Curs Contabilitate consolidată- Conf .univ.dr.

Mihaela Minu

Curs 5 Eliminarea tranzacțiilor reciproce și a rezultatelor inerne

În situaţiile financiare consolidate va trebui să regasim doar efectele tranzacţiilor efectuate de

catre societatile din grup cu celelalte entitati din afara grupului .

În conturile separate (individuale) ale entitatilor reținute in perimetru de consolidare au fost

contabilizate si tranzacțiile cu societațile din grup. Aceste tranzacții vor trebuie eliminate din
conturile consolidate. Eliminările se efectuează în cadrul procesului de consolidare, astfel incat
situaţiile financiare consolidate să ofere o imagine fidela a situației financiare și a
performanțelor grupului. Aceste eliminări se refera la :

-conturile reciproce (eliminări care nu au consecinţă asupra rezultatului consolidat);

-rezultatele interne (eliminări care au influenţă asupra rezultatului consolidat);

-titlurile deţinute de societatea consolidantă.

1.Eliminarea conturilor reciproce

Această eliminare vizează atât creanţele şi datoriile reciproce (clienţi-furnizori, efecte de primit-
efecte de plată, împrumuturi acordate-împrumuturi primite), cât şi veniturile şi cheltuielile
reciproce (venituri din vânzarea mărfurilor, cheltuielile privind mărfurile, venituri din dobânzi-
cheltuieli privind dobânzile).
La eliminarea conturilor reciproce, trebuie să ţină cont de următoarele reguli:

a)conturilor reciproce generate de tranzacţiile efectuate între societăţile consolidate prin integrare
globală se elimină în totalitate;

b)deoarece punerea în echivalenţă nu presupune cumulul conturilor, societăţile consolidate prin

această metodă nu sunt vizate în procesul de eliminare a conturilor reciproce.

c)eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influenţă asupra rezultatului şi, în consecinţă,
aceasta nu generează impozite amânate.

Exemple practice

Se prezintă următoarea structură de grup:

60% SM 30%
80%

A B C
Procentaj de control al SM Tipul de control Metoda de consolidare

Societatea A: 60% Control Integrare globală

Societatea B: 80% Control Integrare globala

Societatea C: 30% Influenţă Punere în echivalenţă

semnificativă

În cursul exerciţiului N, între cele patru societăţi au avut loc următoarele tranzacţii:

Exemplul 1

Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare 5.000 um, costul de achiziţie al
acestor mărfuri fiind de 4.500 um. Societatea A a vândut mărfurile unei alte societăţi din afara
grupului la preţul de 6.000 um. Până la sfârşitul anului, societatea A a plătit societăţii SM 1500
um. din datoria generată de achiziţionarea mărfurilor.

Tranzacţia dintre cele două societăţi genereată atât conturi reciproce de venituri şi cheltuieli
(venituri din vânzarea mărfurilor-cheltuieli privind mărfurile), cât şi conturi reciproce de creanţe
şi datorii (clienţi-furnizori).

Deoarece societatea A este consolidată de SM prin integrare globală, eliminarea conturilor

reciproce se va efectua pentru întreaga valoare.

-eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:

707 Venituri din vânzarea = 607 Cheltuieli privind 5.000

mărfurilor mărfurile

-eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce:

401 Furnizori = 4111 Clienţi 3.500

Exemplul 2

Societatea B a facturat societăţii SM chirii în valoare de 20.000 um. Până la sfârşitul anului N,
societatea B a încasat contravaloarea chiriilor facturate.
-eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:

706 Venituri din redevenţe, = 612 Cheltuieli cu 20.000

locaţii de gestiune şi chirii redevenţele, locaţiile
de gestiune şi chiriile

Exemplul 3

Societatea M a acordat societăţii A un împrumut pe doi ani în valoare de 50.000 um. Pentru
împrumutul acordat, societatea M a încasat dobânzi în valoare de 2.000 um.

Conturile reciproce se vor elimina astfel :-eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:

763 Venituri din creanţe = 666 Cheltuieli cu dobânzile 2.000

imobilizate

-eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce:

167 Alte împrumuturi şi = 2675 Împrumuturi acordate 50.000

datorii asimilate pe termen lung

Exemplul 4

În cursul exerciţiului N, societatea M facturat servicii de management societăţii C în valoare de

2.000 um. Până la sfârşitul anului, societatea C nu şi-a achitat datoria faţă de societatea M.

Deoarece societatea C este consolidată prin punere în echivalenţă, în cadrul procesului de

consolidare nu rezultă conturi reciproce. Astfel, pentru această tranzacţie nu se pune problema
eliminării conturilor reciproce.

Exemplul 5

Societatea B a acordat societăţii C un împrumut pe doi ani în valoare de 7.000 um. Pentru
împrumutul acordat, societatea B a încasat dobânzi în valoare de 500 um.

Deoarece este vorba de o tranzacţie efectuată între o societate consolidată prin integrare globală
(B) şi o societate consolidată prin punere în echivalență (C), în procesul de consolidare nu apar
conturi reciproce. Astfel, pentru această tranzacţie nu se pune problema eliminării conturilor
reciproce.
Exemplul 6

În cursul exerciţiului N, societatea A facturat servicii de IT societăţii C, în valoare de 3.000 um.

Până la sfârşitul anului, societatea C nu şi-a achidat datoria faţă de societatea A.

Deoarece societatea C este consolidată prin punere în echivalenţă, în cadrul procesului de

consolidare nu rezultă conturi reciproce. Astfel, pentru această tranzacţie nu se pune problema
eliminării conturilor reciproce.

2. Eliminarea rezultatelor interne

Rezultatele interne generate de tranzacţiile dintre societăţile din cadrul unui grup sunt menţinute
la determinarea rezultatului consolidat atunci când sunt confirmate de tranzacţii efectuate cu alte
societăţi exterioare grupului. Astfel, rezultatele interne nerealizate, trebuie să fie eliminate,
atunci când acestea sunt considerate semnificative. Pragul de semnificaţie reţinut pentru
eliminarea rezultatelor interne nerealizate se stabileşte de fiecare grup în parte şi se prezintă în
notele explicative la situaţiile financiare consolidate.

La eliminarea rezultatelor interne nerealizate, trebuie să ţină cont de următoarele reguli:

a)rezultatele interne neralizate generate de tranzacţiile efectuate între două societăţi consolidate
prin integrare globală se elimină în totalitate;

b)dacă sunt semnificative, rezultatele interne nerealizate generate de tranzacţiile efectuate între o
societate consolidată prin punere în echivalenţă şi altă societate consolidată prin integrare
globală, sau prin punere în echivalenţă trebuie să fie eliminate. Asfel, rezultatele interne
nerealizate generate de tranzacţiile dintre o societate consolidată prin punere în echivalenţă şi o
societate consolidată prin integrare globală se elimină în limita procentajului de interes deţinut de
societatea-mamă în cadrul societăţii consolidată prin punere în echivalenţă. De asemenea,
rezultatele interne generate de tranzacţiile efectuate de o societate consolidată prin punere în
echivalenţă şi o societate consolidată prin punere în echivalenţă se elimină în limita produsului
procentajelor deţinute de societatea-mamă în cele două societăţi.

c)eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite amânate.

Eliminările care au consecinţă asupra rezultatului consolidat vizează :

- dividendele ;

- rezultatul aferent stocurilor finale şi iniţiale ;

- rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor ;

- ajustările pentru deprecierea titlurilor şi creanţelor.

a)Eliminarea dividendelor

Dividendele primite/de primit de societatea-mamă de la o altă societate din cadrul grupului

trebuie să fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate în calcul la
determinarea rezultatului consolidat din exerciţiile anterioare.

Exemplul 1

Pe data de 1.07.N, societatea SM a încasat dividende de la societatea A în valoare de 30.000 um.

Precizăm că dividendele încasate de societatea SM de la societatea A se efectuează pentru

întreaga valoare.

-înregistrare la nivelul bilanţului:

121 Rezultat SM = 106 Rezerve SM 30.000

-înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

7611 Venituri din acţiunile deţinute = CPP/ SM 30.000

la entităţile afiliate

Notă: Contul CPP/SM se utilizează pentru a reflecta înregistrările la nivelul contului de

profit şi pierdere, fără ca acesta să apară în situaţiile financiare consolidate.

b)Eliminarea rezultatelor interne aferente stocurilor

Stocurile, care provin din vânzările efectuate între societăţile din cadrul grupului, incorporează
profiturile/pierderile realizate cu ocazia acestor vânzări. Aceste profituri/pierderi trebuie să fie
eliminate din stoc prin intermediul rezultatelor sau rezervelor societăţii care a efectuat vânzarea.

Exemplul 2

Societatea SM a vândut mărfuri societăţii B la preţul de vânzare de 10.000 um. Costul de

achiziţie al acestora a fost de 8.500 um. Până la sfârşitul anului, aceste mărfuri nu au fost vândute
de societatea B unei alte societăţi din cadrul grupului.

Profitul intern aferent stocului final de 1.500 um este nerealizat deoarece nu a fost confirmat de o
tranzacţie cu o altă societate din afara grupului. În consecinţă, acesta se elimină prin diminuarea
rezultatului societăţii SM în contrapartidă cu diminuarea valorii stocurilor în conturile
consolidate.
Deoarece societatea B este consolidată de societatea SM prin integrare globală, rezultatul intern
se va elimina pentru întreaga valoare.

Eliminarea a rezultatului intern aferent stocului final:

-înregistrare la nivelul bilanţului:

121 Rezultat SM = 371 Mărfuri 1.500

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:

707 Venituri din vânzarea mărfurilor = % 10.000

CPP / SM 1.500

607 Cheltuieli privind 8.500

mărfurile

Exemplul 3

Societatea SM a vândut societăţii C produse finite la preţul de vânzare de 10.000 um. Costul de
producţie al produselor finite vândute a fost de 9.000 um. Până la sfârşitul anului N, societatea C
nu a vândut decât 40% din produsele cumpărate de la societatea SM.

Deoarece societatea C este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă, stocul acestei societăţi
nu este integrat în conturile consolidate. În consecinţă, profitul intern se elimină în contrapartidă
cu înregistrarea unui venit în avans. Valoarea profitului intern care se elimină este de 180
um(1.000 um x 60% x30%).

Eliminarea profitului intern:

-înregistrare la nivelul bilanţului:

121 Rezultat SM = 472 Venituri înregistrate 180

în avans

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:

701 Venituri din vânzarea = % 1.800

produselor finite (10.000 x
711 Venituri aferente
 60%x30%) costurilor stocurilor de 1.620
produse (9.000x60%x30%)

CPP/ SM

180

c. Eliminare rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor

Exemplul 4

La sfârşitul exerciţiului N, societatea A a vândut societăţii SM un utilaj la preţul de vânzare de

10.000 um. Utilajulului la societatea A a fost de 20.000 um, iar amortizarea cumulată a acestuia,
în momentul vânzării, a fost de 12.000 um.Din vânzarea utilajului, societatea A a obţinut un
profit de 2.000 um (preţul de vânzare-valoarea neamortizată).

Înregistrări contabile de eliminare a profitului intern generat de vânzarea utilajului:

-înregistrare la nivelul bilanţului:

121 Rezultat A = 2131 Echipamente 2000

tehnologice
(Utilaje)

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:

7583 Venituri din cedarea activelor şi = % 10.000

alte operaţii de capital
6583 Cheltuieli 8.000
privind activele
cedate şi alte
operaţii de capital

CPP / A 2.000

d.Eliminarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a titlurilor şi a ajustărilor pentru

deprecierea creanţelor

Dacă o societate consolidată obţine pierderi semnificative, valoarea de piaţă a titlurilor acestei
societăţi scade. În consecinţă, în conturile individuale ale societăţilor care deţin aceste titluri, se
contabilizează ajustări pentru pierderea de valoare acestora. Deoarece în cadrul procesului de
consolidare societatea care deţine titlurile preia cota parte ce-i revine din pierderile societăţii
consolidate (societăţii la care se deţin titlurile), ajustarea pentru pierderea de valoare a titlurilor
trebuie să fie eliminată. În plus, aceste ajustări nu mai sunt justificate, datorită eliminării titlurilor
pentru care s-au constituit.

Exemplul 5

În exerciţiul N-1, societatea SM a achiziţionat 70% din capitalul societăţii F la preţul de 8.000
um. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii F sunt următoarele:

-capital: 10.000 um;

-rezerve: 1.000 um;

-rezultatul exerciţiului: 3.000 um (pierdere).

Deoarece societatea F are dificultăţi financiare, valoarea pe piaţă a acestor titluri a scăzut. În
consecinţă, în conturile individuale ale societăţii SM, s-a înregistrat o ajustare de 200 um.

În cadrul procesului de consolidare, titlurile deţinute de SM la F se elimină, ajustarea pentru

pierderea de valoare a titlurilor nu se mai justificată, în consecinţă, aceasta trebuie să fie
eliminată.

Eliminare a ajustării pierderea de valoare a titlurilor:

-înregistrare la nivelul bilanţului:

2961 Ajustări pentru pierderea de = 121 Rezultat SM 200

valoare a acţiunilor deţinute la
entităţile afiliate

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:

CPP SM = 6863 Cheltuieli financiare privind 200

ajustările pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
Exemplul 6

La 31.12.N, o creanţă clienţi, în valoare de de 5.000 um, pe care o are societatea SM faţă de
societatea P a fost ajustată pentru întreaga valoare. Societatea SM deţine 80% din capitalul
societăţii P, SM o controleaza pe P.

Deoarece societatea P este consolidată de societatea SM prin integrare globala, ajustarea pentru
deprecierea clienţilor va fi eliminată .

Eliminarea ajustării pentru deprecierea creanţei clienţi:

-înregistrarea la nivelul bilanţului:

491 Ajustări pentru deprecierea = 121 Rezultat SM 5.000

creanţelor-clienţi

-înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

CPP /SM = 6814 Cheltuieli de exploatare 5.000

privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante