amortizarea după reevaluarea III:


valoare ramasa dupa 6 ani − rezerva din reevaluare
A III' = =
Dramasa
16.200 − 5.670
= 1.170 lei / an
15 − 6
Obs.: Se mai putea calcula:
valoare reevaluata III 10.530
A III' = = = 1.170 lei / an
Dramasa 10 − 1
Aceasta va fi amortizarea în următorul an până la a patra reevaluare:
Anul 7: 6811 = 2813 1.170 (: 12 luni)

IV. A patra reevaluare:


Avem:
Valoare brută (valoare actualizată la reevaluarea III) = 10.530 lei
A’ = 1.170 lei/an
A’ cumulată pe ultimul an = 1.170 × 1 = 1.170 lei
Se scade din valoarea brută amortizarea cumulată pe ultimul an:

2813 = 2131 1.170

Valoare rămasă (netă contabilă) = valoare actualizată III – A cumulată pe un


an = 10.530 – 1.170 = 9.360 lei
Valoarea actualizată IV (conform celei de-a patra reevaluări) = 16.848 lei
Rezervă din reevaluare = valoare actualizată IV – valoare rămasă =
16.848 – 9.360 = + 7.488 lei (creştere valorică)

Diferenţa pozitivă se va înregistra ţinând cont că la reevaluarea


anterioară am înregistrat o descreştere pe cheltuieli în valoare de 2.710 lei.
Cheltuiala va trebui compensată acum printr-un venit din provizioane pentru

16
deprecierea imobilizărilor, iar diferenţa se va înregistra ca o constituire de
rezervă din reevaluare.
Diferenţa de 7.488 lei se va înregistra:
ƒ 2.710 lei pe seama venitului (cont 7813) care compensează cheltuiala din
contul 6813
ƒ Diferenţa de 4.778 lei (7.488 – 2.710) pe seama contului 105.
Concomitent, vom arăta creşterea valorii utilajului în urma reevaluării:

2131 = % 7.488
7813 2.710
105 4.778

Recalculăm amortizarea după reevaluarea IV:


valoare ramasa dupa 7 ani + rezerva din reevaluare
'
A IV = =
Dramasa
9.360 + 7.488
= 2.106 lei / an
15 − 7
Obs.: Se mai putea calcula:
valoare reevaluata IV 16.848
'
A IV = = = 2.106 lei / an
Dramasa 9 −1

Aceasta va fi amortizarea în următorii 8 ani, până la scoaterea din


evidenţă a utilajului:

Anul 8, …, 15: 6811 = 2813 2.106 (:12 luni)

Diferenţa de amortizare înregistrată în plus ca urmare a celei de-a


patra reevaluări de 2.106 lei/an – 1.170 lei/an = 936 lei/an reprezintă
cheltuială nedeductibilă fiscal pentru anii 8, …, 15.
După 15 ani scoatem din evidenţă utilajul integral amortizat la
valoarea actualizată în urma ultimei reevaluări de 16.848 lei:

2813 = 2131 16.848

Obs.: Această valoare reprezintă de fapt amortizarea cumulată pe


ultimii 8 ani de folosinţă: 2.106 lei/an × 8 ani = 16.848 lei.
Conturile 2131 şi 2813 s-au soldat.
Contul 105 „Rezerve din reevaluare” are sold creditor de 4.778 lei din
înregistrarea ultimei reevaluări. Închidem contul 105 trecând valoarea de
4.778 lei asupra rezervelor privind surplusul din reevaluare (cont 1065):

105 = 1065 4.778

17
Capitolul III

Tratamentul fiscal al operaţiunilor de leasing

Conform legii, în cadrul operaţiunilor de leasing, o parte contractantă


numită locator sau finanţator transmite pentru o perioadă determinată dreptul
de folosinţă asupra unui bun al cărui proprietar este, celeilalte părţi denumită
locatar sau utilizator la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice
denumită rată de leasing. La sfârşitul perioadei de leasing, locatorul se
obligă să respecte dreptul de opţiune al locatarului de a cumpăra bunul.
Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare a acestuia
încadrează operaţiunile de leasing, respectiv locaţia de bunuri, în categoria
prestărilor de servicii, incluse în sfera de aplicare a TVA.
Prin urmare, operaţiunile de leasing se derulează pe bază de contract
între două societăţi – una numită locator (societatea de leasing) şi cealaltă
numită locatar (utilizatorul).
Locatorul se obligă să cumpere de la un furnizor român sau străin un
mijloc fix (de regulă, utilaje şi mijloace de transport), pe care sa-l predea
locatarului în regim de leasing în schimbul unei redevenţe sau chirii. În cadrul
unei operaţiuni de leasing, poate avea calitatea de finanţator o societate de
leasing persoană juridică română sau străină.
Este posibil ca locatorul, în calitatea sa de proprietar al bunului, să fie
chiar producătorul bunului respectiv.
Operaţiunile de leasing sunt întâlnite sub două forme:
ƒ Leasing financiar.
ƒ Leasing operaţional.

Contractul de leasing financiar îndeplineşte cel puţin una dintre


condiţiile:
ƒ Riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului în momentul la care
contractul de leasing produce efecte (din momentul predării bunului).
ƒ Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate
asupra bunului ce face obiectul leasingului, către utilizator, la momentul
expirării contractului.
ƒ Utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul în momentul expirării
contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică
sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi
durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare
maximă, exprimată în procente.
ƒ Perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare
maximă a bunului care face obiectul leasingului, prin urmare, perioada de
leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi
prelungit.

18
ƒ Valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este
mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului (Vi).

Contractul de leasing operaţional este contractul care transferă


locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de
valorificare a bunului la valoare reziduală, şi care nu îndeplineşte nici una
dintre condiţiile prevăzute pentru leasingul financiar.
Există şi riscul de valorificare a bunului la valoare reziduală atunci
când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau
când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul
expirării contractului.

3.1. Leasingul operaţional

Din punct de vedere contabil locatorul, ca proprietar al bunului, îl


evidenţiază în contabilitatea proprie şi îl amortizează.
El facturează locatarului o chirie (redevenţă) care să-i acopere
cheltuielile cu amortizarea şi să-i asigure o marjă de profit înregistrată ca un
venit.
Locatarul evidenţiază mijlocul fix în partidă simplă, fără a înregistra
amortizarea.
Lunar, el achită locatorului chiria înregistrată pe cheltuieli.
La expirarea contractului de leasing, locatarul restituie locatorului
mijlocul fix.
Durata contractului de leasing (de închiriere) este mai mică decât
durata normală de funcţionare maximă a mijlocului fix (D).
Din punct de vedere fiscal locatorul care achiziţionează bunuri
destinate transmiterii lor în vederea utilizării de către locatar, are drept de
deducere nelimitat pentru TVA-ul ocazionat de achiziţie.
În cazul în care firma de leasing achiziţionează bunuri ce vor fi utilizate
în alte scopuri decât activitatea de bază, dreptul de deducere a TVA este
limitat.
Bunurile ce fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital
care aparţin persoanei ce le dă în regim de leasing.
Deducerea TVA se exercită de către locatori indiferent de modalitatea
de achiziţie a bunurilor: din import, din Comunitatea Europeană sau din ţară.
Locatarul are, de asemenea, drept de deducere pentru:
ƒ TVA aferentă ratei de leasing facturată de locator.
ƒ TVA aferentă combustibilului aprovizionat, necesar funcţionării mijlocului
de transport ce face obiectul leasingului.
Rata de leasing este considerată o prestare de servicii, atât pentru
locator, cât şi pentru locatar, înregistrată pe bază de factură emisă de către
locator.

19
Pe parcursul derulării contractului de leasing, utilizatorul nu are
calitatea de cumpărător al bunului, ci calitatea de beneficiar al unui drept de
folosinţă transmis de către locator în calitate de proprietar.
Pentru bunul achiziţionat, locatorul şi-a exercitat dreptul de deducere a
TVA la data achiziţiei, ca moment al faptului generator şi al exigibilităţii TVA.
Datorită acestui tratament fiscal prin care rata de leasing şi celelalte
elemente ce decurg din acordarea de către proprietar a dreptului de utilizare
a bunului este încadrată la „servicii”, utilizatorul are drept de deducere
pentru TVA înscrisă în factura emisă de locator la data scadenţei ratelor de
leasing, conform graficelor din contract.
Derularea contractului de leasing operaţional se concretizează în
ratele de leasing aferente bunului utilizat, beneficiind de un tratament fiscal
distinct privind dreptul de deducere a TVA, în raport cu leasingul financiar.

Exemplu: O societate de leasing cumpără cu factură de la furnizorul


intern un mijloc de transport la cost achiziţie 30.000 lei, TVA deductibil 19%.
Mijlocul de transport este amortizabil linear în D=5 ani. Societatea de leasing
predă mijlocul de transport unui utilizator, în baza unui contract de leasing
operaţional ce cuprinde următoarele elemente:
ƒ Valoare mijloc de transport = 30.000 lei.
ƒ Durată de folosinţă = 5 ani.
ƒ Valoare totală a ratelor de leasing = 27.000 lei.
ƒ Durată contract = 3 ani (mai mică decât 80% din D).
ƒ Marjă de profit = 50% pe an din valoarea amortizării anuale.
ƒ Chiria (redevenţa) se achită în 3 rate egale.

La expirarea contractului de leasing, utilizatorul restituie proprietarului


mijlocul de transport.
Înregistrările în contabilitatea celor două societăţi sunt următoarele:

I. În contabilitatea locatorului
1. Cumpărarea mijlocului de transport cu factură de la furnizorul intern la cost
achiziţie 30.000 lei, TVA deductibil 19%:

% = 404 35.700
2133 30.000
4426 5.700

2. Plata datoriei prin cont către furnizorul intern cu ordin de plată:

404 = 5121 35.700

3. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing operaţional:


Anul 1, 2, 3: se repetă înregistrările a), b) şi c) astfel:

20
a) Se calculează şi se înregistrează amortizarea lineară în funcţie de
Vi=30.000 lei şi D=5 ani. Rezultă:
V 30.000 lei
Al = i = = 6.000 lei / an
D 5 ani

6811 = 2813 6.000 (:12 luni)

Total amortizare înregistrată pe cheltuieli pentru cei trei ani ai contractului:


6.000×3=18.000 lei

b) Se facturează locatarului rata de leasing (chiria) formată din elementele:


amortizare + marjă de profit, la care se aplică TVA colectat 19%:
ƒ Amortizare = 6.000 lei/an
ƒ Marjă profit = 50% × 6.000 = 3.000 lei/an
Total rată leasing = 9.000 lei/an
TVA colectat = 19% × 9.000 = 1.710 lei
Total factură = 10.710 lei/an

Rata de leasing trebuie să-i asigure locatorului acoperirea cheltuielilor


cu amortizarea şi o marjă de profit. Ea se va înregistra ca un venit din
exploatare, respectiv ca un venit din chirii prin contul 706:

4111 = % 10.710
706 9.000 (:12 luni)
4427 1.710

Pe durata contractului, se vor încasa rate totale în valoare de:


9.000×3=27.000 lei (contravaloarea ratelor de leasing fără TVA).

c) Se încasează prin cont de la locatar contravaloarea facturii cu ordin de


plată:
5121 = 4111 10.710 (:12 luni)

4. După 3 ani, la expirarea contractului de leasing operaţional, se reprimeşte


în patrimoniu mijlocul de transport de la locatar, fără a efectua nici o
înregistrare, deoarece, din punct de vedere contabil, mijlocul de transport a
rămas în proprietatea locatorului.
El va înregistra amortizarea mijlocului de transport pentru anii 4 şi 5:

6811 = 2813 6.000 (:12 luni),

după care, la expirarea duratei de funcţionare D, îl va scoate din evidenţă la


Vi=30.000 lei:
2813 = 2133 30.000

21
II. În contabilitatea locatarului
1. Luarea în evidenţă a mijlocului de transport primit în regim de leasing
operaţional, debitând în partidă simplă contul 8036 „Redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii” la valoarea totală de plată către locator, fără TVA, respectiv
la valoarea totală a ratelor de leasing: 9.000×3=27.000 lei.

8036 (D) = 27.000

Observăm că mijlocul de transport, din punct de vedere contabil, nu se


înregistrează în patrimoniul locatarului, acesta rămânând în proprietatea
locatorului pe toată durata contractului.

2. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing operaţional:


Anul 1, 2, 3: se repetă înregistrările a), b) şi c) astfel:
a) Se primeşte factura de chirie (rata de leasing) de la locator, aşa cum a fost
calculată anterior:
ƒ Rată leasing = 9.000 lei/an
ƒ TVA deductibil = 19%×9.000 = 1.710 lei
Total factură = 10.710 lei/an

Rata de leasing se va înregistra ca o cheltuială din exploatare,


respectiv o cheltuială cu chirii prin contul 612:

% = 401 10.710
612 9.000 (:12 luni)
4426 1.710

Pe durata contractului se vor plăti rate totale în valoare de:


9.000×3=27.000 lei (contravaloarea ratelor de leasing fără TVA).

b) Se achită prin cont locatorului contravaloarea facturii cu ordin de plată:

401 = 5121 10.710 (:12 luni)

c) Se creditează în partidă simplă contul 8036 „Redevenţe, locaţii de


gestiune şi chirii” după plata fiecărei facturi, cu valoarea ratei de leasing fără
TVA:
8036 (C) = 9.000 (:12 luni)

După 3 ani, la expirarea contractului de leasing operaţional, contul


8036 se soldează.

22
3. La expirarea contractului de leasing se restituie locatorului mijlocul de
transport fără a efectua nici o înregistrare, deoarece bunul a fost în toată
această perioadă în proprietatea locatorului.

3.2. Leasingul financiar

Din punct de vedere contabil, reprezintă o cumpărare de mijloace


fixe, finanţată printr-un împrumut pe termen mediu sau lung. Sub aspect
economic, utilizatorul achiziţionează un bun pe care îl va finanţa pe seama
cheltuielilor din exploatare, evitând imobilizarea de resurse financiare pe
termen lung.
Pe toată durata contractului de leasing financiar, locatarul este tratat
din punct de vedere fiscal ca proprietar al mijlocului fix, înregistrând în
contabilitatea proprie amortizarea pe seama cheltuielilor din exploatare.
La expirarea contractului, locatarul devine obligatoriu proprietarul
mijlocului fix printr-o clauză prevăzută în mod expres.
Valoarea bunului predat în regim de leasing financiar se înregistrează
astfel:
ƒ La locator – ca o creanţă imobilizată ce urmează a fi încasată eşalonat pe
durata contractului.
ƒ La locatar – ca un împrumut pe termen mediu şi lung ce urmează a fi
plătit eşalonat pe durata contractului.
La ambele firme se evidenţiază dobânzile totale de încasat, respectiv
de plătit, ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans.
Pe durata contractului, locatorul facturează locatarului rata de leasing
ce cuprinde cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi dobânda de
leasing stabilită pe baza ratei dobânzii convenite prin acordul părţilor.
Ratele de leasing se facturează conform graficelor prevăzute prin
contracte pentru perioada cuprinsă între data începerii contractului şi data la
care e formulată opţiunea de cumpărare.
Privită ca operaţiune economică, rata de leasing este considerată o
prestare de servicii atât pentru locator, cât şi pentru locatar. Putem spune că:

Rata de leasing = Drept de folosinţă = Prestare de serviciu

Valoarea totală a ratelor de leasing (mai mare sau egală cu Vi) se


înregistrează în partidă simplă, debitând conturile 8038 „Alte valori în afara
bilanţului” la locator şi respectiv 8036 „Redevenţe locaţii de gestiune şi chirii”
la locatar.
La expirarea contractului de leasing financiar, locatorul facturează
locatarului mijlocul fix la valoare reziduală. Valoarea reziduală reprezintă
valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing
prevăzute în contract, se face transferul dreptului de proprietate asupra
bunului către utilizator. Ea este stabilită de către părţile contractante.

23
Această operaţiune reprezintă pentru locator o livrare de bunuri, iar
pentru locatar o achiziţie, deoarece la sfârşitul perioadei de leasing,
finanţatorul transferă dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea
locatarului.
În momentul în care se formulează opţiunea de cumpărare a bunului
utilizat în regim de leasing, se consideră contractul de leasing încheiat.
Tot încheiat se poate considera contractul şi atunci când locatarul
optează pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei stabilite prin
contract.
În calitatea sa de cumpărător al bunului în momentul primirii de la
locator a facturii privind valoarea reziduală, locatarul trebuie să decidă dacă
bunul achiziţionat se încadrează sau nu la excepţii privind dreptul de
deducere a TVA.
Prin urmare, putem spune că:

Valoarea reziduală = Drept de proprietate = Livrare de bunuri

Din punct de vedere fiscal, dreptul de deducere a TVA la locator cu


ocazia achiziţiei bunului este acelaşi ca în cazul leasingului operaţional:
nelimitat dacă bunul se predă în regim de leasing, şi limitat dacă bunul este
folosit în alte scopuri.
Dreptul de deducere a TVA în cazul locatorului se referă la:
ƒ TVA aferent ratei de leasing, facturate de locator, compusă din: rată de
capital, dobândă, eventuale diferenţe de curs valutar calculate între data
negocierii preţurilor şi data emiterii facturilor, costuri de asigurare,
comisioane de derulare a contractului etc.
ƒ TVA aferent combustibilului aprovizionat, necesar pentru funcţionarea
mijlocului de transport ce face obiectul leasingului.
ƒ TVA aferent valorii reziduale facturată de locator, caz în care locatarul are
două posibilităţi:
o Să exercite drept de deducere în cazul în care bunul este
achiziţionat pentru a fi utilizat în situaţiile prevăzute ca excepţii
pentru limitarea dreptului de deducere.
o Să limiteze dreptul de deducere a TVA, dacă utilizarea bunului
se face în alte situaţii decât cele reglementate ca excepţii.

Pentru a evita riscul transformării unui contract de leasing din


contract de prestări servicii într-un contract de livrare de bunuri, fapt ce
schimbă radical tratamentul fiscal din punct de vedere al deducerii TVA,
conform legii, locatarul nu poate formula opţiunea de cumpărare a bunului
utilizat mai devreme de 12 luni de la data începerii contractului de leasing.
Dacă totuşi opţiunea de cumpărare se exercită mai devreme, TVA-ul
total aferent ratelor plătite până la acest moment va avea un drept de ducere
limitat.

24
Acelaşi lucru se întâmplă şi dacă opţiunea de cumpărare se exercită
după un an, dar înainte de încheierea perioadei de leasing. În acest caz,
valoarea rămasă include atât valoarea reziduală, cât şi valoarea ratelor ce nu
au ajuns la scadenţă datorită devansării termenului de încheiere a
contractului.
În astfel de situaţii, utilizatorul pierde calitatea de beneficiar al unui
serviciu şi dobândeşte calitatea de cumpărător al unui bun.
În concluzie:
ƒ Dacă utilizatorul optează pentru achiziţia mijlocului fix înainte de 12 luni
de la data începerii contractului de leasing, opţiunea se consideră o
achiziţie a bunului pentru întreaga valoare a acestuia la data punerii la
dispoziţie de către locator.
ƒ Dacă utilizatorul optează pentru achiziţia bunului după derularea a 12 luni
consecutive de la data începerii contractului de leasing, operaţiunea se
consideră o achiziţie a bunului pentru valoarea la care se face transferul:
valoare reziduală + ratele care nu au ajuns la scadenţă. Se consideră
prestare de serviciu numai valoarea ratelor scadente înainte de
formularea opţiunii de cumpărare.
Consecinţele fiscale sunt că devin aplicabile regulile de la vânzări-
cumpărări de bunuri, în Decontul de TVA se raportează valoarea reziduală,
iar ratele de leasing plătite se includ în decont ca activitate de servicii.
Dacă firmele fac parte din state membre U.E. diferite, operaţiunea se
raportează la valoarea totală (suma ratelor de leasing + valoare reziduală).

Exemplu: O societate de leasing cumpără cu factură de la furnizorul


intern un utilaj la cost achiziţie de 24.000 lei, TVA deductibil 19%. Utilajul
este amortizabil linear în D=3 ani. Societatea de leasing predă utilajul unui
utilizator, în baza unui contract de leasing financiar ce cuprinde următoarele
elemente:
ƒ Valoare utilaj = 24.000 lei.
ƒ Durata de amortizare = 3 ani.
ƒ Avans = 15% din valoarea utilajului = 15% × 24.000 = 3.600 lei.
ƒ Valoarea totală a ratelor de leasing = 25.200 lei (mai mare sau egală
decât Vi).
ƒ Valoare rate de capital = 18.000 lei (cote părţi din Vi).
ƒ Durată contract = 3 ani (mai mare decât 80% din D).
ƒ Rata dobânzii = 20% pe an.
ƒ Achitarea se face în 3 rate de leasing egale, pe baza unui grafic, fiind
calculate prin anuităţi variabile.
La expirarea contractului de leasing, utilizatorul beneficiază de
opţiunea de cumpărare, transferul fiind făcut la o valoare reziduală convenită
între părţi de 2.400 lei.
Înregistrările în contabilitatea celor două societăţi sunt următoarele:

25
I. În contabilitatea locatorului:
1. Cumpărarea utilajului cu factură de la furnizorul intern la cost achiziţie
24.000 lei, TVA deductibil 19%:

% = 404 28.560
2131 24.000 (Vi)
4426 4.560

2. Plata datoriei prin cont cu ordin de plată către furnizorul intern:

404 = 5121 28.560

3. Facturarea avansului de 15% către locatar din care TVA colectat 19%:

4111 = % 3.600
419 3.025
⎛ 19 ⎞
4427 575 ⎜ 3.600 × ⎟
⎝ 119 ⎠

4. Încasarea avansului prin cont cu ordin de plată:

5121 = 4111 3.600

5. Predarea utilajului către locatar în regim de leasing financiar se va


înregistra la Vi, ca o creanţă imobilizată, utilajul fiind scos din patrimoniu:

2673 = 2131 24.000 (avans + rate de capital +


valoare reziduală)

6. Întocmirea graficului cuprinzând ratele de leasing, ştiind că valoarea


ratelor de capital = 18.000 lei, D=3 ani şi d=20% pe an, prin anuităţi variabile.
Avem rata capitalului constantă, reprezentând cote-părţi din Vi:
C 18.000 lei
Rc = = = 6.000 lei / an
n 3 ani
Valoare
Împrumut de Av (ratele de Rc (ratele de Dobândă
Ani rămasă de
rambursat leasing) capital) 20%
rambursat
1 18.000 9.600 6.000 3.600 12.000
2 12.000 8.400 6.000 2.400 6.000
3 6.000 7.200 6.000 1.200 -
Total X 25.200 18.000 7.200 X

7. Înregistrarea dobânzii totale de încasat ca un venit în avans prin contul


472, respectiv ca dobândă aferentă creanţei imobilizate de la punctul 5.

