Sunteți pe pagina 1din 143

Universitatea Dunrea de Jos Galai

Contabilitatea instituiilor publice


Lect. drd. Radu Riana Iren

Departamentul pentru nvmnt la Distan i cu Frecven Redus Galai - 2008

CUPRINS
Unitatea de nvare Nr. 1 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE ................................................................................ 3 Unitatea de nvare Nr. 2 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................... 6 2.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale...................................................... 7 2.1.1. Evaluarea activelor fixe necorporale. Tratamente contabile specifice................................................................................................... 8 2.1.2. Amortizarea activelor fixe necorporale......................................... 14 2.1.3. Reevaluarea activelor fixe necorporale........................................ 15 2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale........................................................ 15 2.2.1. Evaluarea activelor fixe corporale. Tratamente contabile specifice................................................................................................. 16 2.2.2. Amortizarea activelor fixe corporale............................................. 28 2.2.3. Reevaluarea activelor fixe corporale............................................ 28 2.3. Contabilitatea activelor fixe financiare ....................................................... 30 2.4. Aspecte referitoare la achiziia de bunuri, servicii si lucrri de ctre instituiile publice din Romnia ........................................................... 32 Unitatea de nvare Nr. 3 CONTABILITATEA STOCURILOR .................................................................. 35 3.1. Noiuni introductive.................................................................................... 35 3.1.1. Documente utilizate n gestiunea valorilor materiale.................... 37 3.1.2. Metode de eviden a stocurilor................................................... 38 3.2. Evaluarea stocurilor. Tratamente contabile specifice ................................ 39 Unitatea de nvare Nr. 4 CONTABILITATEA CREANELOR ................................................................. 49 4.1. Evaluarea creanelor ................................................................................. 50 4.1.1. Contabilitatea decontrilor cu clienii ........................................... 51 4.1.2. Contabilitatea decontrilor cu debitorii diveri ............................. 53 4.2. Contabilitatea creanelor bugetare ............................................................ 55 4.3. Contabilitatea creanelor legate de personal ............................................. 59 4.4. Ajustri pentru depreciere ......................................................................... 60 4.5. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare cheltuieli nregistrate n avans .......................................................................... 60 Unitatea de nvare Nr. 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI.................................................................. 61 5.1. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt ................................................. 61 5.2. Casa, conturi la trezoreria statului l bnci ................................................ 63

Unitatea de nvare nr. 6 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII.............................................. 72 6.1. Contabilitatea fondurilor............................................................................. 72 6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare .................................................... 82 6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial........................................................ 82 6.4. Contabilitatea rezultatului reportat............................................................. 84 Unitatea de nvare Nr. 7 CONTABILITATEA DATORIILOR INSTITUIILOR PUBLICE ......................... 86 7.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung ..................................................... 86 7.1.1. Definiii si delimitri privind datoriile pe termen lung contractate de instituiile publice ............................................................ 86 7.1.2. Contabilitatea datoriilor pe termen lung ....................................... 87 7.1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ............... 90 7.2. Contabilitatea datoriilor curente................................................................. 91 7.2.1. Evaluarea datoriilor curente.................................................................... 91 7.2.2. Contabilitatea datoriilor curente ................................................... 92 7.2.3. Contabilitatea decontrilor cu Uniunea European.................... 106 7.2.4. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare venituri nregistrate n avans. Operaii n curs de clarificare ................ 109 7.2.5. Contabilitatea mprumuturilor pe termen scurt ........................... 110 Unitatea de nvare Nr. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI FINANRILOR .. 114 8.1. Definiii si delimitri privind cheltuielile si veniturile instituiilor publice .... 114 8.2. Momentul recunoaterii cheltuielilor ........................................................ 115 8.3. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice .......................................... 117 8.3.1. Angajarea cheltuielilor ............................................................... 118 8.3.2. Lichidarea cheltuielilor ............................................................... 121 8.3.3. Ordonanarea cheltuielilor.......................................................... 122 8.3.4. Plata cheltuielilor........................................................................ 122 8.4. Momentul recunoaterii veniturilor........................................................... 124 8.5. Contabilitatea veniturilor si finanrilor instituiilor ................................... 125 Unitatea de nvare Nr. 9 LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR .. 126 9.1. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar........................................... 126 9.2. ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare ........................................ 129 Aplicaii ......................................................................................................... 135 Bibliografie.................................................................................................... 142

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 1 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE
Conform Legii contabilitii nr.82/1991 republicat, instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea organizat de instituiile sectorului public trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (de exemplu, organismele financiare internaionale). Informaiile pe care le ofer contabilitatea instituiilor publice sunt legate de execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin buget, dar i contribuie n egal msur i la ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Tot n cadrul Legii contabilitii este definit i aria de cuprindere a contabilitii publice, respectiv: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general care cuprinde urmtoarele clase: clasa 1 Conturi de capitaluri; clasa 2 Conturi de active fixe; clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie; clasa 4 Conturi de teri; clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale; clasa 6 Conturi de cheltuieli; clasa 7 Conturi de venituri i finanri. n cadrul claselor exist grupe de conturi, dezvoltate la rndul lor, pe conturi sintetice de gradul I i II. Fiecare instituie public poate s i dezvolte conturile sintetice n conturi analitice n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare. 3

Contabilitatea instituiilor publice

Conceptul fundamental care st la baza nregistrrii tranzaciilor n gestiunea instituiilor publice este cel al contabilitii de angajamente, respectiv la momentul crerii, transformrii sau anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. De regul, instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, dar se poate apela i la societi comerciale de expertiz contabil sau persoane fizice autorizate care s conduc contabilitatea n baza unor contracte de prestri servicii. Trebuie reinut faptul c ncheierea unor astfel de contracte se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Printre responsabilitile persoanelor nsrcinate cu organizarea i conducerea contabilitii se numr i organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul instituiei publice. Contabilitatea operaiunilor economico-financiare se ine n limba romn i n moned naional, n timp ce contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. Contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice implicate att n EURO ct i n lei, la cursul INFO-euro. Acest curs INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Central European. Algoritmul de utilizare al cursului INFO-euro pentru nregistrarea tranzaciilor cu fonduri europene este urmtorul: cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate i sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru forma de nregistrare n contabilitate maestru-ah". Ea presupune ca principale registre i formulare utilizate: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea Mare i Balana de verificare. Instituiile publice pot folosi i forma de nregistrare n contabilitate maestru-ah simplificat", caz n care contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea Mare (ah), iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestruah". Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare". 4

Contabilitatea instituiilor publice

nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele informatice de prelucrare automat a datelor. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi volante sau listri informatice, dup caz, fiind necesar ca ele s fie completate astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale instituiei. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot nregistra n Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv grupate n funcie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baz de inventar faptic. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. De asemenea, n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul Cartea Mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i micarea elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea Mare se ntocmete ntr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaiunilor. Cartea Mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. La instituiile publice, balanele de verificare sintetice se ntocmesc lunar iar balanele de verificare analitice, cel mai trziu la sfritul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare. Utilizarea sistemelor informatice financiar-contabile la nivelul instituiilor publice trebuie s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. De asemenea, din punct de vedere al bazei de date trebuie s existe posibilitatea reconstituirii n orice moment a coninutului registrelor, jurnalelor i altor documente financiar-contabile.

Contabilitate instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 2 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE


Obiective specifice La sfritul parcurgerii informaiilor din Unitatea de nvare nr. 1 studentul va cunoate: Structura activelor fixe; Documentele utilizate pentru evidena existenei i micrii activelor fixe; Evaluarea activelor fixe i tratamentele contabile specifice; Modalitile de amortizare a activelor fixe; nregistrrile contabile specifice micrii activelor fixe; Aspecte privind achiziia de bunuri, lucrri i servicii specifice instituiilor publice din Romnia. Conform reglementrilor n vigoare, activele fixe sunt acele active deinute de ctre instituiile publice n scopul utilizrii lor pe termen lung. Aceste active nu se consum la prima utilizare i, indiferent de forma pe care o mbrac, sunt deinute de instituiile publice pe o perioad mai mare de 1 an n vederea desfurrii activitii. Structura activelor fixe: a) active fixe necorporale; b) active fixe corporale; c) active fixe financiare. Documentele utilizate pentru evidenierea existenei i micrii activelor fixe sunt consemnate n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele i formularele financiar-contabile: registrul numerelor de inventar, fia mijlocului fix, bonul de micare a mijloacelor fixe, proces verbal de recepie, proces verbal de recepie provizorie, proces verbal de punere n funciune, proces verbal de predare-preluare, proces verbal de scoatere din funciune, lista de inventariere. Registrul numerelor de inventar este utilizat pentru atribuirea numerelor de inventar activelor fixe de natura mijloacelor fixe existente n instituie. Pentru evidena analitic a mijloacelor fixe se utilizeaz fia mijlocului fix. Documentul se ntocmete de ctre compartimentul financiar-contabil ntr-un singur exemplar. Pentru activele fixe scoase din funciune sau transferate fiele se in separat. Documentul se completeaz n baza documentelor care atest micarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de intrare a acestora prin modernizri, reevaluri etc. Bonul de micare a mijloacelor fixe se utilizeaz ca document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe ntre dou locuri de folosin ale unitii (secie, serviciu, brigad, atelier, uniti subordonate etc.), document de nsoire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secia sau subunitatea predtoare la cea primitoare
6

Contabilitate instituiilor publice

precum i ca document justificativ de nregistrare n evidena inut de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosin i n contabilitate. Proces verbal de recepie servete ca document de aprobare a recepiei. Se ntocmete atunci cnd intr active fixe independente ce nu necesit montaj, probe tehnologice iar bunurile se consider a fi puse n funciune la data recepionrii lor. La baza procesului verbal de recepie stau diverse documente: factura, aviz de nsoire, contract de vnzare-cumprare, contract de sponsorizare, proiecte i devize de lucrri etc. n funcie de modalitatea concret de intrare a activelor fixe. Procesul verbal de recepie provizorie se ntocmete pentru acele active fixe ce necesit montaj dar nu i probe tehnologice. Procesul verbal de punere n funciune se ntocmete pentru acele active fixe ce necesit montaj i probe tehnologice. Procesul-verbal de predare-preluare se completeaz n cazul bunurilor intrate prin concesiune, locaii de gestiune, nchiriere, transfer de la alte instituii tar plat. Proces verbal de scoatere din funciune servete ca document de consemnare a scoaterii din funciune a mijloacelor fixe i ca document de predare la magazie a bunurilor rezultate n urma scoaterii din funciune a activelor menionate. Se ntocmete n dou exemplare. Lista de inventariere servete la inventarierea activelor fixe precum i ca document de baz pentru determinarea plusurilor sau minusurilor.

2.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale


Definiie Activele fixe necorporale sunt active identificabile, care nu au un suport material (fr substan fizic) i sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an. Ele sunt formate din: Cheltuieli de dezvoltare sunt acele cheltuieli care au fost generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, scopul fiind acela de a se realiza produse sau servicii noi sau mbuntite substanial (cheltuielile au fost generate naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii). Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare sunt nregistrate n contabilitate la cost de achiziie, de producie n funcie de modalitatea de dobndire (achiziie sau alte ci). Odat intrate n patrimoniul instituiilor, permit acestora s utilizeze pe o anumit perioad bunuri, drepturi de autor, mrci etc. nregistrri ale evenimentelor cultural-artistice cuprind nregistrri ale reprezentaiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice sau recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi. Alte active fixe necorporale cuprind programele informatice create de instituie, achiziionate de la teri pentru a fi utilizate de ctre instituii, precum i alte active fixe necorporale. Avansuri i active fixe necorporale n curs de execuie vizeaz avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale i activele
7

Contabilitate instituiilor publice

fixe necorporale care nu au fost finalizate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la cost de achiziie sau de producie, n funcie de situaia concret. Toate activele fixe necorporale se nregistreaz n momentul transferului dreptului de proprietate. 2.1.1. Evaluarea activelor fixe necorporale. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniial n funcie de modalitatea de dobndire, activele fixe necorporale se evalueaz iniial la una din urmtoarele valori: cost de achiziie, cost de producie, valoarea just. n ceea ce privete contabilizarea, la intrarea n instituie se debiteaz conturile ce in evidena activelor fixe necorporale (conturi din grupa 20 Active fixe necorporale) i se crediteaz diverse conturi n funcie de modalitatea de dobndire i felul acestor active (amortizabile i neamortizabile). Costul de achiziie este utilizat pentru evaluarea iniial a activelor fixe necorporale care au fost procurate cu titlu oneros. Exemplu O primrie a achiziionat drepturile de autor pentru reproducerea unui material tiinific.
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 404 Furnizori de active fixe

Costul de producie este utilizat drept baz pentru evaluarea iniial a activelor fixe necorporale construite sau produse de ctre instituie. Exemplu O instituie public a realizat un program informatic n valoare de 6.000 lei. n luna decembrie 2007, cheltuielile efectuate pentru realizarea programului au fost de 2.000 lei iar n luna ianuarie 2008, cnd s-a finalizat programul, valoarea acestora a fost de 4.000 lei. Decembrie 2007:
2.000 lei 233 Active fixe necorporale n curs de execuie = 721 Venituri din producia de active fixe necorporale 2.000 lei

Ianuarie 2008:
4.000 lei 233 Active fixe necorporale n curs de execuie
8

721 Venituri din producia de active fixe necorporale

4.000 lei

Contabilitate instituiilor publice

Recepia programului informatic la finalizarea acestuia:


2081 Programe informatice = 233 Active fixe necorporale n curs de execuie 6.000 lei

6.000 lei

De asemenea, n cele dou luni s-au nregistrat i cheltuielile efectuate de instituia public pentru realizarea programului n funcie de natura acestor cheltuieli (cheltuieli cu materialele, salariile personalului implicat, cheltuieli cu servicii prestate de teri etc.). Valoarea just este utilizat pentru evaluarea acelor active necorporale care intr n instituie n mod gratuit - prin donaii, sponsorizri etc. Aceast valoare este determinat pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai. Exemplu Un ordonator principal a primit cu titlu gratuit nregistrarea unor cntece n valoare de 800 lei. Intrarea n instituie a imobilizrii necorporale primite gratuit:
800 lei 206 nregistrri ale evenimentelor culturalsportive = 100 Fondul activelor fixe necorporale 800 lei

Exemple privind intrarea activelor fixe necorporale n instituie I. Intrarea n instituie a activelor fixe necorporale care se supun amortizrii 1. Primete prin transfer de la o alt instituie public un program informatic de contabilitate la valoarea rmas de 5.000 lei:
5.000 lei 2081 Programe informatice primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri i servicii 5.000 lei

2. nregistreaz cheltuieli de dezvoltare realizate prin fore proprii n sum de 1.000 lei:
1.000 lei 203 Cheltuieli de dezvoltare necorporale = 721 Venituri din producia de active fixe 1.000 lei

3. Se contracteaz elaborarea unui program informatic pentru urmrirea decontrilor cu furnizorii. nainte de nceperea produciei, instituia pltete la nceputul lunii martie societii comerciale un avans de 2.000 lei (costul programului informatic este suportat din veniturile proprii). La sfritul lunii, programul este gata, fiind facturat de societatea comercial la valoarea de 5.000 lei.

Contabilitate instituiilor publice

Acordarea avansului la nceputul lunii martie:


234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale = 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii 2.000 lei

2.000 lei

Achiziia programului informatic:


2081 Programe informatice = 404 Furnizori de active fixe 6.000 lei

6.000 lei

Decontarea avansului i plata diferenei de ctre societii comerciale:


404 Furnizori de active fixe necorporale = 234 Avansuri acordate pentru active fixe 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii 2.000 lei 4.000 lei

6.000 lei

Avansurile acordate de instituiile publice furnizorilor pentru achiziia de active fixe necorporale sunt evideniate cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale, cont de activ. Plusurile la inventar (diferene cantitative) sunt tratate asemntor intrrilor n instituie cu titlu gratuit. II. Intrarea n instituie a activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii n cazul acestor active care au fost achiziionate cu titlu oneros au loc dou nregistrri: achiziia i recepia (intrarea n patrimoniu). Exemplu Un ordonator principal a achiziionat o nregistrare a unui concert n valoare de 12.000 lei Achiziia nregistrrii concertului conform facturii:
12.000 lei 6822 Cheltuieli cu active fixe necorporale neamortizabile = 404 Furnizori de active fixe 12.000 lei

Recepia nregistrrii concertului conform procesului verbal de recepie:


206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive = 100 Fondul activelor fixe necorporale 12.000 lei

12.000 lei

10

Contabilitate instituiilor publice

Observaie Ulterior intrrii n instituie, activele fixe necorporale pot genera anumite cheltuieli. n situaia n care aceste cheltuieli sunt realizate pentru meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial, ele sunt evideniate cu ajutorul conturilor de cheltuieli n momentul efecturii (cheltuieli dup natur). Dac aceste cheltuieli au ca efect mbuntirea parametrilor iniiali, valoarea lor majoreaz valoarea de intrare a activului fix necorporal. nregistrarea serviciilor executate de teri pentru meninerea parametrilor iniiali:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori

nregistrarea serviciilor ce majoreaz valoarea activului:


2081 Programe informatice = 404 Furnizori de active fixe

B) Evaluarea la ieirea din instituie La ieirea din instituia public, se crediteaz conturile de active fixe necorporale. Conturile corespondente se stabilesc n funcie de felul acestor active necorporale (amortizabile i neamortizabile) i modalitatea de ieire din instituie (vnzare, casare etc.). Exemple privind ieirea din instituie a activelor fixe necorporale I. Ieirea din instituie a activelor fixe necorporale amortizabile Aceste active pot fi integral sau parial amortizate la data ieirii din instituie. Valoarea rmas neamortizat reprezint o cheltuial pentru instituia public i se evideniaz cu ajutorul contului 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe. 1. O instituie public vinde un program informatic amortizat n proporie de 60% i a crui valoare contabil a fost de 10.000 lei. Preul de vnzare negociat este de 5.500 lei. n aceast situaie se nregistreaz: Vnzarea programului informatic conform factur:
4611 Debitori sub 1 an bunuri ale statului = 791 Venituri din valorificarea unor 5.500 lei

5.500 lei

11

Contabilitate instituiilor publice

Scoaterea din eviden a programului informatic vndut:


2808 Amortizarea altor active fixe necorporale 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 2081 Programe informatice 10.000 lei

6.000 lei 4.000 lei

Amortizare nregistrat pn la data vnzrii = 60% x 10.000 = 6.000 lei Valoare neamortizat = 10.000 - 6.000 = 4.000 lei. 2. Presupunem c programul informatic ar fi fost integral amortizat la data vnzrii. n acest caz s-ar fi nregistrat: Vnzarea programului informatic conform factur:
461 Debitori = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 5.500 lei

5.500 lei

Scoaterea din eviden a programului informatic vndut:


2808 Amortizarea altor active fixe necorporale = 2081 Programe informatice 10.000 lei

10.000 lei

3. Dac instituia public nu ar fi vndut programul informatic, ci lar fi casat la sfritul duratei de utilizare, atunci ar fi nregistrat doar scoaterea acestuia din eviden astfel:
10.000 lei 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale = 2081 Programe informatice 10.000 lei

II. Ieirea din instituie a activelor fixe necorporale neamortizabile 1. Un ordonator principal caseaz o lucrare muzical ca urmare a deteriorrii materialului pe care a fost nregistrat. Aceast lucrare fost nregistrat la o valoare contabil de 700 lei.
700 lei 100 Fondul activelor fixe necorporale culturalsportive = 206 nregistrri ale evenimentelor 700 lei

2. La inventarul de la 31 decembrie 2006, se constat minus la inventar o nregistrare a unui eveniment sportiv evaluat la 7.000 lei. nregistrarea minusului constatat la inventariere (scoaterea din eviden):

12

Contabilitate instituiilor publice

7.000 lei

100 Fondul activelor fixe necorporale culturalsportive

206 nregistrri ale evenimentelor

7.000 lei

Minusurile la inventar (diferene cantitative) sunt urmrite i din punct de vedere al rspunderii patrimoniale. C) Evaluarea la data inventarului Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv, inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Evaluarea activelor fixe necorporale se realizeaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustri pentru depreciere n situaia constatrii unei deprecieri (valoarea actual este inferioar valorii contabile, adic o diferen valoric) are loc o corecie a valorii contabile a activelor fixe necorporale pn la nivelul valorii actuale n funcie de tipul de depreciere existent. Astfel, dac se constat o depreciere ireversibil se nregistreaz amortizare suplimentar. Dac se constat o depreciere reversibil se constituie sau se majoreaz ajustri pentru depreciere pe seama cheltuielilor (se folosete contul 6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe care intr n coresponden cu contul 290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Are loc o majorare a ajustrii dac se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat la sfritul exerciiilor financiare anterioare. Dac se constat c motivele care au determinat o ajustare pentru depreciere au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, aceast ajustare trebuie s fie diminuat sau anulat pe seama veniturilor (se folosete contul 7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe care intr n coresponden cu contul 290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Conform reglementrilor n vigoare, deprecierea unui activ fix necorporal poate s apar n urmtoarele situaii: ncetrii sau apropierii ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; exis o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu.

13

Contabilitate instituiilor publice

Exemplu nregistrarea ajustrii pentru depreciere:


6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe = 2908 Ajustri pentru deprecierea altor active fixe necorporale

Anularea ajutrii pentru depreciere:


2908 Ajustri pentru deprecierea altor active fixe necorporale = 7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe

D) Evaluarea la data bilanului Valoarea de intrare a activelor fixe necorporale se corijeaz cu ajustrile cumulate de valoare. n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii, aceste ajustri pot fi permanente (amortizri) sau provizorii (ajustri pentru depreciere). 2.1.2. Amortizarea activelor fixe necorporale Anumite active fixe necorporale se amortizeaz. Pentru calculul amortizrii se utilizeaz metoda amortizrii liniare care presupune aplicarea unei cote de amortizare la valoarea de intrare (valoarea amortizabil) a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se stabilete n funcie durata de via util (care este de fapt o durat normal de utilizare stabilit de lege), raportnd 100 la durata amintit. Amortizarea se va nregistra lunar, ncepnd cu luna urmtoare celei n care a fost dat n folosin sau pus n funciune activul fix necorporal pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare se amortizeaz n funcie de durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein. Cheltuielile de dezvoltare i programele informatice sunt amortizate pe o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Nu se amortizeaz nregistrrile evenimentelor cultural-artistice. Pentru evidena amortizrii activelor fixe necorporale se utilizeaz contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale, cont de pasiv.
6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe = 280 Amortizarea altor active fixe necorporale

Exist posibilitatea ca la data ieirii din instituie s nu se recupereze integral valoarea de intrarea a acestor active fixe, pe calea amortizrii. n aceast situaie, valoarea rmas neamortizat se include integral, la data respectiv, n cheltuielile instituiei publice.
14

Contabilitate instituiilor publice

2.1.3. Reevaluarea activelor fixe necorporale Ulterior intrrii n patrimoniul instituiilor, activele fixe necorporale pot fi reevaluate, reevaluarea realizndu-se n baza unor reglementri legale sau de ctre evaluatori autorizai. Diferena pozitiv dintre valoarea just i valoarea contabil este evideniat cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare". Exemplu: nregistrarea diferenei din reevaluarea unei licene:
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 105 Rezerve din reevaluare

Ulterior reevalurii, licena se va amortiza n funcie de noua valoare contabil pe durat rmas de amortizat.

2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale


Definiie Activele fixe corporale reprezint obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului i o durat normal de utilizare mai mare de un an. n prezent, conform Hotrrii Guvernului nr. 105/2007 (intrat n vigoare la 12.02.2007), valoarea minim de intrare este de 1.800 lei. n categoria activelor fixe corporale sunt incluse: Terenurile i amenajrile de terenuri Contabilitatea se ine separat: pentru terenuri se folosete contul 2111 Terenuri iar pentru amenajri de terenuri contul 2112 Amenajri de terenuri. Evidena analitic a terenurilor se poate realiza pe urmtoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu construcii, terenuri cu zcminte etc. Amenajrile de terenuri cuprind diverse lucrri realizate pentru racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, pentru acces, mprejmuiri i alte lucrri asemntoare. Terenurile nu se amortizeaz iar amenajrile de terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. Construciile Pentru evidena construciilor se folosete contul sintetic 212 Construcii. Construciile se vor evidenia pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile Se utilizeaz contul sintetic de gradul 1213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, conform planului de conturi.
15

Contabilitate instituiilor publice

Mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Sunt evideniate cu ajutorul contului 214. Potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotrre a Guvernului, construciile, instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile, mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale se vor evidenia pe grupe, subgrupe, clase i subclase Avansuri i active fixe corporale n curs de execuie Sumele acordate drept avans furnizorilor de active fixe corporale sunt evideniate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale. Lucrrile de investiii neterminate pn la sfritul perioadei realizate n regie proprie sau n antrepriz reprezint active fixe corporale n curs de execuie i sunt evideniate cu ajutorul contului 231 Active corporale n curs de execuie. Evaluarea se realizeaz la cost de producie sau achiziie. Alte active ale statului Cuprind zcmintele (rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere i nemetalifere), resursele biologice necultivate (pdurile virgine, resursele piscicole neexploatate), rezervele de ap (ntinderile de ap i alte rezerve subterane n situaia n care li se poate atribui o valoare de pia). Se utilizeaz contul 215 Alte active ale statului. Nu sunt considerate active fixe corporale conform Ordonanei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice: motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai activului fix corporal; sculele, instrumentele i dispozitivele speciale, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, coloniile de albine, psrile, cu excepia celor pentru reproducere; pdurile; prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. 2.2.1. Evaluarea activelor fixe corporale. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniial La intrarea n instituie activele fixe corporale se evalueaz la valoarea de intrare care poate fi:
16

Contabilitate instituiilor publice

a) costul de achiziie; b) costul de producie, sau c) valoarea just. Costul de achiziie este utilizat pentru evaluarea activelor procurate cu titlu oneros i este format din preul de cumprare, taxele nedeductibile, cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi direct atribuite achiziiei bunurilor respective (exemplu montajul). Reducerile comerciale acordate de furnizori nu se includ n costul de achiziie. Instituiile pot achiziiona activele fixe corporale de la furnizori interni i externi (achiziii din rile membre ale Uniunii Europene sau import). Exemplu O instituie public achiziioneaz o instalaie al crei pre de achiziie este de 35.000 lei, transport facturat 10.000 lei. Cost de achiziie = 35.000 +10.000 = 36.000 lei nregistrarea achiziiei conform facturii:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 404 Furnizori de active fixe 36.000 lei

36.000 lei

Costul de producie este utilizat pentru evaluarea activelor realizate de ctre instituie n regie proprie. Include toate cheltuielile recunoscute de instituie pentru realizarea cu fore proprii a imobilizrii respective i punerea acesteia n funciune. Valoarea just se utilizeaz pentru evaluarea acelor active dobndite gratuit de instituie (donaii, sponsorizri, dezmembrri, plusuri la inventar etc.). Exemplu La inventarierea realizat la sfritul anului, un ordonator de credite a constatat ca plus la inventar un mijloc de transport n valoare de 3.000 lei.
3.000 lei 2133 Mijloace de transport primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri i servicii 3.000 lei

Cile de intrare a activelor fixe corporale n instituie pot fi: achiziie, donaii, transfer, plusuri la inventar, investiii, leasing financiar, schimb de active, construcie n regie proprie etc.

