4.9.

REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A
OPERAŢIUNILOR PRIVIND CAPITALURILE

Operaţiunile privind ciclul de finanţare se referă la modificările în

mărimea şi structura capitalurilor întreprinderii.

Deciziile de finanţare au în vedere opţiunea întreprinderii de a-şi

acoperi nevoile de finanţare fie din resurse proprii (autofinanţare), fie
din resurse străine (împrumuturi).

Practic, operaţiunile legate de ciclul de finanţare se împart în două

categorii:
a) operaţiuni privind capitalurile proprii ;
b) operaţiuni privind capitalurile împrumutate.
 REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A
OPERAŢIUNILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual

al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei
entităţi, după deducerea tuturor datoriilor sale.

• capitalul social, patrimoniul regiei,

patrimoniul public etc., după caz,
În mod concret, în funcție de forma juridică a entității;
capitalurile • primele de capital;
proprii cuprind: • rezervele;
• rezultatul reportat;
• rezultatul exerciţiului financiar.
 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

Capitalul social reprezintă sursa iniţială de

finanţare a unei societăţi comerciale, fiind o
condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia.

Ca mărime, capitalul social este egal cu

valoarea nominală a acţiunilor sau
părţilor sociale (titluri de capital) emise
de o societate. Titlurile de capital sunt
acoperite cu aporturi în bani şi/sau în
natură aduse de acţionari sau asociaţi
 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

• contractul de societate, în
Documentul prin cazul societăţilor în nume
intermediul căruia colectiv sau în comandită
se stabileşte modul simplă;
de organizare şi • contractul de societate şi
funcţionare a statut, în cazul societăţilor
societăţii este actul pe acţiuni, în comandită pe
constitutiv care, în acţiuni şi cu răspundere
funcţie de tipul de limitată;
societate, este • statut, în cazul societăţilor
reprezentat de: cu răspundere limitată ce au
un singur proprietar.
4
 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

• capitalul subscris, reprezentat de

Ca structură, angajamentele de aport pe care
capitalul social asociaţii/acţionarii şi le-au asumat în
momentul înfiinţării societăţii;
al unei societăţi • capitalul subscris vărsat care reprezintă
poate cuprinde partea din capitalul subscris ce a fost pusă la
două forme: dispoziţia societăţii de către
asociaţi/acţionari.

Din aceste două forme de bază ale capitalului derivă

o a treia formă şi anume aceea a capitalului subscris
nevărsat, determinat ca diferenţă între capitalul
subscris şi cel efectiv vărsat.
5
 REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A
CAPITALULUI SOCIAL

Se realizează cu ajutorul contului • 1011 “Capital

101 “Capital”, Cont sintetic de subscris nevărsat”
gradul I care se structurează pe
mai multe conturi sintetice de • 1012 “Capital
gradul II, dintre care reținem: subscris vărsat”

Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe

de-o parte, şi acţionari, pe de altă parte, din momentul
subscrierii până la vărsarea efectivă a aporturilor promise se
evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu
acţionarii / asociaţii privind capitalul”.
MODIFICĂRI ALE CAPITALULUI SOCIAL
• reducerea numărului de acţiuni sau
Reducerea părţi sociale sau diminuarea valorii
nominale a acestora ca urmare a
capitalului social retragerii unor acţionari sau asociaţi;
se poate face în • răscumpărarea acţiunilor;
următoarele situaţii: • acoperirea pierderilor contabile din
anii precedenţi etc.

• subscrierea și emisiunea de noi

Principalele căi de acţiuni/ părţi sociale;
creştere a • capitalul preluat în urma
operaţiunilor de reorganizare,
capitalului social • încorporarea rezervelor, primelor
sunt: legate de capital, profitului realizat în
exerciţiile financiare precedente etc.
ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII-PRIMELE LEGATE DE
CAPITAL

• prima de emisiune - se determină ca diferenţă între

valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale
şi valoarea nominală a acestora;
• prima de fuziune/divizare - se determină ca
diferenţă între valoarea aportului rezultat din
fuziune/divizare şi valoarea cu care a crescut capitalul
sunt societăţii absorbante/ beneficiare;

reprezentate • prima de aport - se calculează ca diferenţă între

valoarea bunurilor aportate şi valoarea nominală a
de: capitalului social cu care au fost remunerate aceste
aporturi;
• prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni - se
calculează ca diferenţă între valoarea nominală a
obligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor
obligatare şi valoarea acţiunilor emise potrivit
prevederilor contractuale.

Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului sintetic

de gradul I 104 „Prime de capital”, care se dezvoltă pe patru conturi
sintetice de gradul II corespunzătoare celor patru tipuri de prime.
8
 ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII-
REZERVELE

• rezerve legale;
ca parte componentă a
capitalului propriu, se • rezerve statutare sau
concretizează după caz, în
următoarele categorii:
contractuale;
• alte rezerve.

