V.

1.

Consolidarea propriu zis aplicarea metodelor de consolidare

1. Cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor incluse
n perimetrul de consolidare (bilan, cont de rezultate);
2. Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce;
3. Eliminarea titlurilor n contrapartid cu cota parte din capitalurile
proprii existente la momentul achiziiei;

Cumularea elementelor retratate i ajustate din situaiile financiare ale

societilor incluse n perimetrul de consolidare (bilan, cont de rezultate);

Dup omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidabile, conturile

obinute dup aceleai reguli de evaluare i de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile i contul de rezultate ale societilor
integrate: n totalitate pentru societile integrate global sau n funcie de procentul de
interes pentru societile integrate proporional.
Pentru societile puse n echivalen nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu se
integreaz conturile, ce nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul societiimam cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societilor puse n
echivalen
2.
eliminarea operaiilor reciproce i a conturilor.
Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic,
exprim situaia patrimonial, financiar i rezultatele sale numai n raport cu terii
grupului, fiind necesar eliminarea tuturor operaiilor intragrup, a conturilor ce reflect
aceste operaii i a rezultatelor acestor operaii.
Eliminarea operaiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare,
deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului i pasivului grupului
(creane, datorii ntre societile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului
(cumprri, vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogire real a
grupului raportat la terii si.
Eliminrile operaiilor intragrup pot fi clasificate n dou categorii :
2.1.
eliminri fr inciden asupra rezultatului grupului, care constau n :
- acordarea/primire mprumuturi ;
- crean/datorii ;
- cumprri/vnzri ;
- cheltuieli/venituri :
2.2.
eliminri cu inciden asupra rezultatului grupului cum sunt :
- rezultate din vnzarea imobilizrilor ;
- rezultatul cuprins n stocuri ;
- provizioane pentru deprecieri i pentru riscuri i cheltuieli ;
- dividende distribuite ;
- substituirea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operaiilor reciproce, n funcie de metoda de consolidare aplicat, vizeaz :
- n cazul societii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau
pasivul bilanului se elimin n totalitate ;

pentru societile integrate proporional, operaiile reciproce i soldurile

reciproce ce figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin proporional cu
procentul de interes deinut de grup ;
pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se
elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile
conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimin.

2.1. Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului grupului.

Aceste operaii se realizeaz la nivel de bilan prin anularea valorilor ce reprezint
operaiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de
cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor i veniturilor ce reflect operaiile
reciproce.
Exemplu: Societatea M a acordat un mprumut n valoare de 10.000.000 lei societii
F n care deine titluri de participare, cu rambursarea integral a creditului la scaden,
peste trei ani, dobnda anual este 2% achitat anual. Din bilanul contabil elimin
10.000.000 lei din activ de la postul Creane legate de participaii i din pasiv din
postul datorii legate de participaii iar din contul de rezultate veniturile din dobnzi i
cheltuieli privind dobnzile cu 200.000 lei
a) n bilan :
Datoriile legate de participaii

Creane legate de participaii

10.000.000

b) n contul de profit i pierdere :

Venituri din dobnzi

Cheltuieli privind dobnzile

2.000.000

2.2. Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat.

a) rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societile din cadrul grupului apar
cnd o societate vinde o imobilizare alei societi din grup la un pre de cesiune mai mare
dect valoarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu corespunde unei mbogiri a
grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina efectele
operaiei de cedare, ntruct imobilizarea achiziionat este inclus n activul bilanului
societii cumprtoare la pre de cumprare, adic valoarea net contabil de la
societatea vnztoare plus profitul, aferent. Aadar, pentru a restabili costul istoric al
imobilizrii la data intrrii sale n societile cuprinse n perimetru trebuie majorat
valoarea brut la societatea cumprtoare, cu amortizrile nregistrate la societatea
cedant.
Exemplu: la data de 01.10 N ntreprinderea S vinde cu 6.000.000 lei un utilaj societii
S2, ambele societi aparin aceluiai grup i vor fi consolidate prin integrare global.
Utilajul a fost achiziionat de ctre S1 n urm cu 4 ani, pentru care a pltit 10.000.000
lei, amortizarea este linear, pe o perioad de 8 ani, cu o amortizare anual de 1.250.000

lei. Societatea S2 va amortiza linear utilajul pe durata rmas de 4 ani. O asemenea

operaie genereaz o plusvaloare (profit) de 1.000.000 lei stabilit astfel :
Cost achiziie
amortizare S1 (4 ani x 125.000)
valoarea rmas S1
pre de vnzare
plus valoare

10.000.000 lei
5.000.000 lei
5.000.000 lei
6.000.000 lei
1.000.000 lei

n conturile individuale ale societii S1 se constat o plusvaloare de 1.000.000 lei, iar

n conturile individuale ale lui S2 se constat o achiziie de imobilizri n valoare de
6.000.000 i o amortizare anual de 6.000.000 x 25% = 1.500.000 lei. Pentru a elimina
efectul plusvalorii asupra rezultatului grupului se efectueaz urmtoarele nregistrri :
n contabilitatea S1:
1)

eliminarea plusvalorii nregistrate n S1 :

i) n bilan :
121 Profit i
pierdere/S1

213 Instalaii i
utilaje / S2

1.000.000 lei

ii) n contul de profit i pierdere :

6.000.000 lei

7583 /S1 Venituri din =

cedarea activelor i
alte operaii de
capital

%
1.000.000 lei
121 Profit i
pierdere /S2
6583 Cheltuieli
privind activele
cedate i alte operaii
de capital
2) Anularea amortizrii excedentare de la S2 : care amortizeaz utilajul n 4 ani, deci
amortizarea anual este 1.500.000 lei. Dac avem n vedere ca S1 a realizat o plusvaloare
de 1.000.000 lei, utilajul de la S2 este supraevaluat cu 1.000.000 lei, ceea ce d natere
unei amortizri excedentare n raport cu amortizarea economic, calculat la costul istoric
al utilajului.
Amortizarea excedentar este de :
(6.000.000 lei x 25%) (10.000.000 x 12,5%) = 250.000 lei adic 1.500.000 1.250.000
lei
Ea trebuie eliminat din bilanul i contul de rezultate S2:
i) n bilan :
2813 Amortizarea
utilajului /S2

121 Profit i
pierdere /S2

250.000 lei

ii) n contul de profit i pierdere :

121 /Profit i
pierdere S2

681 Cheltuieli de
exploatare privind
amortizrile i
provizioanele /S2

250.000 lei

iii) restabilirea costului istoric al utilajului la S2 valoarea istoric a utilajului a fost de

10.000.000 (la S1) i trebuie majorat la S2 cu 5.000.000 lei.
500.000 lei

213 Utilaje /S2

2813 Amortizarea
utilajului /S2

500.000 lei

b) Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de

cumprri/vnzri stocuri ntre societile din perimetru de consolidare.
Astfel, dac la sfritul exerciiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte societi din
grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat
acest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
Exemplu : n cursul exerciiului N societatea S4, vinde mrfuri societii S3 n
valoare de 600.000 lei din care procentul de profit este de 30%. La nchiderea
exerciiului, S3 deine n stoc mrfuri achiziionate de la S4 n valoare de 120.00 lei.
La nceputul exerciiului, S3 deine stocuri n valoare de 80.000 lei, provenite din
cumprri ale anului precedent de la S4, din care lui S4 i revine un profit de 30%.
Avnd n vedere situaia de mai sus, se determin profitul intragrup :
Explicaii
Stoc iniial
Stoc final

Cost achiziie S3

Costul
mrfurilor S4
60.000
93.420

80.000
120.000

Profit intragrup n
stocuri
20.000
27.580

i) eliminarea conturilor reciproce de cumprturi, vnzare fr influena asupra

rezultatului :
Venituri din vnzarea mrfurilor S4 = Cheltuieli cu mrfurile

600.000

ii) eliminarea profitului inclus n stocul iniial: const n reducerea rezultatului societii
S4 i diminuarea valorii stocului la S3 i afecteaz :
- rezervele lui S4, deoarece profitul constatat n anul precedent de S4 (profitul inclus n
costul de achiziie al stocului final de marf existent la sfritul anului precedent) are o
influen asupra rezultatului exerciiului precedent transferat la rezervele n cursul anului
curent.
106 /S4 Rezerve

121 /S2 Profit i

20.000 lei

pierdere
-

rezultatul lui S4 :
121 /S4 Profit i
pierdere

607 / S4
Cheltuieli privind
mrfurile

20.000 lei

iii) eliminarea profitului inclus n stocul final produce urmtoarele efecte :

- diminuarea valorii stocurilor lui S3 cu valoarea profitului obinut de S4:
121 /S4 Profit i
pierdere
-

Stocuri /S3

27.580 lei

diminuarea rezultatului societii S4 care a obinut profitul

606 / S4 Cheltuieli
privind mrfurile

121 /S4 Profit i

pierdere

27.580 lei

c) Eliminarea provizioanelor intragrup se realizeaz prin :

- majorarea rezervelor cu partea aferent exerciiilor anterioare ;
- majorarea rezultatului cu partea aferent exerciiului curent.
Exemplu: Societatea M deine din F. Valoarea titlurilor F n bilanul M este de
10.000.000 lei situaia net a lui F a nceput s se degradeze de acum doi ani. La
nchiderea exerciiului N, ea a devenit negativ. Societatea M a nregistrat un provizion
pentru reduceri n anul N-1 n valoare de 700.000 lei, iar n anul N de 800.000 lei.
Societatea F este consolidat de M i se elimin provizionul constituit :
-

eliminarea provizionului n bilan :

1.500.000 lei

151 Provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

%
Rezerve /M
Rezultat/ M

1.800.000 lei
700.000 lei
800.000 lei

Cheltuieli cu
provizioane

800.000 lei

anularea cheltuielilor cu provizioane :

Rezultat/M

d) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.

Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciiului pentru a se evita dubla
impunere.
Exemplu: n cursul exerciiului N societatea M ncaseaz de la societatea S
dividende cuvenite, n valoare de 5.000.000 lei distribuite din profitul exerciiului
anterior.

i) n contabilitatea societii distribuitoare S se va nregistra anularea repartizrii i

achitrii dividendelor.

n bilan
- anularea repartizrii dividendelor
Rezultat/S
-

457 Dividende
de plat

5.000.000 lei

512 Conturi
curente la bnci

5.000.000 lei

anularea achitrii dividendelor

457/S Dividende de
plat

ii) n contabilitatea societii M:

n bilan
- anularea dividendelor primite :
512 Conturi curente la
bnci
-

761 Venituri din

participaii

5.000.000 lei

106 Rezerve

5.000.000 lei

Rezultat

5.000.000 lei

diminuarea rezultatului :
Rezultatul M

n contul de profit i pierdere :

761 Venituri din
participaii

3. Eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii

Este etapa cea mai important a procesului de consolidare i care const n substituirea
valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societii
consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi.
Aadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare i ceea ce i
este echivalent din situaia net a societii.
Exemplu : La 01.01. N societatea M deine o participaie de 70% n societatea F
pentru suma de 62.500.000 lei cu ocazia achiziiei s-au constatat urmtoarele :
plus valoare latent de 1.700.000 lei aferent unui teren i de 4.100.000 lei pentru
o cldire (durata de via rmas este de 10 ani) ;
societatea M a acceptat s plteasc mai mult pentru a-i asigura majoritatea la
F.
La 01.01.10 capitalurile proprii ale lui F sunt : capital social = 40.000.000 lei; rezerve =
20.000.000 lei; rezultat = 7.5000.000 lei.

- grupul amortizeaz diferenele de achiziie n 5 ani.