26
2674 = 472 7.200 (total dobândă din tabel)

8. Înregistrarea sumei totale de încasat, debitând în partidă simplă contul


8038 „Alte valori în afara bilanţului”, reprezentând valoarea totală de încasat
fără TVA.

8038 (D) = 31.200 (total Av din tabel + avans +


valoare reziduală sau Vi +
dobânda totală)

9. Regularizarea avansului şi TVA-ului colectat aferent prin trecerea


avansului la venituri din chirii:

419 = % 3.025
706 3.600
4427 575

10. Diminuarea creanţei imobilizate cu avansul încasat:

6588 = 2673 3.600

11. Credităm în partidă simplă contul 8038 cu valoarea avansului încasat:

8038 (C) = 3.600

12. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing vor fi:

Anul 1:
a) Facturăm locatarului rata de leasing (Av1) cuprinzând cota parte din Vi +
dobânda aferentă, împreună cu TVA colectat 19%.

4111 = % 11.424
706 6.000
2674 3.600
4427 1.824

b) Trecem dobânda facturată de la venituri în avans la venituri din dobânzi:

472 = 766 3.600 (D1)

c) Diminuăm creanţa imobilizată cu rata facturată (cota parte din Vi) pe


seama cheltuielilor din exploatare:

6588 = 2673 6.000 (Rc1)

d) Încasăm de la locatar contravaloarea facturii prin cont:


27
5121 = 4111 11.424

e) Credităm în partidă simplă contul 8038 cu rata de leasing încasată (fără


TVA) pentru primul an:

8038 (C) = 9.600 (Av1)

Anul 2:
a) Facturăm locatarului rata de leasing (Av2) cuprinzând cota parte din Vi +
dobânda aferentă, împreună cu TVA colectat 19%.

4111 = % 9.996
706 6.000
2674 2.400
4427 1.596

b) Trecem dobânda facturată de la venituri în avans la venituri din dobânzi:

472 = 766 2.400 (D2)

c) Diminuăm creanţa imobilizată cu rata facturată (cota parte din Vi) pe


seama cheltuielilor din exploatare:

6588 = 2673 6.000 (Rc2)

d) Încasăm de la locatar contravaloarea facturii prin cont:

5121 = 4111 9.996

e) Credităm în partidă simplă contul 8038 cu rata de leasing încasată (fără


TVA) pentru primul an:

8038 (C) = 8.400 (Av2)

Anul 3:
a) Facturăm locatarului rata de leasing (Av3) cuprinzând cota parte din Vi +
dobânda aferentă, împreună cu TVA colectat 19%.

4111 = % 8.568
706 6.000
2674 1.200
4427 1.368

b) Trecem dobânda facturată de la venituri în avans la venituri din dobânzi:

28
472 = 766 1.200 (D3)

c) Diminuăm creanţa imobilizată cu rata facturată (cota parte din Vi) pe


seama cheltuielilor din exploatare:

6588 = 2673 6.000 (Rc3)

d) Încasăm de la locatar contravaloarea facturii prin cont:

5121 = 4111 8.568

e) Credităm în partidă simplă contul 8038 cu rata de leasing încasată (fără


TVA) pentru primul an:

8038 (C) = 7.200 (Av3)

13. La expirarea contractului de leasing se facturează locatarului utilajul la


valoarea reziduală prevăzută în contract prin acordul părţilor, de 2.400 lei,
împreună cu TVA colectat 19%, dreptul de proprietate fiind transferat asupra
locatarului:

4111 = % 2.856
706 2.400
4427 456

14. Încasarea de la locatar a contravalorii facturii prin cont:

5121 = 4111 2.856

15. Diminuarea creanţei imobilizate cu valoarea reziduală:

6588 = 2673 2.400

16. Creditarea contului 8038 în partidă simplă cu valoarea reziduală încasată


(fără TVA):
8038 (C) = 2.400

Contul 8038 se soldează la fel ca şi conturile de creanţe imobilizate cu


dobânzile aferente.

II. În contabilitatea locatarului

1. Primirea facturii de avans de la locator de 3.600 lei:

409 = 404 3.600


29
2. Plata avansului către locator prin cont:

404 = 5121 3.600


3. Primirea utilajului de la locator în regim de leasing financiar se va
înregistra la Vi, ca o datorie pe termen lung, utilajul intrând în patrimoniu:

2131 = 167 24.000 (avans + rate de capital +


valoare reziduală)

Totodată, se primeşte şi graficul de rambursare.

4. Înregistrarea dobânzii totale de plată ca o cheltuială în avans prin contul


471, respectiv ca o dobândă aferentă împrumutului pe termen lung de la
punctul 3.
471 = 1687 7.200 (total dobândă din tabel)

5. Înregistrarea sumei totale de plată fără TVA, formată din: avans + rate +
dobânzi + valoare reziduală, debitând în partidă simplă contul 8036
„Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”).

8036 (D) = 31.200 (total Av din tabel + avans + valoare


reziduală sau Vi + total dobânzi)

6. Diminuarea datoriei pe termen lung cu valoarea avansului plătit:

167 = 409 3.600

7. Creditarea contului 8036 cu avansul plătit:

8036 (C) = 3.600

8. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing vor fi:


Anul 1:
a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av1) cuprinzând cota
parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA deductibil 19%:

% = 404 11.424
167 6.000
1687 3.600
4426 1.824

b) Trecem dobânda facturată de la cheltuieli în avans la cheltuieli cu


dobânzile:
666 = 471 3.600 (D1)

30
c) Plătim locatorului contravaloarea facturii prin cont:

404 = 5121 11.424

d) Credităm în partidă simplă contul 8036, cu rata de leasing plătită (fără


TVA) pentru primul an:

8036 (C) = 9.600 (Av1)

e) Înregistrăm amortizarea lineară a utilajului aferent anului 1, calculată în


funcţie de: Vi=24.000 lei şi D=3 ani.
V 24.000 lei
Rezultă A l = i = = 8.000 lei / an
D 3 ani
6811 = 2813 8.000 (:12 luni)

Anul 2
a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av2) cuprinzând cota
parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA deductibil 19%:

% = 404 9.996
167 6.000
1687 2.400
4426 1.596

b) Trecem dobânda facturată de la cheltuieli în avans la cheltuieli cu


dobânzile:
666 = 471 2.400 (D2)

c) Plătim locatorului contravaloarea facturii prin cont:

404 = 5121 9.996

d) Credităm în partidă simplă contul 8036, cu rata de leasing plătită (fără


TVA) pentru anul 2:

8036 (C) = 8.400 (Av2)

e) Înregistrăm amortizarea lineară a utilajului aferent anului 2.

6811 = 2813 8.000 (:12 luni)

Anul 3
a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av3) cuprinzând cota
parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA deductibil 19%:
31
% = 404 8.568
167 6.000
1687 1.200
4426 1.368

b) Trecem dobânda facturată de la cheltuieli în avans la cheltuieli cu


dobânzile:
666 = 471 1.200 (D3)

c) Plătim locatorului contravaloarea facturii prin cont:


404 = 5121 8.568

d) Credităm în partidă simplă contul 8036, cu rata de leasing plătită (fără


TVA) pentru anul 3:
8036 (C) = 7.200 (Av3)

e) Înregistrăm amortizarea lineară a utilajului aferent anului 3.


6811 = 2813 8.000 (:12 luni)

9. La expirarea contractului de leasing se primeşte de la locator factura


pentru valoarea reziduală convenită de 2.400 lei, TVA deductibil 19%, dreptul
de proprietate fiind transferat asupra locatarului:

% = 404 2.856
167 2.400
4426 456

10. Plata către locator a contravalorii facturii prin cont:

404 = 5121 2.856

11. Creditarea contului 8036 în partidă simplu cu valoarea reziduală plătită


(fără TVA):

8036 (C) = 2.400

Contul 8036 se soldează, la fel ca şi conturile de datorii pe termen lung cu


dobânzile aferente.

Obs.: În exemplu prezentat, contractul de leasing financiar a fost încheiat


între un locator şi un locatar cu sediul în România. Dacă locatorul este
nerezident şi locatarul rezident, nu se mai aplică TVA, în schimb se ţine cont
de diferenţele de curs valutar, atât la plata ratelor, cât şi la sfârşitul fiecărui
an, atât pentru datoria neachitată, cât şi pentru dobânda aferentă acesteia.
32
3.3. Cesiunea contractului de leasing

Dacă în cursul derulării unui contract de leasing financiar intervine o


cesiune între utilizatori cu acceptul locatorului (finanţatorului), sau o cesiune
a contractului de leasing financiar prin care se schimbă locatorul, operaţiunea
nu reprezintă livrare de bunuri, întrucât se consideră că persoana care preia
contractul de leasing continuă persoana cedentului.
Operaţiunea este considerată în continuare o prestare de servicii,
caz în care persoana care preia contractul de leasing are aceleaşi obligaţii
dar şi aceleaşi drepturi pe care le-a avut şi cedentul.
Pentru un contract de leasing cesionat se păstrează tratamentul fiscal
al limitării dreptului de deducere a TVA. Prin urmare, atât pentru TVA-ul
deductibil aferent ratelor preluate în cadrul contractului de leasing în curs de
derulare, cât şi pentru TVA-ul aferent valorii reziduale, cumpărătorul trebuie
să analizeze în ce măsură legea îi permite exercitarea dreptului de deducere
sau îi limitează acest drept.
Se consideră prestare de serviciu operaţiunea de transmitere a
folosinţei bunului, fapt dovedit prin ratele lunare facturate de locator în baza
graficului anexă la contract.
Nu se consideră prestare de serviciu operaţiunea de livrare a
bunului cu plata în rate. În acest caz nu se respectă legislaţia fiscală ce
prevede că locatorul poate transfera utilizatorului dreptul de proprietate
asupra bunului doar la sfârşitul contractului de leasing.

Exemplu: O societate plătitoare de TVA a încheiat la începutul anului


2007 un contract de leasing financiar pentru un mijloc de transport, la valoare
de contract 60.000 lei, amortizabil linear în 5 ani, cu dobânzi totale de plată
10.000 lei.
Contractul s-a derulat până la 31 martie 2009, când utilizatorul a
cesionat contractul de leasing. Pe durata contractului, utilizatorul a înregistrat
cheltuieli cu amortizarea mijlocului de transport în valoare totală de 27.000 lei
şi cheltuieli cu dobânzile de 4.500 lei.
Pentru simplificare, presupunem că la momentul cesiunii ratele de
capital plătite însumau 27.000 lei.
ƒ Utilizatorul cedent, nefiind proprietarul bunului cesionat, nu poate întocmi
factură către viitorul utilizator.
ƒ Prin cesionarea contractului de leasing nu are loc un transfer al dreptului
de proprietate asupra bunului cesionat sau o prestare de servicii
constând în punerea la dispoziţie a cestui bun. Emiterea facturii este
obligatorie pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii către beneficiar.
ƒ Firma care preia bunul în leasing (noul utilizator) nu poate fi considerată
beneficiarul firmei cedente, de asemenea, cesiunea nu generează
exigibilitatea TVA.

33
ƒ Conform codului fiscal, utilizatorul este considerat proprietar al bunului
primit de la locator doar din punct de vedere fiscal, dar nu şi din punct de
vedere juridic şi contabil.
ƒ Factura trebuie emisă de cedent către cesionar numai în situaţia în care
firma cedentă percepe un comision sau doreşte să recupereze o parte
din avansul şi ratele de leasing achitate anterior locatorului. În acest caz,
se aplică TVA colectat 19%.
ƒ Cedentul va înregistra cedarea contractului de leasing, evidenţiind ieşirea
din patrimoniu a mijlocului de transport la valoarea din contractul de
leasing de 60.000 lei, din care a amortizat 27.000 lei:

% = 2133 60.000
27.000 Valoare amortizată în perioada 1
2813
ian. 2007-31 martie 2009
Valoare rămasă în momentul
167 33.000
cesiunii contractului de leasing

ƒ Se stornează prin formulă inversă dobânda rămasă de plată, trecută


anterior pe cheltuieli în avans:

1687 = 471 5.500 (10.000 - 4.500)

ƒ Se creditează în partidă simplă contul 8036 cu valoarea totală neachitată


la 31.03.2009:

8036 (C) = 38.500 (33.000 + 5.500)

ƒ Dacă cedentul percepe cesionarului un comision de 3.000 lei, TVA


colectat 19%, el va emite factură, înregistrând astfel:

461 = % 3.570
7583 (704) 3.000
4427 570

34
Capitolul IV

IMPOZITUL FORFETAR

Unul dintre cele mai importante impozite datorate de firmă la bugetul


statului este impozitul pe profit. Acest impozit este condiţionat la plată prin
introducerea unui plafon minim obligatoriu, care diferă în funcţie de cifra de
afaceri obţinută de firmă. Impozitul minim datorat la bugetul statului se
numeşte impozit forfetar.

4.1. Cadrul legislativ şi sfera de aplicare

Contribuabilii care intră în sfera de aplicare a impozitului pe profit sunt


firmele care, în urma activităţii desfăşurate, obţin profit atât pe teritoriul
României, cât şi în străinătate, respectiv:
ƒ Persoanele juridice române.
ƒ Persoanele juridice străine ce îşi desfăşoară activitatea prin intermediul
unui sediu permanent în România.
ƒ Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente ce îşi
desfăşoară activitatea în România într-o asociere fără personalitate
juridică.
ƒ Persoanele juridice străine ce realizează venituri din sau în legătură cu
proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea
titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română.
ƒ Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru
veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără
personalitate juridică, caz în care impozitul datorat de persoana fizică se
calculează, se reţine şi se virează de către persoana juridică română.

Impozitul pe profit se aplică după cum urmează:


ƒ În cazul persoanelor juridice române, asupra profitului impozabil obţinut
din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate.
ƒ În cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin
intermediul unui sediu permanent în România, asupra profitului impozabil
atribuibil sediului permanent.
ƒ În cazul persoanelor juridice străine şi al persoanelor fizice nerezidente
care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate
juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei
persoane.
ƒ În cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în
legătură cu proprietăţi imobiliare din România sau din vânzarea/
cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română
asupra profitului impozabil aferent acestor venituri.

35
ƒ În cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice
române care realizează venituri atât în România cât şi în străinătate din
asocieri fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al
asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Sunt scutiţi de la plata impozitului:


ƒ Trezoreria statului.
ƒ Instituţiile publice.
ƒ Fundaţiile române.
ƒ Cultele religioase.
ƒ Instituţiile de învăţământ particular acreditate şi cele autorizate.
ƒ Asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice.
ƒ Banca Naţională a României.
ƒ Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar.
ƒ Fondul de compensare a investitorilor.

Organizaţiile non-profit, cele sindicale şi cele patronale sunt scutite


numai pentru următoarele tipuri de venituri:
ƒ Cotizaţii şi taxe de înscriere.
ƒ Contribuţii băneşti ale membrilor.
ƒ Taxe de înregistrare.
ƒ Venituri obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive.
ƒ Donaţii şi sponsorizări.
ƒ Dividende şi dobânzi obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din
venituri scutite.
ƒ Venituri pentru care datorează impozit pe spectacole.
ƒ Surse obţinute din fonduri publice sau finanţări nerambursabile.
ƒ Venituri obţinute din acţiuni ocazionale.
ƒ Venituri din reclamă şi publicitate.
ƒ Venituri din cedarea activelor care nu au fost folosite pentru activităţi
economice.
ƒ Venituri din despăgubiri de la societăţi de asigurare.
ƒ Sume primite ca impozit pe venit datorat de persoane fizice.

Aceste organizaţii sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru


veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul de 15.000 euro
(echivalentul în lei) într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile
totale scutite de la plata impozitului pe profit. Ele datorează impozit pe profit
pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor.

Cota de impozit pe profit este de 16% şi se aplică asupra profitului


impozabil, ţinând cont că anul fiscal este anul calendaristic.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte,
cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv
firmele ce desfăşoară asemenea activităţi în baza unui contract de asociere)
36
şi care calculează un impozit pe profit pentru aceste activităţi sub 5% din
veniturile respective, sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat asupra
acestor venituri realizate.
Profitul impozabil ca bază de impozitare se calculează ca diferenţă
între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul
realizării veniturilor într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile
(deducerile fiscale) şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal.
Veniturile neimpozabile (deducerile fiscale) sunt:
ƒ Dividendele primite de la o persoană juridică română.
ƒ Dividendele primite de către o societate-mamă de la o filială a sa situată
într-un stat membru U.E. (dacă deţine minim 10% din capitalul social al
unei persoane juridice dintr-un stat membru, iar participaţia la data
înregistrării venitului era deţinută pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2
ani).
ƒ Dividendele primite de la o persoană juridică română prin intermediul
sediului său permanent situat într-un stat membru U.E., dacă persoana
juridică română îndeplineşte cumulativ condiţiile de la punctul anterior.
ƒ Dividendele primite de la sediile permanente din România ale unor
persoane juridice străine din alte state membre U.E., societăţi-mamă,
care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre U.E.,
dacă persoana juridică străină întruneşte cumulativ condiţiile amintite.
ƒ Diferenţele favorabile aferente titlurilor de participare înregistrate ca
urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune, la
firmele la care se deţin titlurile, precum şi diferenţele favorabile aferente
investiţiilor financiare pe termen lung (acţiuni deţinute la societăţi afiliate,
titluri de participare şi investiţii deţinute ca imobilizări); ele sunt impozabile
la data donării lor, cesionării, retragerii, lichidării şi la data retragerii
capitalului social la firma la care se deţin titlurile de participare.
ƒ Venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
venituri din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a
acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.
ƒ Prin asimilare cu veniturile neimpozabile, constituie deducere fiscală şi
rezerva legală calculată în procent de 5% din profitul brut, din care se
scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor
venituri neimpozabile, până când rezerva atinge 20% din capitalul social
subscris şi vărsat.

Pentru calculul profitului impozabil sunt considerate cheltuieli


deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri
impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative (referitor la cele
din urmă avem: cheltuieli cu protecţia muncii, prime de asigurare pentru
riscuri profesionale, reclamă şi publicitate, transport şi cazare pentru salariaţi,
formare profesională, marketing, cercetare-dezvoltare, protecţia mediului
etc.).

37
Există şi o serie de cheltuieli care au deductibilitate limitată:
ƒ Cheltuieli cu protocolul în limita a 2% din profitul brut, fără a lua în calcul
cheltuielile de protocol şi cele cu impozitul pe profit.
ƒ Cheltuieli cu deplasarea în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori
nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.
ƒ Cheltuielile sociale (ajutoare pentru naştere, deces, boli grave, proteze,
precum şi cheltuieli cu funcţionarea grădiniţelor, creşelor, muzeelor,
bibliotecilor, cantinelor, bazelor sportive, cluburilor, căminelor de
nefamilişti, şcolilor – toate aflate sub patronajul firmelor) în limita a 2 %
din fondul de salarii brut.
ƒ Perisabilităţile în limitele legale.
ƒ Tichetele de masă.
ƒ Cheltuielile cu provizioane şi rezerve.
ƒ Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar.
ƒ Cheltuieli cu amortizări.
ƒ Cheltuieli cu pensii facultative şi prime de asigurare de sănătate în limita
a 200 euro pe an pentru fiecare dintre ele.
ƒ Cheltuieli cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu,
în limita corespunzătoare suprafeţelor construite.
ƒ Cheltuieli cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea autoturismelor folosite
de angajaţii cu funcţii de conducere, în limita a cel mult un singur
autoturism pentru o persoană.
ƒ Cheltuieli cu sponsorizare şi mecenat în limita a 3‰ din cifra de afaceri şi
20% din impozitul pe profit datorat.

Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt:


ƒ Cheltuielile cu impozitul pe profit datorate anterior.
ƒ Amenzile şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române.
ƒ Bunurile de natura activelor corporale şi stocurilor constate lipsă în
gestiune sau degradate, neimputabile, împreună cu TVA-ul aferent (sunt
exceptate cazurile de forţă majoră).
ƒ Cheltuielile cu TVA aferent bunurilor acordate angajaţilor sub formă de
avantaje în natură.
ƒ Cheltuieli ce nu au la bază documente justificative.
ƒ Cheltuieli cu diferenţe nefavorabile ale titlurilor de participare la firmele la
care se deţin participaţii.
ƒ Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile.
ƒ Cheltuieli ce depăşesc limitele legale amintite anterior.
ƒ Cheltuieli cu prime de asigurare plătite de firmă în numele angajatului,
care nu sunt incluse în veniturile salariale ale acestuia.
ƒ Cheltuieli cu taxe şi cotizaţii către organizaţii neguvernamentale ce au
legătură cu activitatea firmei şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000
euro anual.
38
Termenul de exigibilitate a impozitului pe profit, respectiv obligaţia
de a declara şi plăti impozitul este trimestrial, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Pentru ultimul trimestru al anului, contribuabilii plătesc o sumă egală
cu impozitul calculat la trimestrul III, urmând ca plata finală pentru anul fiscal
să se faţă până la termenul de depunere a Declaraţiei privind impozitul pe
profit anual (Declaraţia 100).
Contribuabilii care definitivează închiderea exerciţiului financiar până
pe 15 februarie, depun Declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc
impozitul aferent anului fiscal încheiat, până la această dată.
Termenul limită de depunere a Declaraţiei este 15 aprilie inclusiv al
anului următor.
Firmele care îşi încetează activitatea în cursul anului fiscal, au
obligaţia să depună declaraţia anuală şi să plătească impozitul până la data
depunerii situaţiilor financiare la Registrul comerţului.
Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitului pe profit
declarat.
Începând cu data de 1 ianuarie 2010 microîntreprinderile sunt obligate
şi ele la plata impozitului pe profit la fel cu firmele mari.
Termenul de exigibilitate în acest caz coincide cu cel menţionat pentru
firmele mari.
Referitor la impozitul pe profit, începând cu 1 mai 2009 au intrat în
vigoare prevederile OUG 34/2009 referitoare la impozitul forfetar, cu
Normele de aplicare HG 488/2009 care se pot rezuma astfel:
ƒ Introducerea unui impozit minim de plată în funcţie de veniturile
înregistrate în anul precedent.
ƒ Introducerea plăţilor anticipate în contul impozitului pe profit pentru
contribuabilii nou înfiinţaţi.
ƒ Introducerea impozitului minim pentru societăţile comerciale bancare –
persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor –
persoane juridice străine, care au înregistrat pierdere fiscală în 2008.
ƒ Acordarea deductibilităţii limitate a cheltuielilor de funcţionare, întreţinere
şi reparaţii, exclusiv cheltuielile cu combustibilul pentru autoturismele
folosite de angajaţii cu funcţii de conducere la cel mult un autoturism pe
persoană.
ƒ Considerarea ca nedeductibile (în perioada 1.05.2009 – 31.12.2010) a
cheltuielilor cu combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate ce sunt
destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă
de 3.500 kg şi cu maxim 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul şoferului,
cu următoarele excepţii:
o Vehicule utilizate exclusiv pentru intervenţie, reparaţii, pază şi
protecţie, curierat, transport de personal la şi de la firmă, care
de reportaj, vehicule utilizate de agenţi de vânzări şi de
recrutare a forţei de muncă).
39
o Vehicule utilizate pentru transportul de persoane cu plată,
inclusiv taxiuri.
o Vehicule utilizate pentru închiriere către alte persoane, inclusiv
pentru activitatea şcolilor de şoferi.
Pentru a deduce cheltuielile cu combustibilul aferente
vehiculelor specificate ca excepţii trebuie să demonstrăm:
ƒ Desfăşurarea activităţii prin înscrierea ei în obiectul de
activitate.
ƒ Justificarea consumului de combustibil în baza foilor de
parcurs de unde să rezulte consumul şi deplasarea în
scopul respectiv.
ƒ Existenţa facturilor emise pentru asemenea prestări de
servicii (transport, curierat, închiriere, distribuţie etc.).

În orice alte condiţii (decât cele menţionate mai sus ca excepţii)


cheltuiala cu combustibil este nedeductibilă fiscal.
În concluzie:
• Autoturismele utilizate de persoanele cu funcţii de
conducere au cheltuieli de funcţionare, reparaţii şi
întreţinere cu deductibilitate limitată la nivelul unui
autoturism pe persoană.
• Cheltuielile cu combustibilul pentru autoturismele de mai
sus sunt nedeductibile fiscal.
• Vehiculele încadrate la excepţii au cheltuielile de
funcţionare, întreţinere şi reparaţii cu deductibilitate
integrală.
• Dacă vehiculele nu sunt utilizate în categoriile cuprinse la
excepţii şi avem mai mult de un autoturism pe conducător,
cheltuielile cu reparaţiile, întreţinerea şi funcţionarea
acestuia sunt nedeductibile fiscal.
ƒ Impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe şi a terenurilor
înregistrate după 1.01.2004, care sunt deduse la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau a cheltuielilor privind
activele cedate şi/sau casate.

Impozitul minim de plată se introduce pentru contribuabilii la care


impozitul pe profit este mai mic decât impozitul minim corespunzător tranşei
de venituri totale obţinute.
Conform acestor reglementări, firmele plătesc impozit pe profit,
indiferent de situaţia economică pe care o au (profit sau pierdere) şi
indiferent de domeniul de activitate.
Nu datorează impozit minim:
ƒ Firmele înscrise la Registrul Comerţului ca inactive.

40
ƒ Firmele care la 1.05.2009 erau înscrise ca inactive la Registrul
Comerţului, dar cărora le expira termenul de inactivitate în cursul anului
(acestea nu plătesc în 2009, în schimb vor plăti începând cu anul 2010).
ƒ Firmele nou înfiinţate nu plătesc pentru anul în care au fost înregistrate la
Registrul Comerţului dar plătesc începând cu anul următor.

Datorează impozit forfetar:


ƒ Firmele plătitoare de impozit pe profit, inclusiv microîntreprinderile, care
nu se încadrează în categoriile de mai sus.
ƒ Firmele care se înfiinţează în cursul anului, în urma reorganizării (fuziune,
diviziune etc.) şi care sunt obligate la plata impozitului minim anual
începând cu luna înfiinţării.

Veniturile care se iau în calcul la încadrarea în grila de impozitare


sunt veniturile totale înregistrate la 31 decembrie anul precedent, din care se
scad:
ƒ Veniturile din variaţia stocurilor.
ƒ Veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale.
ƒ Veniturile din exploatare, reprezentând cota parte a subvenţiilor
guvernamentale şi a altor surse pentru finanţarea investiţiilor.
ƒ Veniturile din reducerea şi anularea provizioanelor pentru care nu s-a
acordat deducere.
ƒ Veniturile rezultate din anularea datoriilor şi majorărilor datorate la bugetul
statului, care au fost cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului
impozabil.
ƒ Veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare.
ƒ Veniturile neimpozabile prevăzute expres în acte normative.

Grila de impozitare este următoarea:


Venituri totale anuale (lei) Impozit minim anual (lei)
0 – 52.000 2.200 (500 euro)
52.001 – 215.000 4.300 (1.000 euro)
215.001 – 430.000 6.500 (1.500 euro)
430.001 – 4.300.000 8.600 (2.000 euro)
4.300.001 – 21.500.000 11.000 (2.500 euro)
21.500.001 – 129.000.000 22.000 (5.000 euro)
Peste 129.000.001 43.000 (10.000 euro)

Exceptaţi de la plata impozitului forfetar sunt:


ƒ Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente ce desfăşoară
activităţi în România într-o asociere fără personalitate juridică.
ƒ Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice române pentru
veniturile realizate din asocieri fără personalitate juridică.

41
ƒ Persoane juridice străine ce realizează venituri din sau în legătură cu
proprietăţi imobiliare din România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor
de participare deţinute la o persoană juridică română.
ƒ Trezoreria Statului.
ƒ Instituţiile publice.
ƒ Fundaţiile.
ƒ Cultele religioase.
ƒ Instituţiile de învăţământ particular acreditate şi autorizate.
ƒ Banca Naţională a României.
ƒ Organizaţiile non-profit.
ƒ Asociaţiile de proprietari.
ƒ Sindicatele, patronatele etc.

4.2. Modalităţile de calcul şi înregistrare

Aşa cum am menţionat, impozitul forfetar se aplică în cazul firmelor


plătitoare de impozit pe profit. Calculul se face trimestrial, presupunând
următoarele etape:
ƒ Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului după metodologia
cunoscută: Impozit pe profit = 16% × Profitul impozabil, unde:
Profit impozabil = Venituri totale – Cheltuieli totale – Deduceri fiscale
(venituri neimpozabile) + Cheltuielile nedeductibile fiscal
Calculul impozitului pe profit se face pe fiecare trimestru cumulat de 1
ianuarie până la sfârşitul trimestrului respectiv. Pentru a determina
impozitul pe profit aferent trimestrului de calcul, din impozitul pe profit
cumulat se scade impozitul pe profit datorat anterior (de exemplu, pentru
trimestrul II se scade din impozitul calculat pentru perioada 1 ianuarie –
30 iunie impozitul datorat pentru perioada 1 ianuarie – 31 martie, în mod
asemănător pentru trimestrele III şi IV.
ƒ Încadrarea în tranşa de venituri totale obţinute în anul anterior pentru a
determina impozitul minim datorat la bugetul statului, după care împărţim
impozitul minim anual la 4 pentru a determina impozitul minim pe
trimestru.
ƒ Compararea impozitului pe profit calculat la trimestru cu impozitul minim
calculat la trimestru (impozitul minim anual din tabel : 4).
ƒ Întrucât avem relaţia:
Impozit de plată anual = max.(impozitul minim anual; impozitul pe profit)
rezultă că:
ƒ Dacă firma are impozit pe profit mai mic decât impozitul minim, va
plăti la buget impozitul minim.
ƒ Dacă firma are impozit pe profit mai mare decât impozitul minim,
va plăti la buget impozitul pe profit.
Obs.: Întrucât legea se aplică începând cu 1 mai 2009, calculul se face
pentru trimestrul II 2009 cuprinzând doar lunile mai şi iunie.

42
În aceste condiţii, impozitul minim pe cele două luni se determină conform
relaţiei:
Im pozit min im anual
Impozitul minim pe trimestrul II 2009 = × 2 luni
12 luni
Se compară impozitul pe profit aferent trimestrului II 2009 cu impozitul minim
calculat mai sus şi se plăteşte suma cea mai mare.
Pentru trimestrele III şi IV 2009 se compară impozitul pe profit calculat la
sfârşitul fiecărui trimestru cu impozitul minim trimestrial
⎛ Im pozit min im anual ⎞
⎜ ⎟.
⎝ 4 ⎠
Exemplu privind calculul impozitului forfetar la o firmă plătitoare
de impozit pe profit:
O firmă înregistrează în trimestrul I 2010 următoarele venituri şi
cheltuieli cumulate de la 1 ianuarie la 31 martie 2010:
ƒ Total venituri = 60.000 lei, din care:
o Venituri din vânzări de mărfuri = 30.000 lei.
o Venituri din vânzări de produse finite = 10.000 lei.
o Venituri din producţia de imobilizări corporale = 5.000 lei.
o Venituri din dividende încasate de la alte firme = 2.000 lei.
o Venituri din chirii = 10.000 lei.
o Venituri din dobânzi = 3.000 lei.
ƒ Total cheltuieli = 50.000 lei, din care:
o Cheltuieli cu mărfurile = 20.000 lei.
o Cheltuieli cu salariile = 10.000 lei.
o Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 5.000 lei.
o Cheltuieli cu protocolul = 3.000 lei.
o Cheltuieli cu dobânzile = 8.000 lei.
o Cheltuieli cu materiile prime = 4.000 lei.
Pentru anul 2009, firma a înregistrat venituri totale în valoare de 55.000
lei, toate contând pentru determinarea impozitului minim, conform legii.

Rezolvare:
I. Calculăm impozitul pe profit pentru trimestrul I 2010:
ƒ Profit brut contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 60.000 – 50.000 =
10.000 lei.
ƒ Deduceri fiscale (venituri deductibile) : Venituri din dividende încasate de
la alte firme = 2.000 lei.
ƒ Cheltuieli nedeductibile fiscal:
Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 5.000 lei
Depăşirea plafonului legal la cheltuielile cu protocolul = 3.000 – 260 = 2.740
lei.
Determinăm plafonul cu protocolul astfel: 2%(profit brut + cheltuieli de
protocol) = 2%(10.000 + 3.000) = 260 lei.
Total cheltuieli nedeductibile fiscal = 7.740 lei

43
ƒ Profit impozabil pe trimestrul I = Profit brut contabil – Deduceri fiscale +
Cheltuieli nedeductibile fiscal = 10.000 – 2.000 + 7.740 = 15.740 lei
ƒ Impozit pe profit trimestrul I = 16% × Profit impozabil trimestrul I = 16% ×
15.740 = 2.518 lei.

II. Calculăm impozitul minim datorat pe trimestrul I 2010:


ƒ Total venituri înregistrate în anul precedent = 55.000 lei.
ƒ Impozit minim anual corespunzător acestor venituri, conform grilei de
impozitare: 4.300 lei.
Im pozit min im anual
ƒ Impozit minim datorat aferent trimestrului I 2010 = =
4
4.300
= 1.075 lei
4

III. Comparăm impozitul pe profit calculat la trimestrul I cu impozitul


minim datorat pe trimestrul I şi plătim la bugetul statului suma cea mai
mare:
ƒ Impozit pe profit pentru trimestrul I 2010 = 2.518 lei.
ƒ Impozit minim datorat pentru trimestrul I 2010 = 1.075 lei.
Rezultă că plătim la bugetul statului impozitul pe profit de 2.518 lei.

691 = 4411 2.518


4411 = 5121 2.518 (până pe 25 aprilie 2010)

ƒ La sfârşitul trimestrului II 2010 situaţia cumulată a veniturilor şi


cheltuielilor de la 1 ianuarie la 30 iunie 2010 este următoarea:
Total venituri = 100.000 lei, din care:
o Venituri din vânzări de mărfuri = 60.000 lei.
o Venituri din vânzări de produse finite = 15.000 lei.
o Venituri din producţia de imobilizări corporale = 5.000 lei.
o Venituri din dividende = 3.000 lei.
o Venituri din chirii = 11.000 lei.
o Venituri din dobânzi = 6.000 lei.
Total cheltuieli = 88.518 lei, din care:
o Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrate pentru trimestrul I =
2.518 lei.
o Cheltuieli cu mărfuri = 40.000 lei.
o Cheltuieli cu salariile = 17.000 lei.
o Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 6.000 lei.
o Cheltuieli cu protocolul = 5.000 lei.
o Cheltuieli cu dobânzile = 8.000 lei.
o Cheltuieli cu materiile prime = 10.000 lei.

44
I. Calculăm impozitul pe profit pentru trimestrul II 2010:
ƒ Profit brut contabil cumulat = 100.000 – 88.518 = 11.482 lei.
ƒ Deduceri fiscale cumulate: Venituri din dividende = 3.000 lei.
ƒ Cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate:
o Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrate anterior pe
trimestrul I = 2.518 lei.
o Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 6.000 lei.
o Depăşirea plafonului legal la cheltuielile cu protocolul = 5.000 –
380 = 4.620 lei.
Am calculat plafonul cu protocolul cumulat astfel:
2% (11.482 + 5.000 + 2.518) = 380 lei.
Total cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate = 13.138 lei
ƒ Profit impozabil cumulat = 11.482 – 3.000 + 13.138 = 21.620 lei
ƒ Impozit pe profit cumulat = 16 % × 21.620 = 3.459 lei.
ƒ Impozit pe profit datorat pe trimestrul I = 2.518 lei.
ƒ Impozit pe profit datorat pe trimestrul II = 3.459 – 2.518 = 941 lei

II. Calculăm impozitul minim datorat pe trimestrul II 2010:


ƒ Total venituri înregistrate în 2009 = 55.000 lei.
ƒ Impozit minim anual, conform grilei = 4.300 lei.
4.300
ƒ Impozit minim anual pentru trimestrul II 2010 = = 1.075 lei
4

III. Comparăm impozitul pe profit cu impozitul minim şi plătim la buget


suma cea mai mare:
ƒ Impozit pe profit pe trimestrul II 2010 = 941 lei.
ƒ Impozit minim datorat pe trimestrul II 2010 = 1.075 lei.
Rezultă că plătim la bugetul statului impozitul minim de 1075 lei:

691 = 4411 1.075


4411 = 5121 1.075 (până pe 25 iulie 2010)

La fel procedăm pentru trimestrele III şi IV ale anului 2010.


Obs.: Dacă în trimestrul I al anului 2010 rezultatul financiar ar fi fost pierdere,
am fi avut următoarele etape:
I. Întrucât rezultatul este pierdere, rezultă impozitul pe profit datorat la
buget = 0.
II. Calculăm impozitul minim datorat pe trimestrul I în funcţie de totalul
4.300
veniturilor din 2009: = 1.075 lei
4
III. Comparăm cele două impozite şi plătim la buget suma cea mai mare:
ƒ Impozit pe profit trimestrul I = 0
ƒ Impozit minim datorat trimestrul I = 1.075 lei
Rezultă că datorăm la buget 1.075 lei, impozitul minim:

45
691 = 4411 1.075
4411 = 5121 1.075 (până pe 25 aprilie 2010)

4.3. Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Impozitul amânat

IAS 12 face distincţia între rezultatul contabil şi cel fiscal, definindu-le


astfel:
Rezultatul contabil este profitul sau pierderea aferentă unei
perioade, înaintea deducerii cheltuielilor cu impozitul.
Rezultatul fiscal este profitul sau pierderea eferentă exerciţiului,
determinate pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora
impozitul pe profit este plătibil sau recuperabil.
Între cele două rezultate există diferenţe care se împart în două
categorii:
ƒ Diferenţe permanente.
ƒ Diferenţe temporare.
a. Diferenţele permanente sunt reprezentate prin deducerile fiscale
şi cheltuielile nedeductibile fiscal, care au fost prezentate pe larg la primul
punct al capitolului.
Astfel, impozitul exigibil reprezintă valoarea impozitului pe profit,
plătibil sau recuperabil, în raport cu profitul impozabil sau pierderea fiscală
aferente unei perioade.
Prin urmare,
Im pozitul ⎛ Re zultat Deduceri Cheltuieli ⎞
= ⎜⎜ − + ⎟ × 16%
exigibil ⎝ contabil fiscale nedeductibile fiscal ⎟⎠

b. Diferenţele temporare intervin ca urmare a faptului că incidenţa


fiscală a unor tranzacţii are loc la un moment diferit de cel al recunoaşterii
acestora în contabilitate.
Diferenţele temporare apar atunci când valoarea contabilă a unei
creanţe sau a unei datorii este diferită de valoarea atribuită de autoritatea
fiscală creanţei sau datoriei respective, în vederea impozitării.
Există două tipuri de diferenţe temporare:
ƒ Diferenţe temporare impozabile.
ƒ Diferenţe temporare deductibile.
O diferenţă temporară impozabilă determină o creştere a impozitului
exigibil în perioadele următoare şi generează o datorie de impozit amânat.
O diferenţă temporară deductibilă determină diminuarea impozitului
exigibil în perioadele viitoare şi generează o creanţa de impozit amânat.
Diferenţa temporară impozabilă rezultă atunci când:
ƒ Valoarea contabilă a unei creanţe este mai mare decât baza fiscală.
ƒ Valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza fiscală.
Diferenţa temporară deductibilă rezultă atunci când:
ƒ Valoarea contabilă a unei creanţe este mai mică decât baza fiscală.
ƒ Valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza fiscală.
46
Valoarea contabilă a creanţelor sau datoriilor se obţine prin aplicarea
normelor contabile, în timp ce baza fiscală se obţine prin aplicarea regulilor
fiscale.
Baza fiscală a unei creanţe reprezintă valoarea ce va fi dedusă în
scopuri fiscale din avantajele pe care le va genera firma atunci când
recuperează valoarea contabilă a creanţei. Dacă avantajele economice nu
sunt impozabile, baza fiscală a creanţei egală cu valoarea sa contabilă.

Baza fiscala Valoarea contabila Sume impozabile rezultate Sume deductibile rezultate
= − +
a unei creante a creantei din recuperarea creantei din recuperarea creantei

Baza fiscală a unei datorii reprezintă valoarea contabilă a acesteia


diminuată cu orice sume ce vor fi deduse în scopuri fiscale din această
datorie.

Baza fiscala Valoarea contabila Sume deductibile rezultate Sume impozabile rezultate
= − +
a unei datorii a datoriei din plata datoriei din plata datoriei

Dacă aplicăm cota de impozitare de 16% asupra diferenţelor


temporare, rezultă datorii sau creanţe de impozit amânat, astfel:
ƒ Diferenţe temporare impozabile × 16% = Datorii de impozit amânat
ƒ Diferenţe temporare deductibile × 16% = Creanţe de impozit amânat
(Pierderi fiscale)

Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau cheltuieli şi


inclus în rezultatul exerciţiului.
Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie
actualizate, ele rămânând la valoarea la care au fost înregistrate în
contabilitate.
Un exemplu de operaţiune ce generează impozit amânat îl constituie
aplicarea metodelor de amortizare fiscală a mijloacelor fixe. Prin compararea
amortizării fiscale anuale cu amortizarea lineară contabilă anuală, rezultă
datorii şi creanţe privind impozitul amânat.

Exemplu: Utilizând datele din capitolul I de la punctul 1.1. „Metoda degresivă


– varianta AD1”, presupunem că avem utilajul cu Vi=90.000 lei şi D=5 ani,
amortizabil degresiv în varianta AD1.

Rezolvare:
Anterior am calculat:
1
ƒ c l = × 100 = 20%
5
ƒ c dl = 20% × 1,5 = 30%

47
Amortizarea degresivă anuală în varianta AD1:
Anul 1: 90.000 × 30% = 27.000 lei
Anul 2: 63.000 × 30% = 18.900 lei
44.100
Anul 3, 4, 5: = 14.700 lei / an
3
ƒ Pentru a calcula impozitul amânat generat de aplicarea amortizării fiscale,
trebuie să determinăm amortizarea lineară (contabilă) astfel:
Al = Vi × cl = 90.000 × 20% = 18.000 lei/an, sau:
V 90.000
Al = i = = 18.000 lei / an
D 5

ƒ Comparăm anual amortizarea degresivă AD1 (fiscală) cu amortizarea


lineară (contabilă), rezultând diferenţele temporare (datorii sau creanţe
privind impozitul amânat) astfel:

Anul 1: Ad = 27.000 lei


Al = 18.000 lei
Rezultă o diferenţă temporară de 27.000 – 18.000 = 9.000 lei.
Această diferenţă, la care baza fiscală este mai mare decât valoarea
contabilă, generează o datorie privind impozitul amânat (o cheltuială) de:
16% × 9.000 = 1.440 lei.

Anul 2: Ad = 18.900 lei


Al = 18.000 lei
Rezultă o diferenţă temporară de 18.900 – 18.000 = 900 lei, generând o
datorie privind impozitul amânat de: 16% × 900 = 144 lei (cheltuială).

Anul 3, 4, 5: Ad = 14.700 lei


Al = 18.000 lei
Rezultă o diferenţă temporară de 14.700 – 18.000 = -3.300 lei.
Această diferenţă, la care baza fiscală este mai mică decât valoarea
contabilă, generează o creanţă privind impozitul amânat (un venit) de:
16% × 3.300 = 528 lei.

ƒ Dacă însumăm diferenţele temporare pe cei 5 ani, constatăm că totalul


este 0, deci ele se anulează reciproc.
ƒ Sintetizând într-un tabel cele prezentate, vom avea:
Valoare Amortizarea Diferenţe Datorii/ creanţe
Valoare de Amortizarea
Ani cd rămasă de anuală temporare de impozit
amortizat anuală AD1
amortizat lineară (+/-) amânat
1. 90.000 30% 27.000 63.000 18.000 +9.000 1.440 (chelt.)
2. 63.000 30% 18.900 44.100 18.000 +900 144 (chelt.)
3 44.100 - 14.700 29.400 18.000 -3.300 528 (ven.)
4. 29.400 - 14.700 14.700 18.000 -3.300 528 (ven.)
5. 14.700 - 14.700 - 18.000 -3.300 528 (ven.)
Total X X 90.000 X 90.000 0 0

48
ƒ Referitor la ultima coloană ce evidenţiază datoriile (cheltuieli) şi creanţele
(venituri) privind impozitul amânat, calculate aplicând cota de impozit
asupra diferenţelor temporare, constatăm că suma lor pe cei 5 ani este 0,
întrucât cheltuielile generate de datorii şi veniturile generate de creanţe se
anulează reciproc.
Obs.: Aceleaşi calcule se pot face şi pentru amortizarea degresivă AD2 şi
amortizarea accelerată, care de asemenea sunt amortizări fiscale.

49
Capitolul V

OPERAŢIUNILE SCUTITE DE TVA ŞI OPERAŢIUNILE


CU REGIM SPECIAL ŞI MIXT

Codul fiscal prevede o serie de operaţiuni care nu intră sub incidenţa


TVA, în sensul că la facturarea bunurilor şi serviciilor către clienţi nu se aplică
TVA colectat 19%. În acest context, se ridică problema dacă firmele în cauză
pot sau nu deduce TVA-ul înscris în facturile de achiziţii de la furnizori.
Există operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere şi cu drept de
deducere.
Dintre operaţiunile fără drept de deducere menţionăm: spitalizare,
învăţământ, asistenţă şi protecţie socială, cămine, cantine, servicii poştale,
servicii de natură financiar-bancară etc.
Operaţiunile scutite de TVA cu drept de deducere prezintă un interes
deosebit, din această categorie făcând parte exporturile şi transporturile
internaţionale autorizate de bunuri şi persoane.