Reflectarea în contabilitate a • 1061 “Rezerve legale”

rezervelor se face cu ajutorul
contului sintetic 106
“Rezerve” care se desfăşoară
pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
• 1063 “Rezerve statutare
sau contractuale”
• 1068 “Alte rezerve”
9
 ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII-
REZULTATUL EXERCIȚIULUI

În contabilitate, rezultatul (profitul sau

pierderea) se stabileşte periodic, cumulat de la
începutul exerciţiului financiar, ca diferenţă
între veniturile şi cheltuielile exerciţiului.
Pentru aceasta, conturile de cheltuieli şi de
venituri în care se înregistrează, în funcţie de
natura lor, cheltuielile şi veniturile perioadei,
se închid provizoriu prin contul 121 „Profit
sau pierdere”.

10
 ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII-
REZULTATUL EXERCIȚIULUI

Acest rezultat calculat periodic, ca diferenţă între

veniturile şi cheltuielile perioadei, nu depinde de data
încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor, în spiritul
conceptului de contabilitate de angajamente.

Rezultatul definitiv al • Soldul final creditor exprimă

exerciţiului financiar profit (atunci când veniturile
se stabileşte la sunt mai mari decât
cheltuielile);
închiderea acestuia şi • Soldul final debitor exprimă
reprezintă soldul final pierdere (atunci când
al contului de profit cheltuielile sunt mai mari decât
sau pierdere: veniturile).
11
FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI ŞI
VENITURI
Cheltuielile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 6
„Conturi de cheltuieli”, iar veniturile cu ajutorul conturilor din clasa 7 „Conturi
de venituri”.

Conturile din clasa 6 • se debitează în cursul perioadei cu cheltuielile de

„Conturi de cheltuieli” sunt
conturi de activ (cu excepția
contului 609 „Reduceri
comerciale primite”) şi
funcţionează astfel:
diferite naturi;
• se creditează, la sfârşitul perioadei, prin
transferarea soldurilor lor debitoare asupra
contului 121 “Profit sau pierdere”.

Conturile din clasa 7

„Conturi de venituri”
funcţionează după regula
conturilor de pasiv (cu
excepția contului 709
„Reduceri comerciale
acordate”), şi anume:
• se creditează cu veniturile înregistrate în funcţie
de natura lor;
• se debitează la sfârşitul perioadei când soldurile
creditoare ale conturilor de venituri se transferă
asupra contului 121 “Profit sau pierdere”.
MECANISMUL DETERMINĂRII
REZULTATULUI EXERCIŢIULUI
ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII- REZULTATUL
EXERCIȚIULUI ȘI REZULTATUL REPORTAT

Sumele reprezentând rezervele constituite din profitul exerciţiului

financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează în
contabilitate prin intermediul contului 129 "Repartizarea profitului".

Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul

exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile
financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmează a
fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

Închiderea conturilor 121 “Profit sau pierdere” şi 129 "Repartizarea

profitului" se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui
pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele
două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanţul întocmit
pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale
14
 ALTE ELEMENTE DE CAPITALURI PROPRII- REZULTATUL
EXERCIȚIULUI ȘI REZULTATUL REPORTAT

În contul 117 “Rezultatul reportat” se evidenţiază distinct rezultatul

reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent,
a rezultatului din contul de profit sau pierdere al exerciţiului financiar
precedent, precum şi rezultatul reportat provenit din modificarea
politicilor contabile, respectiv din corectarea erorilor contabile.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului

financiar curent, după aprobarea situaţiilor financiare anuale conform
legii, şi cel reportat aferent exerciţiilor precedente, din rezerve, prime de
capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor
sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi
legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă
este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor,
respectiv a consiliului de administraţie
15
 APLICAŢIA 1
Se constituie o societate
cu răspundere limitată al
cărei capital social de
24.000 lei este divizat în
4.000 părţi sociale cu
valoarea nominală
unitară de 6 lei. Capitalul
social este subscris de
doi asociaţi, A şi B astfel:
• asociatul A subscrie 2.600 părţi sociale
din care 2.200 părţi sociale cu aport
constând într-un mijloc de transport şi
400 părţi sociale cu aport în numerar;
• asociatul B subscrie 1.400 părţi sociale
din care 900 părţi sociale cu aport în
numerar şi 500 părţi sociale cu aport în
natură reprezentând mărfuri.

Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data

subscrierii potrivit contractului de societate şi a statutului.
16
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor:
APLICAŢIA 2
 APLICAŢIA 3

O societate comercială prezintă, la sfârşitul lunii

decembrie a exerciţiului N, următoarea situaţie:

- pierderea înregistrată de la începutul exerciţiului

până la începutul lunii decembrie este de 6 000 lei;

- cheltuielile efectuate în cursul lunii decembrie

sunt în valoare de 13 000 lei;

- veniturile realizate în cursul lunii decembrie sunt

în valoare de 9 000 lei.
Înregistrare în jurnal a operaţiunilor legate
de rezultatul exerciţiului se prezintă astfel:
 APLICAŢIA 4

La sfârşitul lunii decembrie a exerciţiului N, o societate comercială prezintă

următoarea situaţie:
- veniturile totale cumulate de la începutul anului sunt în valoare de 650.000 lei;
- cheltuielile totale cumulate de la începutul anului sunt în valoare de 362.000 lei,
din care cheltuielile cu impozitul pe profit sunt în valoare de 29.000lei;
- cheltuielile nedeductibile (amenzi, cheltuieli de protocol nedeductibile,
sponsorizări), mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit cumulate de la începutul
anului sunt în valoare de 25.000 lei;
- venituri neimpozabile cumulate (dividende primite de la o altă societate) de 7.500
lei.

