Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUPRINS
Unitatea de nvare Nr. 1 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE ................................................................................ 3 Unitatea de nvare Nr. 2 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................... 6 2.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale...................................................... 7 2.1.1. Evaluarea activelor fixe necorporale. Tratamente contabile specifice................................................................................................... 8 2.1.2. Amortizarea activelor fixe necorporale......................................... 14 2.1.3. Reevaluarea activelor fixe necorporale........................................ 15 2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale........................................................ 15 2.2.1. Evaluarea activelor fixe corporale. Tratamente contabile specifice................................................................................................. 16 2.2.2. Amortizarea activelor fixe corporale............................................. 28 2.2.3. Reevaluarea activelor fixe corporale............................................ 28 2.3. Contabilitatea activelor fixe financiare ....................................................... 30 2.4. Aspecte referitoare la achiziia de bunuri, servicii si lucrri de ctre instituiile publice din Romnia ........................................................... 32 Unitatea de nvare Nr. 3 CONTABILITATEA STOCURILOR .................................................................. 35 3.1. Noiuni introductive.................................................................................... 35 3.1.1. Documente utilizate n gestiunea valorilor materiale.................... 37 3.1.2. Metode de eviden a stocurilor................................................... 38 3.2. Evaluarea stocurilor. Tratamente contabile specifice ................................ 39 Unitatea de nvare Nr. 4 CONTABILITATEA CREANELOR ................................................................. 49 4.1. Evaluarea creanelor ................................................................................. 50 4.1.1. Contabilitatea decontrilor cu clienii ........................................... 51 4.1.2. Contabilitatea decontrilor cu debitorii diveri ............................. 53 4.2. Contabilitatea creanelor bugetare ............................................................ 55 4.3. Contabilitatea creanelor legate de personal ............................................. 59 4.4. Ajustri pentru depreciere ......................................................................... 60 4.5. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare cheltuieli nregistrate n avans .......................................................................... 60 Unitatea de nvare Nr. 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI.................................................................. 61 5.1. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt ................................................. 61 5.2. Casa, conturi la trezoreria statului l bnci ................................................ 63
Unitatea de nvare nr. 6 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII.............................................. 72 6.1. Contabilitatea fondurilor............................................................................. 72 6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare .................................................... 82 6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial........................................................ 82 6.4. Contabilitatea rezultatului reportat............................................................. 84 Unitatea de nvare Nr. 7 CONTABILITATEA DATORIILOR INSTITUIILOR PUBLICE ......................... 86 7.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung ..................................................... 86 7.1.1. Definiii si delimitri privind datoriile pe termen lung contractate de instituiile publice ............................................................ 86 7.1.2. Contabilitatea datoriilor pe termen lung ....................................... 87 7.1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ............... 90 7.2. Contabilitatea datoriilor curente................................................................. 91 7.2.1. Evaluarea datoriilor curente.................................................................... 91 7.2.2. Contabilitatea datoriilor curente ................................................... 92 7.2.3. Contabilitatea decontrilor cu Uniunea European.................... 106 7.2.4. Contabilitatea decontrilor ntre exerciiile financiare venituri nregistrate n avans. Operaii n curs de clarificare ................ 109 7.2.5. Contabilitatea mprumuturilor pe termen scurt ........................... 110 Unitatea de nvare Nr. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI FINANRILOR .. 114 8.1. Definiii si delimitri privind cheltuielile si veniturile instituiilor publice .... 114 8.2. Momentul recunoaterii cheltuielilor ........................................................ 115 8.3. Contabilitatea cheltuielilor instituiilor publice .......................................... 117 8.3.1. Angajarea cheltuielilor ............................................................... 118 8.3.2. Lichidarea cheltuielilor ............................................................... 121 8.3.3. Ordonanarea cheltuielilor.......................................................... 122 8.3.4. Plata cheltuielilor........................................................................ 122 8.4. Momentul recunoaterii veniturilor........................................................... 124 8.5. Contabilitatea veniturilor si finanrilor instituiilor ................................... 125 Unitatea de nvare Nr. 9 LUCRRILE CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR .. 126 9.1. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar........................................... 126 9.2. ntocmirea si prezentarea situaiilor financiare ........................................ 129 Aplicaii ......................................................................................................... 135 Bibliografie.................................................................................................... 142
Unitatea de nvare Nr. 1 NOIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE
Conform Legii contabilitii nr.82/1991 republicat, instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea organizat de instituiile sectorului public trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (de exemplu, organismele financiare internaionale). Informaiile pe care le ofer contabilitatea instituiilor publice sunt legate de execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin buget, dar i contribuie n egal msur i la ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Tot n cadrul Legii contabilitii este definit i aria de cuprindere a contabilitii publice, respectiv: a) contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general care cuprinde urmtoarele clase: clasa 1 Conturi de capitaluri; clasa 2 Conturi de active fixe; clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie; clasa 4 Conturi de teri; clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale; clasa 6 Conturi de cheltuieli; clasa 7 Conturi de venituri i finanri. n cadrul claselor exist grupe de conturi, dezvoltate la rndul lor, pe conturi sintetice de gradul I i II. Fiecare instituie public poate s i dezvolte conturile sintetice n conturi analitice n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare. 3
Conceptul fundamental care st la baza nregistrrii tranzaciilor n gestiunea instituiilor publice este cel al contabilitii de angajamente, respectiv la momentul crerii, transformrii sau anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii la instituiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective. De regul, instituiile publice organizeaz i conduc contabilitatea n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, dar se poate apela i la societi comerciale de expertiz contabil sau persoane fizice autorizate care s conduc contabilitatea n baza unor contracte de prestri servicii. Trebuie reinut faptul c ncheierea unor astfel de contracte se face cu respectarea reglementrilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie. Printre responsabilitile persoanelor nsrcinate cu organizarea i conducerea contabilitii se numr i organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii de gestiune adaptate la specificul instituiei publice. Contabilitatea operaiunilor economico-financiare se ine n limba romn i n moned naional, n timp ce contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moned naional, ct i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. Contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene se nregistreaz n contabilitatea instituiilor publice implicate att n EURO ct i n lei, la cursul INFO-euro. Acest curs INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Central European. Algoritmul de utilizare al cursului INFO-euro pentru nregistrarea tranzaciilor cu fonduri europene este urmtorul: cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). nregistrrile n contabilitate se efectueaz cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dup data de ntocmire sau de intrare a acestora n unitate i sistematic, n conturi sintetice i analitice, n conformitate cu regulile stabilite pentru forma de nregistrare n contabilitate maestru-ah". Ea presupune ca principale registre i formulare utilizate: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea Mare i Balana de verificare. Instituiile publice pot folosi i forma de nregistrare n contabilitate maestru-ah simplificat", caz n care contabilitatea sintetic se ine pe Fie de cont pentru operaii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic n Cartea Mare (ah), iar contabilitatea analitic se ine pe fiele menionate la forma de nregistrare maestruah". Evidena analitic a creditelor bugetare, plilor de cas i a cheltuielilor efective se ine cu ajutorul Fiei pentru operaii bugetare". 4
nregistrrile n contabilitate se pot face manual sau utiliznd sistemele informatice de prelucrare automat a datelor. Registrele de contabilitate se pot prezenta sub form de registru, foi volante sau listri informatice, dup caz, fiind necesar ca ele s fie completate astfel nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a modificrii elementelor de activ i de pasiv ale instituiei. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot nregistra n Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv grupate n funcie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baz de inventar faptic. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. De asemenea, n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul Cartea Mare este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i micarea elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea Mare se ntocmete ntr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaiunilor. Cartea Mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. La instituiile publice, balanele de verificare sintetice se ntocmesc lunar iar balanele de verificare analitice, cel mai trziu la sfritul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare. Utilizarea sistemelor informatice financiar-contabile la nivelul instituiilor publice trebuie s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. De asemenea, din punct de vedere al bazei de date trebuie s existe posibilitatea reconstituirii n orice moment a coninutului registrelor, jurnalelor i altor documente financiar-contabile.
precum i ca document justificativ de nregistrare n evidena inut de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosin i n contabilitate. Proces verbal de recepie servete ca document de aprobare a recepiei. Se ntocmete atunci cnd intr active fixe independente ce nu necesit montaj, probe tehnologice iar bunurile se consider a fi puse n funciune la data recepionrii lor. La baza procesului verbal de recepie stau diverse documente: factura, aviz de nsoire, contract de vnzare-cumprare, contract de sponsorizare, proiecte i devize de lucrri etc. n funcie de modalitatea concret de intrare a activelor fixe. Procesul verbal de recepie provizorie se ntocmete pentru acele active fixe ce necesit montaj dar nu i probe tehnologice. Procesul verbal de punere n funciune se ntocmete pentru acele active fixe ce necesit montaj i probe tehnologice. Procesul-verbal de predare-preluare se completeaz n cazul bunurilor intrate prin concesiune, locaii de gestiune, nchiriere, transfer de la alte instituii tar plat. Proces verbal de scoatere din funciune servete ca document de consemnare a scoaterii din funciune a mijloacelor fixe i ca document de predare la magazie a bunurilor rezultate n urma scoaterii din funciune a activelor menionate. Se ntocmete n dou exemplare. Lista de inventariere servete la inventarierea activelor fixe precum i ca document de baz pentru determinarea plusurilor sau minusurilor.
fixe necorporale care nu au fost finalizate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la cost de achiziie sau de producie, n funcie de situaia concret. Toate activele fixe necorporale se nregistreaz n momentul transferului dreptului de proprietate. 2.1.1. Evaluarea activelor fixe necorporale. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniial n funcie de modalitatea de dobndire, activele fixe necorporale se evalueaz iniial la una din urmtoarele valori: cost de achiziie, cost de producie, valoarea just. n ceea ce privete contabilizarea, la intrarea n instituie se debiteaz conturile ce in evidena activelor fixe necorporale (conturi din grupa 20 Active fixe necorporale) i se crediteaz diverse conturi n funcie de modalitatea de dobndire i felul acestor active (amortizabile i neamortizabile). Costul de achiziie este utilizat pentru evaluarea iniial a activelor fixe necorporale care au fost procurate cu titlu oneros. Exemplu O primrie a achiziionat drepturile de autor pentru reproducerea unui material tiinific.
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 404 Furnizori de active fixe
Costul de producie este utilizat drept baz pentru evaluarea iniial a activelor fixe necorporale construite sau produse de ctre instituie. Exemplu O instituie public a realizat un program informatic n valoare de 6.000 lei. n luna decembrie 2007, cheltuielile efectuate pentru realizarea programului au fost de 2.000 lei iar n luna ianuarie 2008, cnd s-a finalizat programul, valoarea acestora a fost de 4.000 lei. Decembrie 2007:
2.000 lei 233 Active fixe necorporale n curs de execuie = 721 Venituri din producia de active fixe necorporale 2.000 lei
Ianuarie 2008:
4.000 lei 233 Active fixe necorporale n curs de execuie
8
4.000 lei
6.000 lei
De asemenea, n cele dou luni s-au nregistrat i cheltuielile efectuate de instituia public pentru realizarea programului n funcie de natura acestor cheltuieli (cheltuieli cu materialele, salariile personalului implicat, cheltuieli cu servicii prestate de teri etc.). Valoarea just este utilizat pentru evaluarea acelor active necorporale care intr n instituie n mod gratuit - prin donaii, sponsorizri etc. Aceast valoare este determinat pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai. Exemplu Un ordonator principal a primit cu titlu gratuit nregistrarea unor cntece n valoare de 800 lei. Intrarea n instituie a imobilizrii necorporale primite gratuit:
800 lei 206 nregistrri ale evenimentelor culturalsportive = 100 Fondul activelor fixe necorporale 800 lei
Exemple privind intrarea activelor fixe necorporale n instituie I. Intrarea n instituie a activelor fixe necorporale care se supun amortizrii 1. Primete prin transfer de la o alt instituie public un program informatic de contabilitate la valoarea rmas de 5.000 lei:
5.000 lei 2081 Programe informatice primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri i servicii 5.000 lei
2. nregistreaz cheltuieli de dezvoltare realizate prin fore proprii n sum de 1.000 lei:
1.000 lei 203 Cheltuieli de dezvoltare necorporale = 721 Venituri din producia de active fixe 1.000 lei
3. Se contracteaz elaborarea unui program informatic pentru urmrirea decontrilor cu furnizorii. nainte de nceperea produciei, instituia pltete la nceputul lunii martie societii comerciale un avans de 2.000 lei (costul programului informatic este suportat din veniturile proprii). La sfritul lunii, programul este gata, fiind facturat de societatea comercial la valoarea de 5.000 lei.