5.1. Operaţiunile scutite cu drept de deducere – Exporturile

În cazul exporturilor de bunuri şi servicii se aplică aşa-numita „cotă


zero” de TVA, care presupune că firmele cu activitate de export înregistrează
TVA deductibil 19% aferent achiziţiilor de la furnizorii interni, dar nu
calculează TVA colectat pentru livrările către clienţii externi.
La sfârşitul perioadei, regularizarea TVA se face cu dreptul de
deducere a TVA-ului deductibil şi cu TVA colectat zero.
Prin urmare, din regularizare rezultă întotdeauna TVA de recuperat de
la bugetul statului pe care firma de export îl încasează în baza unei Cereri de
rambursare.
Firmele ce desfăşoară activităţi de export cumpără mărfuri de la
furnizorii interni şi le vând cu factură clienţilor externi din U.E sau din afara
Comunităţii, respectând condiţiile de livrare prevăzute în contractul extern
încheiat.
Regulamentul INCOTERMS prevede numeroase condiţii de livrare la
export: EXW, FCA, FAS, FOB, CAF, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU,
DDP.
Condiţiile de livrare influenţează preţul extern în sensul că acesta
poate cuprinde, pe lângă valoarea mărfii vândute, şi elemente conexe legate
de transportul sau asigurarea bunurilor pe parcurs extern, plata taxelor
vamale etc.
De asemenea, condiţiile de livrare diferă şi în funcţie de locul până la
care exportatorul este obligat la efectuarea acestor cheltuieli: poarta fabricii,
frontiera română, frontiera străină sau poarta cumpărătorului.

50
Acest fapt determină particularităţi privind înregistrările contabile ale
exportului.
Dintre numeroasele condiţii INCOTERMS vom prezenta următoarele:
ƒ Condiţia FOB (Free on Board).
ƒ Condiţia CAF (Cost and Freight).
ƒ Condiţia CIF (Cost, Insurance and Freight).

1. Condiţia FOB – presupune că exportatorul şi-a îndeplinit obligaţia


de livrare a mărfii în momentul în care aceasta a trecut balustrada navei în
portul de încărcare convenit. Prin urmare, din acest moment toate costurile şi
riscurile de pierdere sau de avarie a mărfii se suportă de către cumpărător.
Conform acestei clauze, exportatorul este obligat să îndeplinească
formalităţile vamale de export.
În concluzie, în cazul FOB, valoarea facturată la export cuprinde
valoarea bunurilor (şi eventualele cheltuieli până la depozitarea bunului pe
vapor). Dacă preţul de export nu include dobânzi externe (în cazul încasării
la vedere) avem FOB net, iar dacă include dobânzi externe (în cazul
creditului comercial) avem FOB brut.
2. Condiţia CAF (sau CFR) – presupune că exportatorul şi-a îndeplinit
obligaţia de livrare a mărfii în momentul ajungerii acesteia la destinaţie, în
ţara cumpărătorului.
În cazul CAF, valoarea facturată la export include, pe lângă valoarea
bunurilor, şi cheltuielile de transport extern până la destinaţie.
3. Condiţia CIF – presupune că exportatorul şi-a îndeplinit obligaţia
de livrare a mărfii în momentul ajungerii acesteia la destinaţie, în ţara
cumpărătorului.
În cazul CIF, valoarea facturată la export include, pe lângă valoarea
bunurilor şi cheltuielile de transport extern, şi asigurarea externă până la
destinaţie.
Activitatea de export se poate derula atât pe cont propriu, cât şi
în comision.
În ambele cazuri, încasarea creanţei de la clientul extern se poate
face: la vedere sau pe credit comercial.

5.1.1. Exporturile pe cont propriu

Presupun că firma de export derulează activitatea în nume propriu


(emite factură externă), în contul şi pe riscul propriu.
Firma achiziţionează bunurile de la furnizorul intern, încarcă gestiunea
şi le vinde cu factură clientului extern, descărcând gestiunea.
Creanţa externă se poate încasa în momentul exportului (la vedere)
sau în tranşe, pe o durată stabilită prin contract, numită credit comercial. În
cazul din urmă, firma de export va încasa de la client şi o dobândă pe care o
include în preţul de facturare al bunurilor exportate.

51
Modalitatea de calcul al dobânzii externe diferă în funcţie de durata
creditului comercial (pe termen scurt sau pe termen mediu şi lung).
În cazul creditului comercial pe termen scurt, dobânda externă
inclusă în preţ se calculează prin formula simplă:
C × d'
D= × n , unde: C = creanţa externă
12
d
d’ = (dobânda recalculată)
100 + d
n = numărul lunilor de credit comercial

În cazul creditului comercial pe termen mediu şi lung, dobânda


externă inclusă în preţ se calculează prin formula compusă:
D = C (1 + d)n – C, unde: n = numărul anilor de credit comercial
În ambele cazuri, d=rata anuală a dobânzii.

Exemplu de export pe cont propriu cu încasare la vedere:


O firmă cu activitate de export cumpără marfă cu factură de la
furnizorul intern în valoare de 6.000 lei, TVA deductibil 19%, plătind datoria
prin cont.
Firma vinde marfa la export pe bază de factură externă, descărcând
gestiunea la cost de achiziţie.
Exportul se realizează pe cont propriu, în următoarele ipoteze:
a. Export în condiţia FOB la valoare externă FOB net = 3.000 $, curs la
facturare 3 lei/$, cotă TVA = 0, cu încasarea creanţei externe prin cont la
cursul de 3,1 lei/$.
b. Export în condiţia CAF la valoare externă CAF = 15.000 $, curs la
facturare 3 lei/$, cotă TVA=0. Valoarea externă include transportul extern
de 1.000 $.
Se înregistrează factura de transport extern la cursul exportului de 3 lei/$.
Se încasează creanţa externă la 2,9 lei/$.
Se achită datoria externă faţă de firma de transport la cursul de 2,9 lei/$.
c. Export în condiţia CIF, la valoare externă CIF = 24.000 $, curs la
facturare 3 lei/$, cotă TVA=0. Valoarea externă include: transportul extern
de 1.000 $ şi asigurarea externă de 500 $.
Se înregistrează facturile de transport extern şi asigurarea externă la
cursul exportului de 3 lei/$.
Se încasează creanţa externă la 3,2 lei/$.
Se achită datoriile externe faţă de firmele de transport şi asigurare, la
cursul de 3,2 lei/$.

Rezolvare:
ƒ Cumpărăm marfa cu factură de la furnizorul intern la ca=6.000 lei, TVA
deductibil 19%.
% = 401 7.140
371 6.000
4426 1.140
52
ƒ Plătim datoria către furnizor, prin cont, cu OP:

401 = 5121 7.140

a. Export în condiţia FOB:


ƒ Înregistrăm vânzarea la export cu cotă TVA = 0:
Factura externă pentru uz intern cuprinde elementele:
Valoare FOB net = 3.000 $ × 3 lei/$ = 9.000 lei
Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzări de mărfuri:

4111 = 707 9.000

ƒ Descărcăm gestiunea de marfa vândută la cost de achiziţie:

607 = 371 6.000

ƒ Încasăm creanţa externă de 3.000 $, prin contul în devize, cu OP, la 3,1


lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venituri din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 9.300 (3000 $ × 3,1 lei/$)


4111 9.000 (3000 $ × 3 lei/$)
765 300

b. Export în condiţia CAF:


ƒ Înregistrăm vânzarea la export cu cotă TVA=0:
Valoarea externă CAF = 15.000 $ × 3 lei/$ = 45.000 lei
Transport extern inclus în preţ = 1.000 $ × 3 lei = 3.000 lei
Valoare FOB net (valoare marfă) = 15.000 $ - 1.000 $ = 14.000 $
14.000 $ × 3 lei/$ = 42.000 lei.
Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzări de mărfuri şi valoarea
transportului extern ca venit din alte activităţi:

4111 = % 45.000 (CAF)


707 42.000 (FOB net)
708 3.000 (transport extern)

ƒ Descărcăm gestiunea la cost de achiziţie:

607 = 371 6.000

ƒ Înregistrăm factura de transport extern de la prestatorul de servicii, pe


cheltuieli de transport: 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei

53
624 = 401 3.000

ƒ Încasăm creanţa externă de 15.000 $, prin contul în devize cu OP, la 2,9


lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:
% = 4111 45.000 (15.000 $ × 3 lei/$ )
5124 43.500 (15.000 $ × 2,9 lei/$)
665 1.500

ƒ Plătim factura de transport extern prestatorului, prin contul în devize cu


OP, de 1.000 $ la 2,9 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de
curs valutar:

401 = % 3.000 (1.000 $ × 3 lei/$ )


5124 2.900 (1.000 $ × 2,9 lei/$)
765 100

c. Export în condiţia CIF:


ƒ Înregistrăm vânzarea la export cu cotă TVA=0:
Valoare externă CIF = 24.000 $ × 3 lei/$ = 72.000 lei
Transport extern inclus în preţ = 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei
Asigurare externă inclusă în preţ = 500 $ × 3 lei/$ = 1.500 lei
Valoare FOB net (valoare marfă) = 24.000 $ - 1.000 $ - 500 $ = 22.500 $
22.500 $ × 3 lei/$ = 67.500 lei
Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzarea mărfurilor, iar
transportul extern şi asigurarea externă ca venit din alte activităţi:

4111 = % 72.000 (CIF)


707 67.500 (FOB net)
(transport extern +
708 4.500
asigurare externă)

ƒ Descărcăm gestiunea la cost de achiziţie:

607 = 371 6.000

ƒ Înregistrăm factura de transport extern de la prestatorul de servicii pe


cheltuieli de transport: 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei

624 = 401 3.000

ƒ Înregistrăm factura de asigurare externă de la prestatorul de servicii pe


cheltuieli cu asigurarea: 500 $ × 3 lei/$ = 1.500 lei

613 = 401 1.500

54
ƒ Încasăm creanţa externă de 24.000 $ prin contul în devize cu OP, la 3,2
lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 76.800 (24.000 $ × 3,2 lei/$ )


4111 72.000 (24.000 $ × 3 lei/$)
765 4.800

ƒ Plătim facturile de transport şi asigurare către prestatori, de 1.000 $,


respective 500 $, prin contul în devize cu OP, la 3.2 lei/$ faţă de 3 lei/$.
Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 5124 3.200 (1.000 $ × 3,2 lei/$)


401 3.000 (1.000 $ × 3 lei/$)
665 200

% = 5124 1.600 (500 $ × 3,2 lei/$ )


401 1.500 (500 $ × 3 lei/$)
665 100

Obs.: La sfârşitul perioadei, când regularizăm TVA-ul vom avea:


TVA deductibil = 1.140 lei
TVA colectat = 0
Rezultă TVA de recuperat = 1.140 lei:

4424 = 4426 1.140

Încasarea TVA-ului prin cont de la bugetul statului:


5121 = 4424 1.140

Exemplu de export pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt


O firmă de export cumpără marfă de la furnizorul intern la cost
achiziţie 10.000 lei, TVA deductibil 19%, achitând datoria prin cont.
Marfa se exportă pe credit comercial în condiţia FOB brut (inclusiv
dobânda externă) la valoare externă de 5.500 $, curs la facturare 3 lei/$,
ştiind rata dobânzii de 10% pe an şi termenul de încasare de 6 luni.
Se descarcă gestiunea de marfa vândută.
Se încasează creanţa externă (inclusiv dobânda) la 3,1 lei/$.

Rezolvare:
ƒ Cumpărăm marfa cu factură la ca=10.000 lei, TVA deductibil 19%:

55
% = 401 11.900
371 10.000
4426 1.900

ƒ Plătim datoria internă prin cont cu OP:

401 = 5121 11.900

ƒ Vindem marfa cu factură la export, cu cotă TVA=0:


Valoare FOB brut (valoare marfă + dobândă externă) = 5.500 $ ×3 lei/$ =
16.500 lei.
10
5.500$ ×
Dobânda externă inclusă în preţ = 110 × 6 luni = 250$
12 luni

250 $ × 3 lei/$ = 750 lei


Valoare FOB net (valoare marfă) = 5.500 $ - 250 $ = 5.250 $
5.250 $ × 3 lei/$ = 15.750 lei

Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzarea mărfurilor, iar
dobânda externă, ca venit din dobânzi:

4111 = % 16.500 (FOB brut)


707 15.750 (FOB net)
766 750 (dobândă externă)

ƒ Descărcăm gestiunea la cost de achiziţie:

607 = 371 10.000

ƒ Încasăm creanţa externă (inclusiv dobânda) de 5.500 $ prin contul în


devize cu OP, la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de
curs valutar:

5124 = % 17.050 (5.500 $ × 3,1 lei/$ )


4111 16.500 (5.500 $ × 3 lei/$)
765 550

Exemplu de export pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu


şi lung
O firmă de export derulează un export de mărfuri pe credit comercial
cu termen 2 ani.

56
Firma încasează de la clientul extern prin cont un avans de 5.000 $ la
3.1 lei/$, pe care îl plăteşte ca avans furnizorului intern.
Se cumpără marfa cu factură de la furnizor la cost achiziţie 50.000 lei,
TVA deductibil 19%. Se diminuează datoria cu avansul plătit şi se plăteşte
prin cont diferenţa.
Marfa se exportă în condiţia FOB brut (inclusiv dobânda externă) la
valoarea de 50.000 $, curs la facturare 3,1 lei/$, cotă TVA=0. Dobânda
externă inclusă în preţ se va calcula ţinând cont de următoarele elemente:
ƒ Rata dobânzii (d) = 12%/an
ƒ Termen încasare (n) = 2 ani
ƒ Valoare creanţă (C) = 50.000 $ (valoare export) – 5.000 $ (avans încasat)
– 20.000 $ (sumă încasată în momentul exportului la acelaşi curs) =
25.000 $.
Se descarcă gestiunea de marfa vândută.
Se încasează de la clientul extern suma de 20.000 $ la 3,1 lei/$.
Se diminuează creanţa externă cu avansul încasat şi cu o garanţie
materială reţinută de client de 5% din valoarea FOB net, la cursul de 3,1
lei/$.
Anual, se încasează ratele de la clientul extern, trecând la venituri
dobânda încasată, ştiind următoarele cursuri de încasare: 3 lei/$ în anul 1 şi
3,2 lei/$ în anul 2.
La sfârşitul fiecărui an se înregistrează diferenţele de curs valutar
pentru creanţele neîncasate, ştiind următoarele cursuri oficiale: la 31
decembrie anul N = 3 lei/$, la 31 decembrie anul N+1=3,2 lei/$ şi la 31
decembrie anul N+2=3,05 lei/$.
După 3 ani, când expiră termenul de garanţie, se încasează de la
client garanţia materială la 3,3 lei/$.

Rezolvare:

ƒ Încasăm avansul de la clientul extern: 5.000 $ × 3,1 lei/$ = 15.500 lei

5124 = 419 15.500

ƒ Plătim avansul către furnizorul intern:

409 = 5121 15.500

ƒ Cumpărăm marfa de la furnizorul intern la ca=50.000 lei, TVA deductibil


19%:

% = 401 59.500
371 50.000
4426 9.500

57
ƒ Diminuăm datoria cu avansul plătit şi plătim prin cont diferenţa:

401 = % 59.500
409 15.500
5121 44.000

ƒ Vindem marfa la export cu factură externă în condiţia FOB brut cu cotă


TVA=0:
Valoare FOB brut = 50.000 $ × 3,1 lei/$ = 155.000 lei
Dobândă externă inclusă în preţ = C(1+d)n – C, unde: C=25.000 $.
Rezultă dobânda externă D = 25.000 $ (1 + 0,12)2 – 25.000 $ = 6.360 $
6.360 $ × 3,1 lei/$ = 19.716 lei.
Valoare FOB net (valoare marfă) = 50.000 $ - 6.360 $ = 43.640 $
43.640 $ × 3,1 lei/$ = 135.284 lei

Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzarea mărfurilor şi dobânda
totală de încasat ca venit în avans:

4111 = % 155.000 (FOB brut)


707 135.284 (FOB net)
472 19.716 (dobândă externă)

ƒ Încasăm de la client în momentul exportului 20.000 $ la 3,1 lei/$:

5124 = 4111 62.000 (20.000 $ × 3,1 lei/$)

ƒ Descărcăm gestiunea la cost de achiziţie:

607 = 371 50.000

ƒ Diminuăm creanţa externă cu avansul încasat şi cu garanţia materială


reţinută de client, ambele la 3,1 lei/$:
Avans încasat (cont 419) = 5.000 $ × 3,1 lei/$ = 15.500 lei
Garanţie materială (creanţă imobilizată, cont 2678) = 5%×Valoarea FOB net
= 5% × 43.640 $ = 2.182 $
2.182 $ × 3,1 lei/$ = 6.764 lei

% = 4111 22.264
419 15.500
2678 6.764

ƒ La 31 decembrie anul N avem următoarele creanţe externe neîncasate:


Garanţie materială (cont 2678) = 2.182 $

58
Contravaloare marfă (cont 4111) = 50.000 $ (valoare totală) – 5.000 $
(avans) – 20.000 $ (sumă încasată) – 2.182 $ (garanţie materială) = 22.818
$, de încasat în două tranşe egale, pe cei doi ani de credit comercial.

Pentru aceste creanţe avem: curs iniţial = 3,1 lei/$


curs oficial la 31.12.N=3 lei/$

Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = % 2.500
2678 218 (2.182$ × 0,1 lei/$)
4111 2.282 (22.818$ × 0,1 lei/$)

Anul N+1 – primul an de credit comercial:


ƒ Încasăm de la clientul extern prima tranşă (inclusiv dobânda) de
22.818$
= 11.409$ , la cursul de 3 lei/$ faţă de cursul precedent de 3
2 ani
lei/$. Rezultă diferenţe de curs valutar = 0.

5124 = 4111 34.227 (11.409 $ × 3 lei/$)

ƒ Trecem dobânda încasată de la venituri în avans la venituri din dobânzi:


6.360$
= 3.180$ , la cursul iniţial de 3,1 lei/$:
2 ani
472 = 766 9.858 (3.180 $ × 3,1 lei/$)

ƒ La 31 decembrie N+1 mai avem de încasat următoarele creanţe externe:


Garanţia materială (cont 2678) = 2.182 $
Contravaloare marfă (cont 4111) = 11.409 $ (ultima tranşă).

Pentru aceste creanţe avem: curs precedent = 3 lei/$ şi curs oficial la


31.12.N+1=3,2 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

% = 765 2.718
2678 436 (2.182$ × 0,2 lei/$)
4111 2.282 (11.409$ × 0,2 lei/$)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial


ƒ Încasăm de la clientul extern a doua tranşă (inclusiv dobânda) de 11.409
$ la cursul de 3,2 lei/$ faţă de cursul precedent de 3,2 lei/$. Rezultă
diferenţe de curs valutar = 0:

5124 = 4111 36.509 (11.409 $ × 3,2 lei/$)

59
ƒ Trecem dobânda încasată de 3.180 $ de la venituri în avans la venituri
din dobânzi, la cursul iniţial de 3,1 lei/$:

472 = 766 9.858 (3.180 $ × 3,1 lei/$)

În acest moment, contul 472 se soldează, iar contravaloarea mărfii s-a


încasat integral împreună cu dobânda aferentă.

ƒ La 31.12.N+2 mai avem de încasat următoarele creanţe externe:


Garanţia materială (cont 2678) = 2.182 $
Pentru această creanţă avem: curs precedent = 3,2 lei/$ şi curs oficial la
31.12.N+2 = 3,05 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = 2678 327 (2.182 $ × 0,15 lei/$)

La expirarea termenului de garanţie, încasăm de la clientul extern garanţia


materială anterior reţinută de 2.182 $ la cursul de 3,3 lei/$, faţă de cursul
precedent de 3,05 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 7.200 (2.182$ × 3,3 lei/$)


2678 6.655 (2.182$ × 3,05 lei/$)
765 545

5.1.2. Exporturile în comision

Presupun că firma de export derulează activitatea în nume propriu


(emite factură), dar în contul şi pe riscul furnizorului intern.
Firma nu încarcă şi nu descarcă gestiunea de mărfuri întrucât
mărfurile circulă direct de la producătorul intern către clientul extern, dar în
numele firmei de export care emite factura.
Ca şi în primul caz, creanţa externă se poate încasa la vedere sau pe
credit comercial.
Firma de export va factura furnizorului intern comisionul de export ce i
se cuvine, în procentul prevăzut prin contract şi cu cotă TVA=0 şi va plăti
acestuia diferenţa de datorie prin contul în devize, după ce îşi reţine
comisionul.

Exemplu de export în comision cu încasare la vedere


A. Export în condiţia FOB
O firmă de export vinde marfă în comision la valoare FOB net de
8.000 $, curs la facturare 3 lei/$, cotă TVA=0.
Firma facturează furnizorului intern comisionul de export de 5% din
valoarea FOB net, cu cotă TVA=0, la acelaşi curs.
Firma încasează creanţa externă de la client la 3,1 lei/$.
60
Diminuează datoria internă faţă de furnizor cu comisionul de export şi
achită acestuia diferenţa de datorie la 3,1 lei/$.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,
respectiv o datorie faţă de furnizorul intern, fără a înregistra venituri din
vânzări de mărfuri:

Valoare FOB net = 8.000 $ × 3 lei/$ = 24.000 lei

4111 = 401 24.000

ƒ Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,


înregistrându-l ca venit din prestări servicii:
Comision export = 5% × 8.000 $ = 400 $
400 $ × 3 lei/$ = 1.200 lei

4111 = 704 1.200

ƒ Încasăm creanţa externă de la client, prin cont cu OP, de 8.000 $ la 3,1


lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 24.800 (8.000$ × 3,1 lei/$)


4111 24.000 (8.000$ × 3 lei/$)
765 800

ƒ Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export facturat


acestuia:

401 = 4111 1.200

ƒ Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă de: 8.000$ -
400$ = 7.600$, la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe
de curs valutar:

% = 5124 23.560 (7.600$ × 3,1 lei/$)


401 22.800 (7.600$ × 3 lei/$)
665 760

B. Export în condiţia CAF


O firmă de export vinde marfă în comision la valoare CAF de 5.000€,
curs la facturare 4 lei/€, cotă TVA=0. Valoarea externă cuprinde transport
extern de 300 €.
Firma facturează furnizorului intern comisionul de export de 10% din
valoarea FOB net cu cotă TVA=0, la acelaşi curs.
61
Încasează creanţa externă de la client la 3,95 lei/€ şi achită factura de
transport extern prestatorului la acelaşi curs.
Diminuează datoria internă faţă de furnizor cu comisionul de export şi
achită acestuia diferenţa la 3,95 lei/€.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,
respectiv o datorie faţă de furnizorul intern de marfă şi o datorie faţă de
prestatorul de transport:
Valoarea externă CAF = 5.000 € × 4 lei/€ = 20.000 lei.
Transport extern inclus în preţ = 300 € × 4 lei/€ = 1.200 lei.
Valoare FOB net (valoare marfă) = 5.000 € - 300 € = 4.700 €
4.700 € × 4 lei/€ = 18.800 lei

4111 = % 20.000 (CAF)


401.1 18.800 (FOB net = 4.700 €)
401.2 1.200 (transport extern = 300€)

ƒ Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,


înregistrându-l ca venit din prestări servicii:
Comision export = 10% × 4.700 € = 470 €
470 € × 4 lei/€ = 1.880 lei

4111 = 704 1.880

ƒ Încasăm creanţa externă de la client, prin cont cu OP, de 5.000 € la 3,95


lei/€, faţă de 4 lei/€. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 4111 20.000 (5.000 €×4 lei/€)


5124 19.750 (5.000 €×3,95 lei/€)
665 250

ƒ Achităm prestatorului de servicii factura de transport extern, prin cont cu


OP, de 300 € la 3,95 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă venit din diferenţe de
curs valutar:

401.2 = % 1.200 (300 €×4 lei/€)


5124 1.185 (300 €×3,95 lei/€)
765 15

ƒ Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export facturat


acestuia:

401.1 = 4111 1.880

62
ƒ Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă de: 4.700 € -
470 € = 4.230 €, la cursul de 3,95 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă venit din
diferenţe de curs valutar:

401.1 = % 16.920 (4.230 €×4 lei/€)


5124 16.709 (4.230 €×3,95 lei/€)
765 211

C. Export în condiţia CIF


O firmă de export vinde marfă în comision la valoare CIF de 10.000 $,
curs la facturare 3 lei/$, cotă TVA=0. Valoarea externă cuprinde transport
extern de 1.000 $ şi asigurare externă de 500 $.
Firma facturează furnizorului intern comisionul de export de 5% din
valoarea FOB net, la acelaşi curs, cu cotă TVA=0.
Încasează creanţa de la clientul extern la 3,1 lei/$ şi achită
prestatorilor de servicii facturile de transport şi asigurare externă, la acelaşi
curs.
Diminuează datoria internă faţă de furnizor cu comisionul de export şi
achită acestuia diferenţa la 3,1 lei/$.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,
respectiv ca datorii faţă de furnizorul intern de marfă şi faţă de prestatorii
de transport şi asigurare, cu cotă TVA=0:
Valoarea externă CIF = 10.000 $ × 3 lei/$ = 30.000 lei.
Transport extern inclus în preţ = 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei.
Asigurare externă inclusă în preţ = 500 $ × 3 lei/$ = 1.500 lei.
Valoare FOB net (valoare marfă) = 10.000 $ - 1.000 $ - 500 $ = 8.500 $
8.500$ × 3 lei/$ = 25.500 lei.

4111 = % 30.000 (CIF)


401.1 25.500 (FOB net = 8.500 $)
401.2 3.000 (transport extern = 1.000 $)
401.3 1.500 (asigurare externă= 500$)

ƒ Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,


înregistrându-l ca venit din prestări servicii:
Comision export = 5% × 8.500 $ = 425 $
425 $ × 3 lei/$ = 1.275 lei

4111 = 704 1.275

63
ƒ Încasăm creanţa de la clientul extern, prin cont cu OP, de 10.000 $ la 3,1
lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 31.000 (10.000$ × 3,1 lei/$)


4111 30.000 (10.000$ × 3 lei/$)
765 1.000

ƒ Achităm prestatorilor de servicii, prin cont cu OP, facturile de transport şi


asigurare externă de 1.000 $, respective 500 $ la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$.
Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)


401.2 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)
665 100

% = 5124 1.550 (500$ × 3,1 lei/$)


401.3 1.500 (500$ × 3 lei/$)
665 50

ƒ Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export


facturat:

401.1 = 4111 1.275

ƒ Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă: 8.500$ -


425$ = 8.075$, la 3,1 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe
de curs valutar:

% = 5124 25.033 (8.075$ × 3,1 lei/$)


401.1 24.225 (8.075$ × 3 lei/$)
665 808

Exemplu de export în comision pe credit comercial pe termen scurt


O firmă exportă mărfuri în comision în condiţia Fob brut (inclusiv
dobânda externă) la valoare externă de 6.000€, curs la facturare 4 lei/€, cotă
TVA=0, ştiind rata dobânzii de 5%/an şi termenul de încasare de 10 luni.
Se facturează furnizorului intern comisionul de export de 10% din
valoarea FOB net, la acelaşi curs.
Se încasează creanţa externă la scadenţă, la 4,1 lei/€.
Se diminuează datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export
şi se achită acestuia datoria rămasă la 4,1 lei/€.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,
respectiv ca o datorie faţă de furnizorul intern la valoarea totală, inclusiv
dobânda (care va fi înregistrată ca venit în contabilitatea furnizorului
intern), cu cotă TVA=0.
64
Valoare externă FOB brut = 6.000 € × 4 lei/€ = 24.000 lei.
5
6.000euro ×
Dobândă externă inclusă în preţ = 105 × 10 luni = 238 €
12 luni
238€ × 4 lei/€ = 952 lei.
Valoare FOB net (valoare marfă) = 6.000 € - 238 € = 5.762 €
5.762 € × 4 lei/€ = 23.048 lei

4111 = 401 24.000 (FOB brut)

ƒ Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,


înregistrat ca venit din prestări servicii:
Comision export = 10% × 5.762 € = 576 €
576 € × 4 lei/€ = 2.304 lei

4111 = 704 2.304

ƒ Încasăm creanţa de la clientul extern, prin cont cu OP, după 10 luni, în


valoare de 6.000 € la 4,1 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă venit din diferenţe
de curs valutar:

5124 = % 24.600 (6.000 € × 4,1 lei/€)


4111 24.000 (6.000 € × 4 lei/€)
765 600

ƒ Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export


facturat:

401 = 4111 2.304

ƒ Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă de: 6.000€ -
576€ = 5.424€ la 4,1 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă cheltuieli din diferenţe
de curs valutar:

% = 5124 22.238 (5.424€ × 4,1 lei/€)


401 21.696 (5.424 € × 4 lei/€)
665 542

Exemplu de export în comision pe credit comercial pe termen mediu şi


lung
O firmă derulează un export în comision pe credit comercial cu termen
2 ani.
Firma încasează de la clientul extern, prin cont, un avans de 10.000€
la 4 lei/€, pe care îl achită furnizorului intern la acelaşi curs.

65
Se facturează exportul în comision la valoare externă FOB brut de
30.000€, curs la facturare 4 lei/€, cotă TVA=0. Valoarea externă include
dobânda, calculată în funcţie de următoarele elemente:
ƒ Rata dobânzii (d)=10%/an
ƒ Termen încasare (n)=2 ani
ƒ Creanţa externă (C)=30.000€ (valoare totală) – 10.000€ (avans încasat) –
3.000€ (sumă încasată în momentul exportului la acelaşi curs) = 17.000€

Se încasează de la client suma de 3.000€ la cursul de 4 lei/€.


Se facturează furnizorului intern comisionul de export de 5% din
valoarea FOB net cu cotă TVA=0.
Se diminuează creanţa externă cu avansul încasat şi cu o garanţie
materială reţinută de client de 10% din valoarea FOB net, la cursul de 4 lei/€.
Se diminuează datoria faţă de furnizorul intern cu: avansul plătit,
garanţia materială reţinută furnizorului şi cu comisionul de export facturat
acestuia.
Anual, se încasează tranşele din creanţa externă astfel: în anul 1 la
4,1 lei/€ şi în anul 2 la 4,05 lei/€.
Anual, se achită furnizorului intern tranşele de datorie, la aceleaşi
cursuri valutare.
La sfârşitul fiecărui an, se înregistrează diferenţele de curs valutar
ştiind următoarele cursuri oficiale: la 31.12.N = 4,1 lei/€, la 31.12.N+1=4,05
lei/€ şi la 31.12.N+2 = 4 lei/€.
După 3 ani, la expirarea termenului de garanţie, recuperăm garanţia
de la clientul extern la 4 lei/€ şi o restituim furnizorului intern la acelaşi curs.

Rezolvare
ƒ Încasăm avansul de la clientul extern:

5124 = 419 40.000 (10.000€ × 4 lei/€)

ƒ Plătim avansul către furnizorul intern, la acelaşi curs:

409 = 5124 40.000 (10.000€ × 4 lei/€)

ƒ Facturăm exportul în comision cu cotă TVA=0:


Valoare externă FOB brut = 30.000€ × 4 lei/€ = 120.000 lei
Dobândă externă inclusă în preţ = C(1+d)n – C = 17.000€ (1+0,1)2 – 17.000€
= 3.570€
3.570€ × 4 lei/€ = 14.280 lei
Valoare FOB net (valoare marfă) = 30.000€ - 3.570€ = 26.430€
26.430€ × 4 lei/€ = 105.720 lei

4111 = 401 120.000 (FOB brut)

66
ƒ Încasăm de la clientul extern 3.000€ la 4 lei/€:

5124 = 4111 12.000 (3.000€ × 4 lei/€)

ƒ Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0:


Comision export = 5% × 26.430€ = 1.322€
1.322€ × 4 lei/€ = 5.288 lei

4111 = 704 5.288

ƒ Diminuăm creanţa externă cu avansul încasat şi cu garanţia materială


reţinută de client:
Avans încasat = 10.000€ × 4 lei/€ = 40.000 lei (cont 419)
Garanţie materială reţinută de client = 10% × 26.430€ = 2.643€
2.643€ × 4 lei/€ = 10.572 lei (cont 2678)

% = 4111 50.572
419 40.000
2678 10.572

ƒ Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu avansul plătit, garanţia


materială reţinută furnizorului (la acelaşi sume ca mai sus) şi comisionul
de export facturat acestuia:
Avans plătit (cont 409) = 40.000 lei
Garanţie materială reţinută furnizorului (cont 167) = 10.572 lei
Comision de export facturat furnizorului (cont 4111) = 5.288 lei

401 = % 55.860
409 40.000
167 10.572
4111 5.288

ƒ La 31.12.N mai avem de încasat, respectiv de plătit, următoarele creanţe


şi datorii:
Faţă de clientul extern:
Garanţie materială = 2.643€ (cont 2678)
Contravaloare marfă = 30.000€ (valoare export) – 10.000€ (avans) – 2.643€
(garanţie materială) = 14.357€ (cont 4111), de încasat în două tranşe egale
pe cei 2 ani de credit comercial.
Faţă de furnizorul intern:
Garanţie materială = 2.643€ (cont 167)
Contravaloare marfă = 30.000€ (valoare export) – 10.000€ (avans) – 2.643€
(garanţie materială) – 1.322€ (comision de export) = 16.035€ (cont 401), de
achitat în două tranşe egale, pe cei 2 ani de credit comercial.
67
Atât pentru creanţe, cât şi pentru datorii avem: curs iniţial = 4 lei/€ şi
curs oficial la 31.12.N=4,1 lei/€.
Rezultă: pentru creanţe, venit din diferenţe de curs valutar.
pentru datorii, cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 765 1.700
2678 264 (2.643€ × 0,1 lei/€)
4111 1.436 (14.357€ × 0,1 lei/€)

665 = % 1.868
167 264 (2.643€ × 0,1 lei/€)
401 1.604 (16.035€ × 0,1 lei/€)

Anul N+1 – primul an de credit comercial


14.357euro
ƒ Încasăm de la clientul extern prima tranşă de: = 7.179 euro la
2 ani
4,1 lei/€, faţă de cursul precedent de 4,1 lei/€. Rezultă diferenţe de curs
valutar=0.

5124 = 4111 29.434 (7.179€ × 4,1 lei/€)

ƒ Achităm furnizorului intern la acelaşi curs prima tranşă de:


16.035euro
= 8.018 euro
2 ani

401 = 5124 32.874 (8.018€ × 4,1 lei/€)

ƒ La 31.12.N+1 avem:
Creanţe neîncasate de la clientul extern:
Garanţia materială = 2.643€ (cont 2678)
Contravaloare marfă (ultima tranşă) = 7.178€ (cont 4111)
Datorii neachitate faţă de furnizorul intern:
Garanţia materială = 2.643€ (cont 167)
Contravaloare marfă (ultima tranşă) = 8.017€ (cont 401)
Cursurile valutare sunt: curs precedent = 4,1 lei/€ şi curs oficial la
31.12.N+1=4,05 lei/€.
Rezultă că pentru creanţe avem cheltuieli din diferenţe de curs valutar,
iar pentru datorii avem venituri din diferenţe de curs valutar.

665 = % 491
2678 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)
4111 359 (7.178€ × 0,05 lei/€)

68
% = 765 532
167 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)
401 400 (8.017€ × 0,05 lei/€)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial


ƒ Încasăm de la clientul extern ultima tranşă de 7.178 euro la 4,05 lei/€, faţă
de cursul precedent de 4,05 lei/€. Rezultă diferenţe de curs valutar =0

5124 = 4111 29.071 (7.178€ × 4,05 lei/€)

ƒ Achităm furnizorului intern ultima tranşă de 8.017€ la acelaşi curs:

401 = 5124 32.469 (8.017€ × 4,05 lei/€)

ƒ La 31.12.N+2 avem:
Creanţe neîncasate de la clientul extern:
Garanţia materială = 2.643€ (cont 2678)
Datorii neachitate faţă de furnizorul intern:
Garanţia materială = 2.643€ (cont 167)

Cursurile valutare sunt: curs precedent = 4,05 lei/€ şi curs oficial la


31.12.N+2 = 4 lei/€.
Rezultă că pentru creanţe avem cheltuieli din diferenţe de curs valutar,
iar pentru datorii avem venituri din diferenţe de curs valutar:

665 = 2678 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)

167 = 765 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)

La expirarea perioadei de garanţie, recuperăm de la clientul extern


garanţia materială la cursul de 4 lei/€ faţă de cursul precedent de 4 lei/€.
Rezultă diferenţe de curs valutar=0.

5124 = 2678 10.572 (2.643€ × 4 lei/€)

ƒ Restituim garanţia la acelaşi curs către furnizorul intern:

167 = 5124 10.572 (2.643€ × 4 lei/€)

5.2. Operaţiunile cu regim special şi mixt

Regimul special se referă, în principal, la firmele mici, cu o cifră de


afaceri anuală situată sub plafonul legal de 35.000€. Particularitatea constă

69
în faptul că la cumpărare aceste firme vor include TVA-ul deductibil facturat
de furnizor în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate, iar la vânzare nu vor
aplica TVA colectat la valoarea bunurilor vândute.
Aceste firme pot opta oricând pentru aplicarea regimului normal de
taxă, dată de la care rămân definitiv plătitoare de TVA, mai ales dacă clienţii
lor sunt firme plătitoare, pentru a nu întrerupe „lanţul taxei”.
Pe lângă cele amintite, există şi operaţiuni pentru a căror impozitare
se utilizează o bază diferită în raport cu activităţile uzuale.

5.2.1. Turismul şi comerţul în consignaţie

Conform Codului fiscal, pentru aceste activităţi, baza de impozitare va


fi marja profitului, adică diferenţa dintre preţul de vânzare către beneficiarul
final şi costul de achiziţie al bunurilor şi serviciilor.
În cazul agenţiilor de turism, acestea nu au dreptul la deducerea TVA
facturat de prestatorii de serviciu (cazare, masă, transport etc.), în facturile
respective apărând menţiunea „TVA inclus” şi nu evidenţiat distinct.
Aceste firme vor aplica TVA colectat asupra comisionului/marjei de
profit.
În cazul mărfurilor primite în consignaţie, TVA se aplică numai asupra
comisionului practicat de magazin.

Exemplu de înregistrare la agenţiile de turism


O agenţie de turism încasează anticipat de la clienţii săi
contravaloarea biletelor de odihnă de 10.595 lei.
Ulterior, agenţia facturează clienţilor serviciile de turism contractate, în
valoare de 10.595 lei, din care:
ƒ Contravaloare servicii de cazare, masă şi transport = 10.000 lei
ƒ Comision practicat de agenţie = 5% × 10.000 lei = 500 lei
ƒ TVA colectat aplicat asupra comisionului = 19% × 500 lei=95 lei
Agenţia plăteşte prestatorilor de servicii facturile de cazare, masă şi
transport de 10.000 lei, prin cont.

Rezolvare
ƒ Încasarea anticipată de la turişti a contravalorii biletelor de odihnă:
5121 = 4111 10.595

ƒ Facturarea către turişti a serviciilor contractate, cu TVA colectat 19%,


aplicat numai la comisionul agenţiei, care se va înregistra ca venit din
prestări servicii:
4111 = % 10.595
401 10.000
704 500 (5% × 10.000)
4427 95 (19% × 500)
70
ƒ Plata datoriilor faţă de furnizorii de servicii: cazare, masă, transport:

401 = 5121 10.000

ƒ Regularizarea TVA la sfârşitul lunii, având TVA colectat = 95 lei


Rezultă TVA de plată = 95 lei:

4427 = 4423 95

ƒ Plata TVA din cont la bugetul statului:

4423 = 5121 95

Exemplu de înregistrare la firmele de comerţ în consignaţie


O firmă de consignaţie primeşte de la o persoană neplătitoare de TVA
(fizică sau juridică) marfă în valoare de 2.000 lei, practicând un comision de
15%.
Se vinde marfa cu numerar la preţul de vânzare calculat de firmă, cu
TVA colectat 19% aplicat numai asupra comisionului.
În urma vânzării, se anunţă furnizorul, se încarcă şi se descarcă
gestiunea de mărfuri, achitând furnizorului suma de i se cuvine (preţul
deponentului).

Rezolvare:
ƒ Recepţia mărfii la preţul deponentului, în partidă simplă, debitând contul
8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”:

8033 (D) = 2.000

ƒ Stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul, aplicând TVA colectat 19%


numai la comision:
Preţ deponent = 2.000 lei
Comision consignaţie = 15% × 2.000 = 200 lei
TVA colectat = 19% × 300 lei = 57 lei
Preţ vânzare cu amănuntul = 2.357 lei
ƒ Vânzarea mărfurilor cu numerar:

5311 = % 2.357
707 2.300
4427 57

ƒ Încărcarea gestiunii de mărfuri, urmată de descărcarea gestiunii, la


valoarea mărfii vândute:

71
371 = % 2.357
401 2.000
378 300
4428 57

% = 371 2.357
607 2.000
378 300
4428 57

ƒ Creditarea contului 8033 în partidă simplă:

8033 (C = 2.000

ƒ Achitarea către furnizor a preţului deponentului:

401 = 5311 2.000

ƒ Regularizarea TVA la sfârşitul lunii, având TVA colectat = 57 lei. Rezultă


TVA de plată = 57 lei

4427 = 4423 57

ƒ Plata TVA din cont la bugetul statului:

4423 = 5121 57

5.2.2. Prorata

Regimul mixt de taxare presupune că firma desfăşoară atât activităţi


taxabile, cât şi activităţi scutite de TVA, conform Codului fiscal.
În acest caz, firma trebuie să calculeze un coeficient numit prorata,
care să ţină seamă atât de veniturile scutite, cât şi de cele taxabile, conform
următoarei relaţii:
Venituri din operaţiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere
Venituri din operaţiuni ce permit Venituri din operaţiuni ce nu permit
+
exercitarea dreptului de deducere exercitarea dreptului de deducere

Evident că prorata este întotdeauna subunitară (şi unitară, dacă nu


avem venituri scutite).
Prorata se aplică asupra TVA-ului deductibil, rezultând o sumă mai
mică numită TVA de dedus.
Regularizarea TVA se va face între TVA colectat din vânzările taxabile
şi TVA-ul de dedus calculat cu ajutorul proratei.

72
Înregistrarea diferenţei dintre TVA deductibil şi TVA de dedus se va
face pe cheltuiala firmei, întrucât trebuie să evidenţieze diminuarea TVA-ului
deductibil (operaţiunea se mai numeşte şi ajustarea taxei deductibile).
Prorata se determină anual, datele de calcul fiind cumulate pentru
întregul an fiscal. Prin excepţie, cu aprobarea organului fiscal, se poate
determina şi lunar sau trimestrial, caz în care are un caracter provizoriu.
Prorata anuală este definitivă.
Prorata definitivă se determină în luna decembrie, în funcţie de
veniturile realizate în cursul anului şi se înscrie în Decontul de TVA întocmit
pentru luna decembrie.
Dacă în timpul anului s-au aplicat prorate provizorii, regularizarea
deducerilor se face prin aplicarea proratei definitive asupra TVA deductibil
înregistrat în timpul anului. Diferenţele constate în plus sau în minus se
înscriu în Decontul de TVA pentru luna decembrie.

Exemplu:
Firma a înregistrat în timpul perioadei venituri totale de 100.000 lei, din
care vânzări scutite de TVA = 80.000 lei şi vânzări taxabile = 20.000 lei.
De asemenea, a înregistrat achiziţii în valoare de 70.000 lei, TVA
deductibil 19%, destinate realizării de operaţiuni atât cu drept de deducere,
cât şi fără drept de deducere.
La sfârşitul perioadei, se calculează prorata şi TVA-ul de dedus, după
care se face regularizarea TVA.

Rezolvare:
ƒ Total vânzări = 100.000 lei
ƒ Vânzări taxabile = 20.000 lei. Rezultă TVA colectat = 19% × 20.000 =
3.800 lei
ƒ Vânzări scutite = 80.000 lei
ƒ Achiziţii totale = 70.000 lei. Rezultă TVA deductibil = 19% × 70.000 =
13.300 lei

Deducerea TVA se face cu ajutorul proratei:


80.000
ƒ Calculăm prorata = = 0,8 (80%)
80.000 + 20.000
ƒ Calculăm TVA de dedus = 80% × 13.300 = 10.640 lei
ƒ Calculăm diferenţa dintre TVA deductibil şi TVA de dedus, înregistrând-o
pe cheltuieli: 13.300 – 10.640 = 2.660 lei

635 = 4426 2.660

ƒ Regularizăm TVA-ul la sfârşitul lunii, având:


TVA colectat = 3.800 lei
TVA de dedus = 10.640 lei

73
Rezultă TVA de recuperat = 6.840 lei

% = 4426 10.640
4427 3.800
4424 6.840

ƒ Recuperarea TVA prin cont de la bugetul statului:

5121 = 4424 6.840

5.2.3. Taxarea inversă

Codul fiscal prevede anumite categorii de bunuri pentru care furnizorii


şi clienţii au obligaţia să aplice măsurile de simplificare referitoare la
taxarea inversă.
Condiţia de aplicare a acestor măsuri este ca ambele firme implicate
în tranzacţie să fie plătitoare de TVA.
Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt:
ƒ Deşeurile şi materiile prime secundare rezultate din valorificarea acestora
ƒ Materialul lemnos
ƒ Bunurile şi serviciile livrate/prestate de sau către firme pentru care s-a
deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul
comerţului amănuntul.

Furnizorii acestor bunuri sunt obligaţi să înscrie pe facturile emise


menţiunea „taxare inversă”.
Aceştia evidenţiază TVA-ul aferent livrării amintite, concomitent, în
Jurnalul de vânzări şi în Jurnalul de cumpărări, iar în Decontul de TVA, atât
ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, fără ca între cele două firme să
existe plăţi privind TVA.
În contabilitate vor înregistra vânzarea bunurilor la preţ de vânzare
fără TVA, după care vor înregistra TVA-ul prin formula:

4426 = 4427

Furnizorii nu încasează TVA de la client, deşi acesta figurează în


factura emisă, la rubrica obişnuită.
Ei deduc integral TVA-ul la nivelul taxei colectate din facturile fiscale
emise pentru livrările de bunuri amintite.

Clienţii acestor bunuri înregistrează achiziţia bunurilor fără TVA şi,


separat, înregistrează TVA-ul din factura furnizorilor prin formula:

4426 = 4427
74
Factura fiscală se înregistrează concomitent în Jurnalul de cumpărări
şi în Jurnalul de vânzări, la fel şi în Decontul de TVA, ca TVA deductibil şi,
concomitent, TVA colectat.
Clienţii nu plătesc TVA furnizorilor, deşi acesta figurează în factura
primită la rubrica obişnuită. Ei colectează TVA-ul la nivelul taxei deductibile.
Dacă clienţii sunt plătitori de TVA cu regim mixt, ei deduc TVA-ul în
funcţie de destinaţia pe care o dau bunurilor respective (pentru operaţiuni
scutite, sau pentru operaţiuni taxabile). Calculul se va face pe bază de
prorată, prezentată în subcapitolul anterior.
Înregistrarea contabilă utilizată atât la furnizor, cât şi la client:
4426 = 4427 se numeşte autolichidarea TVA, întrucât:
ƒ La furnizor deducerea TVA la nivelul celui colectat este similară cu
încasarea TVA de la client.
ƒ La client colectarea TVA la nivelul celui deductibil este similară cu
plata TVA către furnizor.

Taxarea inversă încetează în momentul în care una dintre părţile


implicate în tranzacţie este neplătitoare de TVA. Din acest moment, se aplică
regimul normal de TVA, respectiv furnizorul colectează TVA în urma vânzării
şi are dreptul să încaseze TVA de la client.
Dacă furnizorul emite către client factură de avans, nu calculează
TVA, făcând menţiunea „taxare inversă”.
Obs.: Firmele declarate în insolvenţă aplică taxarea inversă de la data
declarării acestei situaţii, în scopul de a nu mări în mod artificial
insolvabilitatea. Dacă aceste firme au aplicat anterior prorata, taxarea inversă
trebuie aplicată numai pentru operaţiunile taxabile.

Exemplu:
O firmă plătitoare de TVA vinde cu factură unui client plătitor de TVA
cherestea la preţ de vânzare 10.000 lei, TVA colectat 19%, înscriind pe
factură menţiunea „taxare inversă”.
Înregistrările în contabilitatea celor două firme vor fi:
La furnizor:
ƒ Vânzarea cu factură înregistrând numai venitul din vânzări de mărfuri:

4111 = 707 10.000

ƒ Evidenţierea simultană a TVA colectat şi TVA deductibil:

4426 = 4427 1.900 (19% × 10.000)

ƒ Încasarea creanţei prin cont de la client, fără TVA:

5121 = 4111 10.000

75
La client:
ƒ Cumpărarea cu factură, înregistrând marfa la cost de achiziţie, fără TVA:

371 = 401 10.000

ƒ Evidenţierea simultană a TVA deductibil şi TVA colectat:

4426 = 4427 1.900 (19% × 10.000)

ƒ Plata datoriei prin cont către furnizor, fără TVA:


401 = 5121 10.000

76
Capitolul VI

Taxarea importurilor. Taxele vamale, accizele şi TVA

În cazul importurilor de bunuri şi servicii, se aplică atât taxe vamale,


cât şi TVA deductibil 19%.
Nu intră în discuţie achiziţiile din ţări membre U.E. care vor face
obiectul unui subcapitol distinct.
Firmele importatoare calculează în vamă taxele vamale, care se
aplică în procente diferenţiate în funcţie de natura bunurilor importate,
conform Tarifului vamal de import.
Baza de impozitare pentru taxele vamale o constituie valoarea în
vamă a bunurilor importate, ce diferă în funcţie de condiţia de livrare
aplicată.
Exigibilitatea taxelor vamale are loc la data întocmirii Declaraţiei
vamale de import (DVI).
Dacă importul se referă la produse accizabile (alcool şi băuturi
alcoolice, tutun şi ţigări, autoturisme, combustibil, cafea, bijuterii, blănuri,
cristaluri, electronice, arme de vânătoare etc.), în momentul importului se
calculează şi accizele în procente diferenţiate în funcţie de bunurile
importate.
Baza de impozitare pentru accize o constituie valoarea în vamă la
care se adaugă taxele vamale şi comisioanele vamale.
Accizele se pot calcula şi ca sumă fixă pe unitatea de măsură (tonă, hl
etc.) dacă legea o prevede.
Exigibilitatea accizelor apare tot în momentul întocmirii DVI.
TVA-ul deductibil aferent importurilor se aplică în cotă de 19%
asupra costului de achiziţie al bunurilor în vamă, ce cuprinde:
ƒ Valoarea în vamă (inclusiv transport şi asigurare)
ƒ Taxa vamală
ƒ Comisionul vamal
ƒ Eventualele accize.

Exigibilitatea TVA se produce în momentul întocmirii DVI.


Cu alte cuvinte, importatorul, pentru a-şi putea ridica mărfurile din
vamă, trebuie să plătească la bugetul statului: taxele vamale, comisionul
vamal, eventualele accize şi TVA-ul deductibil aferent importului.
Prin urmare, importatorul nu poate deduce TVA-ul aferent cumpărării
din import, aşa cum ar proceda în cazul unei cumpărări de la un furnizor
intern.
El va plăti la buget TVA-ul deductibil în momentul importului, iar la
sfârşitul lunii, TVA-ul de plată rezultat în urma regularizării, ca diferenţă între
TVA colectat aferent vânzărilor la intern şi TVA deductibil aferent importului.

77
Firmele de import cumpără mărfuri de la furnizorii externi din afara
U.E., respectând condiţiile de livrare prevăzute în contract, şi le vând către
clienţii interni.
Condiţiile de livrare pot fi: EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF, CPT,
CIP, DAF, DES, DEQ, DDU, DDP.
Ele influenţează valoarea în vamă, în funcţie de care se calculează
costul de achiziţie şi, implicit, înregistrările în contabilitatea importatorului.
Vom prezenta în continuare condiţiile FOB, CAF şi CIF şi modul în
care ele influenţează calculul valorii în vamă:

1. Condiţia FOB – în acest caz valoarea în vamă cuprinde valoarea


mărfii FOB, la care se adaugă transportul extern şi asigurarea externă
suportate separat de către firma importatoare.
2. Condiţia CAF – în acest caz valoarea în vamă cuprinde valoarea
CAF (valoare marfă + transport extern), la care se adaugă asigurarea
externă suportată separat de către firma importatoare.
3. Condiţia CIF – în acest caz valoarea în vamă cuprinde valoarea
CIF (valoare marfă + transport extern + asigurare externă), deci cele două
valori coincid.
Activitatea de import se poate derula atât pe cont propriu, cât şi în
comision. În ambele cazuri, plata datoriei către furnizorul extern se poate
face: la vedere sau pe credit comercial.

6.1. Importurile pe cont propriu

În acest caz firma de import derulează activitatea în nume propriu, în


contul şi pe riscul propriu.
Ea importă bunurile de la furnizorul extern, încarcă gestiunea la costul
de achiziţie calculat în vamă şi le vinde cu factură clienţilor din ţară,
descărcând gestiunea.
Datoria externă se poate plăti în momentul importului (la vedere) sau
în tranşe, pe credit comercial, caz în care se plăteşte furnizorului extern şi o
dobândă facturată separat, la scadenţă, simplă sau compusă, în funcţie de
durata creditului comercial.
C×d
Dobânda simplă se calculează: D = × n , unde:
12
C = creditul comercial
d = rata anuală a dobânzii
n = numărul lunilor de credit comercial

Dobânda compusă se calculează: D = C(1+d)n – C, unde


n = numărul anilor de credit comercial

Dobânda externă nu se include nici în costul de achiziţie calculat


în vamă şi, prin urmare, nici în preţul de vânzare la intern.
78
Exemplu de import pe cont propriu cu plata la vedere
A. În condiţia FOB
O firmă importă marfă pe bază de factură externă, la valoare externă
FOB = 50.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă: transport
extern=1.000 $, asigurare externă = 400$, taxe vamale 10% şi comision
vamal 0,5%.
Se achită din cont la bugetul statului: taxa vamală, comisionul vamal şi
TVA-ul deductibil aferent importului.
Se achită factura de transport extern prestatorului, la 3.5 lei/$ şi
factura de asigurare externă prestatorului, la 2.95 lei/$.
Se achită datoria faţă de furnizorul extern al mărfii la 3 lei/$.
Marfa importată se vinde cu factură clientului intern la preţ vânzare =
200.000 lei, TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi de
descarcă gestiunea de marfa vândută.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm importul în condiţia FOB:
Fişa de calcul cuprinde următoarele elemente:
Valoare externă FOB (valoare marfă) = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei
Transport extern separat = 1.000$ × 3 lei/$ = 3.000 lei
Asigurare externă separată = 400$ × 3 lei/$ = 1.200 lei
Valoare în vamă = 51.400$ × 3 lei/$ = 154.200 lei
Taxe vamale = 10% × 154.200 = 15.420 lei
Comision vamal = 0,5% × 154.200 = 771 lei
Costul de achiziţie în vamă = 170.391 lei

371 = % 170.391 (cost achiziţie în vamă)


401.1 150.000 (valoare FOB)
401.2 3.000 (transport extern)
401.3 1.200 (asigurare externă)
446 15.420 (taxe vamale)
447 771 (comision vamal)

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 15.420 lei
Comision vamal = 771 lei
TVA deductibil = 19% × 170.391 lei = 32.374 lei

% = 5121 48.565
446 15.420
447 771
4426 32.374

79
ƒ Achităm din contul în devize, cu OP, factura de transport extern către
prestatorul de servicii, de 1.000$ la 3,05 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă
cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.050 (1.000$ × 3,05 lei/$)


401.2 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)
665 50

ƒ Achităm din contul în devize, cu OP, factura de asigurare externă către


prestatorul de servicii, de 400$ la 2,95 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venit
din diferenţe de curs valutar:

401.3 = % 1.200 (400$ × 3 lei/$)


5124 1.180 (400$ × 2,95 lei/$)
765 20

ƒ Achităm din contul în devize, cu OP, datoria faţă de furnizorul extern al


mărfii, de 50.000$ la 3 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe
de curs valutar:

401.1 = 5124 150.000 (50.000$ × 3 lei/$)

ƒ Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =


200.000 lei, TVA colectat 19%:

4111 = % 238.000
707 200.000
4427 38.000

ƒ Încasăm prin cont, cu OP, creanţa internă:

5121 = 4111 238.000

ƒ Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în


vamă:

607 = 371 170.391

B. În condiţia CAF
Firma importă mărfuri cu factură externă, la valoare externă CAF de
12.000$, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă: asigurare externă = 1.000$,
taxe vamale 20% şi comision vamal 0,5%.
Se achită prin cont la buget taxele aferente importului.
Se achită factura de asigurare externă către prestator, la 3,1 lei/$ şi
datoria faţă de furnizorul extern al mărfii, la 2,9 lei/$.
80
Marfa importată se vinde cu factură clienţilor interni, la preţ vânzare =
80.000 lei, TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi se
descarcă gestiunea de marfa vândută.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm importul în condiţia CAF (valoare marfă + transport extern):
Valoare externă CAF = 12.000 $ × 3 lei/$ = 36.000 lei
Asigurare externă separată = 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei
Valoare în vamă = 13.000 $ × 3 lei/$ = 39.000 lei
Taxe vamale = 20% × 39.000 lei = 7.800 lei
Comision vamal = 0,5% × 39.000 lei = 195 lei
Cost achiziţie în vamă = 46.995 lei

371 = % 46.995 (cost achiziţie în vamă)


401.1 36.000 (valoare CAF)
401.2 3.000 (asigurare externă)
446 7.800 (taxe vamale)
447 195 (comision vamal)

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 7.800 lei
Comision vamal = 195 lei
TVA deductibil = 19% × 46.995 lei = 8.929 lei

% = 5121 16.924
446 7.800
447 195
4426 8.929

ƒ Achităm din contul în devize, cu OP, factura de asigurare externă către


prestatorul de servicii, de 1.000$ la 3,1 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă
cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)


401.2 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)
665 100

ƒ Achităm din contul în devize, cu OP, datoria faţă de furnizorul extern al


mărfii, de 12.000$ la 2,9 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe
de curs valutar:

401.1 = % 36.000 (12.000$ × 3 lei/$)


5124 34.800 (12.000$ × 2,9 lei/$)
765 1.200
81
ƒ Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =
80.000 lei, TVA colectat 19%:

4111 = % 95.200
707 80.000
4427 15.200

ƒ Încasăm prin cont, cu OP, creanţa internă:

5121 = 4111 95.200

ƒ Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în


vamă:

607 = 371 46.995

C. În condiţia CIF
Firma importă marfă cu factură externă la valoare externă CIF de
16.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă taxe vamale 15% şi
comision vamal 0,5%.
Se plătesc din cont la buget taxele aferente importului.
Se achită datoria către furnizorul extern la 2,8 lei/$.
Marfa importată se vinde cu factură clienţilor interni la preţ vânzare =
64.000 lei, TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi se
descarcă gestiunea de marfa vândută.

Rezolvare
ƒ Înregistrăm importul în condiţia CIF (valoare marfă + transport extern +
asigurare externă):
Valoare externă CIF = 16.000$ × 3 lei/$ = 48.000 lei
Valoare în vamă = 16.000$ × 3 lei/$ = 48.000 lei
Taxe vamale = 15% × 48.000 lei = 7.200 lei
Comision vamal = 0,5% × 48.000 lei = 240 lei
Cost achiziţie în vamă = 55.440 lei

371 = % 55.440 (cost achiziţie în vamă)


401 48.000 (valoare CIF)
446 7.200 (taxe vamale)
447 240 (comision vamal)

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 7.200 lei
Comision vamal = 240 lei

82
TVA deductibil = 19% × 55.440 = 10.534 lei

% = 5121 17.974
446 7.200
447 240
4426 10.534

ƒ Achităm din contul în devize, cu OP, datoria faţă de furnizorul extern al


mărfii, de 16.000$ la 2,8 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe
de curs valutar:

401 = % 48.000 (16.000$ × 3 lei/$)


5124 44.800 (16.000$ × 2,8 lei/$)
765 3.200

ƒ Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =


64.000 lei, TVA colectat 19%:

4111 = % 76.160
707 64.000
4427 12.160

ƒ Încasăm prin cont, cu OP, creanţa internă:

5121 = 4111 76.160

ƒ Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în


vamă:

607 = 371 55.440

Obs.: Firma de import va regulariza TVA-ul astfel:


ƒ TVA deductibil = 10.534 lei, achitat la buget în momentul importului
ƒ TVA colectat = 12.160 lei, înregistrat cu ocazia vânzărilor către clienţii
interni.
Rezultă TVA de plată = 12.160 – 10.534 = 1.626 lei

4427 = % 12.160
4426 10.534
4423 1.626

Plata TVA-ului din cont la buget:

4423 = 5121 1.626

83
Constatăm că importatorul plăteşte integral TVA-ul colectat de la
clienţi de 12.160 lei în două momente: 10.534 lei în vamă şi 1.626 lei la
sfârşitul lunii, prin regularizare.
Dacă ar fi cumpărat marfa de pe piaţa internă, ar fi plătit la buget
numai diferenţa de 1.626 lei.

Exemplu de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt


Firma importă mărfuri la valoare externă CIF de 10.000 $, curs în
vamă 3 lei/$, taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%, pe credit comercial cu
termen 10 luni. Dobânda externă se va factura separat de către furnizor la
scadenţă, pentru o rată de 2%/an.
Se plătesc din cont la buget taxele aferente importului.
Se vând mărfurile cu factură clienţilor interni la preţ vânzare 50.000 lei,
TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi se descarcă
gestiunea de marfa vândută.
La scadenţă, se primeşte de la furnizorul extern factura de dobândă la
3 lei/$. Se achită prin cont furnizorului extern contravaloarea mărfii împreună
cu dobânda datorată, la 3,2 lei/$.

Rezolvare:
ƒ Înregistrăm importul în condiţia CIF:
Valoare externă CIF = 10.000$ × 3 lei/$ = 30.000 lei
Valoare în vamă = 10.000$ × 3 lei/$ = 30.000 lei
Taxe vamale = 10% × 30.000 lei = 3.000 lei
Comision vamal = 0,5% × 30.000 lei = 150 lei
Cost achiziţie în vamă = 33.150 lei

371 = % 33.150 (cost achiziţie în vamă)


401 30.000 (valoare CIF)
446 3.000 (taxe vamale)
447 150 (comision vamal)

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 3.000 lei
Comision vamal = 150 lei
TVA deductibil = 19% × 33.150 = 6.299 lei

% = 5121 9.449
446 300
447 150
4426 6.299

ƒ Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =


50.000 lei, TVA colectat 19%:

84
4111 = % 59.500
707 50.000
4427 9.500

ƒ Încasăm prin cont, cu OP, creanţa internă:

5121 = 4111 59.500

ƒ Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în


vamă:

607 = 371 33.150

ƒ După 10 luni, la scadenţa creditului comercial, primim de la furnizorul


extern factura de dobândă la 3 lei/$:
10.000 dolari × 2%
D= × 10 luni = 167$
12 luni
167$ × 3 lei/$ = 501 lei; vom înregistra dobânda pe cheltuieli:

666 = 401 501

ƒ Achităm prin contul în devize, cu OP, cele două datorii faţă de furnizorul
extern: 10.000$ şi 167$ la 3,2 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din
diferenţe de curs valutar:

% = 5124 32.534 (10.167$ × 3,2 lei/$)


401 30.501 (10.167$ × 3 lei/$)
665 2.033

Exemplu de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen


mediu şi lung
Firma derulează import de mărfuri pe credit comercial cu termen 2 ani.
În acest scop, achită furnizorului extern un avans de 10.000 $ la cursul
de 3 lei/$.
Se importă marfa la valoare externă CIF de 50.000$, curs în vamă 3
lei/$, taxe vamale 10% şi comision vamal 0,5%. Dobânda externă se va
factura separat pe cei doi ani de credit, pentru o rată de 8%/an.
Se plătesc la buget taxele aferente importului.
Se diminuează datoria externă cu avansul plătit şi cu o garanţie
materială reţinută furnizorului, de 2% din valoarea CIF, la curs iniţial.
În momentul importului, se achită furnizorului extern 20.000$ la 3 lei/$.
Marfa importată se vinde cu factură clienţilor interni la preţ vânzare =
200.000 lei, TVA colectat 19%, descărcând gestiunea de marfa vândută.

85
Anual, se primeşte factura de dobândă externă la: 3,02 lei/$ în primul
an, respective 3,01 lei/$ în anul 2. Se achită anual furnizorului extern tranşele
de credit comercial împreună cu dobânda, la aceleaşi cursuri valutare.
La sfârşitul fiecărui an se înregistrează diferenţele de curs valutar
pentru datoriile externe, ştiind următoarele cursuri oficiale: 31.12.N = 3,02
lei/$, 31.12.N+1 = 3,01 lei/$ şi 31.12.N+2 = 2,9 lei/$.
După 3 ani, expiră termenul de garanţie şi se restituie furnizorului
extern garanţia materială la cursul de 3,2 lei/$.

Rezolvare:
ƒ Achităm prin cont, cu OP, avansul către furnizorul extern:

409 = 5124 30.000 (10.000$ × 3 lei/$)

ƒ Înregistrăm importul de mărfuri la valoare CIF:


Valoare externă CIF = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei
Valoare în vamă = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei
Taxe vamale = 10% × 150.000 lei = 15.000 lei
Comision vamal = 0,5% × 150.000 lei = 750 lei
Cost achiziţie în vamă = 165.750 lei

371 = % 165.750 (cost achiziţie în vamă)


401 150.000 (valoare CIF)
446 15.000 (taxe vamale)
447 750 (comision vamal)

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 15.000 lei
Comision vamal = 750 lei
TVA deductibil = 19% × 165.750 = 31.483 lei

% = 5121 47.233
446 15.000
447 750
4426 31.483

ƒ Diminuăm datoria externă cu avansul plătit şi cu garanţia materială


reţinută furnizorului extern:
Avans plătit (cont 409) = 10.000$ × 3 lei/$ = 30.000 lei
Garanţie materială reţinută furnizorului (cont 167) = 2% × 50.000$ = 1.000$
1.000$ × 3 lei/$ = 3.000 lei
401 = % 33.000
409 30.000 (10.000$ × 3 lei/$)
167 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)

86
ƒ În momentul importului achităm furnizorului extern, prin cont cu OP,
20.000$ la 3 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs
valutar.

401 = 5124 60.000 (20.000$ × 3 lei/$)

ƒ Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =


200.000 lei, TVA colectat 19%:

4111 = % 238.000
707 200.000
4427 38.000

ƒ Încasăm prin cont, cu OP, creanţa internă:

5121 = 4111 238.000

ƒ Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în


vamă:

607 = 371 165.750

ƒ La 31.12.N mai avem de plătit furnizorului extern următoarele datorii:


Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $
Contravaloare marfă (cont 401) = 50.000$ (valoare import) – 10.000$
(avans) – 1.000$ (garanţia materială) – 20.000$ (achitaţi în momentul
importului) = 19.000$, de achitat în două tranşe egale pe cei doi ani de credit
comercial.

Pentru cele două datorii externe, avem: curs iniţial = 3 lei/$ şi curs
oficial la 31.12.N=3,02 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = % 400
167 20 (1.000$ × 0,02 lei/$)
401 380 (19.000$ × 0,02 lei/$)

Anul N+1 – primul an de credit comercial:


ƒ Primim de la furnizorul extern factura pentru dobânda anului I, la 3,02
lei/$.
Calculăm dobânda: D = C(1+d)n – C = 19.000$ (1+0,08)2 – 19.000$ =
3.162$.
3.162 dolari
Rezultă că D1= = 1.581$
2 ani
1.581$ × 3,02 lei/$ = 4.775 lei

666 = 401 4775


87
ƒ Achităm furnizorului extern prima tranşă + prima dobândă:
19.000 dolari
Prima tranşă = = 9.500 $
2 ani
Prima dobândă = 1.581$
Plata se face la 3,02 lei/$ faţă de curs precedent = 3,02 lei/$. Rezultă că nu
avem diferenţe de curs valutar:

401 = 5124 33.464 (9.500$ + 1.581$)×3,02 lei/$

ƒ La 31.12.N+1 mai avem de achitat furnizorului extern următoarele datorii:


Garanţie materială (cont 167) = 1.000 $
Ultima tranşă din contravaloarea mărfii (cont 401) = 9.500 $
Pentru ambele datorii avem: curs precedent = 3,02 lei/$ şi curs oficial la
31.12.N+1=3,01 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

% = 765 105
167 10 (1.000$ × 0,01 lei/$)
401 95 (9.500$ × 0,01 lei/$)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial:


ƒ Primim de la furnizorul extern factura pentru dobânda anului II, de 1.581$
la 3,01 lei/$.
1.581$ × 3,01 lei/$ = 4.759 lei

666 = 401 4.759

ƒ Achităm furnizorului extern ultima tranşă + ultima dobândă (9.500$ +


1.581$), la 3,01 lei/$, faţă de 3,01 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de
curs valutar.

401 = 5124 33.354 (9.500$ + 1.581$)×3,01 lei/$

ƒ La 31.12.N+2 mai avem de achitat furnizorului extern următoarele datorii:


Garanţie materială (cont 167) = 1.000 $
Pentru această datorie avem: curs precedent = 3,01 lei/$ şi curs oficial la
31.12.N+2=2,9 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

167 = 765 110 (1.000 $ × 0,11 lei/$)

ƒ La expirarea termenului de garanţie, restituim furnizorului extern


garanţia materială de 1.000 $ la 3,2 lei/$ faţă de cursul precedent de 2,9
lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

88
% = 5124 3.200 (1.000$ × 3,2 lei/$)
167 2.900 (1.000$ × 2,9 lei/$)
665 300

6.2. Importurile în comision

În acest caz, firma de import derulează activitatea în nume propriu,


dar în contul şi pe riscul clientului intern.
Firma importă bunurile de la furnizorul extern întocmind factură
direct către clientul intern.
Întrucât marfa circulă direct de la furnizorul extern către clientul intern,
firma de import, jucând rol de intermediar, nu încarcă şi nu descarcă
gestiunea de mărfuri.
Ea facturează clientului intern comisionul de import ce i se cuvine, în
procentul stabilit prin contract, împreună cu TVA colectat 19%.
Firma de import îşi va reţine comisionul din suma datorată către
clientul intern.
În cazul creditului comercial, dobânzile externe se vor înregistra pe
cheltuieli în avans şi se vor recupera prin facturare de la clientul intern.
Importul în comision poate fi: cu plata la vedere sau pe credit
comercial.

Exemplu de import în comision cu plata la vedere:


Firma de import încasează prin cont de la clientul intern un avans de
20.000 lei, acoperitor pentru plata la buget a taxelor aferente importului şi
pentru plata furnizorului extern.
Ulterior, firma facturează clientului intern importul în comision la
valoare externă CIF de 5.000 $, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10% şi
comision vamal 0,5%.
La valoarea facturii emise către clientul intern se aplică TVA colectat
19%.
Firma de import facturează clientului intern comisionul de import de
5% din valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.
Se achită din cont la buget taxele aferente importului.
Se achită datoria faţă de furnizorul extern la cursul de 3,1 lei/$.
Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat şi se încasează prin
cont diferenţa de la clientul intern.

Rezolvare:
ƒ Încasăm avansul de la clientul intern, prin cont cu OP:

5124 = 419 20.000

ƒ Facturăm clientului intern importul în comision în condiţia CIF, cu TVA


colectat 19%.
89
Întrucât nu încărcăm gestiunea, vom înregistra importul ca datorie faţă de
furnizorul extern, concomitent cu creanţa faţă de clientul intern.
Valoare externă CIF = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei
Valoare în vamă = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei
Taxe vamale = 10% × 15.000 lei = 1.500 lei
Comision vamal = 0,5% × 15.000 lei = 75 lei
Cost achiziţie în vamă = 16.575 lei
TVA colectat aferent importului în comision = 19% × 16.575 lei = 3.149 lei
Total factură emisă către clientul intern = 19.724 lei

4111 = % 19.724
401 15.000 (valoare CIF)
446 1.500 (taxe vamale)
447 75 (comision vamal)
4427 3.149 (TVA colectat)

ƒ Facturăm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%:


Comision import = 5 % × 15.000 lei = 750 lei
TVA colectat = 19% × 750 lei = 143 lei
Total factură emisă către clientul intern = 893 lei, înregistrând comisionul ca
venit din prestări servicii:

4111 = % 893
704 750
4427 143

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 1.500 lei
Comision vamal = 75 lei
TVA deductibil = 19% × 16.575 = 3.149 lei (identic cu TVA-ul colectat facturat
clientului intern):

% = 5121 4.724
446 1.500
447 75
4426 3.149

ƒ Plătim prin cont cu OP datoria faţă de furnizorul extern de 5.000 $ la 3,1


lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 15.500 (5.000$ × 3,1 lei/$)


401 15.000 (5.000$ × 3 lei/$)
665 500

90
ƒ Diminuăm creanţa internă cu avansul încasat de la client:

419 = 4111 20.000

ƒ Încasăm de la clientul intern, prin cont cu OP, diferenţa de creanţă:


Facturi emise = 19.724 lei + 893 lei = 20.617 lei
Avans încasat = 20.000 lei
Diferenţă de încasat = 20.617 – 20.000 = 617 lei

5124 = 4111 617

Obs.: Firma de import în comision va efectua cu ocazia regularizării TVA


următoarele calcule:
1. TVA colectat aferent importului în comision facturat clientului interne =
3.149 lei
2. TVA colectat aferent comisionului de import facturat clientului intern = 143
lei
3. TVA deductibil aferent importului, achitat la bugetul statului = 3.149 lei
Poziţiile 1 şi 3 se anulează reciproc şi rămâne pentru regularizare TVA-ul
colectat aferent comisionului de import, care se va transforma în TVA de
plată la buget:

4427 = % 3.292
4426 3.149
4423 143

Plata TVA din cont la buget:

4423 = 5121 143

Exemplu de import în comision pe credit comercial pe termen scurt


Firma de import încasează prin cont de la clientul intern un avans de
21.000 lei.
Firma facturează clientului intern importul în comision la valoare externă CIF
de 5.000 $, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%.
Importul se derulează pe credit comercial cu termen 6 luni.
Dobânda externă se va factura la scadenţă pentru o rată de 8%/an.
La valoarea facturii emise către clientul intern se aplică TVA colectat
19%.
Se facturează clientului intern comisionul de import de 5% din
valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.
Se achită din cont la buget taxele aferente importului.
La scadenţă, se primeşte de la furnizorul extern factura de dobândă la
3 lei/$, care se facturează mai departe către clientul intern.
Se achită furnizorului extern datoria şi dobânda la 3,1 lei/$.
91
Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat şi se încasează prin
cont diferenţa de creanţă.

Rezolvare:
ƒ Încasăm avansul prin cont de la clientul intern:

5124 = 419 21.000

ƒ Facturăm clientului intern importul în comision în condiţia CIF cu TVA


colectat 19%, ca datorie externă, respectiv creanţă internă:
Valoare externă CIF = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei
Valoare în vamă = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei
Taxe vamale = 10% × 15.000 lei = 1.500 lei
Comision vamal = 0,5% × 15.000 lei = 75 lei
Cost achiziţie în vamă = 16.575 lei
TVA colectat aferent importului în comision = 19% × 16.575 lei = 3.149 lei
Total factură emisă către clientul intern = 19.724 lei

4111 = % 19.724
401 15.000 (valoare CIF)
446 1.500 (taxe vamale)
447 75 (comision vamal)
4427 3.149 (TVA colectat)

ƒ Facturăm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%:


Comision import = 5 % × 15.000 lei = 750 lei
TVA colectat = 19% × 750 lei = 143 lei
Total factură emisă către clientul intern = 893 lei, înregistrând comisionul ca
venit din prestări servicii:

4111 = % 893
704 750
4427 143

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 1.500 lei
Comision vamal = 75 lei
TVA deductibil = 19% × 16.575 = 3.149 lei (identic cu TVA-ul colectat facturat
clientului intern):

% = 5121 4.724
446 1.500
447 75
4426 3.149
92
ƒ După 6 luni, la scadenţa creditului comercial, primim de la furnizorul
extern factura de dobândă, la 3 lei/$.
5.000 dolari × 8%
D= × 6 luni = 200 $
12 luni
200$ × 3 lei/$ = 600 lei, dobânda înregistrându-se pe riscul clientului intern,
ca o cheltuială în avans:

471 = 401 600

ƒ Facturăm clientului intern cheltuielile în avans, pentru a recupera


dobânda:

4111 = 471 600

ƒ Achităm furnizorului extern datoria de 5.000 $ şi dobânda externă de


200$ la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs
valutar.

% = 5124 16.120 (5.200$ × 3,1 lei/$)


401 15.600 (5.200$ × 3 lei/$)
665 520

ƒ Diminuăm creanţa internă cu avansul încasat:

419 = 4111 21.000

ƒ Încasăm prin cont de la clientul intern diferenţa de creanţă:


Facturi emise = 19.724 lei + 893 lei + 600 lei = 21.217 lei
Avans încasat = 21.000 lei
Diferenţă de încasat = 217 lei

5124 = 4111 217

Exemplu de import în comision pe credit comercial pe termen mediu şi


lung
Firma de comerţ derulează import în comision pe credit comercial cu
termen 2 ani.
Se încasează de la clientul intern un avans de 200.000 lei.
Se achită furnizorului extern un avans de 5.000$ la 3 lei/$.
Se facturează clientului intern importul în comision la valoare CIF de
50.000$, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10% şi comision vamal 0,5%.
Dobânda externă se va factura separat pe cei 2 ani de credit, pentru o
rată de 5%/an.

93
La factura de import se aplică TVA colectat 19%.
Se facturează clientului intern comisionul de import de 5% din
valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.
Se achită din cont la buget taxele aferente importului.
În momentul importului se achită furnizorului extern 20.000$ la 3 lei/$.
Se diminuează datoria externă cu avansul plătit şi cu garanţia
materială reţinută furnizorului, de 2% din valoare CIF.
Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat şi cu garanţia
reţinută de client, încasând diferenţa de creanţă.
Anual, se primeşte de la furnizor factura de dobândă externă la 3 lei/$
în anul I şi la 3,05 lei/$ în anul II.
Se achită furnizorului extern tranşele de credit comercial împreună cu
dobânzile la aceleaşi cursuri valutare.
Dobânzile se recuperează de la clientul intern prin facturare.
La sfârşitul fiecărui an se înregistrează diferenţele de curs valutar,
ştiind următoarele cursuri oficiale: 31.12.N=3 lei/$, 31.12.N+1=3,05 lei/$ şi
31.12.N+2=3,02 lei/$.
După 3 ani, la expirarea termenului de garanţie, se recuperează
garanţia materială de la clientul intern la 3,1 lei/$ şi se restituie către
furnizorul extern la acelaşi curs.

Rezolvare
ƒ Încasăm avansul de la clientul intern, acoperitor pentru plata unui avans
către furnizorul extern şi a unei cote părţi din datorie în momentul
importului:

5124 = 419 200.000

ƒ Plătim furnizorului extern un avans de 5.000$ la 3 lei/$:

409 = 5124 15.000

ƒ Facturăm clientului intern importul în comision la valoarea CIF cu TVA


colectat 19%, ca datorie externă, respectiv creanţă internă:
Valoare externă CIF = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei
Valoare în vamă = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei
Taxe vamale = 10% × 150.000 lei = 15.000 lei
Comision vamal = 0,5% × 150.000 lei = 750 lei
Cost achiziţie în vamă = 165.750 lei
TVA colectat aferent importului în comision = 19% × 165.750 lei = 31.493 lei
Total factură emisă către clientul intern = 197.243 lei
4111 = % 197.243
401 150.000 (valoare CIF)
446 15.000 (taxe vamale)
447 750 (comision vamal)
4427 31.493 (TVA colectat)
94
ƒ Facturăm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%:
Comision import = 5 % × 150.000 lei = 7.500 lei
TVA colectat = 19% × 7.500 lei = 1.425 lei
Total factură emisă către clientul intern = 8.925 lei, înregistrând comisionul
ca venit din prestări servicii:

4111 = % 8.925
704 7.500
4427 1.425

ƒ Achităm din cont la buget, cu OP:


Taxe vamale = 15.000 lei
Comision vamal = 750 lei
TVA deductibil = 19% × 165.750 = 31.493 lei (identic cu TVA-ul colectat
facturat clientului intern):

% = 5121 47.243
446 15.000
447 750
4426 31.493

ƒ În momentul importului achităm furnizorului extern 20.000$ la cursul iniţial


de 3 lei/$:

401 = 5124 60.000

ƒ Diminuăm datoria externă cu avansul plătit şi cu garanţia materială


reţinută furnizorului:
Avans plătit (cont 409) = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei
Garanţie materială reţinută furnizorului (cont 167) = 2% × 50.000$ = 1.000$
1.000$ × 3 lei/$ = 3.000 lei

401 = % 18.000
409 15.000
167 3.000

ƒ Diminuăm creanţa internă cu avansul încasat şi cu garanţia materială


reţinută de client:
Avans încasat (cont 419) = 200.000 lei
Garanţie materială reţinută de client (cont 2678) = 3.000 lei

% = 4111 203.000
419 200.000
2678 3.000

95
ƒ Încasăm de la clientul intern diferenţa de creanţă:
Facturi emise = 197.243 lei + 8.925 lei = 206.168 lei
Avans încasat = 200.000 lei
Garanţie reţinută de client = 3.000 lei
Diferenţă de încasat = 206.168 – 200.000 – 3.000 = 3.168 lei

5124 = 4111 3.168

ƒ La 31.12.N avem următoarele datorii şi creanţe neachitate, respectiv


neîncasate:
Datorii neachitate faţă de furnizorul extern:
Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $
Contravaloare marfă (cont 401) = 50.000 $ (valoare import) – 5.000 $
(avans) – 20.000$ (achitaţi în momentul importului) – 1.000$ (garanţie
materială) = 24.000$, de achitat în două tranşe egale pe cei doi ani de credit
comercial.
Creanţe neîncasate de la clientul intern:
Garanţia materială (cont 2678) = 1.000$
Atât pentru datorii, cât şi pentru creanţe, avem: curs iniţial = 3 lei/$ şi curs
oficial la 31.12.N=3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar.

Anul N+1 – primul an de credit comercial:


ƒ Primim de la furnizorul extern factura de dobândă pentru anul I, la 3 lei/$.
D = C(1+d)n – C = 24.000$(1+0,05)2 – 24.000$ = 2.460$
2.460 dolari
Rezultă că: D1 = = 1.230$
2 ani
1.230$ × 3 lei/$ = 3.690 lei, se înregistrează ca o cheltuială în avans în contul
clientului intern:
471 = 401 3.690

ƒ Facturăm clientului intern cheltuielile în avans pentru a recupera


dobânda:

4111 = 471 3.690

ƒ Încasăm prin cont creanţa internă:

5124 = 4111 3.690

ƒ Achităm furnizorului extern prima tranşă din creditul comercial împreună


cu dobânda aferentă, la 3 lei/$, faţă de curs precedent 3 lei/$. Rezultă că
nu avem diferenţe de curs valutar:

96
24.000 dolari
Tranşa 1 = = 12.000 $
2 ani
Dobânda 1 = 1.230 $

401 = 5124 39.690 (12.000$ + 1.230$) × 3 lei/$

ƒ La 31.12.N+1 avem următoarele datorii şi creanţe neplătite, respectiv


neîncasate:
Datorii neachitate faţă de furnizorul extern:
Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $
Ultima tranşă din contravaloarea mărfii (cont 401) = 12.000 $
Creanţe neîncasate de la clientul intern:
Garanţia materială (cont 2678) = 1.000 $
Atât pentru datorii cât şi pentru creanţe avem: curs precedent = 3 lei/$ şi curs
oficial la 31.12.N+1=3,05 lei/$. Rezultă pentru datorii cheltuieli din diferenţe
de curs valutar, iar pentru creanţe venituri din diferenţe de curs valutar:

665 = % 650
167 50 (1.000$ × 0,05 lei/$)
401 600 (12.000$ × 0,05 lei/$)

2678 = 765 50 (1.000$ × 0,05 lei/$)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial:

ƒ Primim de la furnizorul extern factura de dobândă pentru anul II de 1.230$


la 3,05 lei/$.

471 = 401 3.752

ƒ Facturăm clientului intern cheltuielile în avans pentru a recupera


dobânda:

4111 = 471 3.752

ƒ Încasăm prin cont creanţa internă:

5124 = 4111 3.752

ƒ Achităm furnizorului extern ultima tranşă de 12.000$ din creditul


comercial împreună cu dobânda aferentă de 1.230$, la 3,05 lei/$, faţă de
curs precedent 3,05 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar:

401 = 5124 40.352 (12.000$ + 1.230$) × 3,05 lei/$

97
ƒ La 31.12.N+2 avem următoarele datorii şi creanţe neplătite, respectiv
neîncasate:
Datorii neachitate faţă de furnizorul extern:
Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $
Creanţe neîncasate de la clientul intern:
Garanţia materială (cont 2678) = 1.000 $
Atât pentru datorii cât şi pentru creanţe avem: curs precedent = 3,05 lei/$ şi
curs oficial la 31.12.N+2=3,02 lei/$. Rezultă pentru datorii venit din diferenţe
de curs valutar, iar pentru creanţe cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

167 = 765 30 (1.000$ × 0,03 lei/$)

665 = 2678 30 (1.000$ × 0,03 lei/$)

ƒ După 3 ani, la expirarea termenului de garanţie, recuperăm garanţia


materială de 1.000$ de la clientul intern, la 3,1 lei/$, faţă de curs
precedent 3,02 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)


2678 3.020 (1.000$ × 3,02 lei/$)
765 80

ƒ Restituim furnizorului extern garanţia materială de 1.000$ la 3,1 lei/$ faţă


de curs precedent de 3,02 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs
valutar:

% = 5124 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)


167 3.020 (1.000$ × 3,02 lei/$)
665 80

6.3. Achiziţiile intracomunitare

Reprezintă tranzacţii efectuate între două state membre U.E.


Codul fiscal defineşte achiziţia intracomunitară de bunuri ca fiind
„obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile
corporale, expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător,
de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul
furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru U.E., altul decât cel
de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.
Următoarele achiziţii intracomunitare se includ în sfera de aplicare a
TVA:
ƒ Achiziţia de bunuri efectuată de către o persoană impozabilă sau
neimpozabilă.
ƒ Achiziţia de mijloace de transport noi, efectuată de către orice persoană.

98
ƒ Achiziţia de bunuri accizabile, efectuată de către o persoană impozabilă
sau neimpozabilă.
Se asimilează achiziţiilor intracomunitare următoarele operaţiuni:
ƒ Utilizarea în România de către o persoană impozabilă, în scopul
desfăşurării de activităţi economice, a unor bunuri transportate de către
aceasta din statul membru U.E. în care bunurile au fost produse.
ƒ Preluarea de către Armata Română de bunuri pe care le-a dobândit în alt
stat membru şi la a căror achiziţie nu s-au aplicat regulile de impozitare
din acel stat.
ƒ Importul de bunuri urmat de o livrare intracomunitară dintr-un alt stat
membru.
Scutirile de TVA pentru importul de bunuri şi achiziţii
intracomunitare se aplică în următoarele cazuri:
ƒ Importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România
este scutită de TVA în interiorul ţării.
ƒ Importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România
este scutit de TVA prin Codul fiscal.
ƒ Importul de bunuri de către misiuni diplomatice, organisme internaţionale,
armatele ţărilor membre NATO.
ƒ Reimportul de bunuri în România de către persoana ce a exportat
bunurile în afara Comunităţii în aceeaşi stare şi care beneficiază de
scutire de taxe vamale.
ƒ Reimportul de bunuri în România efectuat de către persoana ce le-a
exportat în afara Comunităţii pentru a fi reparate sau transformate în
regim de lohn pasiv.
ƒ Importul de gaze naturale şi de energie electrică prin sistemele de
distribuţie specializate.
ƒ Importul de aur efectuat de BNR.
ƒ Importul de bunuri efectuat în vederea realizării unei livrări
intracomunitare a bunurilor într-un alt stat membru.
Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul
unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expedierea sau
transport lor.
Locul importului de bunuri se consideră a fi pe teritoriul statului
membru în care se află bunurile atunci când intră pe teritoriul comunitar.
În acest moment, bunurile intrate în spaţiul comunitar se supun
formalităţilor vamale prevăzute de Codul Vamal Comunitar.
În cazul bunurilor care la intrarea în Comunitate sunt în tranzit, locul
importului este considerat a fi statul membru pe teritoriul căruia se încheie
regimul de tranzit.
Transportul intracomunitar de mărfuri se referă la operaţiunile care
au locul de plecare şi locul de sosire în două state membre diferite.
Din punct de vedere fiscal, pentru transportul internaţional, este
impozabil (taxabil) numai transportul pe teritoriul ţării.

99
Mărfurile provenite din import din afara U.E. care au trecut prin
procedurile vamale de vămuire (punere în liberă circulaţie), devin mărfuri
comunitare. Din acest moment, ele pot circula liber în interiorul comunităţii,
fără restricţii vamale.
În interiorul comunităţii nu se percep taxe vamale.
Mărfurile comunitare îşi pierd acest statut vamal în următoarele
situaţii:
ƒ Când Declaraţia vamală de punere în liberă circulaţie este invalidată.
ƒ Când taxele vamale plătite (drepturile de import) pentru mărfurile
respective sunt rambursate din motivul că mărfurile nu respectă contractul
sau în cadrul regimului de lohn activ derulat în sistem de rambursare.
Persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri
care este taxabilă, este obligată la plata TVA.
Pentru persoana cu cifră de afaceri sub 100.000 € în anul precedent,
care plăteşte TVA trimestrial, din momentul în care efectuează o achiziţie
intracomunitară taxabilă în România, perioada fiscală obligatorie devine luna
calendaristică.
Noua perioadă fiscală începe astfel:
ƒ Din prima lună a unui trimestru calendaristic în curs, dacă exigibilitatea
taxei intervine în prima lună a trimestrului respectiv.
ƒ În a treia lună a trimestrului calendaristic în curs, dacă exigibilitatea taxei
intervine în a doua lună a trimestrului respectiv.
ƒ Din prima lună a trimestrului calendaristic următor, dacă exigibilitatea
taxei intervine în a treia lună a trimestrului calendaristic anterior.
În concluzie, efectuarea unei achiziţii intracomunitare de bunuri
determină schimbarea ireversibilă a perioadei fiscale din trimestru în lună
calendaristică, fără posibilitatea revenirii la trimestru în anii următori.
Baza de impozitare pentru achiziţiile intracomunitare se stabileşte
în mod asemănător cu cea aferentă livrărilor de bunuri similare din interiorul
ţării.
Baza cuprinde şi accizele plătite sau datorate în alt stat membru de
către persoana ce efectuează achiziţia.
Din baza de impozitare se scad, ca şi în cazul achiziţiilor la intern:
rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile, penalizările, dobânzile pentru plăţi
cu întârziere şi sumele reprezentând daune-interese.
Cheltuielile de transport se cuprind în baza impozabilă a bunurilor
achiziţionate numai dacă transportul este în sarcina vânzătorului.
În cazul operaţiunilor de lohn activ, frecvente în România
(operaţiuni de prelucrare pe teritoriul României a unor bunuri provenite din
alte ţări), avem următoarele particularităţi:
ƒ Conform Codului Vamal Comunitar, bunurile care provin din import şi sunt
prelucrate în România, trebuie puse în liberă circulaţie (vămuite) în
România, dacă produsele rezultate urmează a fi transportate în alt stat
membru.

100
ƒ Dacă importul bunurilor ce urmează a fi prelucrate este realizat în
România de către beneficiarul din celalalt stat membru, conform Codului
fiscal, el trebuie să se înregistreze ca plătitor de TVA şi să-şi numească
un Reprezentant vamal. De asemenea, importatorul poate deduce TVA-ul
din Declaraţia Vamală de Import, deoarece importul este realizat în
România în scopul unei livrări intracomunitare în alt stat membru.
ƒ Dacă importul bunurilor ce urmează a fi prelucrate este realizat de
procesatorul din România, el nu are calitatea de importator, ci de
prestator de servicii, deci nu poate deduce TVA-ul în vamă, putând
recupera suma plătită în vamă numai prin refacturare către beneficiarul
(proprietarul) bunurilor importate.
ƒ Dacă părţile contractante convin să specifice calitatea de proprietar al
procesatorului, acesta va efectua formalităţile de import, având drept de
deducere a TVA în vamă, iar după prelucrare, va efectua o livrare
intracomunitară cu drept de deducere (ca orice export).
Prin urmare, în această ultimă variantă, procesatorul din România nu
va mai fi tratat din punct de vedere fiscal ca un prestator de servicii, ci ca un
importator de bunuri care, după prelucrarea acestora, efectuează o livrare
intracomunitară a acestor bunuri.

101
Teste grilă

1. Avem un utilaj cu Vi =20.000 lei, D=8 ani, amortizabil AD1. Amortizarea


anului I se va înregistra:
a. 6811 = 2813 5.000
b. 6811 = 2813 5.000
6583 = 2813 400
c. 6811 = 2131 5.400
d. 6811 = 2813 2.500
e. 6583 = 2131 2.500

2. Avem un utilaj cu Vi = 22.000, D = 11 ani, amortizabil AD2. Amortizarea


anului I se va înregistra:
a. 6811 = 2813 2.000
b. 6811 = 2813 5.000
c. 6811 = 2131 3.142
d. 6583 = 2813 5.290
e. 2813 = 2131 5.290

3. Avem un mijloc de transport cu Vi = 20.000 lei, D = 8 ani, amortizabil


accelerat. Pentru anul II amortizarea se va înregistra:
a. 6811 = 2813 1.428
b. 6583 = 2813 1.428
c. 6811 = 2133 2.500
d. 6588 = 2813 1.600
e. 2813 = 2133 1.600

4. Se înregistrează importul de materii prime pe cont propriu la valoare


externă CIF de 1.000 €, curs iniţial = 3,5 lei/€, taxă vamală 10%, comision
vamal 0,5%:
a. 301 = 401 35.000
635 = % 3.675
446 3.500
447 175
b. % = 401 38.675
301 35.000
446 3.500
447 175
c. 301 = 401 38.675
401 = % 3.675
446 3.500
447 175
d. 301 = 401 35.000
% = 635 3.675
446 3.500
447 175
e. 301 = % 38.675
401 35.000
446 3.500
447 175

5. Se înregistrează achitarea în vamă a taxei vamale de 10%, a comisionului


vamal de 0,5% şi a TVA deductibilă aferente unui import de 1.000 €, curs iniţial
= 3,5 lei/€:
a. % = 5121 10.325
446 3.500
447 175
4426 6.650
102
b. % = 5121 41.650
401 35.000
4426 6.650
c. % = 5121 11.023
446 3.500
447 175
4426 7.348
d. 635 = 5121 11.023
e. % 5121 11.023
635 3.675
4426 7.348

6. Se înregistrează achitarea prin cont a unei datorii externe faţă de furnizor de


1.000 € ştiind curs iniţial = 3,5 lei/€, curs la plată = 3,4 lei/€:
a. % = 5124 35.000
401 34.000
665 1.000
b. 401 = % 35.000
5124 34.000
107 1.000
c. % = 5124 35.000
401 34.000
107 1.000
d. 401 = 5124 34.000
665 = 401 1.000
e. 401 = % 35.000
5124 34.000
765 1.000

7. Se înregistrează exportul de mărfuri pe cont propriu la valoare externă FOB


de 1.000 €, curs iniţial = 3,5 lei/€:
a. 411 = 707 35.000
b. 411 = % 41.650
707 35.000
4427 6.650
c. 411 = 371 35.000
d. 411 = % 41.650
371 35.000
4427 6.650
e. 607 = 371 35.000

8. Se înregistrează încasarea prin cont a unei creanţe externe de la client de


1.000 €, ştiind curs iniţial = 3,6 lei/€, curs la încasare = 3,5 lei/€:
a. 5124 = % 36.000
411 35.000
765 1.000
b. 5124 = 411 35.000
411 = 765 1.000
c. 5124 = 411 36.000
411 = 765 1.000
d. % = 411 36.000
5124 35.000
665 1.000
e. 5121 = 411 35.000
665 = 411 1.000

103
9. O firmă de export înregistrează TVA aferent cumpărărilor de 5.000 lei, iar
pentru export, TVA colectat ∅. Regularizarea se va face:
a. 4426 = 4423 5.000
b. 4424 = 4426 5.000
c. 4426 = 4427 5.000
d. 4424 = 4423 5.000
e. 4423 = 4424 5.000

10. O firmă înregistrează cumpărări la cost achiziţie = 10.000 lei, TVA 19% şi
vânzări la preţ vânzare = 15.0000 lei, TVA 19%, din care vânzări scutite 2.000
lei. Regularizarea se va face:
a. 4427 = % 2.470
4426 1.900
4423 570
b. 4427 = 4423 2.470
635 = 4426 1.653
c. 4427 = % 2.470
4426 1.653
4423 817
635 = 4426 247
d. 4427 = % 2.470
4426 1.900
4423 570
4423 = 635 247
e. 4427 = % 2.850
4426 1.900
4423 950
4427 = 4423 133

11. Dacă un utilaj are Vi = 15.000 lei şi D = 15 ani, amortizabil prin AD2, care
este durata în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală:
a. 12 ani
b. 10 ani
c. 9 ani
d. 6 ani
e. 3 ani

12. Un utilaj are Vi = 50.000 lei şi D = 5 ani. Dacă pentru anul 3 de funcţionare
s-a calculat o amortizare de 6.250 lei, ce regim de amortizare s-a aplicat:
a. Degresiv AD1
b. Accelerat
c. Linear
d. Degresiv AD2
e. Progresiv

13. Cu ocazia dezmembrării unui utilaj s-au efectuat cheltuieli de casare de


1.500 lei şi s-au recuperat piese de schimb de 2.000 lei. Cum se contabilizează
diferenţa:
a. 6811 = 2813 500
b. 6583 = 2813 500
c. 471 = 2813 500
d. 6811 = 2813.1 500
e. 6588 = 2813 500

14. Se casează cu un an înainte de termen un utilaj cu Vi = 100.000 lei, D = 5


ani. Scoaterea din evidenţă se va înregistra:
a. % = 2131 100.000
2813 80.000
471 20.000
104
b. % = 2131 100.000
2813 80.000
6583 20.000
c. % = 2131 100.000
2813 80.000
6588 20.000
d. 471 = 2131 20.000
e. 2813 = 471 20.000

15. Recuperarea pieselor de schimb în valoare de 3.000 lei rezultate din


dezmembrarea unui mijloc de transport, se va înregistra:
a. 346 = 711 3.000
b. 6024 = 3024 3.000
c. 3024 = 401 3.000
d. 3024 = 2133 3.000
e. 3024 = 7583 3.000

16. Un locator predă locatarului în regim de leasing operaţional un utilaj la


Vi=30.000 lei, amortizabil linear în D=5 ani. El facturează locatarului chiria,
ştiind că rata este egală cu amortizarea anuală, iar marja de profit este de 50%,
TVA 9%. Înregistrarea facturii anuale de chirie emise de locator va fi:

a. 4111 = % 3.570
706 3.000
4427 570
4111 = 2813 6.000
b. 4111 = % 10.710
706 9.000
4427 1.710
c. 6811 = 2813 6.000
4111 = 706 3.000
d. 6811 = 2813 9.000
4111 = 4427 1.710
e. 4111 = 707 10.710

17. La expirarea contractului de leasing financiar, locatarul primeşte de la


locator factura de valoare reziduală de 6.000 lei, TVA 19%. Locatarul va
înregistra:
a. % = 404 7.140
167 6.000
4426 1.140
b. 2131 = 404 7.140
c. 2131 = 2813 6.000
d. 4111 = % 7.140
7583 6.000
4427 1.140
e. 6583 = 2131 6.000

18. Un locator predă locatarului un mijloc de transport în regim de leasing


financiar la valoarea de 18.000 lei. Înregistrarea la locator se va face:

a. 2133 = 167 18.000


b. 2673 = 5121 18.000
c. 2673 = 2133 18.000
d. 2674 = 472 18.000
e. 167 = 2133 18.000

105
19. Un locatar preia în regim de leasing financiar un utilaj, ştiind valoarea
totală a ratelor de capital de 18.000 lei, rata dobânzii de 20% pe an, termen de
plată 3 ani, prin anuităţi variabile. Înregistrarea dobânzii totale de plată la
locatar se va face:
a. 666 = 1687 7.200
b. 471 = 1687 7.200
c. 666 = 1687 3.600
d. 666 = 471 3.600
e. 8036(D) = 7.200

20. Un locator facturează locatarului rata şi dobânda anului I, aferente unui


contract de leasing financiar, al cărui obiect îl constituie un utilaj, valoarea
totală a ratelor de capital fiind de 18.000 lei, dobândă 20% pe an, termen de
plată 3 ani, prin anuităţi variabile, cu TVA 19%. Înregistrarea facturii emise de
locator pentru primul an de contract se va face:
a. 4111 = % 11.424
706 9.600
4427 1.824
b. 4111 = 706 11.424
c. 4111 = % 11.424
706 6.000
2674 3.600
4427 1.824
d. 4111 = 2673 6.000
472 = 766 3.600
e. 4111 = % 7.140
2673 6.000
4427 1.140
472 = 706 3.600

21. Un locatar primeşte de la locator factura de rată şi dobândă pentru un


utilaj primit în regim de leasing financiar, ştiind valoarea totală a ratelor de
capital de 18.000 lei, dobândă 20% pe an, termen de plată 3 ani, prin anuităţi
variabile, cu TVA 19%. Înregistrarea facturii primite de locatar în anul II se va
face:
a. % = 404 9.996
167 6.000
1687 2.400
4426 1.596
b. % = 404 9.996
2131 8.400
4426 1.596
c. 2131 = 404 9.996
d. 167 = 404 6.000
666 = 471 2.400
e. % = 404 7.140
167 6.000
4426 1.140
666 = 471 2.400

22. Un locatar preia în regim de leasing financiar un mijloc de transport cu


Vi=20.000 lei. Intrarea în patrimoniul locatarului se va înregistra:
a. 2133 = 167 20.000
b. 2133 = 404 20.000
c. 8036(D) = 20.000
d. 8038(D) = 20.000
e. 267 = 2133 20.000

106
23. Avem un utilaj cu Vi=24.000 lei, amortizabil linear în D=15 ani. După 2 ani
de utilizare, se reevaluează la o valoare actuală de 24.960 lei. Rezerva din
reevaluare se va înregistra:
a. 2131 = 105 960
b. 2131 = 105 4.160
c. 105 = 2131 4.160
d. 2131 = 105 3.200
e. 6811 = 2131 3.200

24. Avem un mijloc de transport reevaluat anterior la 24.960 lei. De la ultima


reevaluare, s-a amortizat timp de 3 ani cu câte 1.920 lei pe an. Mijlocul de
transport este supus unei noi reevaluări, la o valoare actuală de 18.000 lei.
Rezerva din reevaluare existentă este de 4.160 lei. Rezultatul noii reevaluări se
va înregistra:
a. 2133 = 105 1.200
b. 6813 = 2133 1.200
c. 2133 = 7813 1.200
d. 105 = 2133 1.200
e. 105 = 2133 6.960

25. Avem un utilaj reevaluat anterior la 18.000 lei. De la ultima reevaluare s-a
amortizat timp de 1 an cu 1.800 lei pe an. Utilajul este supus unei noi
reevaluări, la o valoare actuală de 10.530 lei. Rezerva din reevaluare deja
existentă este de 2.960 lei. Rezultatul noii reevaluări se va înregistra:
a. 105 = 2131 5.670
b. % = 2131 5.670
105 2.960
6813 2.710
c. 6813 = 2131 5.670
d. 105 = 7813 2.960
e. 2131 = % 5.670
105 2.960
7813 2.710

26. Avem un utilaj reevaluat anterior la 10.530 lei. De la ultima reevaluare s-a
amortizat timp de 1 an cu 1.170 lei pe an. Utilajul este supus unei noi
reevaluări, la o valoare actuală de 16.848 lei. Nu avem rezervă din reevaluare
anterior constituită, în schimb, la reevaluarea precedentă s-au înregistrat
cheltuieli privind provizioane de depreciere a imobilizărilor de 2.710 lei.
Rezultatul noii reevaluări se va înregistra:
a. 2131 = 105 7.488
b. 2131 = 7813 2.710
c. 2131 = % 7.488
7813 2.710
105 4.788
d. 2131 = 105 6.318
e. 105 = 7813 7.488

27. Avem un mijloc de transport cu Vi=24.000 lei, amortizabil linear în D=15


ani. După 2 ani de folosinţă se reevaluează la o valoare actuală de 24.960 lei.
Amortizarea recalculată în urma reevaluării va fi:
a. 1.600 lei/an
b. 1.920 lei/an
c. 1.674 lei/an
d. 1.664 lei/an
e. 1.387 lei/an

107
28. Se înregistrează dobânda totală de încasat în valoare de 10.000 lei pentru
un contract de leasing financiar. Locatorul va înregistra dobânda totală şi
anual, pe măsura încasării timp de 5 ani, astfel:

a. 2674 = 766 10.000


5121 = 2674 10.000
b. 2674 = 472 10.000
5121 = 2674 2.000/an
472 = 766 2000/an
c. 471 = 2674 10.000
666 = 471 2.000/an
5121 = 2674 2.000/an
d. 5121 = 2674 10.000
472 = 766 2.000/an
e. 471 = 1687 10.000
666 = 471 2.000/an

29. Se înregistrează plata dobânzii anuale în valoare de 3.000 lei pentru un


contract de leasing financiar şi regularizarea cheltuielii în avans la locatar,
astfel:
a. 1687 = 5121 3.000
472 = 766 3.000
b. 472 = 5121 3.000
c. 1687 = 5121 3.000
666 = 471 3.000
d. 666 = 1687 3.000
1687 = 5121 3.000
e. 471 = 1687 3.000
1687 = 5121 3.000

30. Cum se înregistrează la utilizator în cazul leasingului operaţional factura


de chirie emisă de locator (proprietar), ştiind rata de leasing de 2.000 lei şi
TVA 19%?
a. 612 = 401 2.000
b. % = 401 2.380
612 2.000
4426 380
c. % = 401 2.380
471 2.000
4426 380
d. 612 = 471 2.000
4426 = 5121 380
e. 401 = 471 2.380
4426 = 401 380

31. Se exportă marfă pe cont propriu în condiţia CAF, la valoare externă CAF
de 15.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1.000 $.
Înregistrarea exportului şi a facturii externe de transport se va face:

a. 4111 = 707 45.000


624 = 401 3.000
b. 4111 = 707 45.000
401 = 708 3.000
c. 4111 = % 45.000
707 42.000
708 3.000
624 = 401 3.000
d. 4111 = 708 3.000
108
624 = 401 3.000
e. 4111 = 707 42.000
624 = 5124 3.000

32. Se exportă marfă pe cont propriu în condiţia CIF, la valoare externă CIF de
24.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1.000 $ şi
asigurare externă facturată 500 $. Înregistrarea exportului şi a facturilor
externe de transport şi asigurare se va face:

a. 4111 = 707 72.000


624 = 401 3.000
613 = 401 1.500
b. 4111 = 371 67.500
4111 = % 4.500
624 3.000
613 1.500
c. 4111 = 708 4.500
607 = 371 67.500
d. 4111 = 707 72.000
% = 5124 4.500
624 3.000
613 1.500
e. 4111 = % 72.000
707 67.500
708 4.500
624 = 401 3.000
613 = 401 1.500

33. Se exportă marfă în comision la valoare FOB net de 8.000 $, curs la


facturare 3 lei/$. Comisionul de export este de 5% din valoarea FOB net.
Înregistrările vor fi:

a. 4111 = 401 24.000


4111 = 704 1.200
b. 4111 = 401 25.200
c. 401 = 4111 24.000
622 = 401 1.200
d. 4111 = 707 24.000
4111 = 704 1.200
e. 4111 = 371 24.000
622 = 401 1.200

34. Se exportă marfă în comision la valoare CAF de 5.000 €, curs la facturare 4


lei/€, din care transport extern facturat 300 €. Comisionul de export este de
10% din valoarea FOB net. Înregistrările vor fi:
a. 4111 = 401 20.000
4111 = 704 1.880
b. 4111 = % 20.000
401.1 18.800
401.2 1.200
4111 = 704 1.880
c. 4111 = 707 20.000
622 = 401 1.880
d. 4111 = % 20.000
371 18.800
708 1.200
4111 = 704 1.880
e. 4111 = 371 20.000
622 = 401 1.880
109
35. Se exportă marfă în comision la valoare CIF de 10.000 $, curs la facturare 3
lei/$, din care transport extern facturat 1000 $ şi asigurare externă facturată
500 $. Comisionul de export este de 5% din valoarea FOB net. Înregistrările
vor fi:
a. 4111 = 401 30.000
4111 = 704 1.275
b. 4111 = 371 25.500
% = 401 4.500
624 3.000
613 1.500
622 = 401 1.275
c. 4111 = 371 30.000
622 = 401 1.275
d. 4111 = % 30.000
401.1 25.500
401.2 3.000
401.3 1.500
4111 = 704 1.275
e. 4111 = 401.1 25.500
% = 708 4.500
401.2 3.000
401.3 1.500
622 = 401 1.275

36. Se importă marfă pe cont propriu în condiţia FOB, la valoarea externă FOB
net de 50.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă transport extern
facturat de 1.000 $ şi asigurare externă facturată de 400 $, taxă vamală 10% şi
comision vamal 0,5 %. Înregistrarea importului la cost de achiziţie în vamă va
fi:
a. 371 = % 170.391
401 154.200
446 15.420
447 771
b. 371 = 401 154.200
635 = 446 16.191
c. 371 = % 170.391
401.1 150.000
401.2 3.000
401.3 1.200
446 15.420
447 771
d. 371 = 401 150.000
% = 401 4.200
624 3.000
613 1.200
635 = 447 16.191
e. 371 = 401 150.000
% = 5121 20.391
624 3.000
613 1.200
635 16.191

37. Se importă marfă pe cont propriu în condiţia CAF, la valoare externă CAF
de 12.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă asigurare externă de 1.000
$, taxă vamală 20% şi comision vamal 0,5%. Înregistrarea importului la cost de
achiziţie în vamă se va face:

110
a. 371 = % 46.995
401.1 36.000
401.2 3.000
446 7.800
447 195
b. 371 = 401 39.000
635 = 446 7.995
c. 371 = 401 46.995
446 = 5121 7.995
d. 371 = 401 36.000
613 = 401 3.000
635 = 5121 7.995
e. 371 = 401 36.000
% = 5121 10.995
613 3.000
635 7.995

38. Se importă marfă în comision la valoare CIF de 5.000 $, curs în vamă 3


lei/$, taxă vamală 10%, comision vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5%
din valoarea CIF, TVA 19%. Înregistrările se vor face:

a. 4111 = 401 15.000


635 = % 4.724
446 1.500
447 75
4427 3.149
622 = 401 750
b. 4111 = % 19.724
401 15.000
446 1.500
447 75
4427 3.149
4111 = % 893
704 750
4427 143
c. 4111 = 401 19.724
635 = 5121 4.724
4111 = 704 750
d. 4111 = % 17.850
371 15.000
4427 2.850
635 = 5121 4.724
622 = 704 750
e. 4111 = % 19.724
707 16.575
4427 3149
4111 = 704 750

39. Se importă marfă în comision la valoare CAF de 4.000 $, curs în vamă 3


lei/$, la care se adaugă asigurarea externă de 1.000 $, taxă vamală 10% şi
commission vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5% din valoarea CAF,
TVA 19%. Înregistrările se vor face:

a. 4111 = % 19.724
401.1 12.000
401.2 3.000
446 1.500
447 75
4427 3.149
111
4111 = % 714
704 600
4427 114
b. 4111 = 401 12.000
613 = 401 3.000
635 = 446 4.724
622 = 401 600
c. 4111 = % 19.724
401 15.000
446 4.724
622 = 401 600
d. 4111 = 707 12.000
635 = % 4.724
446 1.500
447 75
4427 3.149
4111 = 704 600
e. 4111 = % 14.280
707 12.000
4427 2.280
4111 = % 714
704 600
4427 114

40. Se importă marfă în comision la valoare FOB de 3.500 $, curs în vamă 3


lei/$, la care se adaugă transport extern facturat de 1.000 $ şi asigurare
externă facturată de 500 $, taxă vamală 10% şi comision vamal 0,5%.
Comisionul de import este de 5% din valoarea FOB, TVA 19%. Înregistrările
vor fi:
a. 4111 = % 12.495
707 10.500
4427 1.995
635 = 446 6.075
4111 = 704 525
b. 4111 = 707 15.000
635 = 5121 4.724
622 = 401 525
c. 4111 = % 17.850
371 15.000
4427 2.850
446 = 5121 4.724
4111 = 704 625
d. 4111 = % 15.000
707 10.500
708 4.500
635 = 446 4.724
622 = 401 625
e. 4111 = % 19.724
401.1 10.500
401.2 3.000
401.3 1.500
446 1.500
447 75
4427 3.149
4111 = % 625
704 525
4427 100

112
Bibliografie

1. Aurelian Băluţă Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura


Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

2. Mirela Baba Contabilitate şi gestiune fiscală, Tipografia


Universităţii Transilvania, Braşov, 2008

3. Violeta Isai Contabilitate financiară, Editura Didactică şi


Pedagogică, Bucureşti, 2003

4. Violeta Isai Contabilitate în comerţul exterior, Editura


Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005

5. Georgeta Vintilă Fiscalitate, Editura Economică, Bucureşti, 2006

6. *** Codul fiscal

7. *** Regulamentul vamal

8. *** Revista „Consilier TVA”, 2009

113