Calculul, afectarea i contabilizarea diferenei din consolidare necesit respectarea
urmtorilor pai :
p1) Determinarea diferenei de consolidare :
cost de achiziie a titlurilor
cota parte din capitalurile proprii
(40.000.000 + 20.000.000 + 7.500.000 lei) x 70%
=
Diferena de consolidare

= 62.500.000 lei

p2) Alocarea diferenei din consolidare:

diferena de consolidare
lei
din care :
- diferena de evaluare
cota parte a lui M din plusvaloarea
asupra terenului: 70% x 1.700.000
asupra cldirii: 70% x 4.100.000
= Diferena de achiziie (fond comercial)

= 47.250.000 lei
= 15.250.000 lei
15.250.000
4.060.000 lei

= 1.190.000 lei
2.870.000 lei
= 11.190.000 lei

p3) Contabilizarea diferenei de consolidare :

15.250.000 lei
1.190.000 lei
2.870.000 lei
11.900.000 lei

%
2111 Terenuri
212
Construcii
207 Fond
comercial

261 Titluri de
participare

15.250.000 lei

Menionm c, dac s-ar fi considerat reestimarea a 100% a elementelor patrimoniale

nregistrarea era de forma :
16.990.000 lei
1.700.000 lei
4.100.000 lei
11.190.000 lei

%
2111 Terenuri
212 Construcii
207 Fond
comercial

%
261 Titluri de
participare
Participaii
minoritare (30%)
(1.700.000 +
4.100.000) x 30%

16.990.000 lei
15.250.000 lei
1.740.000 lei

p4) Amortizarea diferenelor de evaluare i achiziie :

2.525.000 lei

6811 Cheltuieli de
exploatare privind

%
2812

2.525.000 lei
287.000 lei

amortizrile i
provizioanele

Amortizarea
construciilor
2807 Amortizarea
fondului comercial

2.238.000 lei

p5) Eliminarea capitalurilor proprii, titlurilor de participare i nregistrarea diferenei de

consolidare.
La finele exerciiului financiar, cu ocazia cumulrii conturilor individuale i elimin
conturile de participare regsite n contabilitatea societii-mam (cont 261 Titluri de
participare) i capitaluri proprii corespunztoare, regsite n bilanul societii F.
Aadar, se efectueaz urmtoarele operaii :
a) eliminarea capitalurilor proprii :
67.500.000 lei
40.000.000 lei
20.000.000 lei
7.500.000 lei

%
1012 Capital
social subscris
i vrsat
106 Rezerve
121 Profit i
pierdere

%
Rezerv
consolidat
Interese minoritare

67.500.000 lei
47.250.000 lei
20.250.000 lei

b) eliminarea titlurilor de participare i nregistrarea diferenelor de consolidare :

64.240.000 lei
47.250.000 lei
1.700.000 lei
4.100.000 lei
11.190.000 lei

Rezerv
consolidat
2111 Terenuri
212 Construcii
207 Fond
comercial

%
261 Titluri de
participare
Participaii
minoritare

64.240.000 lei
62.500.000 lei
1.740.000 lei

VI. Elaborarea (ntocmirea) conturilor consolidate

Referitor la ntocmirea conturilor consolidate OMF nr.772/02.06.2000 stipuleaz la cap.
VIII art. 81 cu excepia bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere
consolidat, al cror format prezentat mai jos, pentru celelalte informaii furnizate de
conturile consolidate se au n vedere i prevederile coninute n vol. I din Reglementrile
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele internaionale de
contabilitate.
Bilanul consolidat la data ..
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale

III. Imobilizri financiare

IV.Titluri puse n echivalen
B.
Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii financiare
IV. Casa i conturi la bnci
C. Conturi de regularizare
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
E. Active circulante, respectiv obligaii curente nete
F. Total active minus obligaii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Conturi de regularizare
J. Fond comercial negativ
K. Capital i rezerve
I. Capital
II. Prime legate de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Diferene din conversie
VI. Rezultatul reportat
VII.
Rezultatul exerciiului
1.
Rezultatul grupului
2.
Rezultatul aferent participaiilor minoritare
L. Participaii minoritare
Contul de profit i pierderi consolidat
Venituri din exploatare
Cheltuieli din exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Impozitul pe profit
Rezultatul societilor integrate
Rezultatul ntreprinderilor asociate
Rezultatul ansamblului consolidat
Rezultatul aferent participaiilor minoritare
Rezultatul grupului