2.000 lei
6.000 lei
6.000 lei
Avansurile acordate de instituiile publice furnizorilor pentru achiziia de active fixe necorporale sunt evideniate cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale, cont de activ. Plusurile la inventar (diferene cantitative) sunt tratate asemntor intrrilor n instituie cu titlu gratuit. II. Intrarea n instituie a activelor fixe necorporale care nu se supun amortizrii n cazul acestor active care au fost achiziionate cu titlu oneros au loc dou nregistrri: achiziia i recepia (intrarea n patrimoniu). Exemplu Un ordonator principal a achiziionat o nregistrare a unui concert n valoare de 12.000 lei Achiziia nregistrrii concertului conform facturii:
12.000 lei 6822 Cheltuieli cu active fixe necorporale neamortizabile = 404 Furnizori de active fixe 12.000 lei
12.000 lei
10
Observaie Ulterior intrrii n instituie, activele fixe necorporale pot genera anumite cheltuieli. n situaia n care aceste cheltuieli sunt realizate pentru meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial, ele sunt evideniate cu ajutorul conturilor de cheltuieli n momentul efecturii (cheltuieli dup natur). Dac aceste cheltuieli au ca efect mbuntirea parametrilor iniiali, valoarea lor majoreaz valoarea de intrare a activului fix necorporal. nregistrarea serviciilor executate de teri pentru meninerea parametrilor iniiali:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori
B) Evaluarea la ieirea din instituie La ieirea din instituia public, se crediteaz conturile de active fixe necorporale. Conturile corespondente se stabilesc n funcie de felul acestor active necorporale (amortizabile i neamortizabile) i modalitatea de ieire din instituie (vnzare, casare etc.). Exemple privind ieirea din instituie a activelor fixe necorporale I. Ieirea din instituie a activelor fixe necorporale amortizabile Aceste active pot fi integral sau parial amortizate la data ieirii din instituie. Valoarea rmas neamortizat reprezint o cheltuial pentru instituia public i se evideniaz cu ajutorul contului 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe. 1. O instituie public vinde un program informatic amortizat n proporie de 60% i a crui valoare contabil a fost de 10.000 lei. Preul de vnzare negociat este de 5.500 lei. n aceast situaie se nregistreaz: Vnzarea programului informatic conform factur:
4611 Debitori sub 1 an bunuri ale statului = 791 Venituri din valorificarea unor 5.500 lei
5.500 lei
11
Amortizare nregistrat pn la data vnzrii = 60% x 10.000 = 6.000 lei Valoare neamortizat = 10.000 - 6.000 = 4.000 lei. 2. Presupunem c programul informatic ar fi fost integral amortizat la data vnzrii. n acest caz s-ar fi nregistrat: Vnzarea programului informatic conform factur:
461 Debitori = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 5.500 lei
5.500 lei
10.000 lei
3. Dac instituia public nu ar fi vndut programul informatic, ci lar fi casat la sfritul duratei de utilizare, atunci ar fi nregistrat doar scoaterea acestuia din eviden astfel:
10.000 lei 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale = 2081 Programe informatice 10.000 lei
II. Ieirea din instituie a activelor fixe necorporale neamortizabile 1. Un ordonator principal caseaz o lucrare muzical ca urmare a deteriorrii materialului pe care a fost nregistrat. Aceast lucrare fost nregistrat la o valoare contabil de 700 lei.
700 lei 100 Fondul activelor fixe necorporale culturalsportive = 206 nregistrri ale evenimentelor 700 lei
2. La inventarul de la 31 decembrie 2006, se constat minus la inventar o nregistrare a unui eveniment sportiv evaluat la 7.000 lei. nregistrarea minusului constatat la inventariere (scoaterea din eviden):
12
7.000 lei
7.000 lei
Minusurile la inventar (diferene cantitative) sunt urmrite i din punct de vedere al rspunderii patrimoniale. C) Evaluarea la data inventarului Conform Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv, inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Evaluarea activelor fixe necorporale se realizeaz la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Ajustri pentru depreciere n situaia constatrii unei deprecieri (valoarea actual este inferioar valorii contabile, adic o diferen valoric) are loc o corecie a valorii contabile a activelor fixe necorporale pn la nivelul valorii actuale n funcie de tipul de depreciere existent. Astfel, dac se constat o depreciere ireversibil se nregistreaz amortizare suplimentar. Dac se constat o depreciere reversibil se constituie sau se majoreaz ajustri pentru depreciere pe seama cheltuielilor (se folosete contul 6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe care intr n coresponden cu contul 290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Are loc o majorare a ajustrii dac se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat la sfritul exerciiilor financiare anterioare. Dac se constat c motivele care au determinat o ajustare pentru depreciere au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, aceast ajustare trebuie s fie diminuat sau anulat pe seama veniturilor (se folosete contul 7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe care intr n coresponden cu contul 290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Conform reglementrilor n vigoare, deprecierea unui activ fix necorporal poate s apar n urmtoarele situaii: ncetrii sau apropierii ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; exis o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu.
13
D) Evaluarea la data bilanului Valoarea de intrare a activelor fixe necorporale se corijeaz cu ajustrile cumulate de valoare. n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii, aceste ajustri pot fi permanente (amortizri) sau provizorii (ajustri pentru depreciere). 2.1.2. Amortizarea activelor fixe necorporale Anumite active fixe necorporale se amortizeaz. Pentru calculul amortizrii se utilizeaz metoda amortizrii liniare care presupune aplicarea unei cote de amortizare la valoarea de intrare (valoarea amortizabil) a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se stabilete n funcie durata de via util (care este de fapt o durat normal de utilizare stabilit de lege), raportnd 100 la durata amintit. Amortizarea se va nregistra lunar, ncepnd cu luna urmtoare celei n care a fost dat n folosin sau pus n funciune activul fix necorporal pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare se amortizeaz n funcie de durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein. Cheltuielile de dezvoltare i programele informatice sunt amortizate pe o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Nu se amortizeaz nregistrrile evenimentelor cultural-artistice. Pentru evidena amortizrii activelor fixe necorporale se utilizeaz contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale, cont de pasiv.
6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe = 280 Amortizarea altor active fixe necorporale
Exist posibilitatea ca la data ieirii din instituie s nu se recupereze integral valoarea de intrarea a acestor active fixe, pe calea amortizrii. n aceast situaie, valoarea rmas neamortizat se include integral, la data respectiv, n cheltuielile instituiei publice.
14
2.1.3. Reevaluarea activelor fixe necorporale Ulterior intrrii n patrimoniul instituiilor, activele fixe necorporale pot fi reevaluate, reevaluarea realizndu-se n baza unor reglementri legale sau de ctre evaluatori autorizai. Diferena pozitiv dintre valoarea just i valoarea contabil este evideniat cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare". Exemplu: nregistrarea diferenei din reevaluarea unei licene:
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 105 Rezerve din reevaluare
Ulterior reevalurii, licena se va amortiza n funcie de noua valoare contabil pe durat rmas de amortizat.
Mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Sunt evideniate cu ajutorul contului 214. Potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotrre a Guvernului, construciile, instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile, mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale se vor evidenia pe grupe, subgrupe, clase i subclase Avansuri i active fixe corporale n curs de execuie Sumele acordate drept avans furnizorilor de active fixe corporale sunt evideniate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale. Lucrrile de investiii neterminate pn la sfritul perioadei realizate n regie proprie sau n antrepriz reprezint active fixe corporale n curs de execuie i sunt evideniate cu ajutorul contului 231 Active corporale n curs de execuie. Evaluarea se realizeaz la cost de producie sau achiziie. Alte active ale statului Cuprind zcmintele (rezervele de crbune, de petrol i gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere i nemetalifere), resursele biologice necultivate (pdurile virgine, resursele piscicole neexploatate), rezervele de ap (ntinderile de ap i alte rezerve subterane n situaia n care li se poate atribui o valoare de pia). Se utilizeaz contul 215 Alte active ale statului. Nu sunt considerate active fixe corporale conform Ordonanei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul instituiilor publice: motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai activului fix corporal; sculele, instrumentele i dispozitivele speciale, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare; construciile i instalaiile provizorii; animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, coloniile de albine, psrile, cu excepia celor pentru reproducere; pdurile; prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. 2.2.1. Evaluarea activelor fixe corporale. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniial La intrarea n instituie activele fixe corporale se evalueaz la valoarea de intrare care poate fi:
16
a) costul de achiziie; b) costul de producie, sau c) valoarea just. Costul de achiziie este utilizat pentru evaluarea activelor procurate cu titlu oneros i este format din preul de cumprare, taxele nedeductibile, cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi direct atribuite achiziiei bunurilor respective (exemplu montajul). Reducerile comerciale acordate de furnizori nu se includ n costul de achiziie. Instituiile pot achiziiona activele fixe corporale de la furnizori interni i externi (achiziii din rile membre ale Uniunii Europene sau import). Exemplu O instituie public achiziioneaz o instalaie al crei pre de achiziie este de 35.000 lei, transport facturat 10.000 lei. Cost de achiziie = 35.000 +10.000 = 36.000 lei nregistrarea achiziiei conform facturii:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 404 Furnizori de active fixe 36.000 lei
36.000 lei
Costul de producie este utilizat pentru evaluarea activelor realizate de ctre instituie n regie proprie. Include toate cheltuielile recunoscute de instituie pentru realizarea cu fore proprii a imobilizrii respective i punerea acesteia n funciune. Valoarea just se utilizeaz pentru evaluarea acelor active dobndite gratuit de instituie (donaii, sponsorizri, dezmembrri, plusuri la inventar etc.). Exemplu La inventarierea realizat la sfritul anului, un ordonator de credite a constatat ca plus la inventar un mijloc de transport n valoare de 3.000 lei.
3.000 lei 2133 Mijloace de transport primite cu titlu gratuit = 779 Venituri din bunuri i servicii 3.000 lei
Cile de intrare a activelor fixe corporale n instituie pot fi: achiziie, donaii, transfer, plusuri la inventar, investiii, leasing financiar, schimb de active, construcie n regie proprie etc.
17
Exemple privind intrarea activelor fixe corporale I. Intrarea n instituie a activelor fixe corporale care se supun amortizrii: 1. O primrie cumpr mobilier n valoare de 3.000 lei.
3.000 lei 214 Mobilier, aparatur echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale birotic, = 404 Furnizori de active fixe 3.000 lei
3. O instituie public construiete n regie o cldire. Construcia a nceput n luna august 2005 i s-a finalizat n luna iunie 2006. Costul de producie al cldirii n anul 2005 a fost de 36.800 lei, iar n anul 2006 de 143750 lei. nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie la sfritul anului 2005:
231 Active fixe corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de active fixe corporale 36.800 lei
36.800 lei
143.750 lei
180.550 lei
Trecerea activelor fixe corporale n curs n categoria activelor fixe se realizeaz la finalizarea acestora, dup ce s-a realizat recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora. 4. O instituie public A primete prin transfer de la o alt instituia public un autoturism a crui valoare de intrare este de 25.000
18
lei. Pn la data transferului, valoarea cumulat a amortizrii autoturismului este de 20.000 lei. Bunul intr n administrarea instituiei publice A. Instituia public A nregistreaz intrarea prin transfer a autoturismului astfel:
25.000 lei 2133 Mijloace de transport = 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 20.000 lei
5.000 lei
Plusurile cantitative constatate la inventar se nregistreaz asemntor intrrilor cu titlu gratuit. 5. Se primete de la ordonatorul principal un autoturism a crui valoare neamortizat este de 25.200 lei. Instituia subordonat nregistreaz primirea prin transfer a mijlocului de transport:
2133 Mijloace de transport = 4812 Decontri privind activele fixe 25.200 lei
25.200 lei
II. Intrarea n instituie a activelor fixe corporale care nu se supun amortizrii n contabilitate se nregistreaz transferul dreptului de proprietate (se folosesc conturile de fonduri 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului,102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului,103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale n funcie apartenena bunurilor la domeniul public/privat al statului sau al unitii administrativ-teritoriale) i achiziia conform documentelor justificative (factur, chitan, aviz de nsoire). Pentru bunurile care sunt primite ca donaie, transferate se nregistreaz numai intrarea n patrimoniu, folosindu-se conturile de fonduri anterior menionate. 1. Un ordonator principal cumpr de la persoane fizice 100 ha de teren n judeul Timi pentru construirea unei autostrzi. Cele 100 ha sunt achiziionate la preul de 100.000 lei.
19
100.000 lei
Achiziia terenului:
6821 Cheltuieli cu active fixe corporale neamortizabile = 404 Furnizori de active fixe 100.000 lei
100.000 lei
2 . Muzeul de Istorie transfer opere de art evaluate la 250.000 lei ctre Muzeul de Art. Muzeul de Art nregistreaz intrarea prin transfer:
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale = 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 250.000 lei
250.000 lei
250.000 lei
3 . Unei primrii i se doneaz o cldire. Valoarea just a cldirii donate este de 70.000 lei.
70.000 lei 212 Construcii = 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale 70.000 lei
4 . Societatea comerciala are datorii la bugetul statului privind impozitul pe profit. Ca urmare a procedurii de executare silit, se trece n proprietatea public a statului o cldire n valoare de 72.000 lei. Trecerea bunului n proprietatea public a statului:
20
72.000 lei
212 Construcii
72.000 lei
Concomitent are loc i stingerea creanei bugetare: 72.000 lei 7301 Impozit pe profit
=
72.000 lei
NOT: Pn la executarea silit s-a nregistrat creana bugetar curent de 72.000 lei (impozitul pe profit datorat bugetului de stat de societatea comercial).
72.000 lei
72.000 lei
n situaia n care creana bugetar era din anii precedeni, stingerea acesteia se nregistra astfel: 72.000 lei 117.09 Rezultatul reportatbugetul de stat
=
72.000 lei
Cheltuielile ulterioare Cheltuielile ulterioare efectuate de instituii pentru meninerea parametrilor funcionali iniiali ai activelor fixe corporale sunt considerate reparaii curente i se nregistreaz n conturile de cheltuieli dup natur, atunci cnd au loc. Acele cheltuieli ulterioare care au ca efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial, mrirea duratei de via utile (reparaii capitale) i generarea n viitor a unor beneficii economice (cresc veniturile, se reduc cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea, crete potenialul de servicii utilizate) majoreaz costul activelor fixe corporale (investiii realizate la mijloace fixe sub forma cheltuielilor ulterioare). Investiiile realizate la cldiri trebuie s asigure protecia valorilor umane i materiale, mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i modernizarea termic a acestora. Amortizarea se va realiza pe durata normal de utilizare rmas (aceast durat poate fi majorat cu pn la 20%). Dac aceste investiii se realizeaz dup expirarea duratei normale, se va stabili o nou durat de funcionare. Exemple nregistrarea facturii privind reparaia unui activ:
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori
21
Instituiile publice pot nchiria active fixe corporale de la teri n baza contractelor i proceselor verbale ncheiate. Pentru bunurile nchiriate se pltete chirie. Activele nchiriate nu sunt proprietatea instituiilor publice, nu se nregistreaz intrarea n patrimoniu dar evidena se ine cu ajutorul contului extrabilanier 8031 Active fixe corporale luate cu chirie. Pentru evidena chiriei de pltit se folosete contul 8036 Chirii i alte datorii asimilate. Exemplu nregistrarea nchirierii cldirii:
(D) 8031 Active fixe corporale luate cu chirie
i concomitent:
(C) 8036 Chirii i alte datorii asimilate
funciune), vnzare, transfer, nchiriere, concesionare, lipsuri constatate la inventar etc. Exemple privind ieirea activelor fixe corporale I. Ieirea din instituie a activelor fixe corporale amortizabile 1. Un ordonator de credite caseaz un autoturism avariat. Valoarea contabil a autoturismului este de 40.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 30.000 lei. Din casare se recupereaz jantele de aluminiu, evaluate la 3.000 lei. Restul epavei este dus la fier vechi i suma ncasat este de 4.000 lei. Scoaterea din eviden a autoturismului avariat:
30.000 lei 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 2133 Mijloace de transport 40.000 lei
20.000 lei
3.000 lei
4.000 lei
nregistrarea vnzrii epavei la fier vechi: 4.000 lei 5311 Casa n lei
=
4.000 lei
4.000 lei
23
4.000 lei
4.000 lei
Scoaterea din funciune a activelor fixe corporale (casarea) presupune diverse operaiuni de demolare, demontare, dezmembrare. n urma acestor operaiuni se pot recupera diverse materiale care se pot valorifica sau utiliza n cadrul instituiei. Casarea se realizeaz n baza unui proces verbal de casare care este ntocmit de o comisie special constituit n acest scop. 2. O instituie public finanat de la bugetul de stat vinde o cldire cu preul de vnzare de 150.000 lei. Cldirea a fost achiziionat cu 180.000 lei iar pn la data vnzrii s-a nregistrat o amortizare de 60.000 lei. Vnzarea cldirii:
461 Debitori = 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 150.000 lei
150.000 lei
60.000 lei
120.000 lei
4. Instituia public M transfer instituiei publice I un autoturism a crui valoare de intrare este de 25.000 lei. Pn la data transferului, valoarea cumulat a amortizrii autoturismului este de 20.000 lei. Instituia public M nregistreaz ieirea prin transfer a autoturismului astfel:
24
20.000 lei
5.000 lei
2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe
25.000 lei
Minusurile cantitative stabilite la inventar (inventarierea se realizeaz, n general, la sfritul anului dar i n cursul anului n cazul predrilor de gestiune, existenei indiciilor privind pagube, etc.) se nregistreaz asemntor ieirilor din gestiune. Acestea pot fi cauzate de calamiti naturale (nu se imput) sau de persoane angajate sau din exteriorul instituiei publice (sunt imputabile). Imputarea se realizeaz la valoarea de nlocuire a bunurilor constatate lips. nregistrarea lipsei constatate la inventar:
691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe = 214 Mobilier aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale
Imputarea lipsei:
4282 Alte creane n legtur cu personalul = 719 Alte venituri operaionale
II. Ieirea din instituie a activelor fixe corporale neamortizabile 1. n urma unui incendiu, un muzeu caseaz ase exponate evaluate la 10.000 lei: 10.000 lei 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului
=
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale
10.000 lei
25
2. n vederea construirii de locuine pentru angajai, s-a aprobat trecerea unui teren n valoare de 300.000 lei din domeniul public al statului i din administrarea Ministerului Aprrii n domeniul privat al statului i administrarea aceluiai minister. 300.000 lei 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 2111 Terenuri
=
2111 Terenuri
300.000 lei
300.000 lei
300.000 lei
3. O instituie public vinde un teren ce face parte din domeniul privat al statului cu preul de 100.000 lei. Terenul are o valoare de intrare de 70.000 lei. Vnzarea terenului: 461 Debitori
=
100.000 lei
100.000 lei
Scoaterea din eviden a terenului vndut: 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului
=
70.000 lei
2111 Terenuri
70.000 lei
Instituiile publice pot concesiona bunuri i servicii. Concesionarea bunurilor proprietate public este reglementat prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate public. Un contract de concesiune de bunuri de proprietate public este un contract ncheiat n form scris prin care o autoritate public (concedent) transmite, pe o perioad determinat (cel mult 49 ani de la data semnrii contractului), unei persoane (concesionar), care acioneaz pe riscul i rspunderea sa, dreptul i obligaia de exploatare a unui bun proprietate public, n schimbul unei redevene. Redevena se face venit la bugetul de stat sau bugetele locale iar modul de calcul i de plat al acesteia se stabilete de ctre ministerele de resort, de alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale sau de ctre autoritile administraiei publice locale. Contractul de concesiune poate fi atribuit prin: licitaie, orice persoan fizic sau juridic avnd dreptul s depun o ofert. Procedura de licitaie se poate desfura numai dac s-au
26
primit trei oferte valabile n urma publicrii anunului de licitaie. Nendeplinirea condiiei genereaz anularea procedurii i repetarea licitaiei. negociere direct, numai n situaia n care nu s-au primit trei oferte valabile dup repetarea procedurii de licitaie. Concesionarul este obligat ca n termen de cel mult 90 zile de la data semnrii contractului de concesiune s depun, cu titlu de garanie, o sum fix ce reprezint o cot-parte din obligaia de plat ctre concedent, stabilit de acesta i datorat pentru primul an de exploatare. Din garania depus se pot reine eventuale penaliti i alte sume datorate de ctre concesionar concedentului. Se pot constitui drept garanie i titluri de credit, asupra crora se va institui garanie real mobiliar, cu acordul concedentului. C) Evaluarea la data inventarului La inventariere, activele fixe corporale sunt evaluate la valoarea actual a fiecrui element (valoare de inventar), stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Dac valoarea de inventar este inferioar valorii contabile, n listele de inventar se va retine valoarea de inventar. Corectarea valorii contabile se va realiza n funcie de tipul de depreciere existent: n cazul unei deprecieri ireversibile se va nregistra o amortizare suplimentar iar n cazul unei deprecieri reversibile se va constitui sau suplimenta ajustare pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Orice ajustare pentru depreciere trebuie diminuat sau anulat prin reluare la venituri dac devine total sau parial fr obiect (motivele care au condus la reflectarea unei ajustri pentru depreciere au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur). Deprecierea, unui activ fix corporal poate s apar n urmtoarele situaii: deteriorrii fizice a activului; ncetrii sau apropierii ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu. Exemplu nregistrarea ajustrii pentru depreciere: 6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe
=
27
Majorarea ajustrii pentru depreciere: 6813 Cheltuieli operaionale privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe
=
Anularea ajustrii pentru depreciere: 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor la terenuri
= 7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe
D) Evaluarea la data bilanului n bilan, orice activ fix corporal este prezentat la valoarea de intrare (cost sau valoare reevaluat) corijat cu ajustrile cumulate de valoare, indiferent c sunt permanente (amortizri) i/sau provizorii (ajustri pentru depreciere).
2.2.2. Amortizarea activelor fixe corporale Pentru amortizarea activelor fixe corporale se utilizeaz metoda de amortizare liniar. Se calculeaz amortizare ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune pn la recuperarea integral a valorii de intrare, n conformitate cu duratele normale de utilizare prevzute n Catalogul privind duratele normale de utilizare. Duratele sunt aprobate prin hotrre a Guvernului i sunt stabilite sub forma unui interval (durata minim i durata maxim). Instituiile au astfel posibilitatea de a alege numrul de ani din interval pentru amortizarea activului fix corporal. Durata stabilit se poate majora sau reduce cu pn la 20% cu aprobarea ordonatorului de credite. Pentru activele fixe corporale i necorporale aflate n patrimonial instituiilor publice pn la data de 31 decembrie 2003 s-a nregistrat amortizare ncepnd cu 01 ianuarie 2004 n conformitate cu Ordonana Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n patrimonial instituiilor publice. Sunt supuse amortizrii i investiiile efectuate la activele fixe corporale n vederea mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la majorarea valorii acestora. Amortizarea componentelor care intr n structura unui activ corporal cu durate de utilizare diferite dect a activului rezultat, se stabilete separat pe fiecare component. Pentru activele fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau folosin gratuit amortizarea se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu. Valoarea neamortizat se include integral n cheltuielile instituiilor publice la momentul scoaterii din gestiune. Nu se supun amortizrii urmtoarele active fixe corporale:
28