17

Contabilitate instituiilor publice

Exemple privind intrarea activelor fixe corporale I. Intrarea n instituie a activelor fixe corporale care se supun amortizrii: 1. O primrie cumpr mobilier n valoare de 3.000 lei.
3.000 lei 214 Mobilier, aparatur echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale birotic, = 404 Furnizori de active fixe 3.000 lei

2. Un spital judeean primete prin donaie un ecograf evaluat la 20.000 lei:


20.000 lei 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii = 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 20.000 lei

3. O instituie public construiete n regie o cldire. Construcia a nceput n luna august 2005 i s-a finalizat n luna iunie 2006. Costul de producie al cldirii n anul 2005 a fost de 36.800 lei, iar n anul 2006 de 143750 lei. nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie la sfritul anului 2005:
231 Active fixe corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de active fixe corporale 36.800 lei

36.800 lei

nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie n iulie 2006:


231 Active fixe corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de active fixe corporale 143.750 lei

143.750 lei

Recepia i darea n folosin a cldirii:


212 Construcii = 231 Active fixe corporale n curs de execuie 180.550 lei

180.550 lei

Trecerea activelor fixe corporale n curs n categoria activelor fixe se realizeaz la finalizarea acestora, dup ce s-a realizat recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora. 4. O instituie public A primete prin transfer de la o alt instituia public un autoturism a crui valoare de intrare este de 25.000
18

Contabilitate instituiilor publice

lei. Pn la data transferului, valoarea cumulat a amortizrii autoturismului este de 20.000 lei. Bunul intr n administrarea instituiei publice A. Instituia public A nregistreaz intrarea prin transfer a autoturismului astfel:
25.000 lei 2133 Mijloace de transport = 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 20.000 lei

5.000 lei

Plusurile cantitative constatate la inventar se nregistreaz asemntor intrrilor cu titlu gratuit. 5. Se primete de la ordonatorul principal un autoturism a crui valoare neamortizat este de 25.200 lei. Instituia subordonat nregistreaz primirea prin transfer a mijlocului de transport:
2133 Mijloace de transport = 4812 Decontri privind activele fixe 25.200 lei

25.200 lei

Instituia superioar nregistreaz transferul mijlocului de transport:


25.200 lei 4812 Decontri privind activele fixe = 2133 Mijloace de transport 25.200 lei

II. Intrarea n instituie a activelor fixe corporale care nu se supun amortizrii n contabilitate se nregistreaz transferul dreptului de proprietate (se folosesc conturile de fonduri 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului,102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului,103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale n funcie apartenena bunurilor la domeniul public/privat al statului sau al unitii administrativ-teritoriale) i achiziia conform documentelor justificative (factur, chitan, aviz de nsoire). Pentru bunurile care sunt primite ca donaie, transferate se nregistreaz numai intrarea n patrimoniu, folosindu-se conturile de fonduri anterior menionate. 1. Un ordonator principal cumpr de la persoane fizice 100 ha de teren n judeul Timi pentru construirea unei autostrzi. Cele 100 ha sunt achiziionate la preul de 100.000 lei.
19

Contabilitate instituiilor publice

Intrarea n patrimoniu a terenului (transferul dreptului de proprietate):


2111 Terenuri = 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 100.000 lei

100.000 lei

Achiziia terenului:
6821 Cheltuieli cu active fixe corporale neamortizabile = 404 Furnizori de active fixe 100.000 lei

100.000 lei

2 . Muzeul de Istorie transfer opere de art evaluate la 250.000 lei ctre Muzeul de Art. Muzeul de Art nregistreaz intrarea prin transfer:
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 250.000 lei

250.000 lei

Muzeul de Istorie nregistreaz ieirea prin transfer:


101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului = 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale 250.000 lei

250.000 lei

3 . Unei primrii i se doneaz o cldire. Valoarea just a cldirii donate este de 70.000 lei.
70.000 lei 212 Construcii = 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale 70.000 lei

4 . Societatea comerciala are datorii la bugetul statului privind impozitul pe profit. Ca urmare a procedurii de executare silit, se trece n proprietatea public a statului o cldire n valoare de 72.000 lei. Trecerea bunului n proprietatea public a statului:
20

Contabilitate instituiilor publice

72.000 lei

212 Construcii

101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului

72.000 lei

Concomitent are loc i stingerea creanei bugetare: 72.000 lei 7301 Impozit pe profit
=

463 Creane ale bugetului de stat

72.000 lei

NOT: Pn la executarea silit s-a nregistrat creana bugetar curent de 72.000 lei (impozitul pe profit datorat bugetului de stat de societatea comercial).

72.000 lei

463 Creane ale bugetului de stat

7301 Impozit pe profit

72.000 lei

n situaia n care creana bugetar era din anii precedeni, stingerea acesteia se nregistra astfel: 72.000 lei 117.09 Rezultatul reportatbugetul de stat
=

463 Creane ale bugetului de stat

72.000 lei

Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate de instituii pentru meninerea parametrilor funcionali iniiali ai activelor fixe corporale sunt considerate reparaii curente i se nregistreaz n conturile de cheltuieli dup natur, atunci cnd au loc. Acele cheltuieli ulterioare care au ca efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial, mrirea duratei de via utile (reparaii capitale) i generarea n viitor a unor beneficii economice (cresc veniturile, se reduc cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea, crete potenialul de servicii utilizate) majoreaz costul activelor fixe corporale (investiii realizate la mijloace fixe sub forma cheltuielilor ulterioare). Investiiile realizate la cldiri trebuie s asigure protecia valorilor umane i materiale, mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i modernizarea termic a acestora. Amortizarea se va realiza pe durata normal de utilizare rmas (aceast durat poate fi majorat cu pn la 20%). Dac aceste investiii se realizeaz dup expirarea duratei normale, se va stabili o nou durat de funcionare. Exemple nregistrarea facturii privind reparaia unui activ:
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori

21

Contabilitate instituiilor publice

nregistrarea reparaiei ce duce la majorarea valorii activului:


214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 404 Furnizori de active fixe

Instituiile publice pot nchiria active fixe corporale de la teri n baza contractelor i proceselor verbale ncheiate. Pentru bunurile nchiriate se pltete chirie. Activele nchiriate nu sunt proprietatea instituiilor publice, nu se nregistreaz intrarea n patrimoniu dar evidena se ine cu ajutorul contului extrabilanier 8031 Active fixe corporale luate cu chirie. Pentru evidena chiriei de pltit se folosete contul 8036 Chirii i alte datorii asimilate. Exemplu nregistrarea nchirierii cldirii:
(D) 8031 Active fixe corporale luate cu chirie

nregistrarea chiriei de pltit:


(D) 8036 Chirii i alte datorii asimilate

Lunar se nregistreaz plata chiriei:


612 Cheltuieli cu chiriile = 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

i concomitent:
(C) 8036 Chirii i alte datorii asimilate

La expirarea contractului de nchiriere se nregistreaz scoaterea din eviden a cldirii nchiriate:


(C) 8031 Active fixe corporale luate cu chirie

B) Evaluarea la ieire Ci de ieire a activelor fixe corporale: casare (scoatere din


22

Contabilitate instituiilor publice

funciune), vnzare, transfer, nchiriere, concesionare, lipsuri constatate la inventar etc. Exemple privind ieirea activelor fixe corporale I. Ieirea din instituie a activelor fixe corporale amortizabile 1. Un ordonator de credite caseaz un autoturism avariat. Valoarea contabil a autoturismului este de 40.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 30.000 lei. Din casare se recupereaz jantele de aluminiu, evaluate la 3.000 lei. Restul epavei este dus la fier vechi i suma ncasat este de 4.000 lei. Scoaterea din eviden a autoturismului avariat:
30.000 lei 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 2133 Mijloace de transport 40.000 lei

20.000 lei

nregistrarea pieselor recuperate: 3.000 lei 302 Materiale consumabile


=

791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

3.000 lei

nregistrarea epavei ca fier vechi: 4.000 lei 302 Materiale consumabile


=

791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

4.000 lei

nregistrarea vnzrii epavei la fier vechi: 4.000 lei 5311 Casa n lei
=

4481 Alte datorii fa de buget

4.000 lei

Descrcarea gestiunii: 4.000 lei 602 Cheltuieli cu materialele consumabile


=

302 Materiale consumabile

4.000 lei

23

Contabilitate instituiilor publice

Depunerea numerarului la trezorerie: 4.000 lei


4.000 lei

581 Viramente interne 7701 Finanarea la bugetul de stat

5311 Casa n lei 591 Viramente interne

4.000 lei

4.000 lei

Plata datoriei la buget:


4481 4.000 lei Alte Finanarea de la bugetul de stat = 7701 4.000 lei

Scoaterea din funciune a activelor fixe corporale (casarea) presupune diverse operaiuni de demolare, demontare, dezmembrare. n urma acestor operaiuni se pot recupera diverse materiale care se pot valorifica sau utiliza n cadrul instituiei. Casarea se realizeaz n baza unui proces verbal de casare care este ntocmit de o comisie special constituit n acest scop. 2. O instituie public finanat de la bugetul de stat vinde o cldire cu preul de vnzare de 150.000 lei. Cldirea a fost achiziionat cu 180.000 lei iar pn la data vnzrii s-a nregistrat o amortizare de 60.000 lei. Vnzarea cldirii:
461 Debitori = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 150.000 lei

150.000 lei

Scoaterea din gestiune:


2812 Amortizarea construciilor Amortizarea construciilor 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 212 Construcii 180.000 lei

60.000 lei

120.000 lei

4. Instituia public M transfer instituiei publice I un autoturism a crui valoare de intrare este de 25.000 lei. Pn la data transferului, valoarea cumulat a amortizrii autoturismului este de 20.000 lei. Instituia public M nregistreaz ieirea prin transfer a autoturismului astfel:

24

Contabilitate instituiilor publice

20.000 lei

5.000 lei

2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe

2133 Mijloace de transport

25.000 lei

Minusurile cantitative stabilite la inventar (inventarierea se realizeaz, n general, la sfritul anului dar i n cursul anului n cazul predrilor de gestiune, existenei indiciilor privind pagube, etc.) se nregistreaz asemntor ieirilor din gestiune. Acestea pot fi cauzate de calamiti naturale (nu se imput) sau de persoane angajate sau din exteriorul instituiei publice (sunt imputabile). Imputarea se realizeaz la valoarea de nlocuire a bunurilor constatate lips. nregistrarea lipsei constatate la inventar:
691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 214 Mobilier aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale

Imputarea lipsei:
4282 Alte creane n legtur cu personalul = 719 Alte venituri operaionale

Reinerea sumei imputate


421 Personal-salarii datorate = 4282 Alte creane n legtur cu personalul

II. Ieirea din instituie a activelor fixe corporale neamortizabile 1. n urma unui incendiu, un muzeu caseaz ase exponate evaluate la 10.000 lei: 10.000 lei 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
=

214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale

10.000 lei

25

Contabilitate instituiilor publice

2. n vederea construirii de locuine pentru angajai, s-a aprobat trecerea unui teren n valoare de 300.000 lei din domeniul public al statului i din administrarea Ministerului Aprrii n domeniul privat al statului i administrarea aceluiai minister. 300.000 lei 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 2111 Terenuri
=

2111 Terenuri

300.000 lei

300.000 lei

102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului

300.000 lei

3. O instituie public vinde un teren ce face parte din domeniul privat al statului cu preul de 100.000 lei. Terenul are o valoare de intrare de 70.000 lei. Vnzarea terenului: 461 Debitori
=

100.000 lei

791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

100.000 lei

Scoaterea din eviden a terenului vndut: 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
=

70.000 lei

2111 Terenuri

70.000 lei

Instituiile publice pot concesiona bunuri i servicii. Concesionarea bunurilor proprietate public este reglementat prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate public. Un contract de concesiune de bunuri de proprietate public este un contract ncheiat n form scris prin care o autoritate public (concedent) transmite, pe o perioad determinat (cel mult 49 ani de la data semnrii contractului), unei persoane (concesionar), care acioneaz pe riscul i rspunderea sa, dreptul i obligaia de exploatare a unui bun proprietate public, n schimbul unei redevene. Redevena se face venit la bugetul de stat sau bugetele locale iar modul de calcul i de plat al acesteia se stabilete de ctre ministerele de resort, de alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale sau de ctre autoritile administraiei publice locale. Contractul de concesiune poate fi atribuit prin: licitaie, orice persoan fizic sau juridic avnd dreptul s depun o ofert. Procedura de licitaie se poate desfura numai dac s-au
26

Contabilitate instituiilor publice

primit trei oferte valabile n urma publicrii anunului de licitaie. Nendeplinirea condiiei genereaz anularea procedurii i repetarea licitaiei. negociere direct, numai n situaia n care nu s-au primit trei oferte valabile dup repetarea procedurii de licitaie. Concesionarul este obligat ca n termen de cel mult 90 zile de la data semnrii contractului de concesiune s depun, cu titlu de garanie, o sum fix ce reprezint o cot-parte din obligaia de plat ctre concedent, stabilit de acesta i datorat pentru primul an de exploatare. Din garania depus se pot reine eventuale penaliti i alte sume datorate de ctre concesionar concedentului. Se pot constitui drept garanie i titluri de credit, asupra crora se va institui garanie real mobiliar, cu acordul concedentului. C) Evaluarea la data inventarului La inventariere, activele fixe corporale sunt evaluate la valoarea actual a fiecrui element (valoare de inventar), stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Dac valoarea de inventar este inferioar valorii contabile, n listele de inventar se va retine valoarea de inventar. Corectarea valorii contabile se va realiza n funcie de tipul de depreciere existent: n cazul unei deprecieri ireversibile se va nregistra o amortizare suplimentar iar n cazul unei deprecieri reversibile se va constitui sau suplimenta ajustare pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Orice ajustare pentru depreciere trebuie diminuat sau anulat prin reluare la venituri dac devine total sau parial fr obiect (motivele care au condus la reflectarea unei ajustri pentru depreciere au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur). Deprecierea, unui activ fix corporal poate s apar n urmtoarele situaii: deteriorrii fizice a activului; ncetrii sau apropierii ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu. Exemplu nregistrarea ajustrii pentru depreciere: 6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe
=

2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor la terenuri

27

Contabilitate instituiilor publice

Majorarea ajustrii pentru depreciere: 6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe
=

2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor la terenuri

Anularea ajustrii pentru depreciere: 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor la terenuri
= 7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe

D) Evaluarea la data bilanului n bilan, orice activ fix corporal este prezentat la valoarea de intrare (cost sau valoare reevaluat) corijat cu ajustrile cumulate de valoare, indiferent c sunt permanente (amortizri) i/sau provizorii (ajustri pentru depreciere).

2.2.2. Amortizarea activelor fixe corporale Pentru amortizarea activelor fixe corporale se utilizeaz metoda de amortizare liniar. Se calculeaz amortizare ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune pn la recuperarea integral a valorii de intrare, n conformitate cu duratele normale de utilizare prevzute n Catalogul privind duratele normale de utilizare. Duratele sunt aprobate prin hotrre a Guvernului i sunt stabilite sub forma unui interval (durata minim i durata maxim). Instituiile au astfel posibilitatea de a alege numrul de ani din interval pentru amortizarea activului fix corporal. Durata stabilit se poate majora sau reduce cu pn la 20% cu aprobarea ordonatorului de credite. Pentru activele fixe corporale i necorporale aflate n patrimonial instituiilor publice pn la data de 31 decembrie 2003 s-a nregistrat amortizare ncepnd cu 01 ianuarie 2004 n conformitate cu Ordonana Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimonial instituiilor publice. Sunt supuse amortizrii i investiiile efectuate la activele fixe corporale n vederea mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la majorarea valorii acestora. Amortizarea componentelor care intr n structura unui activ corporal cu durate de utilizare diferite dect a activului rezultat, se stabilete separat pe fiecare component. Pentru activele fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau folosin gratuit amortizarea se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu. Valoarea neamortizat se include integral n cheltuielile instituiilor publice la momentul scoaterii din gestiune. Nu se supun amortizrii urmtoarele active fixe corporale:
28

Contabilitate instituiilor publice

bunurile care aparin domeniului public al statului i al unitilor administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investiiile efectuate la acestea; activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfoar activiti de natur economic, a cror uzur fizic i moral se recupereaz prin tarif sau pre, potrivit legii; activele fixe corporale aflate n conservare, precum i rezervele de mobilizare care sunt evideniate n contabilitate ca active fixe corporale; lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; terenurile; bunurile din patrimoniul cultural naional; bunurile utilizate n baza unui contract de nchiriere; bunurile de natura armamentului i tehnicii de lupt. Pentru evidena amortizrii activelor fixe corporale se folosete contul 281 Amortizri privind activele fixe corporale, cont de pasiv. n creditul se evideniaz valoarea amortizrii activelor fixe corporale iar n debit valoarea amortizrii activelor fixe corporale vndute, scoase din eviden, cedate. Soldul creditor al contului reflect valoarea amortizrii activelor fixe existente. 2.2.3. Reevaluarea activelor fixe corporale Reevaluarea activelor fixe corporale se realizeaz la valoarea just determinat pe baza evalurilor efectuate de specialiti membri ai unui organism profesional n domeniu. Valoare stabilit prin reevaluare (ulterior recunoaterii iniiale ca activ) va nlocui valoarea de intrare a bunului supus reevalurii (costul de achiziie, costul de producie etc). Amortizarea se va calcula n funcie de noua valoare stabilit prin reevaluare. Conform reglementrilor n vigoare, reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial da valoarea just stabilit la data bilanului. De asemenea, reevaluarea se realizeaz pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice sau de ctre evaluatori autorizai. nregistrarea diferenelor din reevaluare: 212 Construcii
=

1052 Rezerve din reevaluarea construciilor 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor la terenuri

2111 Terenuri

29

Contabilitate instituiilor publice

2.3. Contabilitatea activelor fixe financiare


Activele fixe financiare cuprind titluri de participare, alte titluri imobilizate, creane imobilizate. Titlurile de participare reprezint aciunile preluate de stat n contul creanelor bugetare (creane ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor pentru omaj i bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate) i aciunile deinute de instituiile publice n capitalul unor societi comerciale sau al unor organisme financiare internaionale pe o perioad ndelungat. Aceste titluri genereaz venituri sub form de dividende. Creanele imobilizate reprezint drepturi ale instituiilor publice pentru mprumuturi acordate pe termen lung (pentru care se percep dobnzi) i sume depuse la teri sub forma garaniilor, depozitelor. Pentru evidena titlurilor de participare se folosete contul 260 Titluri de participare iar pentru evidena creanelor imobilizate se folosete contul 267 Creane imobilizate. Ambele conturi menionate sunt conturi de active i se dezvolt n conturi sintetice de gradul II. Alte titluri imobilizate reprezint obligaiuni deinute de stat pe o perioad ndelungat ce genereaz venituri sub form de dobnzi. Evidena se realizeaz cu ajutorul contului 265 Alte titluri imobilizate. Titlurile de participare i alte titluri imobilizate se nregistreaz la momentul dobndirii acestora iar creanele imobilizate n momentul constatrii dreptului de crean respectiv. A) Evaluarea iniial Activele fixe financiare se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea stabilit prin contractul de dobndire. Exemple 1.O societate comercial are datorii la bugetul de stat n valoare de 62.500 lei. S-a stabilit conversia creanelor bugetare (datoriilor societii fa de bugetul statului) n aciuni. nregistrarea titlurilor de participare ca urmare a conversiei creanelor bugetare n aciuni: 62.500 lei 260 Titluri de participare
=

463 Creane ale bugetului de stat

62.500 lei

2. Se nregistreaz conversia unor creane ale bugetului de stat n obligaiuni n valoare de 45.000 lei: 45.000 lei 265 Alte titluri imobilizate
=

463 Creane ale bugetului de stat

45.000 lei

3. Se nregistreaz i ncaseaz dividende cuvenite bugetului de stat


30

Contabilitate instituiilor publice

n valoare de 12.000 lei din deinerea de aciuni pe termen lung la societi comerciale nregistrarea dividendelor cuvenite bugetului de stat: 463 Creane ale bugetului de stat
=

12.000 lei

750 Venituri din proprietate

12.000 lei

Se ncaseaz dividendele: 520 Disponibil al bugetului de stat


=

12.000 lei

463 Creane ale bugetului de stat

12.000 lei

4. Se acord credite ipotecare pentru construirea de locuine prin ANL n valoare de 400.000 lei. Se ncaseaz rate la creditele acordate n valoare de 20.000 lei anual. Pentru creditele respective se ncaseaz dobnd. Pentru primul an dobnda este de 2.000 lei. Acordarea creditelor ipotecare: 2675 mprumuturi acordate pe termen lung
=

400.000 lei

551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special

400.000 lei

ncasarea ratelor: 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special


=

20.000 lei

2675 mprumuturi acordate pe termen lung

20.000 lei

nregistrarea dobnzilor de ncasat: 2676 Dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung


=

2.000 lei

763 Venituri din investiii financiare cedate

2.000 lei

ncasarea dobnzilor: 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special


=

2.000 lei

2676 Dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung

2.000 lei

31

Contabilitate instituiilor publice

B) Evaluarea la ieirea din patrimoniu Exemple 1. Se vnd aciuni achiziionate din bugetul local cu preul de 32.000 lei, valoarea contabil a titlurilor de participare vndute fiind de 28.000 lei. Vnzarea titlurilor de participare: 32.000 lei 5211 Disponibil al bugetului local
=

260 Titluri de participare 764 Venituri din investiii financiare cedate

28.000 lei 4.000 lei

2. Presupunem c valoarea contabil a titlurilor de participare vndute (de la exemplul anterior) este de 33.000 lei. Vnzarea titlurilor de participare: 32.000 lei 5211 Disponibil al bugetului local 664 Cheltuieli din investiii financiare cedate
=

260 Titluri de participare

33.000 lei

1.000 lei

C) Evaluarea la inventar Evaluarea titlurilor de valoare se realizeaz, n cazul celor cotate pe pieele reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pe baza preului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. n situaia n care activele financiare sunt depreciate, se pot constitui sau majora la sfritul exerciiului financiar ajustri pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Dac ajustrile devin total sau parial fr obiect, se diminueaz sau anuleaz prin reluare la venituri. Exemplu nregistrarea ajustrilor pentru depreciere: 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierdere a de valoarea activelor financiare
=

2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor

32

Contabilitate instituiilor publice

nregistrarea anulrii ajustrii pentru depreciere; 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor financiare
=

7863 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor

D) Evaluarea la data bilanului Activele fixe financiare sunt prezentate n bilan la valoarea de intrare diminuat cu ajustrile pentru depreciere cumulate.

2.4. Aspecte referitoare la achiziia de bunuri, servicii si lucrri de ctre instituiile publice din Romnia
Achiziiile de bunuri, lucrri i servicii de ctre instituiile publice din ara noastr sunt denumite achiziii publice i sunt supuse unor reglementri speciale. n prezent, n Romnia este n vigoare Ordonana de urgen a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii, ale crei prevederi le vom avea n vedere, succint, n continuare. Contractul de achiziie public este un contract cu titlu oneros ncheiat n scris ntre una sau mai multe autoriti contractante (instituii publice), pe de o parte, i unul sau mai muli operatori economici (persoane fizice sau juridice), pe de alt parte, avnd ca obiect execuia de lucrri, furnizarea de produse sau prestarea de servicii. Contractele de achiziie public sunt de trei tipuri: a. contracte de lucrri - au ca obiect execuia de lucrri de construcii, demolri, foraj, finisaje interioare, exterioare etc; b. contracte de furnizare - are ca obiect furnizarea unuia sau mai multor produse, prin cumprare, inclusiv n rate, nchiriere sau leasing, cu sau fr opiune de cumprare; c. contracte de servicii - are ca obiect prestarea de servicii de tipul ntreinerii i reparaiilor, transport, telecomunicaii, asigurri, bancare, cercetare-dezvoltare, studiere a pieei i sondaje, contabilitate, consultan, curenie a imobilelor, salubrizare etc. n cadrul contractelor de achiziie public pot funciona ca autoriti contractante: a. orice organism al statului - autoritate public sau instituie public care acioneaz la nivel central ori la nivel regional sau local; b. orice organism de drept public, altul dect unul dintre cele prevzute la punctul anterior, cu personalitate juridic, care a fost nfiinat pentru a satisface nevoi de interes general fr caracter comercial sau industrial i care se afl cel puin n una dintre urmtoarele situaii: este finanat, n majoritate, de ctre un organism al statului sau de ctre un alt organism de drept public; se afl n subordinea sau este supus controlului unui organism al statului sau unui alt organism de drept public; n componena consiliului de administraie/organului de
33

Contabilitate instituiilor publice

conducere sau de supervizare mai mult de jumtate din numrul membrilor acestuia sunt numii de ctre un organism al statului sau de ctre un alt organism de drept public; c) orice asociere format de una sau mai multe autoriti contractante dintre cele prevzute la punctele anterioare; etc. Atribuirea unui contract de achiziie public unui agent economic trebuie s respecte anumite proceduri, specificate n cadrul ordonanei sus-amintite. Aceste proceduri sunt: 1. licitaia deschis, n cadrul creia orice agent economic interesat are dreptul de a depune oferta; 2. licitaia restrns, n cadrul creia orice agent economic are dreptul de a-i depune candidatura, urmnd ca numai candidaii selectai s aib dreptul de a depune oferta; 3. dialogul competitiv - reprezint procedura la care orice agent economic are dreptul de a-i depune candidatura i prin care autoritatea contractant (instituia public) conduce un dialog cu candidaii admii, n scopul identificrii uneia sau mai multor soluii apte s rspund necesitilor sale, urmnd ca pe baza soluiei/soluiilor gsite, candidaii selectai s elaboreze oferta final; 4. negocierea - este acea procedur prin care autoritatea contractant de ruleaz consultri cu candidaii selectai i negociaz clauzele contractuale, inclusiv preul, cu unul sau mai muli dintre acetia; 5. cererea de oferte - este o procedur simplificat prin care autoritatea contractant solicit oferte de la mai muli ageni economici. Toate instituiile publice au obligaia de a atribui contractele de achiziie public prin intermediul licitaiilor deschise sau a licitaiilor restrnse, i doar n cazul n care nu sunt ndeplinite condiiile pentru realizarea acestor proceduri, se va apela la celelalte (dialogul competitiv, negocierea, cererea de oferte). De asemenea, instituiile publice au dreptul de a achiziiona direct produse, lucrri sau servicii, n msura n care valoarea achiziiei nu depete echivalentul n lei al sumei de 5.000 euro. Achiziia se realizeaz pe baz de document justificativ care, n acest caz, se consider a fi contract de achiziie public. Pentru atribuirea contractelor de achiziie public, instituiile publice ntocmesc o documentaie de atribuire, n cadrul creia sunt precizate cerinele, criteriile, regulile i alte informaii necesare pentru a asigura agentului economic participant la procedura de atribuire o informare complet, corect i explicit cu privire la modul de aplicare a procedurii de atribuire. Documentaia de atribuire este pus la dispoziia agenilor economici interesai, uneori contra-cost, la un pre care nu poate depi costul multiplicrii documentaiei. Criteriile de atribuire a contractelor de achiziie public pot fi: oferta cea mai avantajoas din punct de vedere economic (caz n care se iau n considerare factori precum caracteristici privind nivelul calitativ, tehnic sau funcional, caracteristici de mediu, costuri de funcionare, raportul cost/eficien, servicii post-vnzare i asisten tehnic, termen de livrare sau de execuie etc.); preul cel mai sczut. n cazul n care atribuirea contractului de achiziie public se realizeaz prin aplicarea procedurii de dialog competitiv, criteriul de atribuire utilizat trebuie s fie numai oferta cea mai avantajoas.
34

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 3 CONTABILITATEA STOCURILOR


Obiective specifice: Dup parcurgerea materiei aferente acestui capitol, studentul va cunoate: Tipurile de stocuri specifice instituiilor publice; Documentele utilizate pentru evidenierea existenei i micrii acestora; Evaluarea stocurilor i tratamentele contabile specifice; nregistrrile contabile specifice evidenei i gestiunii stocurilor. Stocurile sunt acele active curente: a. deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b. n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c. regsite sub form de materii prime, materiale ce urmeaz a fi folosite n desfurarea activitii curente a instituiei, n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

3.1. Noiuni introductive


n cadrul stocurilor sunt incluse: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele i psrile, mrfurile, ambalajele, producia n curs de execuie i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri. Cu titlu de particularitate pentru sectorul public, n categoria stocurilor sunt incluse, de asemenea, i stocurile de materii prime strategice i alte stocuri cu o importan deosebit pentru economia naional. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (de exemplu, materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje etc.) particip la procesul de fabricaie fr a se regsi, de regul, n produsul finit sau asigur desfurarea activitii curente a instituiei. Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosin, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control etc.). Semifabricatele sunt acele produse care nu au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic i care au nevoie de prelucrri
35

Contabilitatea instituiilor publice

ulterioare n cadrul unitii sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt acele elemente de stoc care au parcurs n ntregime fazele procesului tehnologic i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul instituiei. Rebuturi, materialele recuperabile i deeurile cuprind rebuturile (definitive sau pariale) i produsele declasate. Rebutul definitiv este acel produs rezultat in urma procesului tehnologic, dar care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte i nu poate fi utilizat dect, eventual, ca materie prim sau material pentru producerea altor bunuri. Rebutul parial este produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte dar care, fiind supus unor operaii de remediere, eficiente sub aspect economic, devine un produs corespunztor sau poate fi valorificat ca produs declasat. Produsul declasat este acela care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar poate fi valorificat, n condiiile legii, la pre redus. Producia n curs de execuie este reprezentat de acele produse care nu au trecut prin toate fazele prevzute n procesul tehnologic, sau care nu au fost supuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. De asemenea, n aceast categorie sunt asimilate i lucrrile i serviciile aflate n curs de execuie. Stocurile aflate la teri sunt bunuri aflate n custodie, prelucrare sau consignaie la teri. Animalele i psrile includ animalele nscute vii i cele tinere de orice fel crescute pentru producie, reproducie, munc, reprezentaie, expunere, precum i animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate. Mrfurile reprezint bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele realizate n instituii i transferate spre vnzare magazinelor proprii. Ambalajele sunt reprezentate de materialele refolosibile, achiziionate sau realizate n instituie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vnzrii i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte. Instituiile publice dein i o serie de stocuri specifice sectorului public, printre acestea numrndu-se materialele i ambalajele din rezerva de stat i cea de mobilizare, muniii i furnituri pentru aprare naionale i ordine public, bunuri confiscate. Materialele din rezerva de stat includ bunuri din proprietatea public a statului, scopul constituirii acestui tip de stocuri fiind acela de a interveni operativ pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii, n situaii excepionale determinate de calamiti naturale (inundaii, cutremure etc.), epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau n situaie de rzboi. Materialele din rezerva de mobilizare includ bunuri din proprietatea public a statului necesare n situaie de rzboi, fiind clasificate pe domenii astfel: n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare etc.; n telecomunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului
36

Contabilitatea instituiilor publice

naional de aprare; n domeniul sntii: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical: n comer: produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local, la momentul mobilizrii. Ambalajele din rezerva de stat si de mobilizare cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie n rezerva de stat i de mobilizare. Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, precum i bunurile de acest fel aflate n custodie sau n consignaie la teri sunt evideniate distinct de ctre instituiile statului abilitate n acest sens. Alte stocuri cuprind: muniiile i furniturile pentru aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i alte stocuri specifice altor instituii publice.

3.1.1. Documente utilizate n gestiunea valorilor materiale Factura i factura fiscal sunt documentele n baza crora se deconteaz produsele i mrfurile livrate, precum i lucrrile i serviciile prestate, fiind utilizate ca document de nregistrare n contabilitate. Nota de recepie i constatare de diferene servete ca document pentru recepia bunurilor aprovizionate i ncrcarea acestora n gestiune, ca act de prob n litigiile cu transportatorii i furnizorii pentru diferenele constatate la recepie precum i ca document justificativ de nregistrare n contabilitate. Pentru materialele nestocate a cror valoare se nregistreaz direct pe cheltuieli, recepia i ncrcarea in gestiune se fac n baza documentului de livrare (factura, avizul de nsoire a mrfii etc.). Se ntocmete n dou exemplare dac nu exista diferene la recepie, i n trei exemplare dac se constat diferene. Bonul de predare, transfer, restituire servete ca document de predare la magazie a produselor finite, a semifabricatelor, pentru transferul semifabricatelor ntre secii, transferul valorilor materiale de la o gestiune la alta in incinta instituiei i, de asemenea, ca dispoziie de restituire la magazie a valorilor materiale nefolosite de seciile de producie. Se ntocmete n dou exemplare. Bonul de consum i bonul de consum colectiv servesc ca documente de eliberare din magazie pentru consum a unui singur material, respectiv a mai multora, dup caz. Se ntocmesc n dou exemplare. Fia limit de consum i fia limit de consum colectiv servesc drept documente de stabilire a cantitii limit dintr-un material, respectiv mai multe, necesare executrii unui produs sau unei lucrri, precum i ca documente justificative de scdere din gestiune. Se ntocmesc n dou exemplare. Lista zilnic de alimente servete la stabilirea meniurilor zilnice, la calculul alocaiei de hran i urmrirea ncadrrii n nivelul acesteia, precum i ca document justificativ pentru eliberarea din magazie a alimentelor necesare pregtirii hranei. Se ntocmete n dou exemplare de ctre cantinele de pe lng instituiile publice din nvmnt, sntate, asisten social, aprare naional etc.
37

Contabilitatea instituiilor publice

Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, mrfurilor sau a altor valori materiale destinate vnzrii i st la baza ntocmirii facturii sau avizului de expediie, dup caz. Se ntocmete n dou exemplare. Borderoul de predare a documentelor se utilizeaz pentru predarea documentelor justificative de ctre gestionar la departamentul contabil sau predarea documentelor ntre compartimentele instituiei. Fia de magazie se utilizeaz pentru evidena intrrilor, ieirilor i stocurilor de valori materiale la locul de depozitare. Se ntocmete ntr-un exemplar. Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin se utilizeaz ca document de eviden a materialelor de natura obiectelor de inventar, pn la scoaterea lor din folosin. Se ntocmete ntr-un singur exemplar. Registrul stocurilor se utilizeaz drept document de evaluare a stocurilor de valori materiale i de verificare a concordanei nregistrrilor efectuate n fiele de magazie i n contabilitate. Lista de inventariere se utilizeaz pentru inventarierea valorilor materiale aflate n gestiunile instituiei, servind n acelai timp, i ca document de baz pentru determinarea minusurilor i plusurilor de valori materiale (nu numai stocuri, ci i active fixe, elemente de trezorerie etc.). Lista de inventariere se ntocmete ntr-un exemplar i st la baza completrii Registrului-inventar. 3.1.2. Metode de eviden a stocurilor Contabilitatea stocurilor se poate organiza cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. Inventarul permanent presupune nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor de intrare i ieire. Astfel, aceast metod permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att din punct de vedere cantitativ ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii fizice a stocurilor la sfritul perioadei (de exemplu, la sfritul lunii). n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii fizice. Contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza pe baza a trei metode: operativ-contabil, cantitativ-valoric, global-valoric. Metoda operativ-contabil presupune ca la nivel de gestiune stocurile s fie evideniate cantitativ pe gestiuni, cu ajutorul fielor de magazie, iar n contabilitate s fie evideniate valoric pe tipuri de stocuri desfurate valoric pe gestiuni. Metoda se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Metoda cantitativ-valoric presupune ca la nivel de gestiune evidena s fie inut cantitativ, pe tipuri de stocuri, iar n contabilitate s se organizeze o eviden cantitativ-valoric. Metoda se poate aplica n contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor.
38

Contabilitatea instituiilor publice

Metoda global-valoric presupune ca evidena s fie inut global-valoric att la nivel de gestiune ct i n contabilitate. Metoda se preteaz n contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul, a rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar. n cadrul instituiilor publice, aceast metod se poate utiliza pentru crile care au fost trecute n categoria obiectelor de inventar, ns adoptarea metodei necesit avizul ordonatorului de credite.

3.2. Evaluarea stocurilor. Tratamente contabile specifice


A) Evaluarea iniial n funcie de modalitatea de intrare n patrimoniul instituiei publice, stocurile se nregistreaz n contabilitate: la costul de achiziie, pentru cele dobndite cu titlu oneros; la costul de producie, pentru cele obinute din producie proprie; la valoarea just, pentru cele dobndite cu titlu gratuit. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile (n unele cazuri, inclusiv taxa pe valoarea adugat), cheltuielile de transport, de manipulare, precum i orice alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i locul n care se gsesc. Exemplu privind achiziia stocurilor O primrie a achiziionat 300 de litri de vopsea pentru amenajarea bncilor din dou parcuri. Valoarea facturii este de 1.000 lei, TVA 19%. Achiziia se va nregistra: Conform metodei inventarului permanent:
1.190 lei 302 Materiale consumabile = 401 Furnizori 1.190 lei

Conform metodei inventarului intermitent:


1.190 lei 602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 401 Furnizori 1.190 lei

Observaie: Dac instituia public ar fi cumprat vopseaua pentru desfurarea unor activiti economice, atunci nregistrarea achiziiei ar fi fost: Conform metodei inventarului permanent:
1.000 lei 190 lei 302 Materiale consumabile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 1.190 lei

39

Contabilitatea instituiilor publice

Conform metodei inventarului intermitent:


1.000 lei 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 1.190 lei

190 lei

Exemplu privind achiziia obiectelor de inventar O instituie public a achiziionat 200 de greble cu valoare unitar de 20 lei i echipament de lucru pentru angajai n valoare total de 1.500 lei. Obiectele de inventar sunt date n folosin. Achiziia i darea n folosin se vor nregistra:
5.500 lei 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie = 401 Furnizori 5.500 lei

Darea n folosin a obiectelor de inventar:


5.500 lei 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin = 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 5.500 lei

n ceea ce privete echipamentul de lucru dat spre folosin salariailor, odat cu evidenierea acestuia n contul 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin este necesar i evidenierea cotei-pri suportate de salariai din contravaloarea acestuia (pe exemplul precedent, 50% din valoarea total de 1.500 lei).
750 lei 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 719 Alte venituri operaionale 750 lei

Exemplu privind achiziia stocurilor pe baz de factur O instituie public cumpr materiale consumabile, pre de achiziie 1.200 lei, TVA 19%. Factura este achitat din venituri proprii. Pentru aceast operaiune, instituia public este considerat persoan impozabil din punct de vedere al TVA. Achiziia materialelor:
302 Materiale consumabile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 1428 lei

1200 lei 228

40

Contabilitatea instituiilor publice

Achitarea facturii:
401 Furnizori = 5601 Disponibil curent 1428 lei

1428 lei

Dac instituia public nu este persoan impozabil din punct de vedere al TVA, atunci achiziia se va nregistra:
1428 lei 302 Materiale consumabile = 401 Furnizori 1428 lei

Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manopera direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n cazul unui prestator de servicii, costul stocurilor cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Exemplu privind realizarea de produse finite la cost de producie Achiziia materiilor prime conform facturii:
301 Materii prime = 401 Furnizori

Consumul materiilor prime conform documentelor de consum:


601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime

Obinerea produselor finite i predarea lor la depozit:


345 Produse finite = 709 Variaia stocurilor Cost producie

Transferul produselor finite la obiecte de inventar:


3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie = 345 Produse finite Cost producie

Exemplu privind stocurile date n prelucrare Achiziia materiei prime:


301 Materii prime = 401 Furnizori

41

Contabilitatea instituiilor publice

Trimiterea spre prelucrare la teri a materiei prime:


351 Materii i materiale aflate la teri = 301 Materii prime

Recepia materialelor rezultate prin prelucrare i nregistrarea facturii de manoper:


302 Materiale consumabile = 351 Materii i materiale aflate la teri 401 Furnizori

Valoarea just reprezint suma la care poate fi schimbat un activ, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Pentru bunurile care au o valoare de pia, valoarea just este egal cu aceasta. Pentru bunurile care nu au o valoare de pia, valoarea just se poate estima prin referire la costul de nlocuire. Exemplu privind primirea materialelor sub forme de donaie O policlinic primete de la o persoan fizic o donaie sub form de materiale sanitare evaluat la suma de 5.000 lei. Primirea donaiei se va nregistra:
5.000 lei 3029 Medicamente i materiale sanitare primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri i servicii 5.000 lei

Exemplu privind transferul de stocuri n cadrul reorganizrilor de instituii O instituie public se reorganizeaz, fiind inclus n structura ordonatorului ierarhic superior. Stocurile de materiale aparinnd instituiei reorganizate sunt preluate de ordonatorul superior la valoarea estimat la data reorganizrii, conform protocolului de predare-primire:
1.000 lei 302 Materiale consumabile primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri i servicii 1.000 lei

Exemplu privind transferul de stocuri ntre instituii O instituie public primete de la un ordonator ierarhic superior, obiecte de inventar n valoare de 1.500 lei, conform documentelor de transfer:

42

Contabilitatea instituiilor publice

1.500 lei

3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie

4813 Decontri privind stocurile

1.500 lei

Exemplu privind transferul de stocuri ntre instituii O instituie public primete de la o alt instituie public, ambele subordonate aceluiai ordonator principal, materiale consumabile n valoare de 2.500 lei, conform documentelor de transfer:
2.500 lei 302 Materiale consumabile = 482 Decontri ntre instituii subordonate 2.500 lei

Bunurile confiscate i intrate n proprietatea privat a statului sunt evaluate de ctre o comisie de evaluare, ulterior fiind valorificate de direciile generale ale finanelor publice judeene sau a municipiului Bucureti. Exemplu privind operaiunile cu bunuri confiscate O instituie public a confiscat n urma unui control un stoc de mrfuri evaluat de comisia de evaluare la suma de 10.000 lei. Valorificarea bunurilor se realizeaz la preul de vnzare de 12.000 lei, TVA 19%. Confiscarea bunurilor i intrarea lor n proprietatea privat a statului:
10.000 lei 349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale = 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale 10.000 lei

Valorificarea bunurilor:
4111 Clieni cu termen sub 1 an = 4481 Alte datorii fa de buget 4427 TVA colectat 12.000 lei 2.280 lei

14.280 lei

Descrcarea gestiunii:
104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale = 349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii n proprietatea privat a unitilor administrativteritoriale 10.000 lei

10.000 lei

43

Contabilitatea instituiilor publice

ncasarea creanei:
557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului = 4111 Clieni cu termen sub 1 an 14.280 lei

14.280 lei

B) Evaluarea la ieirea din gestiune Stocurile pot iei din gestiunea instituiei publice prin mai multe modaliti: consum vnzare transfer ctre alte instituii (superior, subordonate sau de acelai rang ierarhic) lipsuri constatate la inventariere (tratate in cazul evalurii la inventar) etc. La ieirea din gestiune, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele (reunite sub denumirea de epuizare a loturilor"): a) metoda primul intrat - primul ieit" (FIFO - First In, First Out); b) metoda ultimul intrat - primul ieit" (LIFO - Last In, First Out); c) metoda costului mediu ponderat (CMP); a) Metoda primul intrat - primul ieit" presupune ca bunurile ieite din gestiune s se evalueze la costul de achiziie sau de producie al primei intrri. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic. b) Metoda ultimul intrat-primul ieit". Conform acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimului lot. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic. c) Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Metoda costului mediu ponderat se aplic n dou variante: dup fiecare intrare sau global, la sfritul perioadei (de exemplu, la sfritul lunii). De asemenea, o alt metod utilizat pentru evaluarea stocurilor la ieirea din instituie este identificarea specific, atunci cnd costul se poate individualiza pentru fiecare element n parte. Principiul permanenei metodelor precizeaz faptul c metoda aleas trebuie aplicat cu consecven, de la un exerciiu la altul. Dac, n situaii excepionale, ordonatorii de credite decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele explicative trebuie prezentate urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei; i efectele sale asupra rezultatului patrimonial. Stocurile rezultate din producia proprie a instituiei publice pot fi nregistra:; la costul efectiv de producie n situaia n care acesta poate fi determinat pn la momentul terminrii produselor. n condiiile n care costul efectiv nu poate fi determinat pe msura terminrii
44

Contabilitatea instituiilor publice

produselor, atunci instituia va apela la costul standard. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale consumului de materii prime i materiale, costul manoperei, precum i nivelul normal al eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie, ns, revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre calculate fa de costul de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. n ceea ce privete evaluarea la ieirea din instituie a stocurilor evideniate la costul standard, este necesar repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite. Aceast repartizare se realizeaz cu ajutorul unui coeficient calculat astfel:
Soldul iniial al diferenelor de pre + Diferenele de pre aferente intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin Soldul iniial al stocurilor la pre de nregistrare + Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de referin

Coeficient de repartizare

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite, Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de producie, dup caz.
Remarc: Metoda costului standard nu este aplicabil doar produciei de bunuri de ctre instituiile publice. Ea se poate utiliza i pentru stocurile achiziionate, caz n care instituia i va stabili un pre de nregistrare standard pentru fiecare tip de stoc, urmnd ca pe msura aprovizionrilor s stabileasc i s nregistreze diferenele de pre ntre preul standard i cel efectiv nscris n documentele de achiziie. Modul de repartizare al diferenelor de pre este identic cu ceea ce s-a prezentat mai sus.

C) Evaluarea la inventar Organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv din cadrul instituiilor publice se realizeaz cu respectarea prevederilor Legii contabilitii nr.82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, ale reglementrilor contabile aplicabile, precum i a normelor privind organizarea i efectuarea activitii de inventariere cuprinse n Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1753/2004. Conform Legii contabilitii nr.82/1991, republicat, instituiile publice au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate n administrarea instituiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite. Rezultatul inventarierii se
45

Contabilitatea instituiilor publice

nregistreaz n contabilitate potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea soldurilor faptice cu cele din evidena tehnico-operativ (pe baza fielor de magazie) i din contabilitate. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii trebuie s in seama i de reglementrile contabile aplicabile, precum i de principiul permanenei metodelor care prevede ca modelele i regulile de evaluare s fie meninute pentru a asigura comparabilitatea temporal a informaiilor contabile. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. Astfel, n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Rezultatele inventarierii pot fi de trei tipuri: minusuri (lipsuri) plusuri nu exist diferene fa de stocurile scriptice. n urma constatrii unor plusuri n gestiune pentru bunurile de natura stocurilor, evaluarea acestora se realizeaz la valoarea just. Minusurile constatate n gestiune sunt, la rndul lor, imputabile i neimputabile. Minusurile imputabile sunt imputate persoanelor gsite vinovate la valoarea de nlocuire. Aceasta reprezint costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, cost ce va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, taxele nerecuperabile, inclusiv taxa pe valoarea adugat, cheltuielile de transport, aprovizionare precum i orice alte cheltuieli necesare pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. Pentru minusurile neimputabile se are n vedere posibilitatea compensrii acestora cu eventualele plusuri constatate. Compensarea are loc dac sunt ndeplinite dou condiii: exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai stoc din cauza similitudinilor n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, dimensiune, ambalaj etc; diferenele constatate n plus sau n minus privesc aceeai perioad i aceeai gestiune. Lipsurile imputabile nu se pot compensa. Listele cu stocurile supuse compensrii se aprob anual de ctre ordonatorii de credite i reprezint documente de uz intern. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i minusurile constatate. Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv conin i o serie de precizri suplimentare aplicabile instituiilor publice, dintre care enumerm: bunurile aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare se inventariaz o dat la trei ani; inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu i a recuzitei din instituiile artistice de spectacole se face n condiiile i la termenele stabilite de Ministerul Culturii i Cultelor cu aprobarea Ministerului Finanelor
46

Contabilitatea instituiilor publice

Publice; n funcie de specificul activitii unor instituii, ordonatorii principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri specifice aflate n administrare, cu aprobarea Ministerului Finanelor Publice (de exemplu, bibliotecile inventariaz documentele i crile aflate n administrare la intervale cuprinse ntre 2 i 15 ani, n funcie de numrul de cri i documente deinute); scderea din contabilitate a unor lipsuri neimputabile se face n baza aprobrii ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului ierarhic superior.

Exemplu privind stocurile constatate plus la inventariere Un spital a constatat, n urma inventarierii magaziei de alimente, un plus evaluat la suma de 100 lei. nregistrarea acestuia se realizeaz astfel:
100 lei 302 Materiale consumabile = 602 Cheltuieli privind materialele consumabile 100 lei

Exemplu privind stocurile constatate plus la inventariere n urma inventarierii, o instituie public constat ca plus la inventar animale de laborator evaluate la 200 lei, intrate n instituie prin achiziie de la teri:
200 lei 361 Animale i psri = 719 Alte venituri operaionale 200 lei

n categoria minusurilor constatate la inventar sunt incluse i perisabilitile sau sczmintele. Pentru instituiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprob de ctre ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele stabilesc limite proprii care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finanelor Publice. Exemplu privind stocurile constatate minus la inventariere i imputabile La inventarierea de la sfritul anului, o instituie public a descoperit lipsa unui stoc de materiale consumabile a cror valoare contabil este de 200 lei. Lipsa se imput gestionarului la valoarea de 300 lei plus TVA 19%. Casierul depune suma n casieria instituiei. Constatarea pagubei:
200 lei 6029 Cheltuieli privind medicamentele i materialele sanitare = 3029 Medicamente i materiale sanitare 200 lei

Imputarea pagubei genereaz dou situaii:


47

Contabilitatea instituiilor publice

A) dac suma rmne la dispoziia instituiei:


357 lei 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 719 Alte venituri operaionale 357 lei

B) dac suma se cuvine statului:


357 lei 4282 Alte creane n legtur cu personalul = 4481 Alte datorii fa de buget 357 lei

Depunerea sumei n casierie:


357 lei 5311 Casa n lei = 4282 Alte creane n legtur cu personalul 357 lei

Dac gestionarul rmne angajatul instituiei, reinerea se poate efectua ealonat pe statul de plat lunar.
357 lei 421 Personal-salarii datorate = 4282 Alte creane n legtur cu personalul 357 lei

D) Evaluarea la data bilanului Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Valoarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea stocurilor la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.

48

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 4 CONTABILITATEA CREANELOR


Obiective specifice: La sfritul parcurgerii informaiilor din acest capitol, studenii vor cunoate: Tipurile de creane specifice instituiilor publice; Documentele utilizate pentru evidenierea relaiilor cu clienii, debitorii diveri,, creanelor bugetare, creanelor legate de personal; Recunoaterea i tratamentele contabile specifice creanelor instituiilor publice; nregistrrile contabile utilizate pentru evidenierea creanelor. Definiie Creanele reprezint drepturi ale instituiilor publice asupra terilor, rezultate n urma relaiilor pe care aceasta le are cu mediul economico-social i n urma crora instituia a cedat un bun, o lucrare sau un serviciu i pentru care trebuie s primeasc fie un echivalent bnesc, fie o contraprestaie. Contabilitatea creanelor asigur evidena creanelor instituiei n relaiile acesteia cu clienii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, fonduri structurale etc.), cu debitorii diveri, debitori ai bugetelor, decontrile ntre instituii publice, precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri. Documente utilizate Factura i factura fiscal sunt documentele n baza crora se deconteaz produsele i mrfurile livrate, precum i lucrrile i serviciile prestate, fiind utilizate ca document de nregistrare n contabilitate. Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, mrfurilor sau a altor valori materiale destinate vnzrii i st la baza ntocmirii facturii sau avizului de expediie, dup caz. Se ntocmete n dou exemplare. Avizul de nsoire a mrfii servete ca document de nsoire a mrfii pe timpul transportului, document ce st la baza ntocmirii facturii, dispoziie de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale aceleiai uniti, document de primire n gestiunea cumprtorului sau n gestiunea primitoare din cadrul aceleiai uniti n cazul transferului. Se ntocmete n trei exemplare de ctre unitile care nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrrii produselor, mrfurilor sau altor valori materiale, datorit unor condiii obiective i cu totul excepionale, fcndu-se meniunea Urmeaz factura". n cazul transferului de bunuri ntre gestiunile aceleiai uniti patrimoniale dispersate teritorial, avizul de nsoire a mrfii va purta meniunea Fr factur". Cambia i biletul la ordin sunt titluri de credit negociabile i instrumente de plat care constat obligaia asumat de ctre debitor
49

Contabilitatea instituiilor publice

de a plti la vedere sau la o scaden fixat, beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani determinat.

4.1. Evaluarea creanelor


A) Evaluarea iniial La momentul constituirii lor, creanele instituiilor publice se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Creanele rezultate n urma unor operaiuni n valut trebuie nregistrate la momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leul), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. B) Evaluarea la momentul decontrii Evaluarea la momentul decontrii prezint o serie de aspecte particulare doar pentru creanele n valut, ntruct pentru creanele n lei, decontarea se realizeaz la nivelul valorii nominale. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare n perioada n care apar. C) Evaluarea la inventar La momentul inventarierii, creanele asupra terilor sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare ale conturilor de creane sau punctajelor reciproce, dup caz. Pentru creanele exprimate n valut, diferenele de curs valutar favorabile ntre cursul la care sunt nregistrate i cursul de la ncheierea exerciiului sunt nregistrate ca venituri financiare, n timp ce diferenele nefavorabile reprezint cheltuieli financiare. Scderea din eviden a creanelor ale cror termene de ncasare au fost prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. D) Evaluarea la data bilanului La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele n valut se evalueaz la cursul publicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ntocmirii situaiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciiului financiar. Creanele aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea European se evalueaz la cursul publicat de Banca Central European, valabil pentru ultima zi a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. La data bilanului, evaluarea creanelor se face la valoarea lor probabil de ncasare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru depreciere.

50

Contabilitatea instituiilor publice

4.1.1. Contabilitatea decontrilor cu clienii Contabilitatea clienilor nregistreaz operaiunile privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate. Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate. Operaiunile privind vnzrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale, se nregistreaz n conturile corespunztoare de efecte de primit. Bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au ntocmit facturi, se evideniaz distinct n contabilitate. Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Contabilitatea clienilor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n contabilitatea analitic clienii se grupeaz astfel: clieni interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare. Exemplu privind decontrile cu clienii O instituie public presteaz servicii de interes local, preul serviciilor 29.000 lei, TVA 19%. Factura se ncaseaz n contul de disponibil al activitilor finanate din venituri proprii. Prestarea serviciilor:
4111 Clieni cu termen sub 1 an = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 29.000 lei

34.510 lei

5.510 lei

ncasarea facturii:
562 Disponibil al activitilor finanate = 4111 Clieni cu termen sub 1 an din venituri proprii 34.510 lei

34.510 lei

Exemplu privind decontrile cu clienii cu ntocmirea ulterioar a facturii O instituie public nregistreaz materiale consumabile din dezmembrarea imobilizrilor corporale n valoare de 300 lei. Ea vinde ulterior aceste materiale la preul de 300 lei, unei societi comerciale, pe baza avizului de expediie, urmnd s ntocmeasc ulterior factura. Transferul materialelor n categoria mrfurilor:
371 Mrfuri = 3028 Alte materiale consumabile 300 lei

300 lei

51

Contabilitatea instituiilor publice

Vnzarea mrfurilor:
418 Clieni-facturi de ntocmit = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 300 lei

357 lei

57 lei

Descrcarea gestiunii:
607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 300 lei

300 lei

Emiterea facturii 4111 Clieni cu termen sub 1 an


=

357 lei

418 Clieni-facturi de ntocmit

357 lei

Concomitent
57 lei 4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 57 lei

Exemplu privind avansurile ncasate de la clieni O instituie public ncaseaz un avans de la un client n valoare de 2.000 lei pentru prestarea unui serviciu considerat operaiune taxabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat. Factura pentru serviciile prestate nsumeaz 3.000 lei, TVA 19%. ncasarea avansului i a diferenei se realizeaz n contul de disponibil din venituri proprii. ncasarea avansului:
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii = 419 Clieni-creditori 1680,67 lei

2.000 lei

4427 TVA colectat

319,33 lei

Facturarea serviciilor:
4111 Clieni cu termen sub 1 an = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 3.000 lei

3.570 lei

570 lei

52

Contabilitatea instituiilor publice

Decontarea avansului:
419 Clieni-creditori 4427 TVA colectat = 4111 Clieni cu termen sub 1 an 2.000 lei

1680,67 lei 319,33 lei

ncasarea diferenei:
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii = 4111 Clieni cu termen sub 1 an 1.570 lei

1.570 lei

Exemplu privind decontarea pe baz de efecte comerciale O instituie public presteaz servicii ctre un agent economic, valoarea facturii fiind de 5.000 lei. Instituia nu este considerat persoan impozabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat pentru aceast operaiune. Pentru decontarea facturii, instituia accept o cambie de la client pe care o depune la banc spre ncasare la scaden. Prestarea serviciilor:
4111 Clieni cu termen sub 1 an = 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 5.000 lei

5.000 lei

Primirea efectului de comer:


413 Efecte de primit de la clieni = 4111 Clieni cu termen sub 1 an 5.000 lei

5.000 lei

Depunerea efectului spre ncasare la banc:


511 Valori de ncasat = 413 Efecte de primit de la clieni 5.000 lei

5.000 lei

ncasarea sumei:
5121 Conturi la bnci n lei = 511 Valori de ncasat 5.000 lei

5.000 lei

4.1.2. Contabilitatea decontrilor cu debitorii diveri Cu ajutorul contului 461 Debitori se ine evidena decontrilor cu tere persoane privind creanele pe baz de titluri executorii, precum i a celor care provin din alte operaii. Contul 461 este un cont de activ. n
53

Contabilitatea instituiilor publice

debitul contului se nregistreaz drepturile instituiei publice fa de debitori iar n credit sumele ncasate, precum i cele sczute n urma insolvabilitii sau prescrierii, potrivit dispoziiilor legale. Soldul debitor al contului reprezint sumele nencasate de la debitori. Contul se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4611 Debitori sub 1 an; 4612 Debitori peste 1 an. Exemplu privind decontrile cu debitorii diveri 1. O instituie public vinde un utilaj n valoare de 100.000 lei, amortizat n proporie de 80%, la preul de vnzare de 40.000 lei. Creana este ncasat n contul de disponibil din venituri proprii. Vnzarea utilajului conform facturii:
4611 Debitori sub 1 an = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 4427 TVA colectat 40.000 lei

47.600 lei

7.600 lei

Scderea din activ a utilajului:


2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 10.000 lei

50.000 lei

20.000 lei

ncasarea facturii:
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii = 4611 Debitori sub 1 an 47.600 lei

47.600 lei

2. O instituie public constat o pagub n valoare de 300 lei la magazia de alimente a cantinei ca urmare a unei intrri prin efracie. Hoii nu sunt prini, iar creana se prescrie. nregistrarea pagubei:
6027 Cheltuieli privind hrana = 3027 Hrana 300 lei

300 lei

54

Contabilitatea instituiilor publice

nregistrarea creanei:
461 Debitori = 719 Alte venituri operaionale 4427 TVA colectat 300 lei 57 lei

357 lei

Prescrierea creanei:
654 Pierderi din creane i debitori diveri = 461 Debitori 357 lei

357 lei

4.2. Contabilitatea creanelor bugetare


Persoane fizice, juridice i entiti fr personalitate juridic, numite contribuabili, datoreaz statului diverse impozite, taxe, contribuii i alte sume: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe profit, impozitul pe venit, taxe vamale,impozitul i taxa pe cldiri, impozitul i taxa pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor, i a autorizaiilor, contribuii pentru asigurri sociale, pentru asigurri sociale de sntate, pentru asigurri de omaj etc. Acestea reprezint venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale, dup caz. Sumele ce urmeaz a se ncasa la nivelul bugetelor menionate, numite creane bugetare, se stabilesc pe baza declaraiilor fiscale sau a deciziilor emise de organul fiscal i se evideniaz cu ajutorul conturilor 463 Creane ale bugetului de stat, 464 Creane ale bugetului local, 465 Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat, 466 Creane ale bugetelor fondurilor speciale, conturi de activ. n debitul conturilor se nregistreaz obligaiile contribuabililor (creanele bugetare) iar n credit creanele bugetare stinse. Soldul creditor exprim creane bugetare existente la un moment dat. O eviden analitic se realizeaz pe tipuri de impozite i pltitori, pe structura clasificaiei bugetare. Constituie venituri ale bugetului general consolidat i veniturile nefiscale (venituri din proprietate, venituri din vnzri de bunuri i servicii), venituri ce sunt, de regul, recunoscute la momentul ncasrii, neexistnd obligaia ntocmirii declaraiilor.

55

Contabilitatea instituiilor publice

Exemple privind nregistrarea creanelor bugetare Casa teritorial de pensii nregistreaz creanele bugetare astfel:
465 Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat = 7451 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 7454 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale 7461 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale

ncasarea creanelor bugetare prin trezorerie:


5251 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat = 465 Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat

Agenia pentru ocuparea forei de munc nregistreaz creanele bugetare astfel:


4664 Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj = 7452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj / contribuia pentru asigurri de omaj 7452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj / contribuia la fondul de garantare pentru plata creanelor salariale 7462 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj

ncasarea creanelor bugetare prin trezorerie:


5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului asigurrilor pentru omaj = 4664 Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj

56

Contabilitatea instituiilor publice

Casa de asigurri de sntate nregistreaz creanele bugetare astfel:


4665 Creane ale bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate = 7453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate/contribuia pentru asigurri sociale de sntate 7453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate / contribuia pentru concedii i indemnizaii 7463 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate

ncasarea creanelor bugetare prin trezorerie:


5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate = 4665 Creane ale bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate

Direcia general a finanelor publice (compartimentul de contabilitate a creanelor bugetare) nregistreaz creana bugetar astfel:
463 Creane ale bugetului de stat = 733 Impozit pe salarii

ncasarea creanei bugetare prin trezorerie:


520 Disponibil al bugetului de stat = 463 Creane ale bugetului de stat

Observaie: n debitul conturilor de creane bugetare se nregistreaz i majorrile de ntrziere conform legii precum i creanele bugetare stabilite in urma inspeciei fiscale, pe baza actelor de control sau a altor documente legale. a. S-au stabilit majorri de ntrziere la plata impozitului pe profit n sum de 2.430 lei.
2.430 lei 463 Creane ale bugetului de stat = 7301 Impozit pe profit 2.430 lei

57

Contabilitatea instituiilor publice

b. n urma controlului efectuat la o societate comercial s-a stabilit plata unei sume suplimentare de 380 lei reprezentnd taxa pe valoare adugat. 380 lei 463 Creane ale bugetului de stat
=

735 Impozite i taxe pe bunuri i servicii

380 lei

Creanele bugetare se sting prin ncasare, compensare, executare silit, scutire, anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege. Contribuabilii pot plti impozitele, taxele, contribuiile prin intermediul bncilor, trezoreriilor i al altor instituii autorizate s desfoare operaiuni de plat. Plile se efectueaz distinct, pe fiecare impozit, tax, contribuie i alt sum datorat bugetului general consolidat, inclusiv majorri de ntrziere. Compensarea creanelor se poate realiza la cerere sau din oficiu. Compensarea din oficiu se poate realiza de organul fiscal ori de cte ori se constat existena unor creane reciproce, cu excepia sumei negative din decontul de tax pe valoare adugat pentru care nu exist opiunea de rambursare. Compensarea creanelor debitorului (cu excepia creanelor bugetelor locale) se va efectua cu obligaii datorate aceluiai buget, urmnd ca din diferena rmas s fie compensate obligaiile datorate altor bugete, n urmtoarea ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe; c) bugetul asigurrilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; e) bugetul asigurrilor pentru omaj. La cerere se pot realiza restituiri sumele pltite fr existena unui titlu crean, sumele pltite n plus fa de obligaia fiscal, cele de rambursat de la bugetul de stat, sumele stabilite prin hotrri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii etc. n cazul apariiei riscului de nencasare a creanelor bugetare, instituia public titular poate constitui ajustri privind deprecierea creanelor bugetare. Constituirea ajustrii pentru depreciere:
6814 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante = 497 Ajustri pentru deprecierea creanelor bugetare

Anularea ajustrii pentru deprecierea creanelor bugetare: 497 Ajustri pentru deprecierea creanelor bugetare
=

7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

58

Contabilitatea instituiilor publice

4.3. Contabilitatea creanelor legate de personal


Creanele asupra personalului pot apare sub forma chiriilor i a consumurilor care reprezint veniturile instituiei, sumele datorate de salariai reprezentnd avansuri nejustificate, salarii i sporuri necuvenite, ajutoare de boal necuvenite, imputaii generate de lipsuri n gestiune. Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire. Valoarea de nlocuire reprezint costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv, n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate care nu pot fi cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Exemplu privind creanele in legtur cu personalul La inventarierea generat de predarea unei gestiuni, o instituie public a descoperit lipsa unei imprimante cu valoare contabil de 250 lei. Lipsa se imput gestionarului la valoarea de nlocuire de 300 lei, suma urmnd a fi reinut pe statul de plat. Constatarea lipsei: 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
=

250 lei

3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin

250 lei

Imputarea pagubei n baza deciziei de imputare: 4282 Alte creane n legtur cu personalul
=

300 lei

719 Alte venituri operaionale 4481 Alte datorii fa de buget

250 lei 50 lei

Reinerea imputaiei pe statul de salarii: 421 Personal-salarii datorate


=

300 lei

4282 Alte creane n legtur cu personalul

300 lei

59

Contabilitatea instituiilor publice

4.4. Ajustri pentru depreciere


Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea creanelor la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a rost reflectat, ajustarea trebuie majorat.

4.5. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare cheltuieli nregistrate n avans


Principiul independenei exerciiilor presupune ca veniturile i cheltuielile s fie separate n timp ntre exerciiile financiare astfel nct rezultatul patrimonial aferent fiecrui exerciiu bugetar s fie corect stabilit. Exemplu privind nregistrarea cheltuielilor n avans O instituie pltete n luna decembrie N, 3.000 lei abonamentul pe anul N+l la Monitorul Oficial. Plata abonamentului n decembrie N: 3.000 lei 471 Cheltuieli nregistrate n avans
=

561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii

3.000 lei

Lunar are loc transferarea cheltuielii n avans (cota-parte corespunztoare lunii = 3.000 lei/12 luni) la cheltuielile curente: 250 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
=

471 Cheltuieli nregistrate n avans

250 lei

60

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI


Obiective specifice: Dup parcurgerea informaiilor din acest capitol, studentul va cunoate: Structurile de trezorerie ale instituiilor publice; Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt i a disponibilitilor i asimilatelor aferente instituiilor publice; Documentele utilizate pentru evidenierea existenei i micrii elementelor de trezorerie; nregistrrile contabile specifice operaiunilor de trezorerie. Trezoreria instituiilor publice cuprinde investiiile financiare pe termen scurt precum i casa i conturile deschise la trezoreria statului i bnci comerciale.

5.1. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt


Definiie Investiiile pe termen scurt la instituiile publice se prezint sub forma obligaiunilor emise i rscumprate. n scopul asigurrii surselor de finanare, unitile administrativ-teritoriale pot emite n condiiile legii, obligaiuni cu dobnd sau cu discount pe care le rscumpr la termen. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt A) Evaluarea iniial La intrarea n patrimoniul instituiilor publice, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. B) Evaluarea la bilan La sfritul exerciiului financiar, investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Evidena investiiilor pe termen scurt n cadrul unitilor administrativ-teritoriale se realizeaz cu ajutorul contului 505 Obligaiuni emise i rscumprate, cont de activ. n debitul contului se nregistreaz valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, iar n credit valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, anulate. Soldul debitor al contului reprezint valoarea obligaiunilor emise i rscumprate, care nu au fost nc anulate. Contabilitatea analitic se ine distinct pe categorii i feluri de obligaiuni emise ce urmeaz a fi rscumprate. Vrsmintele de efectuat pentru obligaiunile emise i rscumprate sunt evideniate n contul 509, cont de pasiv care nregistreaz n credit sumele datorate pentru obligaiuni emise, iar n debit sumele achitate pentru acestea. Soldul creditor reprezint sumele datorate pentru obligaiunile emise. Contabilitatea analitic se ine pe uniti emitente de obligaiuni.
61

Contabilitatea instituiilor publice

Exemplu de nregistrri contabile privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni Emisiunea obligaiunilor:
461 Debitori = 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

ncasarea mprumutului obligatar:


5311 Casa n lei = 461 Debitori

Reflectarea datoriei cu dobnda, conform principiului independenei exerciiilor:


666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

Reflectarea amortizrii primei de rambursare a obligaiunilor (metoda liniar):


6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

Rscumprarea obligaiunilor cu plata ulterioar:


505 Obligaiuni emise i rscumprate = 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt

Plata sumelor datorate pentru obligaiunile rscumprate:


509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt = 5311 Casa n lei

62

Contabilitatea instituiilor publice

Plata dobnzii aferente primului an de mprumut:


1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni = 5311 Casa n lei

Anularea obligaiunilor rscumprate:


161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate

Ajustri pentru pierderea de valoare a investiiilor pe termen scurt Pentru deprecierea investiiilor pe termen scurt, la sfritul exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituiile publice pot reflecta ajustri pentru pierderea de valoare. La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderea de valoare a investiiilor pe termen scurt se diminueaz sau anuleaz, dup caz, prin reluarea la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. La ieirea din instituie a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderea de valoare se anuleaz. Constituirea ajustrii pentru depreciere la sfritul exerciiului financiar:
6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante = 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate

Anularea ajustrii rmas fr obiect n exerciiul sau exerciiile financiare viitoare:


595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate = 7864 Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

5.2. Casa, conturi la trezoreria statului l bnci


Instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti. Este interzis instituiilor publice de a efectua operaiunile de mai sus prin bncile comerciale, cu excepia situaiilor prevzute de lege. Pentru efectuarea cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile
63

Contabilitatea instituiilor publice

deschise, bugetul de venituri i cheltuieli sau bugetul de cheltuieli aprobat. Creditele bugetare aprobate pot fi folosite de instituiile publice finanate de la buget, la cererea ordonatorilor de credite, numai dup deschiderea i repartizarea creditelor bugetare. Creditele bugetare aprobate n bugetul instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii pot fi folosite n limita disponibilitilor existente n cont. Contabilitatea disponibilitilor aflate n conturi la bnci comerciale i a micrii acestora, ca urmare a ncasrilor i plilor efectuate n valut, se ine distinct n lei i n valut. De asemenea, contabilitatea disponibilitilor aflate n casieria instituiilor publice se ine distinct n lei i valut. Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de disponibil deschise la unitile trezoreriei statului, sume pentru efectuarea de pli n numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu se justific a fi efectuate prin virament. Activitatea de casierie trebuie organizat astfel nct ncasrile i plile n numerar s fie efectuate n condiii de siguran, cu respectarea plafonului de cas stabilit de ctre trezoreria statului pentru fiecare instituie public. ncasrile efectuate prin casieria proprie trebuie depuse n conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului. Asimilate trezoreriei sunt i elementele denumite alte valori" care includ: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele si biletele de cltorie, honurile valorice pentru carburani auto, biletele cu valoare nominal, tichetele de mas, alte valori. Casierul instituiei publice are obligaia ntocmirii registrului de cas pe baza documentelor justificative primite (facturi fiscale, chitane, bonuri fiscale, dispoziii de plat-ncasare ctre casierie etc.). Zilnic, casierul totalizeaz operaiile din ziua respectiv i stabilete soldul casei, care se reporteaz pe fila urmtoare. Exemplarul al doilea al registrului de cas se detaeaz i se pred compartimentului financiarcontabil n aceeai zi sau cel mai trziu a doua zi, mpreun cu documentele justificative. Predarea se efectueaz sub semntur n registrul de cas. Compartimentul financiar-contabil verific n aceeai zi sau cel mai trziu a doua zi, documentele de ncasri i pli predate de casier, precum i corectitudinea soldului nscris n registrul de cas. n cazul ncasrilor se verific dac sumele nscrise n registrul de cas corespund cu cele din duplicatele chitanelor emise, din carnetele de cecuri sau alte documente specifice aprobate de organele competente. Compartimentul financiar-contabil verific i dac sumele ncasate i pentru care s-au emis chitane au fost depuse la trezorerie n termenele i condiiile stabilite legal. Verificarea se efectueaz pe baza nregistrrilor din registrul de casa i a foilor de vrsmnt. n cazul operaiilor de plat, se verific dac sumele nscrise n registrul de cas corespund cu cele din documentele prezentate ca: state de salarii, liste de plat, deconturi etc. Casierul este gestionar de mijloace bneti i alte valori potrivit legii. El trebuie s constituie o garanie n numerar n favoarea instituiei publice. Constituirea garaniei se face prin contract ncheiat n scris. Garania n numerar se depune la C. E. C. sau la o instituie bancar, conform legii, ntr-un depozit pe numele gestionarului. Contractul de depozit se va pstra n casieria instituiei publice. Casierul nu are dreptul s ncredineze exercitarea atribuiilor sale altor persoane.
64

Contabilitatea instituiilor publice

Documente utilizate Dispoziia de plat - ncasare ctre casierie servete ca: dispoziie pentru casierie, n vederea achitrii n numerar a unor sume, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum i a diferenei de ncasat de ctre titularul de avans n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit; dispoziie pentru casierie, n vederea ncasrii n numerar a unor sume; document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate, n cazul plilor n numerar efectuate fr alt document justificativ. Se ntocmete ntr-un exemplar de ctre compartimentul financiar-contabil. mputernicire servete ca document de mputernicire n vederea ncasrii unor drepturi bneti de la casierul unitii cnd titularul nu se poate prezenta pentru aceasta, iar persoana mputernicit este un membru al familiei titularului sau o persoan angajat a aceleai instituii ca i titularul. Se ntocmete ntr-un exemplar. Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare servete ca document justificativ (mpreun cu documentele anexate) a sumelor achitate cu cecuri de decontare, precum i ca document de predare la compartimentul financiar-contabil a documentelor n baza crora s-au emis cecuri. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, separat pe feluri de cecuri. Registrul de cas servete ca document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor n numerar, document de stabilire la sfritul fiecrei zile a soldului de cas, document de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiunilor de cas. Se ntocmete n dou exemplare. Registrul de cas n valut servete ca document de nregistrare operativ a ncasrilor i plilor n valut (numerar sau cecuri de cltorie), document de stabilire la sfritul fiecrei zile a soldului de cas, document de nregistrare zilnic n contabilitate a operaiunilor de cas n valut. Se ntocmete n dou exemplare. Borderoul de achiziie servete ca document de nregistrare n gestiune a produselor cumprate, document justificativ de nregistrare n contabilitate a valorii produselor cumprate, precum i ca document pentru justificarea sumelor primite ca avans spre decontare pentru achiziii sau pentru decontarea sumelor pltite pentru achiziii. Se ntocmete n dou exemplare. Ordinul de deplasare servete ca dispoziie ctre persoana delegat s efectueze deplasarea, document pentru decontarea de ctre titularul de avans a cheltuielilor efectuate, document pentru stabilirea diferenelor de primit sau de restituit de ctre titularul de avans, precum i document justificativ de nregistrare in contabilitate. Se ntocmete ntr-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de ctre persoana care urmeaz a efectua deplasarea. Decontul de cheltuieli servete ca document pentru decontarea de ctre titularul de avans a cheltuielilor efectuate, document necesar pentru stabilirea diferenelor de primit sau de restituit de titularul de avans, precum i ca document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate. Se ntocmete ntr-un exemplar
65

Contabilitatea instituiilor publice

de ctre titularul de avans. Evaluarea disponibilitilor. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea la intrare La momentul intrrii n patrimoniul instituiei publice, disponibilitile bneti, indiferent de tipul lor (disponibiliti n conturi, numerar n casierie, alte valori etc.) sunt evaluate la valoarea nominal. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR. Operaiunile de vnzarecumprare de valut se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca comercial la care se efectueaz schimbul valutar, fr ca acestea s genereze diferene de curs valutar. B) Evaluarea la inventar Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile precum i alte valori aflate n casieria instituiilor se inventariaz conform prevederilor legale. Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitii. Pentru aceasta, este obligatoriu ca extrasele de cont din ultima zi a exerciiului financiar (31.12) sau din ultima zi lucrtoare a anului pe care instituiile publice le primesc de la bnci sau de la trezorerie s poarte tampila oficial a acestora. Sumele n lei i valut aflate n casieria instituiei publice se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind anul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. Mrcile potale, timbrele fiscale, tichetele de cltorie, bonurile cantiti fixe, biletele de spectacole, de intrare la muzee, expoziii etc. vor fi nscrise n listele de inventariere la valoarea lor nominal. Excepie de la aceast regul fac timbrele cu valoare filatelic. Plusul de cas constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituiilor publice se vars la bugetul din care este finanat instituia public, subcapitolul bugetar ncasri din alte surse". C) Evaluarea la bilan n bilanul ntocmit de instituiile publice la sfritul exerciiului bugetar, disponibilitile n lei aflate n conturi la trezorerie, la bnci sau n casierie sunt nscrise la valoarea nominal. Tot la valoarea nominal sunt nscrise n bilan i elementele de tipul altor valori", cu excepia timbrelor cu valoare filatelic. Disponibilitile n valut aflate conturi la bnci sunt reevaluate, fiind nscrise n bilan la cursul din 31.12, comunicat de BNR. Reevaluarea disponibilului n valut la sfritul anului genereaz diferene favorabile sau nefavorabile care vor fi nscrise n categoria veniturilor, respectiv a cheltuielilor financiare, dup caz. Sumele n valut aflate n casieria instituiei publice sunt, de asemenea, reevaluate la cursul din ultima zi a exerciiului bugetar comunicat de BNR. Exemple privind nregistrarea n contabilitate a operaiunilor cu disponibiliti
66

Contabilitatea instituiilor publice

1. Din contul de disponibil din venituri proprii, o instituie public achit o factur ctre un furnizor de imobilizri n valoare de 5.000 lei:
5.000 lei 404 Furnizori de imobilizri = 5601 Disponibil curent 5.000 lei

2. Instituia public achit cu numerar salariile nete aferente lunii care totalizeaz, conform statului de salarii, 25.680 lei.
25.680 lei 421 Personal-salarii datorate = 5311 Casa n lei 25.680 lei

3. Un ordonator principal ncaseaz un mprumut extern n valoare de 1.000.000 euro, cursul valutei 3,38 lei/euro. Din acesta acord un avans unui furnizor de active fixe pentru realizarea obiectivelor din contractul ncheiat. Avansul are valoarea de 100.000 euro, la cursul de 3,36 lei/euro. ncasarea mprumutului:
5132 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe contractate de stat = 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat 3.380.000 lei

3.380.000 lei

Plata avansului:
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale contractate de stat = 5132 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe 336.000 lei

336.000 lei

4. Se ncaseaz dividende n valoare de 40.000 lei aferente aciunilor deinute de stat la o societate comercial ca urmare a conversiei creanelor bugetare n aciuni:
40.000 lei 520 Disponibil al bugetului de stat = 750 Venituri din proprietate 40.000 lei

5. Se ncaseaz n contul de la trezorerie impozitul pe cldiri aferent anului N n valoare de 300.000 lei:
300.000 lei 5211 Disponibil al bugetului local = 734 Impozite i taxe pe proprietate 300.000 lei

6. Pentru disponibilul existent n contul bancar, banca Beta acord instituiei publice o dobnd de 230 lei.
67

Contabilitatea instituiilor publice

nregistrarea dobnzii de ncasat:


5187 Dobnzi de ncasat = 766 Venituri din dobnzi 230 lei

230 lei

= ncasarea dobnzii n contul de disponibil constituit din fonduri externe nerambursabile:


5151 Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile = 5187 Dobnzi de ncasat 230 lei

230 lei

7. O autoritate public local a garantat un mprumut pentru care ncaseaz un comision lunar de 12.000 lei. Constituirea creanei privind comisionul de ncasat:
12.000 lei 461 Debitori = 135 Fondul de risc 12.000 lei

ncasarea comisionului:
555 Disponibil al fondului de risc = 461 Debitori 12.000 lei

12.000 lei

8. O instituie public achiziioneaz cu plata n numerar timbre potale n valoare de 500 lei i bonuri cantiti fixe de motorin n valoare de 1.000 lei. n aceeai lun se dau n consum timbre potale n sum de 170 lei i bonuri cantiti fixe n sum de 300 lei. Achiziia timbrelor potale i a bonurilor cantiti fixe:
500 lei 5321 Timbre fiscale i potale 5324 Bonuri valorice pentru carburani auto = 5601 Disponibil curent 1.500 lei

1.000 lei

Consumul timbrelor potale:


626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii = 5321 Timbre fiscale i potale 170 lei

170 lei

Achiziia motorinei:

68

Contabilitatea instituiilor publice

1.000 lei

3022 Combustibili auto

5324 Bonuri valorice pentru carburani

1.000 lei

Justificarea consumului de carburant pe baza foilor de parcurs:


6022 Cheltuieli privind combustibilul = 3022 Combustibili 300 lei

300 lei

Contabilitatea acreditivelor Acreditivele reprezint sume de bani blocate la dispoziia furnizorilor n conturi deschise la bnci, n lei sau valut. Exemplu Din fondurile externe nerambursabile primite, o instituie public achiziioneaz instalaii tehnice n valoare de 2.300.000 lei, furnizorul fiind achitat dintr-un acreditiv. Constituirea acreditivului:
2.300.000 lei 581 Viramente interne = 5151 Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile 2.300.000 lei

i
2.300.000 lei 5411 Acreditive n lei = 581 Viramente interne 2.300.000 lei

Achitarea furnizorului de active fixe:


404 Furnizori de imobilizri = 5411 Acreditive n lei 2.300.000 lei

2.300.000 lei

Contabilitatea avansurilor spre decontare Avansurile spre decontare (sau de trezorerie) reprezint sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n numele instituiei. Acestea se nregistreaz n contabilitate distinct prin intermediul contului 542 Avansuri de trezorerie. Instituiile publice pot acorda, prin casierie, avansuri n numerar persoanelor ncadrate n unitate, pentru: a. cheltuieli de aprovizionare cu stocuri i pentru alte pli; b. cheltuieli de protocol sau pentru organizarea de conferine, simpozioane i alte asemenea aciuni, n limitele aprobate de ordonatorii de credite i potrivit haremurilor stabilite de normele n vigoare, cu obligaia de a se justifica avansul n termen de cel mult 4 zile lucrtoare de la plecarea delegaiei sau ncheierea aciunii, exclusiv ziua plecrii delegaiei sau ncheierii aciunii; c. cheltuieli de deplasare n interes de serviciu, n limita sumelor
69

Contabilitatea instituiilor publice

cuvenite pentru plata transportului, diurnei, indemnizaiei i a cazrii pe timpul deplasrii, cu obligaia de a se justifica avansul n termen de cel mult 3 zile lucrtoare de la sosirea din deplasare, exclusiv ziua sosirii. Aceste avansuri pot fi acordate cu cel mult 2 zile lucrtoare nainte de plecare sau nceperea aciunilor, cu excepia sumelor solicitate pentru procurarea biletelor de cltorie cu mijloace de transport cu locuri rezervate, care se pot elibera cu cel mult 10 zile nainte de data plecrii. Este interzis acordarea unui nou avans persoanelor care nu au justificat integral avansul primit anterior. De asemenea, sunt interzise transmiterea avansului de la titular la o alt persoan, precum i acordarea de avansuri n contul retribuiei, cu excepia cazurilor aprobate expres prin dispoziii legale. Evidena avansurilor acordate i urmrirea justificrii lor la termenele stabilite se efectueaz n cadrul compartimentului financiarcontabil. Cheltuielile de delegare trebuie s se ncadreze n limita sumelor prevzute cu aceast destinaie aprobate instituiei publice prin bugetul anual. Procedura de acordare a avansului spre decontare i de justificare a acesteia este schematizat n continuare: Avansul n numerar primit la plecarea n delegaie nu poate depi totalul cheltuielilor de delegare pentru 30 zile calendaristice. n situaia n care delegarea unei persoane expir n ziua de vineri sau ntr-o zi care preced o zi de srbtoare legal, i persoana rmne n localitatea respectiv, n interes personal, nc cel mult 48 de ore, conducerea unitii poate deconta costul transportului la napoiere. Pentru zilele respective, persoana n cauz nu beneficiaz, ns, de decontarea cheltuielilor de cazare i de indemnizaia zilnic de delegare sau de detaare. Exemple de nregistrri contabile specifice avansurilor spre decontare Ridicarea de numerar de la trezorerie pentru plata avansului:
581 Viramente interne = 770 Finanarea de la buget

i
5311 Casa n lei = 581 Viramente interne

Acordarea avansului:
542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa n lei

70

Contabilitatea instituiilor publice

Justificarea avansului la ntoarcerea din delegaie:


614 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri 646 Cheltuieli cu indemnizaiile de delegare, detaare i alte drepturi salariale 5311 Casa n lei = 542 Avansuri de trezorerie

n cazul n care titularii de avansuri ntocmesc i prezint deconturi incomplete sau anexeaz la acestea documente nevalabile, avansurile se consider justificate numai cu valoarea documentelor valabile.

71

Contabilitate instituiilor publice

Unitatea de nvare nr. 6 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII


Obiective specifice: Dup parcurgerea informaiilor din acest capitol, studentul va cunoate: Tipurile de capital propriu specifice instituiilor publice: fonduri, rezultat patrimonial, rezultat reportat, rezerve din reevaluare; Va face clar diferena ntre domeniul public i privat al statului; Principalele operaiuni contabile ce privesc capitalurile proprii ale instituiilor publice; Operaiunile permise i nepermise ce privesc bunurile aparinnd statului. Reglementrile n vigoare prezint capitalul propriu sub forma interesului rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii ale unei instituii publice sunt formate din: fonduri, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezerve din reevaluare.

6.1. Contabilitatea fondurilor


Fondurile instituiilor publice includ: fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri cu destinaie special. n conformitate cu Legea nr.213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia, statul sau unitile administrativteritoriale exercit posesia, folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i condiiile legii. Formeaz domeniul public bunurile prevzute n Constituie: bogiile de interes public ale subsolului, spaiul aerian, apele cu potenial energetic valorificabil, de interes naional, plajele, marea teritorial, resursele naturale ale zonei economice i ale platoului continental, precum i alte bunuri stabilite de legea organic. Toate bunurile aflate n proprietatea statului sau al unitilor administrativ-teritoriale i care nu fac parte din domeniul public formeaz domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale. Aceste bunuri sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac nu se dispune altfel. Anual se realizeaz inventarul bunurilor din domeniul public al statului de ctre ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i autoritile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri. Centralizarea inventarului se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i se supune anul spre aprobare
72

Contabilitate instituiilor publice

Guvernului. Bunurile pot fi trecute din domeniul public n cel privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale i invers prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz. Trecerea bunurilor din domeniul public al statului n domeniul public al unitilor administrativteritoriale se realizeaz prin hotrre a Guvernului Pentru evidena bunurilor ce formeaz domeniul public al statului sau unitilor administrativ-teritoriale se folosesc conturile 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale. Bunurile menionate ct i investiiile efectuate la acestea nu se amortizeaz. Pentru evidena bunurilor ce formeaz domeniul privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale i care nu se amortizeaz se folosesc conturile 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului i 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale. Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale este utilizat pentru evidena fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii. n creditul tuturor conturilor de fonduri menionate se nregistreaz bunurile corespunztoare intrate n patrimoniu iar n debit bunurile ieite din patrimoniu. Conturile pot fi soldate sau pot prezenta sold creditor. Exemple: 1. S-a aprobat prin hotrre a Guvernului trecerea din domeniul public al statului n domeniul privat al statului a unei construcii n valoare de 40.000 lei aflat n administrarea unui ordonator principal. Trecerea bunului din domeniul public al statului n domeniul privat al statului:
101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 212 Construcii = 212 Construcii 40.000 lei

40.000 lei

40.000 lei

102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului

40.000 lei

2. Un muzeu al oraului P primete prin donaie de la un proprietar particular piese de mobilier n valoare de 25.000 lei, bunuri ce fac parte din patrimonial cultural naional. Ulterior, se decide trecerea lor n domeniul public al statului. Intrarea prin donaie a pieselor de mobilier:
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale 25.000 lei

25.000 lei

73

Contabilitate instituiilor publice

Ieirea bunurilor din domeniul public al unitii administrativteritoriale:


103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale active fixe corporale = 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte 25.000 lei

25.000 lei

Intrarea n patrimonial public al statului a pieselor de mo bilier n valoare de 25.000 lei:


214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 25.000 lei

25.000 lei

3.Se constat lips la inventariere nregistrarea unui eveniment sportiv cu o valoare de intrare de 12.000 lei.
12.000 lei 100 Fondul activelor fixe necorporale = 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive 12.000 lei

Fondurile cu destinaie special 1. Fondul de rulment Constituirea fondului de rulment: fondul de rulment se constituie din excedentul bugetului local rezultat la nchiderea exerciiului. Utilizarea fondului de rulment: acoperirea golurilor de cas care provin din decalajul dintre veniturile i cheltuielile anului curent; acoperirea definitiv a unui eventual deficit bugetar stabilit la sfritul exerciiului bugetar; finanarea unor investiii din competena autoritilor administraiei publice locale; dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul comunitii. Pentru evidena fondului de rulment, unitile administrativteritoriale utilizeaz contul 131 Fondul de rulment. Acest cont preia n credit sumele repartizate din rezultatul execuiei bugetare anuale pentru constituirea fondului iar n debit cheltuielile efectuate din fondul de rulment. Fondul de rulment constituit i neutilizat este reflectat de soldul creditor al contului. ncasrile i plile din fondul de rulment sunt evideniate cu ajutorul contului 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local.

74

Contabilitate instituiilor publice

Exemple 1. Se constituie fondul de rulment de 320.000 lei din excedentul bugetar al anului. Constituirea fondului de rulment:
121.02 Rezultatul patrimonial bugetul local = 131 Fondul de rulment 320.000 lei

320.000 lei

i concomitent
320.000 lei 5221 Disponibil curent din fondul de rulment a! bugetului local = 5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent 320.000 lei

2. Pentru acoperirea golurilor temporare de cas, se acord din fondul de rulment suma de 20.000 lei. Ulterior se ncaseaz suma acordat. Acordarea sumei pentru acoperirea golurilor temporare de cas ce urmeaz a se restitui:
4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legi = 5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local 20.000 lei

20.000 lei

Ulterior, se nregistreaz primirea sumei:


5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local = 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 20.000 lei

20.000 lei

3. Se constituie un depozit din fondul de rulment la trezorerie n valoare de 30.000 lei. Pentru aceste depozite trezoreria statului acord 900 lei dobnd. Constituirea depozitului din disponibilul din fondul de rulment:
581 Viramente interne = 5221 Disponibil curent din fondul de rulment a! bugetului local 581 Viramente interne 30.000 lei

30.000 lei

30.000 lei

5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local

30.000 lei

75

Contabilitate instituiilor publice

nregistrarea dobnzii de ncasat pentru depozitul constituit:


5187 Dobnzi de ncasat = 766 Venituri din dobnzi 900 lei

900 lei

ncasarea dobnzii pentru depozitul constituit:


5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local = 5187 Dobnzi de ncasat 900 lei

900 lei

4. Pentru acoperirea golurilor de cas provenite din decalajele ntre veniturile i cheltuielile curente ale bugetului local, se primete suma de 40.000 lei. nregistrarea sumelor primite din fondul de rulment:
5211 Disponibil al bugetului local = 5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii 40.000 lei

40.000 lei

Se nregistreaz restituirea sumelor primite pentru acoperirea golurilor temporare de cas:


5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii = 5211 Disponibil al bugetului local 40.000 lei

40.000 lei

n situaia n care sumele primite din fondul de rulment nu se mai restituie (sunt primite pentru acoperirea definitiv a golurilor de cas) sar fi nregistrat:
40.000 lei 5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii = 719 Alte venituri operaionale 40.000 lei

2. Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat Constituirea fondului: ntr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat, anual. Utilizarea fondului: acoperirea prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic motivate sau acoperirea altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Acest fond de rezerv se reporteaz n anul urmtor i se completeaz. n situaia n care disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni nu sunt suficiente pentru acoperirea deficitului curent al bugetului asigurrilor sociale, se utilizeaz fondul de rezerv.

76

Contabilitate instituiilor publice

3. Fondul de rezerv constituit conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr.150/2002 Constituirea fondului: conform Legii nr.95/2006 privind reforma n domeniul sntii, acest fond se constituie prin prelevarea unei cote de 1 % din sumele constituite anual la nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate. Utilizarea fondului: se stabilete prin legile bugetare anuale. Bugetul acestui fond se aprob ca anex la legea bugetului de stat. Contul 133 Fondul de rezerv constituit conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002 se crediteaz cu sumele ncasate pentru constituirea fondului de rezerv i se debiteaz cu sumele utilizate conform legii. Pentru evidena sumelor ncasare respectiv pltite din fondul de rezerv al bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate se utilizeaz contul 527 Disponibil din fondul de rezerv constituit conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 150/2002. Sumele neutilizate se reporteaz n anul urmtor, pstrndu-se destinaia iniial. 4. Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local Constituirea fondului: fondul se constituie din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local ce desfoar activiti economice, recuperat prin tarif sau pre. Utilizarea fondului: realizarea investiiilor n domeniul respectiv. Evidena amortizrii aferent uzurii fizice i morale a activelor respective se realizeaz cu ajutorul contului 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local. n credit se evideniaz amortizarea recuperat prin tarif sau pre iar n debit toate cheltuielile efectuate din fondul respectiv. Contul 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local ine evidena sumelor ncasate/pltite pentru/din fondul menionat. Conform Hotrrii Guvernului nr.214/25.03.1999 activitile de natur economic pentru care serviciile publice de interes local calculeaz amortizarea mijloacelor fixe aferente acestor activiti sunt: alimentarea cu ap; canalizarea i epurarea apelor uzate; salubritate; alimentarea cu energie electric; transportul urban, n comun, de cltori; igienizare, deratizare i dezinsecie; administrarea trgurilor, pieelor i oboarelor; bi publice; alte servicii publice care desfoar activiti de natur economic ale cror cheltuieli se recupereaz prin pre sau tarif, nfiinate prin hotrri ale consiliilor judeene sau locale, dup caz. Exemple 1. Se majoreaz fondul de amortizare cu 4.000 lei ca urmare a serviciilor prestate persoanelor fizice. Sumele se vireaz ntr-un cont distinct la trezoreria statului.

77

Contabilitate instituiilor publice

Majorarea fondului de amortizare:


461 Debitori = 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local 4.000 lei

4.000 lei

La beneficiarii serviciilor:
560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii = 461 Debitori 4.000 lei

4.000 lei

Virarea sumelor n contul distinct de la trezoreria statului:


554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local 581 Viramente interne = 581 Viramente interne 4.000

4.000

1.000 lei

560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii

1.000 lei

2. Se achiziioneaz o cldire pentru desfurarea serviciilor publice de natur economic n valoare de 175.000 lei. Datoria se achit din disponibilul din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local. Amortizarea cldirii n anul achiziiei este de 1.750 lei. Achiziia cldirii:
212 Construcii = 404 Furnizori de active fixe 175.000 lei

175.000 lei

Plata ctre furnizor:


404 Furnizori de active fixe = 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local 175.000 lei

175.000 lei

nregistrarea amortizrii aferent anului achiziiei:


6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe = 2812 Amortizarea construciilor 1.750 lei

1.750 lei

78

Contabilitate instituiilor publice

nchiderea contului de cheltuieli:


134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local = 6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe 1.750 lei

1.750 lei

5. Fondul de risc Constituirea fondului de risc: sume ncasate sub forma comisioanelor de la beneficiarii de mprumuturi garantate; dobnzi acordate de unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului; majorri de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor garantate a comisioanelor, ratelor scadente, dobnzilor i comisioanelor aferente; bugetul local, n completare Utilizarea fondului de risc: acoperirea riscurilor financiare ce decurg din garantarea de ctre unitile administrative-teritoriale a mprumuturilor contractate de operatori economici i servicii publice de subordonare local. Nivelul comisionului de risc este stabilit de ctre ordonatorul principal de credite i este aprobat de ctre autoritile deliberative. Comisionul se aplic asupra valorii mprumutului garantat. Evidena fondului de risc constituit se realizeaz cu ajutorul contului 135 Fondul de risc. n credit sunt evideniate sursele de constituire a fondului de risc iar n debit cheltuielile efectuate. Sumele se pstreaz n conturi deschise la unitile teritoriale ale trezoreriei statului distinct pentru garanii locale la mprumuturi interne i pentru garanii la mprumuturi externe. Evidena acestor sume se realizeaz cu ajutorul contului 555 Disponibil al fondului de risc. Exemple 1. Se nregistreaz comisioane datorate de mprumuturilor interne garantate n sum de 18.000 lei. beneficiarii

18.000 lei

461 Debitori

135 Fondul de risc

18.000 lei

2. Se ncaseaz comisioane de la beneficiarii de mprumuturi interne garantate n sum de 10.000 lei


10.000 lei 555 Disponibil al fondului de risc = 461 Debitori 10.000 lei

6. Presupunem c n cursul unei perioade s-au nregistrat venituri din diferene de curs valutar n sum de 720 lei i cheltuieli din diferene de
79

Contabilitate instituiilor publice

curs valutar n sum de 460 lei. La sfritul perioadei se nregistreaz nchiderea conturilor 765 i 665:
720 lei 765 Venituri din diferene de curs valutar 135 Fondul de risc = 135 Fondul de risc 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 720 lei

460 lei

460 lei

6. Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine Constituirea fondului: sume pltite de persoanele fizice beneficiare de locuine noi sau reparaii la locuine i subvenii n sume fixe acordate din bugetul de stat pentru construcia de locuine. Utilizarea fondului: construcii/reparaii de locuine. Pentru evidena fondului se utilizeaz contul 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Unitile administrativ-teritoriale in evidena sumelor aferente depozitelor special constituite pentru construcia de locuine cu ajutorul contului 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine. Sumele aferente fondului se pstreaz ntr-un cont distinct deschis la trezorerie. Exemple 1. Se nregistreaz sumele de ncasat 2.800.000 lei de la persoanele fizice care sunt deintoarele unor contracte pentru construcia de apartamente.
2.800.000 lei 461 Debitori = 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine 2.800.000 lei

2. Se ncaseaz 840.000 lei avans de la persoanele fizice beneficiare de locuine noi:


840.000 lei 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine = 461 Debitori 840.000 lei

7. Taxe speciale Constituirea taxelor speciale: taxele speciale se percep de la persoane fizice sau juridice pentru funcionarea unor servicii publice locale create n interesul acestora. Utilizarea taxelor speciale: taxele speciale se utilizeaz n scopurile pentru care au fost nfiinate (acoperirea cheltuielilor pentru nfiinarea serviciilor publice locale i finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionarea a serviciilor respective). Nivelul taxelor speciale se stabilete anual, se aprob de consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti,
80

Contabilitate instituiilor publice

dup caz i se ncaseaz ntru-un cont distinct, deschis n afara bugetului local. Pentru evidena taxelor speciale se folosete contul 137 Taxe speciale. n creditul contului unitile administrativ teritoriale nregistreaz taxele speciale instituite iar n debit totalul cheltuielilor efectuate n cursul perioadei. ncasrile i plile privind taxele speciale sunt evideniate cu ajutorul contului 553 Disponibil din taxe speciale. n debit se evideniaz taxele ncasate iar n credit plile realizate din taxele respective. Exemple 1. n anul 200N s-au ncasat taxe pentru oficierea cstoriilor n sum total de 17.000 lei. nregistrarea taxelor speciale datorate de persoanele fizice:
461 Debitori = 137 Taxe speciale 17.000 lei

17.000 lei

ncasarea taxelor speciale:


553 Disponibil din taxe speciale = 461 Debitori 17.000 lei

17.000 lei

8. Alte fonduri: fondul de dezvoltare a spitalului i alte fonduri constituite n afara bugetului local, potrivit legii Fondul de dezvoltare a spitalului Constituirea fondului (conform Legii 95/2006 privind reforma n domeniul sntii): cot-parte din amortizarea calculat lunar i cuprins n bugetul de venituri i cheltuieli al spitalului, cu pstrarea echilibrului financiar; sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum i din cele casate cu respectarea dispoziiilor legale n vigoare; sponsorizri cu destinaia dezvoltare"; cot de 20% din excedentul bugetului de venituri i cheltuieli nregistrat la finele exerciiului financiar; sume rezultate din nchirieri, n condiiile legii. Utilizarea fondului: fondul se utilizeaz pentru dezvoltarea spitalului. Pentru evidena contabil se folosesc conturile 1391 Fond de dezvoltare a spitalului i 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special. Contul 1391 se crediteaz cu sumele ncasate pentru fondul de dezvoltare a spitalului i se debiteaz prin preluarea cheltuielilor cu amortizarea aferente acelor active fixe care au fost achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al fondului de dezvoltare a spitalului de la sfritul fiecrui an se reporteaz n anul urmtor, respectndu-se destinaia prevzut.
81

Contabilitate instituiilor publice

6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare


Reevaluarea activelor fixe trebuie fcut cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil a acestora s nu difere substanial de valoarea just de la data bilanului. Valoarea rezultat din reevaluare se atribuie activului fix reevaluat, nlocuind costul istoric al acestuia. n general, reevaluarea se face la valoarea just, care se determin pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai sau de comisii tehnice constituite, n condiiile legii. Contul 105 Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, ine evidena rezervelor din reevaluarea activelor fixe. n creditul contului se nregistreaz creterea de valoare rezultat din reevaluarea activelor fixe iar n debit descreterea de valoare rezultat din reevaluarea acestor active. Soldul creditor al contului reflect diferenele din reevaluare aferente activelor fixe existente n instituie. Contul se dezvolt n conturi sintetice de gradul II. Tratamentul diferenelor pozitive din reevaluarea activelor fixe (creterea valorii nete contabile): se majoreaz rezerva din reevaluare n situaia n care nu a existat o descretere anterioar aferent acelui activ recunoscut ca o cheltuial; se recunoate un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea de valoare recunoscut anterior pentru acel activ. Tratamentul diferenelor negative din reevaluarea activelor fixe (descreterea valorii nete contabile): se diminueaz rezerva din reevaluare cu valoarea minim dintre valoarea rezervei i valoarea descreterii; dac valoarea descreterii valorii nete contabile este superioar rezervei din reevaluare existente, diferena se nregistreaz ca o cheltuial; se recunoate o cheltuial cu ntreaga valoare a descreterii n situaia n care nu exist rezerv din reevaluare pentru activul respectiv. Sumele reprezentnd diferenele din reevaluare aferente valorii neamortizate la 31 decembrie 2003 determinate n urma aciunii de reevaluare, evideniate n analitice distincte n cadrul conturilor 702 Finanarea bugetar din anii precedeni i alte surse, 528 Venituri din anii precedeni i alte surse i 337 Fonduri cu destinaie special, care potrivit prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr.1917/2005 au fost transpuse n contul 105 Rezerve din reevaluare, sunt analizate, astfel nct diferenele din reevaluare aferente activelor fixe amortizate integral, scoase din funciune, transferate cu titlu gratuit, vndute etc. s fie trecute n contul 117.15 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din reevaluare.

6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial


Unul dintre obiectivele contabilitii instituiilor publice este i acela de a asigura informaii ordonatorilor de credite cu privire la rezultatul patrimonial nregistrat n decursul unei perioade, de regul exerciiul financiar-contabil. Acest rezultat este unul economic care exprim performana financiar a instituiei publice pe parcursul
82

Contabilitate instituiilor publice

perioadei, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Rezultatul patrimonial se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent. Din punct de vedere al raportrii financiare adresate utilizatorilor de informaie contabil, rezultatul patrimonial este detaliat n cadrul Contului de rezultat patrimonial", component a situaiilor financiare. Aceast situaie detaliaz veniturile, finanrile i cheltuielile instituiei publice n funcie de tipul de activitate, respectiv operaional, financiar i extraordinar, pentru fiecare dintre acestea calculndu-se un rezultat patrimonial. Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la ntocmirea situaiilor financiare prin nchiderea conturilor de cheltuieli i a conturilor de venituri i finanri, urmnd ca soldul rezultatului patrimonial determinat ca diferen ntre venituri, respectiv finanri i cheltuieli (i care poate fi excedent sau deficit) s fie preluat la nceputul exerciiului urmtor ca rezultat reportat. Din punct de vedere contabil, rezultatul patrimonial este instrumentat prin intermediul contului 121 Rezultatul patrimonial, cont bifuncional care nregistreaz n debit cheltuielile efectuate de instituie dup natura sau destinaia lor, iar n credit, veniturile realizate de instituie, dup natura i sursa lor. Soldul debitor exprim deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprim excedentul patrimonial. Contul 121 Rezultatul patrimonial se dezvolt n analitice n funcie de sursa de finanare: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii i subvenii. Colectarea cheltuielilor i a veniturilor, respectiv finanrilor unei instituii publice n scopul determinrii rezultatului patrimonial se nregistreaz contabil astfel:
121 Rezultatul patrimonial = Clasa 6 Conturi de cheltuieli

i respectiv,
Clasa 7 Conturi de venituri si finanri = 121 Rezultatul patrimonial

O situaie atipic legat de funcionarea contului 121 i ntlnit n cadrul instituiilor publice este cea a constituirii fondului de rulment la bugetul local i respectiv nchiderea unor conturi de disponibil din clasa 5 prin intermediul su. Astfel, constituirea fondului de rulment din excedentul anual al bugetului local se nregistreaz:
121 Rezultatul patrimonial = 131 Fondul de rulment

Conturile 520 Disponibil al bugetului de stat i respectiv 5211 Disponibil al bugetului local se nchid i ele prin intermediul lui 121, dei
83

Contabilitate instituiilor publice

sunt componente ale clasei 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale. Astfel, la sfritul perioadei soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat (contul 520) se transfer asupra rezultatului patrimonial:
121 Rezultatul patrimonial = 520 Disponibil al bugetului de stat

i tot la sfritul perioadei, rezultatul nregistrat (excedent sau deficit) de instituiile publice finanate din bugetul local (contul 5211) se transfer i el asupra contului 121:
121 Rezultatul patrimonial = 5211 Disponibil al bugetului local Excedent patrimonial

Sau
121 Rezultatul patrimonial = 5211 Disponibil al bugetului local Deficit patrimonial

Preluarea soldului contului 121 Rezultatul patrimonial la rezultatul patrimonial n exerciiul urmtor este evideniat contabil n funcie de natura acestui sold, respectiv excedent sau deficit:
121 Rezultatul patrimonial = 117 Rezultatul reportat Excedent patrimonial

Sau
117 Rezultatul reportat = 5211 Disponibil al bugetului local Deficit patrimonial

6.4. Contabilitatea rezultatului reportat


Rezultatul reportat reprezint rezultatul patrimonial al exerciiilor financiare anterioare. La nceputul fiecrui an, rezultatul patrimonial al anului ncheiat se transfer la rezultat reportat. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifuncional i ine evidena rezultatului reportat. n creditul acestui cont se nregistreaz excedentul patrimonial iar n debit deficitul patrimonial nregistrat n exerciiile financiare anterioare. Soldul contului poate fi creditor (exprim excedentul patrimonial al exerciiilor financiare precedente) sau debitor (exprim deficitul patrimonial al exerciiilor financiare precedente). Contabilitatea analitic a rezultatului reportat se ine pe surse de finanare, contul 117 fiind dezvoltat n conturi sintetice de gradul II.

84

Contabilitate instituiilor publice

Exemple 1. O instituie public finanat integral din bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate a nregistrat la sfritul anului 200N un deficit bugetar de 5.600 lei. La nceputul anului 200N+1 se preia deficitul la rezultat reportat:
117.01 Rezultatul reportat instituii publice finanate integral din buget(de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) = 121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 5.600 lei

5.600 lei

2. Se nregistreaz preluarea excedentului bugetar de 4.420 lei la rezultat reportat. Instituia este finanat integral din venituri proprii.
4.420 lei 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii = 117.10 Rezultatul reportat instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 4.420 lei

Scutirea, anularea sau prescripia creanelor din anii precedeni ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate implic o diminuare a rezultatului reportat al bugetelor respective, dup caz. 3. Se anuleaz creane ale bugetului local din anii precedeni n sum de 320 lei:
320 lei 117.02 Rezultatul reportat bugetul local = 464 Creane ale bugetului local 320 lei

4. Se prescriu creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj n sum de 2.900 lei:
2.900 lei 117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor pentru omaj = 4664 Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj 2.900 lei

85

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 7 CONTABILITATEA DATORIILOR INSTITUIILOR PUBLICE


Obiective specifice: La sfritul parcurgerii prezentului capitol, studentul va cunoate: Tipuri de datorii pe termen lung i pe termen scurt ale instituiilor publice; Recunoaterea i tratamentele contabile specifice datoriilor; nregistrrile contabile specifice datoriilor unei instituii publice; Documentele utilizate pentru evidenierea datoriilor; Noiuni i operaiuni specifice decontrilor cu Uniunea European

7.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung


7.1.1. Definiii si delimitri privind datoriile pe termen lung contractate de instituiile publice Datoriile pe termen lung reprezint sume ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, conform acordului de mprumut. O instituie public trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceasta categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n termen de 12 luni de la data bilanului, dac: termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate pe termen mediu i lung se ine pe categorii: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale, mprumuturi interne i externe contractate de stat, mprumuturi interne i externe garantate de stat, alte mprumuturi i datorii asimilate, dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaiunilor. Datoria public guvernamental i datoria public local formeaz datoria public a unui stat. Datoria public guvernamental reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului la un moment, ca urmare a mprumuturilor contractat direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare. Datoria public guvernamental poate fi: intern, obligaiile financiare provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente n Romnia, n lei sau n valut, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanarea temporar a deficitelor bugetare; extern, obligaiile financiare provenind din mprumuturi contractate
86

Contabilitatea instituiilor publice

sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia. Pentru evidena acestor datorii se utilizeaz conturile din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate - pe termen mediu i lung. mprumuturile contractate direct de ctre autoritile administraiei publice locale sau garantate de acestea de pe pieele financiare precum i datoriile aferente acestor mprumuturi formeaz datoria public local. Asemntor, datoria public local poate fi intern sau extern. Garaniile se acord numai pentru acele mprumuturi a cror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii respectiv din bugetele locale. mprumuturile de stat interne i externe sunt contractate pentru: finanarea deficitului bugetului de stat, finanarea temporar a deficitelor din anii precedeni ale bugetului asigurrilor sociale de stat, pn la alocarea de sume cu aceast destinaie, finanarea deficitelor temporare ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetului Trezoreriei Statului din exerciiul curent i refinanarea datoriei publice guvernamentale; meninerea n permanen a unui sold corespunztor n contul curent general al Trezoreriei Statului; finanarea unor proiecte sau a altor necesiti aprobate prin hotrre a Guvernului; susinerea balanei de pli i a rezervei valutare; alte situaii prevzute de lege. mprumuturile interne i externe garantate de stat sunt contractate n scopuri prioritare pentru economia romneasc, stabilite prin hotrre a Guvernului. mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale sunt utilizate pentru realizarea de investiii publice de interes local i pentru refinanarea datoriei publice locale. 7.1.2. Contabilitatea datoriilor pe termen lung Contabilitatea datoriilor pe termen lung se ine cu ajutorul conturilor grupei 16 mprumuturi i datorii asimilate care cuprinde conturile sintetice de gradul I: 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale, 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat, 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat, 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate i 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor. Exemple 1. Se ramburseaz rata la un mprumut garantat de stat n sum de 50.000 lei.
87

Contabilitatea instituiilor publice

50.000 lei

165 mprumuturi interne i externe garantate de stat

7701 Finanarea de la bugetul de stat

50.000 lei

3. Se pltete dobnda aferent unui mprumut intern n lei contractat de o unitate administrativ-teritorial n sum de 30.000 lei
30.000 lei 1682 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale = 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 30.000 lei

Unitile administrativ-teritoriale in evidena mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, cont de pasiv. Contul se crediteaz cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni contractate i se debiteaz cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni rambursate. Soldul creditor al contului reflect mprumuturile din emisiunea de obligaiuni nerambursate. Evidena analitic se ine pe feluri de mprumuturi. Dobnda aferent acestor mprumuturi se calculeaz n funcie de valoarea nominal a obligaiunilor emise i se evideniaz cu ajutorul contului 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, cont de pasiv. Amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor se realizeaz pe durata mprumutului i se nregistreaz cu ajutorul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor. Emiterea i lansarea titlurilor de valoare la nivel local se pot realiza direct de ctre autoritile administraiei publice locale sau prin intermediul unor instituii specializate. Exemple de operaiuni contabile specifice: emiterea de obligaiuni ordinare:
461 Debitori = 161 mprumuturi din emisiune de obligaiuni

emisiunea de obligaiuni cu prime:


% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor = 161 mprumuturi din emisiune de obligaiuni

ncasarea mprumutului obligatar:


5121 =
88

461

Contabilitatea instituiilor publice

Conturi la bnci n lei

Debitori

nregistrarea comisionului pltit bncii:


672 Cheltuieli cu servicii bancare i asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei

reflectarea datoriei cu dobnda:


666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni

amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor


6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

rscumprarea obligaiunilor:
505 Obligaiuni emise i rscumprate = 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt

plata dobnzii:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiune de obligaiuni = 5121 Conturi la bnci n lei

anulare obligaiuni rscumprate:


161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate

Instituiile publice pot achiziiona active fixe n leasing financiar. Pentru evidena sumelor de pltit pentru bunul achiziionat astfel, exclusiv dobnzile aferente, se utilizeaz contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. Acest cont ine evidena altor mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu i lung. Este un cont de pasiv, soldul creditor al contului evideniind alte mprumuturi i datorii asimilate nerambursate. Dobnda de pltit pentru bunurile achiziionate n regim de leasing financiar este evideniat cu ajutorul contului 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate, cont de pasiv. Leasing-ul este operaiunea n care o parte, denumit locator/finanator, transmite pentru o perioad determinat dreptul de folosin asupra unui bun, al crui proprietar este, celeilalte pri,
89

Contabilitatea instituiilor publice

denumit locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei pli periodice, denumit rat de leasing, iar ia sfritul perioadei de leasing locatorul/finanatorul se obliga sa pstreze dreptul de opiune al utilizatorului de a cumpra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a nceta raporturile contractuale. Bunurile mobile precum i cele imobile de folosin ndelungat aflate n circuitul civil, cu excepia nregistrrilor pe band video i audio, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor i altor drepturi de autor pot face obiectul unor contracte de leasing. 7.1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli Definiie: Provizionul este o datorie cu exigibilitate i valoare incert. Instituiile publice pot constitui provizioane pentru: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; alte provizioane. Condiii pentru recunoaterea unui provizion: existena unei obligaii curente generat de un eveniment anterior; probabilitatea ieirii resurselor pentru onorarea obligaiei respective; estimarea credibil a valorii obligaiei. Provizionul este utilizat doar pentru scopul pentru care a fost recunoscut i nu poate avea drept scop corectarea valorii activelor. La data fiecrui bilan anual provizionul este revizuit i ajustat pentru a reflecta cea mai bun estimare curent a costurilor pentru stingerea obligaiei. Un provizion se anuleaz prin reluare la venituri atunci cnd a avut loc o ieire de resurse pentru onorarea obligaiei sau cnd pentru stingerea obligaiei nu mai este probabil o ieire de resurse. Pentru evidena categoriilor de provizioane menionate se utilizeaz contul 151 Provizioane, cont de pasiv. Contul se crediteaz la constituirea sau majorarea provizioanelor i se debiteaz la diminuarea sau anularea acestora. Contul 151 Provizioane se dezvolt n conturi sintetice de gradul II. Exemplu n luna decembrie 2006 se constituie un provizion pentru litigii n valoare de 2.200 lei.
2.200 lei 6812 Cheltuieli operaionale privind provizioanele = 1511 Provizioane pentru litigii 2.200 lei

n luna ianuarie 2007 litigiul cu tera persoan se rezolv pe cale amiabil, renunndu-se la daunele pretinse instituiei publice. Se anuleaz provizionul constituit:
2.200 lei 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 Venituri din provizioane 2.200 lei

90

Contabilitatea instituiilor publice

7.2. Contabilitatea datoriilor curente


Definiie Datoria reprezint o obligaie actual a unei instituii publice ce provine din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Contabilitatea datoriilor asigur evidena datoriilor instituiei n relaiile acesteia cu furnizorii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, creditorii diveri, creditori ai bugetelor, instituii publice subordonate, instituii financiare, alte instituii publice etc. Contabilitatea datoriilor asigur i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri (decontri dintre exerciii financiare). 7.2.1. Evaluarea datoriilor curente A) Evaluarea iniial Datoriile instituiilor publice se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, n funcie de cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. 1. O instituie public achiziioneaz salopete n valoare de 1.300 lei.
1.300 lei 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie = 401 Furnizori 1.300 lei

2. O instituie de nvmnt superior achiziioneaz n anul 200N un scaun stomatologic din Germania. Preul de cumprare este de 3.500 conform facturii emise de furnizorul extern. Cursul comunicat de Banca Naional a Romniei este de 3,5 lei/. Preul de cumprare n lei = 3.500 x 3,5 lei/ = 12.250 lei
12.250 lei 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 4041/Furnizor extern Furnizori de active fixe sub 1 an 12.250 lei

B) Evaluarea la momentul decontrii Decontarea datoriilor n valut se poate realiza la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare. Diferenele de curs valutar care apar n aceste situaii se recunosc ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. Dac o datorie n valut este decontat integral n decursul perioadei (exerciiului financiar) n care a fost recunoscut iniial,
91

Contabilitatea instituiilor publice

diferena de curs valutar este recunoscut integral n acea perioad. Dac este decontat ntr-o perioad ulterioar, diferen de curs valutar se va recunoate n fiecare perioad pn la decontare, inndu-se seama de modificarea cursului de schimb. 3. Presupunem c datoria fa de furnizorul din Germania (de la exemplul nr. 2) se pltete n acelai an n care a fost achiziionat scaunul stomatologic. Cursul de la data plii este 3,6 lei/ Instituia pltete 3.500 x 3,6 lei/= 12.600 lei Diferena de curs valutar nefavorabil = 3.500. x (3,6 lei/- 3,5 lei/)=350 lei Plata datoriei fa de firma din Germania:
4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 12.600 lei

12.250 lei

350 lei

Dac la data plii cursul valutar ar fi fost de 3,2 lei/, plata s-ar fi nregistrat astfel:
12.250 lei 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 765 Venituri din diferene de curs valutar 11.200 lei 1.050 lei

Instituia pltete 3.500 x 3,2 lei/= 11.200 lei Diferena de curs valutar favorabil = 3.500. x (3,5 lei/- 3,2 lei/)=1.050 lei C) Evaluarea la data bilanului Datoriile sunt evaluate la o valoare probabil de plat. Datoriile n valut se evalueaz la cursul din ultima zi a exerciiului financiar comunicat de Banca Naional a Romniei. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb de la data nregistrrii iniiale a datoriei n valut sau cursul la care a fost raportat n situaiile financiare anterioare i cel de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. Evaluarea datoriilor aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea European se realizeaz la cursul publicat de Banca Central European, valabil pentru ultima zi a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. 7.2.2. Contabilitatea datoriilor curente O datorie este clasificat ca datorie curent (datorie pe termen scurt) atunci cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de
92

Contabilitatea instituiilor publice

exploatare al entitii; este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii care nu ndeplinesc criteriile menionate trebuie s fie clasificate ca datorii pe termen lung (datorii necurente).

1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii Datoriile instituiilor privind achiziii de bunuri, lucrri executate i servicii prestate pentru care s-au primit facturi sunt evideniate cu ajutorul conturilor 401 Furnizori i 404 Furnizori de active fixe. Aceste conturi se crediteaz cu valoarea datoriilor recunoscute fa de furnizori pentru bunuri achiziionate, lucrri executate, servicii prestate i se debiteaz cu valoarea acelorai datorii decontate integral sau parial (din conturile de disponibil de la bnci, din venituri proprii, din fonduri cu destinaie special, din conturi de finanare bugetar, din casierie, avansuri spre decontare, acreditive, mprumuturi contractate sau garantate de stat sau autoriti ale administraiei publice locale,avansuri acordate furnizorilor, prin prescriere etc). Exemple 1. O instituie public finanat de la bugetul de stat achiziioneaz piese de schimb. Preul de cumprare nscris n factur este de este de 1.400 lei, TVA 19%. Transportul este asigurat de furnizor i facturat la o valoare de 100 lei, TVA 19%. Costul de achiziie = pre de cumprare + cheltuieli de transport +TVA = 1.400 +100 + 19% x (1.400 + 100) =1.785 lei Achiziia pieselor de schimb conform factur:
3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 1.785 lei

1.750 lei

Instituia public nu desfoar activiti cu caracter economic iar TVA este inclus n costul de achiziie. Plata datoriei:
401 Furnizori = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 1.750 lei

1.750 lei

2. O instituie de nvmnt superior achiziioneaz un copiator. Costul de achiziie conform facturii este de 5.200 lei iar plata se realizeaz peste 10 zile de la data achiziiei. Achiziia copiatorului:
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 5.200 lei

5.200 lei

93

Contabilitatea instituiilor publice

Plata ctre furnizor:


4041 Furnizori de active fixe sub 1 an = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 5.200 lei

5.200 lei

3. Se nregistreaz stingerea datoriei fa de un furnizor de materii prime de 2.856 lei printr-un acreditiv.
2.856 lei 401 Furnizori = 541 Acreditive 2.856 lei

Datoriile fa de furnizorii de bunuri, lucrri executate, servicii prestate pentru care nu s-au primit facturi se evideniaz cu ajutorul contului 408 Furnizori - facturi nesosite. 4. O Direcie sanitar-veterinar a achiziionat materiale consumabile de la furnizori n valoare de 2.500 lei, TVA 19%. Recepia materialelor s-a efectuat pe baza avizului de expediie, factura urmnd a sosi ulterior. Peste 3 zile este primit factura. nregistrrile privind recepia materialelor, primirea facturii i achitarea din sursele bugetului local se prezint astfel: Valoarea total a facturii este 2.950 lei Achiziia materialelor n baza avizului:
3028 Alte materiale consumabile = 408 Furnizori-facturi nesosite 2.975 lei

2.975 lei

Valoarea materialelor achiziionate conform avizului= 2.500 + 19% x 2.500 = 2.975 lei Regularizarea contului 408 la primirea facturii:
408 Furnizori facturinesosite = 401 Furnizori 2.975 lei

2.975 lei

Plata ctre furnizor:


401 Furnizori = 7702 Finanarea de la bugetele locale 2.975 lei

2.975 lei

Avansurile acordate furnizorilor de bunuri, lucrri executate i servicii prestate se evideniaz cu ajutorul conturilor 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale, 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale i 409 Furnizori debitori. 5. Un penitenciar a acordat un avans furnizorului de alimente n valoare de 5.000 lei. Peste trei zile, furnizorul livreaz alimentele i ntocmete factura care nsumeaz 7.500 lei. nregistrarea avansului acordat:
94

Contabilitatea instituiilor publice

5.000 lei

4091 Furnizori-debitori pentru cumprri

7702 Finanarea de la bugetele locale de bunuri de natura stocurilor

5.000 lei

nregistrarea achiziiei conform facturii:


3027 Hran = 401 Furnizori 7.500 lei

7.500 lei

Decontarea datoriei (decontarea avansului i plata diferenei):


401 Furnizori = 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 7702 Finanarea de la bugetele locale 5.000 lei

7.500 lei

2.500 lei

Datoriile fa de furnizori pot fi decontate i pe baza efectelor comerciale. Din punct de vedere contabil se folosesc conturile 403 Efecte de pltit i 405 Efecte de pltit pentru active fixe. 8. O instituie public ce desfoar activiti taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat achiziioneaz mrfuri la cost de achiziie de 6.000 lei, TVA 19% conform factur. Decontarea se realizeaz printr-un efect comercial acceptat de furnizor i care este scadent peste 20 zile. Se pltete la scaden efectul comercial. Aceeai instituie achiziioneaz i un mijloc de transport la cost de achiziie de 32.000 lei, TVA 19%. Decontarea facturii se realizeaz tot printr-un efect comercial scadent peste 30 zile. Achiziia mrfurilor conform factur:
371 Mrfuri 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil = 401 Furnizori 7.140 lei

6.000 lei 1.140 lei

Decontarea prin acceptarea efectului comercial:


401 Furnizori = 403 Efecte de pltit 7.140 lei

7.140 lei

Plata efectului comercial la scaden:


403 Efecte de pltit = 5121 Conturi la bnci n lei 7.140 lei

7.140 lei

95

Contabilitatea instituiilor publice

2. Contabilitatea decontrilor cu personalul Conform Legii 571/2003 privind Codul fiscal veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord sunt considerate venituri din salarii (inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc). Sunt de asemenea asimilate salariilor, n vederea impunerii: indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, conform legii; drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar; orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor (avantaje: utilizarea bunurilor n scop personal, abonamentele i costul convorbirilor telefonice inclusiv cartele telefonice folosite n scop personal, mprumuturi nerambursabile, permise de cltorie pe mijloace de transport folosite n scop personal, prime de asigurare etc.). Totui, anumite sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele primite pentru boli grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, cadourile oferite salariatelor (pentru sume mai mici de 150 lei), contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn; tichete de cre, tichete de mas i drepturi de hran acordate de angajatori angajailor conform reglementrilor n vigoare; indemnizaiile de instalare i mutare care se acord personalului din instituiile publice, conform unor legi speciale, i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate n care i au locul de munc; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor cu mutarea n interesul serviciului, potrivit dispoziiilor speciale; alte sume prevzute de Legea 571/2003. Datoriile instituiei publice fa de salariai privind drepturile cuvenite din salarii i asimilate sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 42 Personal i conturi asimilate. Pentru a stabili salariul net (suma cuvenit salariatului pentru activitatea desfurat n fiecare lun) se au n vedere: deducerea personal, se acord n fiecare lun numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afl funcia de baz; deducerea personal se deduce din venitul net lunar; contribuiile personalului la asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate i la ajutorul de omaj, n limitele prevzute de legislaia n vigoare; impozitul pe salarii, stabilit n baza unei cote de 16%;
96

Contabilitatea instituiilor publice

reineri din salariu, dac este cazul. Precizri suplimentare privind deducerea personal: pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pn la 1.000 lei inclusiv, deducerea personal poate fi: o 250 lei pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere; o 350 lei pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere; o 450 lei pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere; o 550 lei pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere; o 650 lei pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere Exemplu Popescu Ion are un salariu de baz de 1.643 lei i beneficiaz de o indemnizaie de conducere de 50% i de un spor de vechime de 20%. Pentru luna februarie 2007 a primit 20 tichete de mas, valoare unui tichet fiind de 7,41 lei. Salariatul are doi copii minori iar pentru unul dintre ei deducerea personal se acord soiei.

Indemnizaie de conducere = 50% x 1.643 = 821 lei Spor de vechime = 20% x 1.643 = 329 lei Venit brut total = 1.643 + 821 + 329 = 2.793 lei Tichetele de mas nu sunt incluse n veniturile salariale. Valoarea tichetelor de mas acordate = 20 x 7,41 = 147,2 lei

nregistrarea veniturilor din salarii:


641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 2.793 lei

2.793 lei

nregistrarea tichetelor de mas acordate salariatului:


642 Cheltuieli salariale n natur = 5326 Tichete de mas 147,2 lei

147,2 lei

3. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat l conturi asimilate Taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect datorat bugetului statului de ctre persoanele impozabile, conform legii. Foarte important de menionat este faptul c taxa pe valoarea adugat este suportat de ctre consumatorii finali ai bunurilor i serviciilor i nu de ctre agenii economici care au datoria de a o achita bugetului consolidat al statului. Acesta este i motivul pentru care TVA se aplic n ara n care se consum bunurile i serviciile i nu n statul n care acestea sunt produse. n Romnia, taxa pe valoarea adugat este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. Calculul TVA se realizeaz prin nmulirea bazei de
97

Contabilitatea instituiilor publice

impozitare cu cota de tax aferent. n cele ce urmeaz vom prezenta cteva elemente referitoare la taxa pe valoarea adugat aplicat n sfera sectorului bugetar, prevalndu-ne de reglementrile contabile n vigoare la data de 01.01.2007. Astfel, sunt considerate persoane impozabile cele care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Instituiile publice nu sunt, ns, persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli, cu excepia acelor activiti care ar produce distorsiuni concureniale dac instituiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. n condiiile n care o instituie public desfoar operaiuni taxabile pentru care este considerat persoan impozabil, atunci la sfritul perioadei va trebui s ntocmeasc decontul de TVA, preciznd suma de plat sau de recuperat aferent perioadei respective. Decontul de TVA se ntocmete n baza jurnalelor de vnzri i cumprri care in evidena livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii efectuate pe parcursul lunii i a TVA colectat, respectiv a achiziiilor de bunuri i prestrilor de servicii din cursul lunii i a TVA deductibil aferent acestora. Instituiile publice, care potrivit legii, sunt pltitoare de tax pe valoarea adugat evideniaz operaiunile privind taxa pe valoarea adugat cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adugat" care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 Taxa pe valoarea adugat de plata; 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat; 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil; 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat; 4428 Taxa pe valoarea adugat neexigibil. Instituiile publice pot desfura anumite activiti taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adugat, nregistrnd n cursul perioadei tax pe valoare adugat deductibil, colectat sau neexigibil, dup caz. Contul 4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil ine evidena taxei pe valoarea adugat nscris n facturile emise de furnizori pentru bunuri aprovizionate, lucrri executate i servicii prestate. Contul preia n debit, lunar, taxa pe valoare adugat deductibil conform reglementrilor legale iar n credit partea din taxa pe valoare adugat deductibil dedus din taxa pe valoare adugat colectat, partea ce urmeaz a se recupera de la bugetul statului i cea corespunztoare proratei devenit nedeductibil pentru operaiuni scutite de tax pe valoare adugat. La sfritul fiecrei luni contul este soldat. Pentru evidena taxei pe valoare adugat aferent vnzrilor de bunuri, lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baz de factur se folosete contul 4427 Taxa pe valoarea adugat colectat. Taxa pe valoare adugat aferent vnzrilor de bunuri, lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baz de factur clienilor se evideniaz n creditul contului. n debitul contului se evideniaz taxa pe valoare adugat colectat compensat cu taxa pe valoare adugat deductibil i taxa pe valoare adugat de plat bugetului de stat. La sfritul fiecrei luni contul este soldat. Contul 4428 ine evidena taxei pe valoarea adugat
98

Contabilitatea instituiilor publice

neexigibil, rezultat din vnzrile i cumprrile de bunuri, servicii i lucrri efectuate cu plata n rate, precum i taxa pe valoarea adugat inclus n preul de vnzare cu amnuntul la instituiile care in evidena mrfurilor la acest pre. Contul 4428 nregistreaz n credit taxa pe valoarea adugat nscris n facturile emise pentru bunurile livrate sau serviciile prestate ce urmeaz a se ncasa n lunile urmtoare sau prin decontri succesive, taxa pe valoarea adugat aferent preului de vnzare cu amnuntul pentru mrfurile achiziionate de ctre unitile comerciale cu amnuntul, n cazul in care evidena gestiunii se ine la preul de vnzare cu amnuntul, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata n rate devenit exigibil, iar n debit, taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de bunuri i servicii cu plata n rate devenit exigibil, taxa pe valoarea adugat aferent mrfurilor vndute prin unitile comerciale cu amnuntul, n cazul n care evidena gestiunii se ine la preul de vnzare cu amnuntul, precum i taxa pe valoarea adugat aferent cumprrilor de bunuri i servicii cu plata n rate. La sfritul fiecrei luni se realizeaz regularizarea taxei pe valoare adugat, prin compensarea taxei pe valoarea adugat deductibil cu cea colectat: dac taxa pe valoare adugat deductibil de dedus conform proratei este mai mic dect taxa pe valoare adugat colectat, diferena reprezint taxa pe valoare adugat de plat, evideniat cu ajutorul contului 4423 Taxa pe valoarea adugat de plat, cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezint taxa pe valoarea adugat exigibil la plat; dac taxa pe valoare adugat deductibil de dedus conform proratei este mai mare dect taxa pe valoare adugat colectat, diferena reprezint taxa pe valoare adugat de recuperat, evideniat cu ajutorul contului 4424 Taxa pe valoarea adugat de recuperat, cont de activ. Soldul debitor al acestui cont semnific taxa pe valoare adugat ce urmeaz a se recupera de la stat. Impozitul pe venit de natura salariilor Impozitul pe venitul din salarii se datoreaz de beneficiarii de venituri din salarii. Se calculeaz lunar i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul pe venitul din salarii se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul (bazei impozabile): la locul unde se afl funcia de baz baza de calcul se determin ca diferen ntre venitul net i deduceri. Deducerile sunt reprezentate de deducerea personal, cotizaia sindical pltit n luna respectiv i contribuiile la rondurile de pensii facultative(condiia este ca la nivelul anului aceste contribuii s nu depeasc echivalentul n lei a 200 euro); n celelalte cazuri baza de calcul se determin ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a veniturilor. Impozitul din pensii se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Acest venit impozabil se determin prin deducerea din venitul din pensie a unei sume neimpozabile lunare de 900 lei i a contribuiilor obligatorii calculate, reinute i suportate de persoana fizic.
99

Contabilitatea instituiilor publice

Contul 444 Impozitul pe venitul din salarii i din alte drepturi ine evidena sumelor de natura impozitului pe salarii, impozitului pe venitul din ajutoare i indemnizaii cuvenite salariailor, impozitului pe venitul din pensie datorate bugetului statului. n creditul contului se evideniaz sumele datorate iar in debit sumele virate bugetului de stat. Exemple 1. O instituie public nregistreaz pentru luna aprilie 2007 impozit pe salarii n sum de 6.400 lei. Plata se realizeaz din contul de disponibil din venituri proprii. nregistrarea impozitului pe salarii:
421 Personal-salarii datorate = 444 Impozitul pe venitul din salarii i din alte drepturi 6.400 lei

6.400 lei

Plata impozitului pe salarii:


444 Impozitul pe venitul din salarii i din alte drepturi proprii = 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri 6.400 lei

6.400 lei

2. Se nregistreaz impozitul pe venitul din pensii n valoare de 622 lei i plata acestuia. nregistrarea impozitului din pensii:
422 Pensionari-pensii datorate = 444 Impozitul pe venitul din salarii i din alte drepturi 622 lei

622 lei

Plata impozitului:
444 Impozitul pe venitul din salarii i din alte drepturi = 7703 Finanarea de la bugetul asigurrilor sociale de stat 622 lei

622 lei

Not: La sfritul perioadei se nchide contul de finanare 7703 la nivelul plilor nete de cas, diminundu-se astfel disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat. n cazul prezentat nregistrarea este:
622 lei 7703 Finanarea de la bugetul asigurrilor sociale de stat = 5251 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat 622 lei

100

Contabilitatea instituiilor publice

Contribuia la bugetul asigurrilor sociale de stat Contribuia la bugetul asigurrilor sociale de stat se determin prin aplicarea unei cote la baza impozabil: angajai: 9,5% x (venitul brut pentru perioada lucrat plus salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat corespunztor numrului zilelor lucrtoare din concediul medical). Baza de calcul nu poate depi nivelul a 5 salarii medii brute; angajator: (cota pe grupe de munc - 9,5%) x fondul de salarii. Baza de calcul nu poate depi produsul dintre numrul mediu al angajailor din luna n care se calculeaz contribuia i valoarea corespunztoare a a 5 salarii medii brute. Angajaii pot beneficia de indemnizaii de asigurri sociale de sntate. Cota de contribuie pentru asigurri sociale datorat de angajator pentru aceste indemnizaii se aplic asupra valorii ce reprezint un salariu de baz minim brut pe ar garantat n plat corespunztor numrului zilelor lucrtoare din concediul medical. n prezent cotele privind contribuia la asigurri sociale pe grupe de munc sunt: 29% pentru condiii normale de munc; 34% pentru condiii deosebite de munc; 39% pentru condiii speciale de munc. Pentru evidena contribuiei la bugetul asigurrilor sociale de stat se utilizeaz conturile: 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale (intr n coresponden cu contul 6451 pentru nregistrarea datoriei angajatorului) i 4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale (intr n coresponden cu contul 421 pentru nregistrarea datoriei angajatului). Contribuia la bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate Contribuia la bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate se determin prin aplicarea unei cote la baza impozabil: angajai: 0,5% x venituri din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit (exclusiv indemnizaii pentru asigurri sociale de sntate); angajator: 1% x fondul de salarii. Fondul de salarii reprezint totalitatea sumelor utilizate pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor (inclusiv indemnizaiile pentru asigurri sociale de sntate suportate de societate). Contribuia se datoreaz i asupra indemnizaiilor pentru accidente de munc i boli profesionale. Pentru evidena datoriilor la bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate se utilizeaz conturile: 4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate (intr n coresponden cu contul 6453 pentru nregistrarea datoriei angajatorului) i 4314 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate (intr n coresponden cu contul 421 pentru nregistrarea datoriei angajatului).

101

Contabilitatea instituiilor publice

Contribuia la bugetul asigurrilor pentru omaj Contribuia la bugetul asigurrilor pentru omaj se determin prin aplicarea unei cote la baza impozabil: angajai: 1% x salariul de baz lunar brut; angajator: 2% x fondul de salarii. Pentru evidena datoriilor la bugetul asigurrilor pentru omaj se utilizeaz conturile: 4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj (intr n coresponden cu contul 6451 pentru nregistrarea datoriei angajatorului) i 4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj (intr n coresponden cu contul 421 pentru nregistrarea datoriei angajatului). Alte contribuii datorate de angajator Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate Se determin prin aplicarea cotei de 0,85% la fondul de salarii (inclusiv concedii medicale suportate de societate i indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc urmare a unui accident de munc sau boal profesional) i este utilizat exclusiv pentru plata acestor drepturi. Pentru evidena datoriei se folosete contul 4317 Contribuiile angajatorilor pentru concedii i indemnizaii (contul intr n coresponden cu contul 6455 pentru nregistrarea datoriei angajatorului). Baza lunar de calcul a contribuiei pentru concedii i indemnizaii nu poate fi mai mare dect nivelul corespunztor produsului dintre numrul asigurailor din luna pentru care se calculeaz contribuia i 12 salarii minime brute pe ar. Contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale se constituie ntr-o cot de 0,25% din fondul de salarii. Pentru evidena datoriei se folosete contul 4373 Contribuiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanelor fiscale (contul intr n coresponden cu contul 6456 pentru nregistrarea datoriei angajatorului). Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale Se stabilete n funcie de tarif i clasa de risc. Tariful de risc se stabilete pentru fiecare sector de activitate n funcie de riscul de accidente i de mbolnvire profesional din cadrul sectorului respectiv. n cadrul tarifelor de risc se realizeaz o difereniere pe categorii de activiti prin clase de risc. Contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale se determin prin aplicarea unei cote de la 0,4% la 3,6% asupra fondului total de salarii brute lunare realizate exclusiv indemnizaiile de asigurri sociale de sntate acordate. Datoria este evideniat cu ajutorul contului 4315 Contribuiile angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale. Contul intr n coresponden cu contul 6454 pentru nregistrarea datoriei. Plata contribuiilor se realizeaz pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se efectueaz plata drepturilor salariale
102

Contabilitatea instituiilor publice

i/sau a veniturilor de natur salarial. Alte impozite, taxe i datorii fa de stat Instituiile publice datoreaz bugetului statului sau bugetului local i alte impozite i taxe: taxe vamale, comision vamal, accize, impozit pe cldiri, impozit pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport. Pentru cldirile, terenurile, mijloacele de transport proprietate a statului, unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice nu se datoreaz impozite i taxe. Se pltesc taxele i impozitele respective la bugetele locale dac bunurile sunt folosite pentru activiti economice Pentru evidena acestor datorii se folosete contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate", cont de pasiv. 4. Contabilitatea decontrilor ntre instituii publice ntre instituiile publice pot s apar decontri n cursul unui exerciiu (ntre instituia superioar i instituiile subordonate sau ntre instituii subordonate aceleiai instituii superioare). Acestea reprezint valoarea activelor fixe i a materialelor transmise i primite n vederea efecturii unor aciuni n cadrul instituiei sumele transmise de instituia superioar instituiilor aflate n subordine pentru a se efectua cheltuieli din fonduri speciale, fonduri cu destinaie special, mprumuturi externe rambursabile i nerambursabile. Pentru evidena raporturilor de decontare intervenite ntre instituiile superioare i instituiile subordonate se folosete contul 481 Decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate. Acest cont este bifuncional. La instituia care transmite, n debit evideniaz valoarea activelor fixe, materialelor i sumelor transmise iar n credit, la sfritul perioadei justificarea valorilor transmise de ctre instituiile beneficiare. La instituia care primete, n credit evideniaz valoarea activelor, materialelor i sumelor primite iar n debit, la sfritul perioadei, justificarea valorilor primite. Contul 481 se dezvolt n urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4811 Decontri privind operaiuni financiare; 4812 Decontri privind activele fixe; 4813 Decontri privind stocurile; 4819 Alte decontri. Pentru evidena raporturilor de decontare intervenite ntre instituiile subordonate aceluiai ordonator de credite (principal sau secundar) se folosete contul 482 Decontri ntre instituii subordonate. n debitul contului sunt evideniate activele fixe i materialele transmise (la instituia care transmite) iar n credit valoarea acelorai active i materiale primite (la instituia care primete). Soldurile conturilor 481 i 482 pot fi debitoare sau creditoare, dar la consolidare, cele dou conturi trebuie s fie soldate. Conturile 481 i 482 funcioneaz concomitent n contabilitatea instituiilor implicate n decontare (att la instituia care transmite ct i la cea care primete).
103

Contabilitatea instituiilor publice

Exemple 1. Instituia public M transmite instituiei publice N, aflat n subordine, materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 1.100 lei. La instituia public M se nregistreaz transferul materialelor de natura obiectelor de inventar:
1.100 lei 4813 Decontri privind stocurile = 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 1.100 lei

La instituia public N se nregistreaz primirea prin transfer a materialelor de natura obiectelor de inventar:
1.100 lei 303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 4813 Decontri privind stocurile 1.100 lei

2. Instituiile publice B i C sunt subordonate instituiei publice A. Instituia B transmite piese de schimb instituiei C n valoare de 30.000 lei n contabilitatea instituiei B (instituia care transmite):
30.000 lei 482 Decontri ntre instituii = 3024 Piese de schimb subordonate 30.000 lei

n contabilitatea instituiei C (instituia care primete):


30.000 lei 3024 Piese de schimb = 482 Decontri ntre instituii subordonate 30.000 lei

3. O instituie public finanat din venituri proprii i subvenii transfer unei instituii subordonate din contul de disponibil corespunztor suma de 1.500.000 lei n vederea efecturii cheltuielilor aprobate prin buget. Instituia superioar: Virarea sumei din contul de disponibil din venituri proprii i subvenii instituiei subordonate:
1.500.000 lei 4811 Decontri privind operaiuni financiare = 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii 1.500.000 lei

Instituia subordonat: nregistrarea sumei primite de la instituia superioar n vederea efecturii cheltuielilor aprobate prin buget:
1.500.000 lei 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii = 4811 Decontri privind operaiuni financiare 1.500.000 lei

104

Contabilitatea instituiilor publice

4. Se transfer unei instituii subordonate 200.000 lei pentru efectuarea cheltuielilor din bugetul consiliului judeean. La instituia care transfer:
4811 Decontri privind operaiuni financiare = 7702 Finanarea de la bugetele locale 1.500.000 lei

1.500.000 lei

La instituia subordonat:
5121 Conturi la bnci n lei = 4811 Decontri privind operaiuni financiare 1.500.000 lei

1.500.000 lei

Casa Naional de Pensii i Alte Drepturi de Asigurri Sociale, Casa Naional de Asigurri de Sntate i Agenia Naional pentru Ocuparea Forei de Munc preiau de la casele teritoriale de pensii, de la casele de asigurri de sntate i ageniile judeene pentru ocuparea forei de munc excedentul sau deficitul execuiei bugetare din anul curent. Preluarea i respectiv transferul se realizeaz prin intermediul contului 48. 5. Contabilitatea decontrilor cu creditorii diveri l creditorii bugetelor Sumele datorate de instituiile publice terelor persoane fizice sau juridice, altele dect personalul propriu i furnizorii, pe baz de titluri executorii i din alte operaii sunt evideniate cu ajutorul contului 462 Creditori. Exemple 1. O instituie de nvmnt superior pltete burse studenilor astfel: pentru luna curent 5.200 lei i pentru luna anterioar 300 lei. Bursele nregistrate pentru luna curent au fost de 6.000 lei. nregistrarea burselor pentru luna curent:
679 Alte cheltuieli = 429 Bursieri i doctoranzi 6.000 lei

6.000 lei

Plata burselor:
429 Bursieri i doctoranzi 462 Creditori = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 5.500 lei

5.200 lei 300 lei

nregistrarea burselor neridicate:

105

Contabilitatea instituiilor publice

800 lei

429 Bursieri si doctoranzi

462 Creditori

800 lei

Burse neridicate pentru luna curent = 6.000 - 5.200 = 800 lei. Contul 429 Bursieri i doctoranzi se crediteaz cu valoarea burselor datorate elevilor, studenilor i doctoranzilor i se debiteaz cu valoarea burselor pltite acestora. 2. O instituie public organizeaz licitaie pentru vnzarea unor active fixe corporale. n acest sens ncaseaz garanii de la agenii economici participani n valoare de 8.000 lei. ncasarea garaniilor:
552 Disponibil pentru sume de mandate = 462 Creditori i sume n depozit 8.000 lei

8.000 lei

3. La un penitenciar se ncaseaz spre pstrare sume de la deinui de 1.000 lei. La eliberarea unor deinui se restituie sume preluate de la acetia de 400 lei. Preluarea sumelor de la deinui:
552 Disponibil pentru sume de mandate i sume de depozit = 462 Creditori 1.000 lei

1.000 lei

Restituirea ctre deinui:


462 Creditori = 552 Disponibil pentru sume de mandate i sume n depozit 400 lei

400 lei

7.2.3. Contabilitatea decontrilor cu Uniunea European Pentru a deveni stat membru al Uniunii Europene, Romnia a beneficiat de asisten financiar nerambursabil prin intermediul a trei instrumente de preaderare: PHARE creat iniial pentru Polonia i Ungaria i care s-a extins i la alte state din centrul i estul Europei, principalele obiective referindu-se la: o consolidarea administraiei i instituiilor publice din statele candidate, pentru ca acestea s funcioneze eficient n cadrul Uniunii Europene (Dezvoltare instituional"); o sprijinirea statelor candidate n efortul investiional de aliniere a activitilor industriale i a infrastructurii la standardele UE (Investiii pentru sprijinirea aplicrii legislaiei comunitare"); o promovarea coeziunii economice i sociale (Investiii n sectoare cheie pentru dezvoltarea regional"); ISPA pentru finanarea unor proiecte de infrastructur din domeniul transporturilor i al proteciei mediului;
106

Contabilitatea instituiilor publice

SAPARD pentru mbuntirea competitivitii n prelucrarea produselor agricole i piscicole, mbuntirea infrastructurilor pentru agricultur i dezvoltare rural, dezvoltarea economiei rurale i dezvoltarea resurselor umane. n calitate de stat membru al Uniunii Europene, Romnia poate accesa n perioada 2007-2013 un volum important de fonduri pentru dezvoltare economic i social (instrumente post-aderare). Pentru realizarea obiectivelor Politicii de Coeziune Economic i Social a Uniunii Europene din perioada 2007-2013 (convergen, competitivitate regional i ocupare, cooperare teritorial european), se utilizeaz urmtoarele instrumentele structurale: Fondurile Structurale (FS): o Fondul European de Dezvoltare Regional (FEDER/FEDR); o Fondul Social European (FSE); Fondul de Coeziune (FC). Fondul de Coeziune finaneaz proiecte mari din domeniul proteciei mediului i reelelor de transport transeuropene, din domeniul dezvoltrii durabile, proiecte pentru mbuntirea managementului traficului aerian i rutier precum i alte proiecte de investiii n infrastructura de transporturi. Fondul de coeziune este destinat rilor membre care au, n general, un PIB mai mic de 90% din media Uniunii Europene. Fondul European de Dezvoltare Regional susine dezvoltarea economic durabil la nivel regional i local, asigurnd finanare pentru cercetare i dezvoltare tehnologic, inovare i antreprenoriat, IMM-uri, protecia mediului, turism, energie. Fondul Social European asigur finanri pentru diverse investiii n dezvoltarea i formarea resurselor umane, contribuind la creterea accesului pe piaa forei de munc, prevenirea omajului, prelungirea vieii active i creterea gradului de participare pe piaa muncii a femeilor i imigranilor etc. Pentru a beneficia de instrumentele structurale, fiecare stat membru al UE trebuie s-i defineasc prioritile de dezvoltare. Se elaboreaz astfel un cadru strategic naional de referin i programe operaionale. n Romnia se asigur cofinanare pentru proiecte din cadrul urmtoarelor programe operaionale (n cadrul obiectivului convergen al Politicii de Coeziune): creterea competitivitii economice - cofinanare FEDR infrastructura de transport - cofinanare FEDR i FC protecia mediului - cofinanare FEDR i FC dezvoltare regional - cofinanare FEDR asisten tehnic - cofinanare FEDR dezvoltarea resurselor umane - cofinanare FSE dezvoltarea capacitii administrative - cofinanare FSE. La nivel naional coordonator este Ministerul Economiei i Finanelor iar pentru fiecare program operaional se stabilete o autoritate de management. Romnia a colaborat cu alte state membre ale UE la elaborarea altor programe operaionale sub obiectivul cooperare teritorial european.. Complementar se poate asigura finanare pentru dezvoltare rural i pescuit prin urmtoarele instrumente:
107

Contabilitatea instituiilor publice

Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural (FEADR) Fondul European de Pescuit (FEP). FEDER i FSE sunt similare PHARE- coeziune economic i social, FC este similar ISPA iar FEADR i FEP sunt similare SAPARD. Derularea proiectelor finanate prin instrumentele structurale este condiionat de asigurarea cofinanrii din partea statelor membre implicate (resurse publice ale fiecrui stat membru implicat i resurse financiare private). Prin utilizarea instrumentelor structurale se urmrete eliminarea disparitilor economice i sociale ntre regiuni, ntrirea coeziunii economice i sociale, grbirea restructurrii economice i sociale pentru a face fa procesului de mbtrnire a populaiei. Creanele i datoriile generate de derularea fondurilor sunt evideniate cu ajutorul conturilor din grupa 45 Decontri cu Comunitatea European privind fondurile nerambursabile. Persoanele fizice i juridice, n calitate de beneficiari finali ai finanrii, evideniaz n contabilitatea proprie veniturile i cheltuielile din derularea fondurilor respective. Romnia contribuie anual la bugetul Uniunii Europene, datoria fiind evideniat de Ministerul Finanelor Publice cu ajutorul contului 459 Sume datorate bugetului Uniunii Europene.

Exemplu Se nregistreaz contribuia Romniei la bugetul Uniunii Europene pentru luna ianuarie 2007 de 254.800.000 lei i plata acesteia. nregistrarea contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene pentru luna ianuarie 2007:
675 Contribuia Romniei la bugetul Uniunii Europene = 459 Sume datorate bugetului Uniunii Europene 254.800.000 lei

254.800.000 lei

Plata contribuiei din bugetul de stat:


459 Sume datorate bugetului Uniunii Europene = 7701 Finanarea de la bugetul de stat 254.800.000 lei

254.800.000 lei

nchiderea contului de cheltuieli:


121.01 Rezultatul patrimonial - instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate)
108

254.800.000 lei

675 Contribuia Romniei la bugetul Uniunii Europene

254.800.000 lei

Contabilitatea instituiilor publice

nchiderea contului de finanare reprezentnd plata contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene:
7701 Finanarea de la bugetul de stat = 121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 254.800.000 lei

254.800.000 lei

7.2.4. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare venituri nregistrate n avans. Operaii n curs de clarificare Instituiile publice pot ncasa anticipat valori aferente bunurilor, serviciilor oferite n perioadele/exerciiile urmtoare (chirii, abonamente, redevene). Evidena acestor sume se realizeaz cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans. Exemple 1. O instituie public finanat integral din venituri proprii i subvenii nchiriaz un spaiu pe perioada decembrie 200N- martie 200N+1. Chiria lunar este de 500 lei i se ncaseaz integral n luna decembrie 200N. nregistrarea chiriei ncasate n luna decembrie 200N:
561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii = 706 Venituri din chirii 500 lei

2.000 lei

472 Venituri nregistrate n avans

1.500 lei

Recunoaterea venitului din chirii n luna ianuarie 200N+1:


472 Venituri nregistrate n avans = 706 Venituri din chirii 500 lei

500 lei

Recunoaterea venitului din chirii n luna februarie 200N+1:


472 Venituri nregistrate n avans = 706 Venituri din chirii 500 lei

500 lei

Recunoaterea venitului din chirii n luna martie 200N+1:


109

Contabilitatea instituiilor publice

500 lei

472 Venituri nregistrate n avans

706 Venituri din chirii

500 lei

Sumele ncasate ce necesit cercetri i lmuriri suplimentare sunt evideniate n creditul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare pn n momentul clarificrii. 2. Se nregistreaz ncasarea unei sume de 700.000 lei n contul de disponibil din fonduri cu destinaie special ce necesit clarificri suplimentare. Ulterior, se constat c suma nu se cuvenea instituiei i se restituie. ncasarea sumei ce necesit lmuriri suplimentare:
550 Disponibil din fonduri cu destinaie special = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 700.000 lei

700.000 lei

Restituirea sumei necuvenite:


473 Decontri din operaii n curs de clarificare = 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special 700.000 lei

700.000 lei

7.2.5. Contabilitatea mprumuturilor pe termen scurt Contul 519 mprumuturi pe termen scurt ine evidena mprumuturilor pe termen scurt primite de la bnci sau de la alte instituii de credit, din contul curent general al trezoreriei statului, din bugetul de stat sau bugetul local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii. Este un cont de pasiv, nregistrndu-se n creditul contului mprumuturile pe termen scurt primite iar n debitul contului mprumuturile rambursate. Soldul creditor al contului evideniaz mprumuturile pe termen scurt nerambursate. Contul se dezvolt n conturi sintetice de gradul II. Exemple 1. Pentru nfiinarea unei activiti finanate integral din venituri proprii se primete un mprumut din bugetul local de 60.000 lei. mprumutul este acordat pe 01.03. N pe o perioad de 6 luni i se ramburseaz integral la scaden. Instituia public beneficiar a nregistrat: Primirea mprumutului:
560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii = 5195 mprumuturi primite din bugetul local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii 60.000 lei

60.000 lei

110

Contabilitatea instituiilor publice

Rambursarea mprumutului:
5195 mprumuturi primite din bugetul local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii = 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii 60.000 lei

60.000 lei

Acordarea i ncasarea mprumutului s-au nregistrat astfel: Acordarea mprumutului:


4682 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local = 7702 Finanarea de la bugetele locale 60.000 lei

60.000 lei

ncasarea mprumutului la scaden:


60.000 lei 5211 Disponibil al bugetului local = 4682 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 60.000 lei

2. Se ramburseaz 70.000 lei pentru un credit pe termen scurt primit de la bugetul de stat pentru nfiinarea unei instituii finanate integral din venituri proprii.
60.000 lei 5195 mprumuturi primite din bugetul local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii = 562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii 60.000 lei

3. Se pltete o datorie fa de un furnizor de mrfuri n sum de 2.380 lei dintr-un mprumut pe termen scurt primit de la banc.
2.380 lei 401 Furnizori = 5191 mprumuturi pe termen scurt 2.380 lei

4. O instituie public nregistreaz rate mprumuturi pe termen scurt primite de la bnci nerambursate la scaden de 3.000 lei.
3.000 lei 5191 mprumuturi pe termen scurt = 5192 mprumuturi pe termen scurt nerambursate la scaden 3.000 lei

111

Contabilitatea instituiilor publice

5. Se primete un mprumut de 34.000 lei din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de cas.
34.000 lei 5211 Disponibil al bugetului local = 5198 mprumuturi primite din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului 34.000 lei

6. Se ramburseaz suma de 12.000 lei restant pentru un mprumut primit din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului.
12.000 lei 5198 mprumuturi primite din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului = 5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent 12.000 lei

7. Pentru realizarea de investiii publice la nivel local se ncaseaz o prim tran dintr-un mprumut intern de 100.000 lei. n vederea realizrii obiectivelor din contract, se acord un avans de 40.000 lei unei firme ce execut lucrrile. Se stinge datoria pentru o factur emis de executant n sum de 75.000 lei. ncasarea tranei:
516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale = 5196 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 100.000 lei

100.000 lei

Acordarea avansului:
232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale = 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 40.000 lei

40.000 lei

Decontarea avansului acordat:


404 Furnizori de active fixe = 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 40.000 lei

40.000 lei

112

Contabilitatea instituiilor publice

Plata diferenei:
404 Furnizori de active fixe = 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 35.000 lei

35.000 lei

113

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI FINANRILOR


Obiective specifice: La sfritul parcurgerii acestui material, studentul va cunoate: Tipurile de cheltuieli i venituri specifice unei instituii publice; Etapele execuiei bugetare a cheltuielilor efectuate din fondurile publice; Atribuiile persoanelor implicate n execuia bugetar a cheltuielilor; Operaiunile contabile specifice execuiei bugetare; Modaliti de finanare a instituiilor publice; Documentele justificative utilizate n evidena contabil specific; Recunoaterea cheltuielilor i finanrilor instituiilor publice.

8.1. Definiii si delimitri privind cheltuielile si veniturile instituiilor publice


Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz, precum i subvenii, transferuri, asisten social acordate, aferente unei perioade de timp. Veniturile reprezint impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp. Veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. Veniturile sunt structurate pe capitole i subcapitole, iar cheltuielile pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz. Cheltuielile de capital sunt cuprinse la fiecare capitol bugetar, n conformitate cu creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor. Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor aprobate n bugete se aprob de ctre: Ministerul Finanelor Publice: pe capitole de cheltuieli i n cadrul acestora, pe titluri, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole i subcapitole la venituri i pe capitole i n cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i pentru transferurile din bugetul de stat 114

Contabilitatea instituiilor publice

ctre bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetele locale, transmise de direciile generale ale finanelor publice ale Ministerului Finanelor Publice; ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaiei bugetare, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite bugetare sau ale ordonatorilor teriari de credite, dup caz; ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii i pentru bugetele ordonatorilor teriari de credite bugetare. Conform reglementrilor contabile n vigoare, activitile instituiei publice se mpart n activiti curente i activiti extraordinare. Prin activiti curente se neleg activitile desfurate de o instituie public, pentru realizarea obiectului su de activitate i ele dau natere veniturilor i cheltuielilor curente. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare i cheltuieli extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc.

8.2. Momentul recunoaterii cheltuielilor


Cheltuielile bugetare sunt recunoscute n momente diferite, n funcie de natura lor. Reglementrile contabile n vigoare prevd momentul recunoaterii pentru fiecare din categoriile de cheltuieli definite, astfel: cheltuielile de personal, reprezentate de salarii, prime, contribuiile aferente acestora, trebuie recunoscute n perioada n care munca a fost prestata. Recunoaterea cheltuielilor respect principiul independenei exerciiilor, i ca atare, drepturile de personal neachitate aferente unui exerciiu bugetar sunt incluse i ele n costurile cu personalul aferente exerciiului bugetar respectiv. cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate/ vndute, cu excepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la scoaterea din folosin a acestora. Momentul recunoaterii cheltuielilor cu stocurile depinde i de metoda aleas pentru organizarea contabilitii stocurilor. Astfel, dac instituia utilizeaz metoda inventarului permanent, atunci cheltuiala cu stocurile este recunoscut la momentul consumului efectiv.

115

Contabilitatea instituiilor publice

De exemplu, achiziia stocurilor se realizeaz pe 2.05. N:


302 Materiale consumabile = 401 Furnizori

Cheltuiala cu stocul cumprat este recunoscut la momentul consumului efectiv, pe data de 4.06. N:
602 Cheltuieli cu materiale consumabile = 302 Materiale consumabile

Dac instituia utilizeaz metoda inventarului intermitent, atunci cheltuiala cu stocurile este recunoscut la momentul achiziiei acestora, astfel:
602 Cheltuieli cu materiale consumabile = 401 Furnizori

cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost prestate i lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata acestora. cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt datorate conform contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite. De exemplu, n cazul emisiunii unui mprumut obligatar la data de 1 octombrie N, reprezentnd 10.000 de obligaiuni cu valoare nominal de 150 lei/obligaiune, dobnda anual 20%, durata 6 ani, n condiiile n care dobnda se pltete anual, la aniversarea mprumutului, atunci instituia public va trebui s recunoasc la 31 decembrie N cota de dobnd aferent acestui exerciiu bugetar, chiar dac ea va fi pltit abia pe 1 octombrie N+l. Dobnda la 31.12. N = 1.500.000 lei x 20% x 3/12 = 75.000 lei
75.000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile din emisiunea de obligaiuni = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor 75.000 lei

cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de via utile a activului fix. Valoarea rmas neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei normale de funcionare a acestora, se recunoate drept cost al perioadei cnd acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs de execuie nu reprezint un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea i punerea n funciune a activelor fixe i calculul amortizrii.

116

Contabilitatea instituiilor publice

transferurile ntre uniti ale administraiei publice, curente i de capital, se recunosc ca i costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. alte transferuri, interne i n strintate, se recunosc ca i costuri la instituia care transfer fondurile. Conform Legii finanelor publice nr.500/2002 privind finanele publice, cheltuielile bugetare reprezint sumele aprobate n bugete, n limitele i potrivit destinaiilor stabilite prin bugetele respective. Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. Nicio cheltuial nu poate fi nscris n bugete i nici angajat i efectuat, dac nu exist o baz legal pentru respectiva cheltuial. Nicio cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Finanarea cheltuielilor curente i de capital ale instituiilor publice se asigur: integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dup caz; integral, din veniturile proprii.

8.3. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice


n cadrul instituiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ine n conturi distincte, dup natur i destinaie. Conturile de cheltuieli se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Structura contului contabil va fi urmtoarea: 1) simbolul contului din planul de conturi; 2) capitolul; 3) sursa de finanare a cheltuielii, respectiv: bugetul de stat; bugetele locale; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetul asigurrilor pentru omaj; bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; bugetul fondurilor externe nerambursabile; bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale. 4) subcapitolul; 5) titlul; 6) articolul; 7) alineatul; 8) subalineatul (paragraful). Contabilitatea cheltuielilor se ine pe grupe de cheltuieli, dup natura i destinaia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuieli cu alte servicii executate de teri, cheltuieli cu alte impozite, 117

Contabilitatea instituiilor publice

taxe i vrsminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanate din buget, cheltuieli de capital, amortizri i provizioane, cheltuieli extraordinare. Conturile de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate i n debitul conturilor, n rou. 8.3.1. Angajarea cheltuielilor Angajarea oricrei cheltuieli din fonduri publice mbrac dou forme de angajamente: a) Angajamentul legal - faza n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea s rezulte o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajamentul legal trebuie s se prezinte sub form scris i s fie semnat de ordonatorul de credite. Acest tip de angajament mbrac forma unui contract de achiziie public, comand, convenie, contract de munc, acte de control, acord de mprumut etc. nainte de a angaja i a utiliza creditele bugetare, respectiv nainte de a lua orice msur care ar produce o cheltuial, ordonatorii de credite trebuie s se asigure c msura luat respect principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui management sntos, n special ale economiei i eficienei cheltuielilor. Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza prealabil de control financiar preventiv propriu. Angajarea cheltuielilor se efectueaz pe tot parcursul exerciiului bugetar, astfel nct s existe certitudinea c bunurile i serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, i se vor plti n cursul exerciiului bugetar respectiv. n situaia n care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi pltite pn la finele anului, acestea se vor plti din creditele bugetare ale exerciiului bugetar urmtor. Ordonatorii de credite nu pot ncheia niciun angajament legal cu tere persoane fr viza de control financiar preventiv. Dup semnarea angajamentului legal de ctre ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru nregistrare n evidena cheltuielilor angajate. b) Angajamentul bugetar reprezint orice act prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unor anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate. n aplicarea principiului anualitii, potrivit cruia plile efectuate n cursul unui an bugetar n contul unui buget aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului respectiv", i a prevederilor legale potrivit crora pentru a efectua o plat este obligatorie parcurgerea prealabil a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanarea, se impune punerea n rezerv a creditelor bugetare angajate, astfel nct toate angajamentele legale ncheiate n cursul unui exerciiu bugetar de ctre ordonatorul de credite s poat fi pltite n cursul exerciiului bugetar respectiv, n limita creditelor bugetare aprobate. n vederea respectrii acestei cerine, angajamentul bugetar prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaii preced angajamentul legal. 118

Contabilitatea instituiilor publice

Ca urmare, valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare i respectiv, a creditelor bugetare aprobate, cu excepia angajamentelor legale aferente aciunilor multianuale. Angajarea cheltuielilor trebuie s se fac ntotdeauna n limita disponibilului de credite bugetare. n scopul garantrii acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate actele prin care statul sau unitile administrativ-teritoriale contracteaz o datorie fa de terii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea creditelor necesare plii angajamentelor legale. Angajamentele bugetare pot fi: angajamente bugetare individuale; angajamente bugetare globale. Angajamentul bugetar individual este un angajament specific unei anumite operaiuni noi care urmeaz s se efectueze. Angajamentul bugetar individual se prezint la viz persoanei mputernicite s exercite controlul financiar preventiv n acelai timp cu proiectul angajamentului legal individual. Pentru cheltuieli curente de natur administrativ, ce se efectueaz n mod repetat pe parcursul aceluiai exerciiu bugetar, se pot ntocmi propuneri de angajamente legale provizorii, materializate n bugete previzionale, care se nainteaz pentru viza de control financiar preventiv mpreun cu angajamentele bugetare globale. Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent angajamentului legal provizoriu care privete cheltuielile curente de funcionare de natur administrativ, cum ar fi: cheltuieli de deplasare; cheltuieli de protocol; cheltuieli de ntreinere i gospodrie (nclzit, iluminat, ap, canal, salubritate, pot, telefon, radio, furnituri de birou etc.); cheltuieli cu asigurrile; cheltuieli cu chiriile; cheltuieli cu abonamentele la reviste, buletine lunare etc. Angajamentele bugetare se realizeaz prin emiterea unui document scris privind angajamentul bugetar individual i angajamentul bugetar global, prin care se certific existena unor credite bugetare disponibile i se pun n rezerv (se blocheaz) creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaiei prevzute n buget. Propunerile de angajamente se nainteaz din timp persoanei mputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv, pentru a da posibilitate acesteia s i exercite atribuiile conform legii. Propunerile de angajare a cheltuielilor trebuie nsoite de toate documentele justificative aferente i, dac este cazul, de orice alte documente i informaii solicitate de ctre persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv. La finele anului persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv trebuie s analizeze modul de realizare a cheltuielilor care au fcut obiectul angajamentelor bugetare globale. n cazul n care nu exist diferene semnificative ntre cheltuielile previzionate i cele definitive, persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv avizeaz angajamentul bugetar global care devine definitiv. Dac persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv constat diferene semnificative, atunci poate hotr asupra 119

Contabilitatea instituiilor publice

includerii n viitor a cheltuielilor de natura celor care au fcut obiectul angajamentelor bugetare globale n categoria angajamentelor bugetare individuale. Avizarea const n semnarea de ctre persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv sau nlocuitorul de drept al acesteia a propunerii de angajare a unei cheltuieli i a angajamentului bugetar, care vor fi tampilate i datate. Avizarea proiectelor de angajamente legale se poate face dup ndeplinirea urmtoarelor condiii: a) proiectul de angajament legal a fost prezentat conform legii; b) existena creditelor bugetare disponibile la subdiviziunea corespunztoare din bugetul aprobat; c) proiectul de angajament legal se ncadreaz n limitele angajamentului bugetar; d) proiectul de angajament legal respect toate prevederile legale care i sunt aplicabile, n vigoare la data efecturii sale (controlul de legalitate); e) proiectul de angajament legal respect sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de cheltuieli din care fac parte (controlul de regularitate). Persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv poate s refuze acordarea vizei dac consider c nu sunt ndeplinite condiiile menionate mai sus. Dup avizarea angajamentului bugetar individual sau global, dup caz, de ctre persoana mputernicit s exercite controlul financiar preventiv, acesta se semneaz de ordonatorul de credite i se transmite compartimentului de contabilitate pentru nregistrare n evidena cheltuielilor angajate. Salariile personalului cuprins n statele de funcii anexate bugetului aprobat i obligaiile aferente acestora, pensiile i ajutoarele sociale stabilite conform legilor n vigoare, precum i cheltuielile cu dobnzile i alte cheltuieli aferente datoriei publice se consider angajamente legale i bugetare de la data de 1 ianuarie a fiecrui an cu ntreaga sum a creditelor bugetare aprobate. Creditele bugetare neangajate, precum i creditele bugetare angajate i neutilizate pn la finele exerciiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuial angajat i nepltit pn la 31.12 a exerciiului bugetar curent se va plti n contul bugetului pe anul urmtor din creditele bugetare aprobate n acest scop. Evidena angajamentelor bugetare i a celor legale se ine cu ajutorul conturilor 8066 Angajamente bugetare i 8067 Angajamente legale. Cu ajutorul contului 8066 Angajamente bugetare se ine evidena angajamentelor bugetare, respectiv a sumelor rezervate n vederea efecturii unor cheltuieli bugetare, n limita creditelor bugetare aprobate. Contabilitatea analitic a angajamentelor bugetare se ine pe titluri, articole i alineate n cadrul fiecrui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat. n debitul contului se nregistreaz angajamentele bugetare, precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului bugetar care majoreaz angajamentele bugetare iniiale, iar n credit, diminurile de angajamente bugetare efectuate n cursul exerciiului bugetar care 120

Contabilitatea instituiilor publice

micoreaz angajamentele bugetare iniiale. Soldul contului reprezint totalul angajamentelor bugetare la un moment dat. Contul 8067 Angajamente legale ine evidena angajamentelor legale, aprobate de ordonatorul de credite n limita creditelor bugetare aprobate. Contabilitatea analitic a angajamentelor legale se ine pe titluri, articole i alineate n cadrul fiecrui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat. n debitul contului se nregistreaz angajamentele legale precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului bugetar, care majoreaz angajamentele legale iniiale iar n credit, n cursul anului, diminurile de angajamente legale care micoreaz angajamentele legal iniiale, iar la finele anului totalul plilor efectuate n contul angajamentelor legale. Soldul contului la finele lunii reprezint totalul angajamentelor legale, iar la finele anului totalul angajamentelor legale rmase neachitate. Ambele conturi prezentate mai sus funcioneaz n contabilitatea tuturor ordonatorilor de credite, indiferent de subordonarea acestora. 8.3.2. Lichidarea cheltuielilor Este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului legal pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective. Verificarea existenei obligaiei de plat se realizeaz prin verificarea documentelor justificative din care s rezulte pretenia creditorului, precum i realitatea serviciului efectuat" (bunurile au fost livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau, dup caz, existena unui titlu care s justifice plata: titlu executoriu, acord de mprumut, acord de grant etc.) Salariile i indemnizaiile vor fi lichidate n baza statelor de plat colective, ntocmite de compartimentul de specialitate. Documentele care atest bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sunt factura fiscal sau factura sau alte formulare ori documente aprobate potrivit legii. Determinarea sau verificarea existenei sumei datorate creditorului se efectueaz de ctre persoana mputernicit de ordonatorul de credite, pe baza datelor nscrise n factur i a documentelor ntocmite de comisia de recepie (Proces verbal de recepie pentru imobilizrile corporale, respectiv Nota de recepie i constatare de diferene, n cazul bunurilor materiale, altele dect imobilizrile corporale). Documentele care atest bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate sau din care reies obligaii de plat certe se vizeaz pentru Bun de plat" de ordonatorul de credite, prin care se confirm c: bunurile furnizate au fost recepionate, cu specificarea datei i locului primirii; lucrrile au fost executate i serviciile prestate; condiiile cu privire la legalitatea efecturii rambursrilor de rate sau a plilor de dobnzi la credite ori mprumuturi contractate/garantate sunt ndeplinite etc. Prin acordarea semnturii i meniunii Bun de plat" pe factur, se atest c serviciul a fost efectuat corespunztor de ctre furnizor i 121

Contabilitatea instituiilor publice

c toate poziiile din factur au fost verificate. Documentele care atest parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza nregistrrii n contabilitatea patrimonial a instituiei publice pentru reflectarea serviciului efectuat i a obligaiei de plat fa de terii creditori. 8.3.3. Ordonanarea cheltuielilor Reprezint acea faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm c livrrile de bunuri au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi realizat. Ordonanarea de plat este documentul intern prin care ordonatorul de credite d dispoziie conductorului compartimentului financiar-contabil s ntocmeasc instrumentele de plat a cheltuielilor. Ordonanarea de plat trebuie s cuprind date cu privire la: exerciiul bugetar n care se nregistreaz plata; subdiviziunea bugetar la care se nregistreaz plata; suma de plat (n cifre i n litere) exprimat n moned naional sau n moned strin, dup caz; datele de identificare ale beneficiarului plii; natura cheltuielilor; modalitatea de plat. Ordonanarea de plat este datat i semnat de ordonatorul de credite. Ea va fi nsoit de documentele justificative n original. Facturile n original sau alte documente ntocmite n vederea plii cheltuielilor vor purta obligatoriu numrul, data notei contabile i semntura persoanei care a nregistrat n contabilitate lichidarea cheltuielilor. nainte de a fi transmis compartimentului financiarcontabil pentru plat, ordonanarea de plat se transmite pentru avizare persoanei mputernicite s efectueze controlul financiar preventiv. Nicio ordonanare de plat nu poate fi prezentat spre semnare ordonatorului de credite dect dup avizarea de ctre controlul financiar preventiv. Dup aprobare, ordonanarea de plat mpreun cu toate documentele justificative n original se nainteaz conductorului compartimentului financiar-contabil pentru plat. 8.3.4. Plata cheltuielilor Aceasta este faza final a execuiei bugetare prin care instituia public este eliberat de obligaiile sale fa de terii-creditori. Plata cheltuielilor se efectueaz de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil n limita creditelor bugetare deschise i neutilizate sau a disponibilitilor din conturi, dup caz, prin unitile de trezorerie i contabilitate public la care i au conturile deschise, cu excepia plilor n valut, care se efectueaz prin bnci, sau a altor pli prevzute de lege s se efectueze prin bnci. Instrumentele de plat utilizate de instituiile publice, respectiv cecul de numerar i ordinul de plat pentru trezoreria, statului se semneaz de ctre dou persoane autorizate n acest sens, dintre care prima semntur este cea a conductorului compartimentului financiarcontabil, iar a doua a persoanei cu atribuii in efectuarea plii. n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta unitilor de trezorerie la care au deschise conturile bugetul de venituri i cheltuieli aprobat i repartizat pe trimestre. 122

Contabilitatea instituiilor publice

Plata se efectueaz de conductorul compartimentului financiarcontabil numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: cheltuielile care urmeaz s fie pltite au fost angajate, lichidate i ordonanate; exist credite bugetare deschise/repartizate sau disponibiliti n conturi de disponibil; subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectueaz plata este cea corect i corespunde naturii cheltuielilor respective; exist toate documentele justificative care s justifice plata; semnturile de pe documentele justificative aparin ordonatorului de credite sau persoanelor desemnate de acesta s exercite atribuii ce decurg din procesul executrii cheltuielilor bugetare, potrivit legii; beneficiarul sumelor este cel ndreptit potrivit documentelor care atest serviciul efectuat; suma datorat beneficiarului este corect; documentele de angajare i ordonanare au primit viza de control financiar preventiv; documentele sunt ntocmite cu toate datele cerute de formular; alte condiii prevzute de lege. Plata nu se poate efectua: n cazul n care nu exist credite bugetare deschise i/sau repartizate ori disponibilitile sunt insuficiente; cnd nu exist confirmarea serviciului efectuat i documentele nu sunt vizate pentru Bun de plat"; cnd beneficiarul nu este cel fa de care instituia are obligaii; cnd nu exist viza de control financiar preventiv pe ordonanarea de plat i nici autorizarea prevzut de lege. n cazul constatrii unei erori n legtur cu plata ce urmeaz s fie efectuat, conductorul compartimentului financiar-contabil suspend plata, motivele suspendrii prezentndu-se ntr-o declaraie scris care se trimite ordonatorului de credite i, spre informare, persoanei mputernicite s exercite controlul financiar preventiv. Ordonatorul de credite poate solicita n scris i pe propria rspundere efectuarea plilor. Dreptul de administrare i dispoziie asupra conturilor de cheltuieli bugetare sau de disponibil, deschise la unitile de trezorerie i contabilitate public i bnci, se va exercita n mod exclusiv de ctre instituiile publice pe seama crora au fost deschise, prin persoanele special mputernicite n acest sens, dup comunicarea ctre trezorerie sau banc a mputernicirilor i a fielor cu specimenele de semnturi ale persoanelor abilitate s efectueze plata, mpreun cu amprenta tampilei. Ordinele de plat se emit pe numele fiecrui creditor. Acestea vor fi datate i vor avea nscrise n spaiul rezervat obiectul plii i subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata. Pentru o eviden ct mai riguroas, ordinele de plat se nscriu ntr-un registru 123

Contabilitatea instituiilor publice

distinct i vor purta un numr de ordine unic, ncepnd cu numrul 1 n ordine cresctoare pentru fiecare ordonator de credite i pentru fiecare exerciiu bugetar. Un ordin de plat nu poate cuprinde pli referitoare la mai multe subdiviziuni ale bugetului aprobat. Ordinele de plat se emit pe baza documentelor justificative din care s reias c urmeaz s se achite integral sau parial o datorie contractat i justificat. Sumele reprezentnd pli n avans nejustificate prin bunuri livrate, lucrri executate i servicii prestate pn la sfritul anului se recupereaz de ctre instituia public care a acordat avansurile i se vor restitui bugetului din care au fost acordate, cu perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere aferente. . Documentele utilizate n cadrul procesului de angajare, lichidare, ordonanare i plat a cheltuielilor bugetare sunt Propunerea de angajare a unei cheltuieli, Angajament bugetar individual/global, Ordonanare de plat, Situaia privind execuia cheltuielilor bugetare.

8.4. Momentul recunoaterii veniturilor


Veniturile se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice, pe baza documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei. Reglementrile contabile n vigoare prevd momentul recunoaterii pentru fiecare din categoriile de cheltuieli definite, astfel: veniturile din activiti economice se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, al facturrii lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clieni. Veniturile proprii ale instituiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de servicii i altele asemenea. veniturile fiscale ale bugetului general consolidat sunt recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. veniturile din contribuii de asigurri sunt recunoscute la momentul constatrii, i nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n care apar cu ocazia decontrii sau a raportrii n situaiile financiare a elementelor monetare, creanelor i datoriilor, la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile financiare anterioare. veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii veniturilor respective.

124

Contabilitatea instituiilor publice

8.5. Contabilitatea veniturilor si finanrilor instituiilor publice


Contabilitatea veniturilor se ine n conturi distincte, dup natur i surs. Conturile de venituri se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Structura contului de venituri este urmtoarea: 1) simbolul contului din planul de conturi; 2) bugetul cruia i aparine venitul: bugetul de stat; bugetele locale; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetul asigurrilor pentru omaj; bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; bugetul fondurilor externe nerambursabile; bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; venituri evideniate n afara bugetelor locale. 3) capitolul; 4) subcapitolul; 5) paragraful. Contabilitatea veniturilor se ine pe grupe de venituri, dup natura i sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activiti economice, alte venituri operaionale, venituri din producia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuii de asigurri, venituri nefiscale, venituri financiare, finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special, venituri din provizioane, venituri extraordinare. Conturile de venituri se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial, n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n debitul conturilor de venituri, acestea pot fi nregistrate i n creditul conturilor de venituri, n rou. Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea activitii lor, bunuri materiale si fonduri bneti primite de la persoane juridice si fizice sub forma de donaii i sponsorizri.

125

Contabilitatea instituiilor publice

Unitatea de nvare Nr. 9 LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR


Obiective specifice: Dup parcurgerea informaiilor din acest capitol, studentul va cunoate: Componena i succesiunea lucrrilor contabile de nchidere a exerciiului financiar; Modalitile de efectuare a inventarierii patrimoniului; Evaluarea la inventariere a elementelor de activ i pasiv.

9.1. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar


n vederea ntocmirii situaiilor financiare, instituiile publice trebuie s efectueze o serie de lucrri premergtoare pe baza crora s poat fi extrase fluxurile informaionale ce au caracterizat activitatea instituiei n cursul exerciiului financiar-contabil. Durata exerciiului financiar este de 12 luni i, de regul, coincide cu anul calendaristic, respectiv exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii instituiei publice. Componena i succesiunea lucrrilor contabile de nchidere a exerciiului financiar-contabil sunt urmtoarele: 1) ntocmirea balanei conturilor nainte de inventariere; 2) inventarierea general a patrimoniului i nregistrarea operaiilor de regularizare constatate n urma inventarierii; 3) ntocmirea balanei finale a conturilor dup inventariere. Fiecare dintre etapele prezentate mai sus se realizeaz cu respectarea prevederilor legale n vigoare n domeniul contabilitii, precum i a altor reglementri care, fr a fi de natur specific contabil, fac referire la modul de nchidere a exerciiului bugetar. 1) Balana conturilor nainte de inventariere reprezint de fapt, o inventariere scriptic a conturilor, ntruct prin intermediul ei se verific realitatea i exactitatea datelor nscrise n acestea. 2) Inventarierea general a patrimoniului se realizeaz n conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei instituii, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere, revine 126

Contabilitatea instituiilor publice

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitii. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris, emis de ordonatorul de credite. Trebuie menionat faptul c inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare, respectndu-se prevederile legislaiei referitoare la achiziiile publice de bunuri i servicii. Inventarierea cantitativ a patrimoniului instituiilor publice a fost prezentat n cadrul fiecrui capitol din prezenta lucrare, astfel nct n continuare nu se vor meniona dect o serie de particulariti. Astfel, bunurile din domeniul public al statului i al unitilor administrativteritoriale, date n administrare instituiilor publice, se inventariaz i se evideniaz n mod distinct n cadrul acestor uniti. Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste separate. Listele de inventariere cuprinznd bunurile aparinnd terilor se trimit i persoanei fizice sau juridice, romne ori strine, dup caz, creia i aparin bunurile respective, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri. Disponibilitile aflate n conturi la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de aceasta cu cele din contabilitatea instituiei, fiind necesar ca extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile Trezoreriei Statului, s poarte tampila oficial a acestora. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s solicite i s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. n baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, membrii comisiei de inventariere stabilesc caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd i modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n ceea ce privete unitile subordonate fr compartimente proprii de contabilitate (circumscripii veterinare, coli generale etc.), valoarea bunurilor aflate n stoc la sfritul anului se nscrie n liste de inventariere separate i se evideniaz n contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor i majorarea valorii stocurilor de bunuri. La nceputul anului urmtor, operaiunea se storneaz prin debitarea contului de cheltuieli i creditarea contului de bunuri corespunztor. n acelai mod se procedeaz i cu valoarea stocurilor de bunuri aflate n seciile, laboratoarele, atelierele etc. instituiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate nc. Comisia de inventariere la instituiile publice este unic, atribuiile ei referindu-se 127

Contabilitatea instituiilor publice

att la patrimoniul administrat direct de aceasta, ct i la patrimoniul instituiilor subordonate, fr personalitate juridic, care nu au compartimente proprii de contabilitate. n aceste cazuri, din comisia de inventariere trebuie s fac parte, n mod obligatoriu, i cte un reprezentant al instituiei fr personalitate juridic. Bunurile aflate n administrarea instituiilor publice se inventariaz anual, cu excepia cldirilor, construciilor speciale i a celorlalte bunuri aflate n gestiunea misiunilor diplomatice i a oficiilor consulare, care se inventariaz o dat la 3 ani. Un regim specific l au bunurile ce fac parte din patrimoniul cultural naional mobil, din fondurile de carte, valorile de muzeu i recuzita n cadrul instituiilor artistice de spectacole, care, datorit naturii lor speciale, se inventariaz n condiiile i la termenele stabilite de ctre Ministerul Culturii. De exemplu, instituiile publice deintoare de bunuri culturale sunt obligate s verifice existena i integritatea bunurilor pe care le dein i care sunt nscrise ntr-un document special numit Registrul pentru evidena analitic a bunurilor culturale, astfel: a) instituiile care dein pn la 100.000 de obiecte - o dat la 3 ani; b) instituiile care dein ntre 100.000 i 250.000 de obiecte o dat la 4 ani; c) instituiile care dein ntre 250.000 i 500.000 de obiecte o dat la 5 ani; d) instituiile care dein peste 500.000 de obiecte - o dat la 7 ani. Anual, ordonatorul de credite respectiv poate dispune, ns, efectuarea verificrii unui numr de obiecte aflate n inventar. De asemenea, lund n considerare specificul activitii unor instituii, ordonatorii principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate n administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepii de la regula general de inventariere. Toate aceste excepii trebuie ns, s primeasc avizul Ministerului Finanelor Publice. Bunurile constatate lips la inventariere se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea contabil. Lipsurile imputabile se recupereaz de la persoanele vinovate la valoarea de nlocuire. Pentru lipsuri, sustrageri i alte produceri de pagube care constituie infraciuni, ordonatorul de credite este obligat s sesizeze organele de urmrire penal. Pagubele constatate la inventariere i imputate persoanelor vinovate, precum i debitorii devenii insolvabili trebuie evideniate n contabilitate n conturi analitice distincte, iar n cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmrindu-se recuperarea lor. Scderea din contabilitate a unor pagube neimputabile se realizeaz n baza aprobrii ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Bunurile constatate n plus se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate n funcie de preul pieei la data constatrii sau de costul de achiziie al bunurilor similare. Operaiile de regularizare se refer la urmtoarele elemente: a) regularizarea plusurilor i minusurilor cantitative constatate n urma inventarierii. Aceast regularizare se va face n funcie de particularitile elementului constatat plus sau minus, respectiv imobilizri, stocuri, elemente de 128

Contabilitatea instituiilor publice

trezorerie etc. Aa cum s-a prezentat deja n capitolele referitoare la categoriile respective. b) constituirea/majorarea sau diminuarea/anularea ajustrilor pentru depreciere constatate la elementele de activ deinute de instituia public la sfritul exerciiului financiar, precum i constituirea/majorarea sau diminuarea/anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. c) nregistrarea diferenelor de curs valutar ca venituri, respectiv cheltuieli financiare, n urma reevalurii creanelor i/sau datoriilor n valut i a disponibilului n valut deinut de instituia public la 31 decembrie n conturi deschise la bncile comerciale, n condiiile precizate expres prin legislaia aferent. d) identificarea i nregistrarea cheltuielilor i veniturilor aferente altor exerciii financiare astfel:
471 Cheltuieli nregistrate n avans = Clasa 6 Conturi de cheltuieli

i respectiv,
Clasa 7 Conturi de venituri = 472 Venituri nregistrate n avans

e) nregistrarea tranzaciilor n curs de clarificare n contul 473 Decontri din operaii n curs de clarificare, respectiv amenzi, cheltuieli de judecat, operaiuni efectuate n conturile bancare pentru care nu exist documente etc, adic operaiuni ce nu pot fi nregistrate pe cheltuieli sau alte conturi n mod direct, fiind necesare cercetri i lmuriri suplimentare. Balana final a conturilor dup inventariere este necesar a fi ntocmit ntruct pe baza ei se va nchide finanarea i se va stabili rezultatul patrimonial al instituiei publice.

9.2. ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare


Situaiile financiare ntocmite de instituiile publice trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare (active nete/patrimoniu net/ capital propriu), precum i a performanei financiare i a rezultatului patrimonial al acestora. Spre deosebire de societile comerciale, instituiile publice au obligaia de a ntocmi un set de situaii financiare la sfritul fiecrui trimestru i anual, la data de 31 decembrie a fiecrui exerciiu bugetar. Situaiile financiare se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice, ele reprezentnd, totodat, documentul oficial ce reflect situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativteritoriale. Situaiile financiare se ntocmesc n moned naional, dar lund n considerare implicarea Romniei n relaiile financiare internaionale, precum i acordurile de finanare ncheiate cu diverse organisme europene i nu numai, exist posibilitatea ca situaiile financiare s fie ntocmite i ntr-o moned strin, la solicitarea acestora. 129

Contabilitatea instituiilor publice

Situaiile financiare trimestriale i anuale cuprind: a) bilanul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaia fluxurilor de trezorerie; d) situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaiile financiare, care includ: politici contabile i note explicative; f) contul de execuie bugetar. Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale instituiei publice la sfritul perioadei de raportare. Bilanul prezint pentru fiecare element valorile aferente perioadei curente i ale celei precedente, ns n situaia n care datele nu sunt comparabile, acest fapt trebuie menionat n notele explicative care nsoesc situaiile financiare. Ordinea de prezentare a elementelor n bilan este gradul cresctor al lichiditii pentru active i gradul cresctor al exigibilitii pentru datorii. n cadrul bilanului instituiei publice se realizeaz distincia curent/necurent att pentru active ct i pentru datorii. Structura bilanului instituiilor publice este urmtoarea: A. ACTIVE Active necurente Active fixe necorporale Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, aparatur birotic i alte active corporale Terenuri i cldiri Alte active nefinanciare Active financiare Creane (peste un an) Total active necurente Active curente Stocuri Creane (sub un an) Investiii pe termen scurt Conturi la trezorerie i bnci Cheltuieli n avans Total active curente Total active B. DATORII Datorii necurente Datorii (peste un an) mprumuturi pe termen lung Provizioane Total datorii necurente Datorii curente Datorii (sub un an) mprumuturi pe termen scurt mprumuturi pe termen lung ce trebuie pltite n exerciiul curent Venituri n avans Provizioane 130

Contabilitatea instituiilor publice

Total datorii curente Total datorii Active nete/Capitaluri proprii = Total active - Total datorii C. CAPITALURI PROPRII Rezerve i fonduri Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat Contul de rezultat patrimonial este acea component a situaiilor financiare :are prezint veniturile, finanrile i cheltuielile din cursul exerciiului curent. n cadrul contului de rezultat patrimonial, veniturile, finanrile i cheltuielile sunt prezentate conform contabilitii de angajamente, pe tipuri de activiti desfurate de instituia public: activiti operaionale activiti financiare activiti extraordinare. Comparabilitatea n timp a datelor este asigurat i n cadrul contului de rezultat patrimonial prin prezentarea unei coloane distincte cu valorile perioadei precedente. Dac valorile prevzute anterior nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative. Rezultatul patrimonial pus n eviden n cadrul acestei componente a situailor financiare este un rezultat economic care exprim performana financiar a instituiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent. Structura contului de rezultat patrimonial este urmtoarea: Venituri operaionale Venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor Venituri din activiti economice Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special Alte venituri operaionale Total venituri operaionale Cheltuieli operaionale Cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente Subvenii, transferuri Cheltuieli privind stocurile, lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli de capital, amortizri i provizioane Alte cheltuieli operaionale Total cheltuieli operaionale Excedent/deficit din activitatea operaional Venituri financiare Cheltuieli financiare Excedent/deficit din activitatea financiar Excedent/deficit din activitatea curent Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare 131

Contabilitatea instituiilor publice

Excedent/deficit din activitatea extraordinar Rezultatul patrimonial (excedent/deficit) Situaia fluxurilor de trezorerie prezint existena i micrile de numerar (ncasri i pli) divizate pe categorii de activiti: operaional, investiii (reprezentat de achiziii i vnzri de imobilizri) i finanare (mprumuturi primite i rambursate). n ceea ce privete situaia fluxurilor de trezorerie, un rol important n aprobarea sa l are Trezoreria Statului, prin unitile sale, care trebuie s acorde viza pe aceast component a situaiilor financiare prezentat de instituiile publice arondate acestora. Aceast viz a unitii de trezorerie se acord trimestrial si certific nu doar soldurile conturilor de disponibiliti deschise de instituiile publice, ci i exactitatea plilor nete de cas efectuate de acestea. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor trebuie s ofere informaii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculului i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Practic, situaia prezint n detaliu creterile i diminurile din timpul anului ale fiecrui element al conturilor de capital. Anexele sunt parte integrant a situaiilor financiare, ele coninnd politicile contabile i notele explicative, care furnizeaz informaii suplimentare despre elementele nscrise n situaiile financiare. De asemenea, anexele cuprind i referiri la principiile contabile n baza crora au fost ntocmite situaiile financiare, respectiv: Principiul continuitii activitii care presupune c instituia public i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere semnificativ a activitii. Principiul permanenei metodelor ce stipuleaz c metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Principiul prudenei care certific faptul c evaluarea elementelor din situaiile financiare s-a realizat pe o baz prudent. Principiul independenei exerciiilor, potrivit cruia toate veniturile i toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii - componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii care precizeaz faptul c bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Principiul necompensrii care interzice orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre active i datorii permise de reglementrile legale. Principiul comparabilitii n timp a informaiilor. 132

Contabilitatea instituiilor publice

Principiul materialitii (pragului de semnificaie) precizeaz faptul c orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare, iar elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeai natur sau au funcii similare trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global. Un element patrimonial este considerat semnificativ dac omiterea sa influeneaz decizia utilizatorilor situaiilor financiare. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului specific faptul c informaiile contabile prezentate n situaiile financiare trebuie s respecte substana economic a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. n ceea ce privete politicile contabile, acestea trebuie s respecte contabilitatea de angajamente i s fie astfel elaborate nct aplicarea lor s asigure furnizarea unor informaii: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i b) credibile n sensul c: reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificrile politicilor contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile instituiei publice, iar o astfel de schimbare trebuie menionat n notele explicative. Notele explicative la situaiile financiare conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute, pentru fiecare element din bilan fiind necesar existena unei note explicative. Erorile contabile pot s apar ca urmare a unor greeli matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor. Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare, vor fi corectate n anul n care acestea se constat, iar corecia erorilor aferente exerciiilor precedente se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Contul de execuie bugetar va cuprinde toate operaiunile financiare din timpul exerciiului financiar cu privire la veniturile ncasate i plile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul, i trebuie s conin: a) informaii privind veniturile: prevederi bugetare iniiale, prevederi bugetare definitive drepturi constatate ncasri realizate drepturi constatate de ncasat b) informaii privind cheltuielile: 133

Contabilitatea instituiilor publice

credite bugetare iniiale, credite bugetare definitive angajamente bugetare angajamente legale pli efectuate angajamente legale de pltit. cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse) c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate). Depunerea situaiilor financiare respect ierarhia ordonatorilor de credite: instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite secundari sau teriari, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la organul ierarhic superior; ordonatorii principali de credite depun la Ministerul Finanelor Publice sau direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, dup caz, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale.

134

Contabilitatea instituiilor publice

APLICAII
1. Consiliul General al Municipiului Bucureti primete, conform legii, 1000 de titluri de valoare la S.C. Apanova S.A. n valoare de 100 lei/aciune. La sfritul anului primete dividende n valoare de 200.000 lei. Rezolvare Intrarea n patrimoniu a titlurilor de valoare: 260 = 464 1.000.000

nregistrarea dividendelor primite: 520 = 761 200.000

2. O instituie public acord antreprenorului un avans de 1.000.000 lei n vederea nceperii lucrrii de construcii a unei cldiri. n anul n curs, antreprenorul efectueaz lucrri de 1.500.000 lei pe care le factureaz instituiei (lucrarea nu se finalizeaz). Acordarea avansului: 232 = 560 1.000.000

Primirea i nregistrarea facturii furnizorului i a activului fix n curs: 231 = 404 1.500.000

Stingerea datoriei fa de furnizor: 404 = % 232 560 1.500.000 1.000.000 500.000

3. n cursul perioadei s-au trimis la teri pentru sacrificare i prelucrare animale n valoare de 2300 lei. Ulterior s-au primit produsele prelucrate de furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrrii la 1900 lei. Aceste produse se vnd prin magazinul propriu la preul de 6200 lei. Trimiterea spre prelucrare: 356 = 361 2300

Primirea produselor de la teri: 345 = % 356 401 135 4200 2300 1900

Contabilitatea instituiilor publice

Transformarea produselor finite n mrfuri: 371 = 345 4200

Vnzarea mrfurilor prin magazin propriu: 5311 = 707 6200

Descrcarea gestiunii: 607 = 371 4200

4. Se vnd unui client psri obinute din producia proprie la preul de vnzare de 8400 lei, valoarea la pre de nregistrare a acestora fiind 6000 lei. Vnzarea produselor: 411 = 701 8400

Scoaterea din gestiune a psrilor: 709 = 361 6000

5. Se vnd unui client produse semifabricate n valoare de 1400 lei. Clientul achit factura cu fil cec, care se introduce n banc i se ncaseaz. Vnzarea cu factur: 411 Primirea filei cec: 5121 = 5112 1400 = 702 1400

6. Se vnd unui client bunuri n valoare de 2200 lei, urmnd ca plata s se fac ulterior i astfel accept de la client un bilet la ordin ce se ncaseaz. Vnzarea pe baza facturii: 411 = 701 2200

Acceptarea biletului la ordin: 413 = 411 2200

Depunerea ordinului de plat: 5113 = 136 413 2200

Contabilitatea instituiilor publice

7. Pentru construcii de locuine, o instituie public efectueaz operaiunile: ncaseaz contribuia adus de beneficiarii locuinelor: 556 = 461 100.000

Pltete constructorului lucrrile efectuate: 404 = 556 50.000

ncaseaz de la bugetul de stat subvenia acordat: 556 = 136 20.000

8. n vederea acoperirii riscurilor financiare pentru garantarea de autoritile publice locale a mprumuturilor contractate de serviciile publice de subordonare local, ncaseaz comisioane de 30.000 lei, penalitile de ntrziere 5000 lei i de la bugetul local de 8000 n completarea surselor de constituire a fondului de risc. nregistrarea comisioanelor i penalitilor: 555 = 461 35.000

ncasarea sumelor pentru completarea fondului de risc: 555 = 135 8.000

Se constat ca pierdere o crean a bugetului de stat ce nu se mai poate ncasa n valoare de 45.000. 654 = 463 45.000

10. Se constituie fondul de rulment de 400.000 lei din excedentul bugetar al anului 2007. Constituirea fondului de rulment: 121.02 i concomitent: 5221 = 5212 400.000 = 131 400.000

11. O instituie public ramburseaz 90.000 lei pentru un credit pe termen scurt, primit de la bugetul de stat pentru nfiinarea unei instituii finanate integral din venituri proprii. 5195 = 562 90.000

137

Contabilitatea instituiilor publice

12. Se primete un mprumut de 50.000 lei din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de cas: 5211 = 5198 50.000

13. Se nregistreaz i se pltesc dobnzile datorate de 20.000 lei pentru un mprumut intern pe termen scurt contractat de autoritatea local. nregistrarea dobnzii: 666 Plata dobnzii: 5186 = 7702 20.000 = 5186 20.000

14. Se ramburseaz rata la un mprumut de stat 60.000 lei. 165 = 7701 60.000

15. n luna decembrie 2007 se constituie un provizion pentru litigii n valoare de 3000 lei. n ianuarie 2008 litigiul cu tera persoan se rezolv pe cale amiabil. Constituire provizion (dec. 2007): 6812 = 1511 3000

Anulare provizion (ian. 2008): 1511 = 7812 3000

16. Se nregistreaz trecerea din proprietatea privat a judeului Galai a unui teren n valoare de 400.000 lei n proprietatea public a statului. Ieirea terenului din domeniul privat al judeului: 104 = 2111 400.000

Intrarea terenului n domeniul public al statului: 2111 = 101 400.000

17. Se constat lips la inventariere nregistrarea concertului artistului popular X cu valoarea de intrare de 1000 lei: 100 = 206 1.000

18. La nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate se utilizeaz fondul de rezerv pentru acoperirea deficitului execuiei bugetare din anii precedeni 8000 lei. 138

Contabilitatea instituiilor publice

Acoperirea deficitului: 5713 = 527 8000

Concomitent se diminueaz fondul de rezerv: 133 = 117.05 8000

19. O grdini d n consum materiale consumabile n valoare de 800 lei. 602 = 302 800

20. O instituie de nvmnt achit n luna noiembrie chiria pentru urmtoarele 3 luni, valoarea facturii 4.500 lei fiind achitat din veniturile proprii. Achitarea chiriei (noiembrie): 471 = 560 4.500

Transferul cheltuielilor n avans la cheltuielile curente (decembrie, ianuarie, februarie): 612 = 471 1.500

21. O instituie public nregistreaz sumele datorate donatorilor de snge 3000 lei. 677 = 438 3000

22. O instituie public deine un autoturism a crui valoare de intrare este de 50.000 lei, amortizabil linear n 5 ani. Amortizarea se nregistreaz lunar. 6811 = 2813 833 [5000/(5 ani x 12 luni)]

23. O primrie cumpr 20 de hectare teren de la un agent economic pentru construcia unui obiectiv de interes naional la Ca = 1.000.000 lei. Achiziia terenului: 6821 Concomitent: 2111 = 101 1.000.000 = 404 1.000.000

139

Contabilitatea instituiilor publice

24. O instituie public vinde un utilaj, Ca = 220.000, amortizare cumulat 13.000, pre de vnzare 15.000, TVA 19%. Vnzare: 461 = % 791 4427 17.850 15.000 2850

Scoatere din eviden: % 2813 691 = 2131 22.000 13.000 9.000

25. n baza declaraiilor fiscale, se nregistreaz impozitul pe profit datorat de contribuabili pentru trimestrul I 2008 n valoare de 2.000.000 lei. nregistrarea creanei bugetare: 463 = 730 2.000.000

ncasarea impozitului prin trezoreria statului: 520 = 463 2.000.000

140

Contabilitatea instituiilor publice

NTREBRI 1. Care sunt cile de intrare a activelor fixe n patrimoniul instituiei publice ? 2. Ce tratament contabil se aplic cheltuielilor de ntreinere i reparaii capitale efectuate pentru activele fixe corporale ? 3. Care sunt sursele de finanare a investiiilor n active fixe corporale ? 4. Care sunt conturile ce reflect activele fixe luate cu chirie ? 5. Ce modaliti de ieire a activelor fixe din patrimoniu cunoatei ? 6. Care sunt documentele contabile ce atest intrarea stocurilor de materiale consumabile n instituia public ? 7. La ce valoare se nregistreaz produsele rezultate din activitatea de microproducie desfurat de instituia public ? 8. Care sunt modalitile de intrare n patrimoniu a materialelor de natura obiectelor de inventar ? 9. Care pot fi cauzele minusurilor constatate la stocuri cu ocazia inventarierii ? 10. Cum se grupeaz conturile de stocuri n cadrul unei instituii publice? 11. Care este structura disponibilitilor din fondurile speciale ? 12. Ce elemente se cuprind n categoria Alte valori ? 13. Ce documente de ncasri i pli cunoatei ? 14. Care este tratamentul contabil al disponibilitilor din fonduri speciale ? 15. Ce probleme se ridic la contabilizarea disponibilitilor bugetelor ? 16. Care sunt fazele execuiei bugetare a cheltuielilor publice ? 17. Ce tipuri de venituri fiscale ale bugetului general consolidat cunoatei ? 18. Cum se constituie i se utilizeaz fondul de dezvoltare al unui spital? 19. Cum se constituie i se utilizeaz fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat ? 20. Care sunt criteriile de atribuire a contractelor de achiziie public ?

141

BIBLIOGRAFIE 1. Tudorache S., endroiu C., Chiu G.A., Glvan M., Pitulice C., Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureti, 2005. 2. Jitaru C., Noua contabilitate a instituiilor publice i unitilor administrativteritoriale, Editura Danubius, Brila, 2007. 3. Jitaru C., Contabilitatea operaiunilor economice specifice Bugetului General Consolidat al Statului, Editura Sperana, Iai, 2006. 4. *** OMPF 1917/2005 5. *** OMPF 556/2006 6. *** OMPF 616/2006 7. *** OMPF 1649/2006

142