Rezultatul fiscal al exerciţiului N este de: 650.000 – 333.000 + 25.000 – 7.500 lei =
334.500 lei.

Impozitul pe profit cumulat de la începutul anului este: 16% x 334.500 lei = 53.520 lei.
Cum impozitul pe profit înregistrat şi achitat de la începutul anului este de 29.000 lei,
rezultă că diferenţa de impozit pe profit datorat este de: 53.520 – 29.000 = 24.520 lei
Înregistrarea în jurnal a operaţiunilor legate
de rezultatul exerciţiului N se prezintă astfel:
APLICAŢIA 4 (continuare)
 REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A OPERAŢIUNILOR
PRIVIND CAPITALURILE ÎMPRUMUTATE

Pentru completarea necesităţilor proprii de trezorerie, entităţile pot recurge la

atragerea de resurse suplimentare reunite sub denumirea de „împrumuturi şi
datorii asimilate”. Obţinerea acestor resurse străine generează obligaţii de
rambursare la scadenţă, plata unor dobânzi şi alte obligaţii contractuale.

Din această categorie a capitalului străin fac parte:

- împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni;
- creditele bancare pe termen lung;
- sumele datorate entităţilor afiliate, entităţilor asociate şi entităţilor controlate
în comun;
- alte împrumuturi şi datorii asimilate

Reflectarea în contabilitate a acestor resurse se realizează cu ajutorul conturilor

din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”
 ELEMENTE DE CAPITALURI ÎMPRUMUTATE

• Reflectarea în contabilitate
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni a împrumuturilor din
sunt împrumuturi pe termen lung atrase de emisiuni de obligaţiuni se
unităţile aflate temporar în dificultate care face cu ajutorul contului 161
doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea „Împrumuturi din
unor titluri de credit de valori egale, numite emisiuni de obligaţiuni”,
obligaţiuni, rambursabile la o anumită dată şi care se dezvoltă pe mai
generatoare de dobânzi anuale. multe conturi sintetice de
grad II.

Creditele bancare pe termen lung se referă la • Reflectarea în contabilitate

acele resurse străine pe care le primeşte o a acestor resurse se
entitate de la societăţi bancare specializate, realizează cu ajutorul
contului 162 „Credite
termenele de rambursare depăşind durata unui bancare pe termen lung”,
an. Creditele nerambursate la scadenţă sunt care se dezvoltă pe mai
evidenţiate şi urmărite separat, pentru ele multe conturi sintetice de
pretinzându-se dobânzi penalizatoare. grad II.
25
 ELEMENTE DE CAPITALURI ÎMPRUMUTATE
Datoriile ce privesc imobilizările
financiare reprezintă o altă modalitate
prin care o societate comercială poate
obţine resurse financiare. Astfel,
societăţile pot contracta împrumuturi pe
termen lung de la alte societăţi care deţin
participaţii în capitalul acesteia.
Alte împrumuturi şi datorii asimilate
se referă la depozite şi garanţii primite,
valoarea imobilizărilor corporale luate în
leasing financiar, valoarea bunurilor
preluate în concesiune conform
contractelor încheiate, garanţii de bună
execuţie, precum şi alte datorii asimilate.
• Pentru evidenţa datoriilor
privind sumele împrumutate
de la aceste societăţi se
foloseşte contul 166 „Datorii
care privesc imobilizările
financiare” care se dezvoltă
pe mai multe conturi
sintetice de gradul II.
• Evidenţa lor în contabilitate
se ţine cu ajutorul contului
167 „Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”.
26
ELEMENTE DE CAPITALURI ÎMPRUMUTATE

Împrumuturile şi datoriile asimilate de natura celor prezentate

anterior sunt purtătoare de dobânzi, iar reflectarea acestora în
contabilitate se face cu ajutorul contului 168 „Dobânzi aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate” care se dezvoltă pe mai
multe conturi sintetice de gradul II.

Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare

decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont distinct
(169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a altor
datorii”). Valoarea înregistrată în acest cont trebuie prezentată în
bilanţ ca o corecţie a datoriei corespunzătoare, precum şi în notele
explicative şi trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în
fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet,
dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei.
27
 Aplicaţie privind contabilitatea
capitalurilor împrumutate

O societate comercială X contractează de la

o bancă, în luna ianuarie exerciţiul N, un
credit pe termen de cinci ani în valoare de
22.000 lei cu o dobândă anuală de 8%.

Creditul se rambursează eşalonat, în 5 rate

anuale. Scadenţa ratelor este prevăzută
pentru luna ianuarie a fiecărui an.
Înregistrarea în jurnal a operaţiunilor legate de creditul
primit se prezintă în jurnal astfel: