CAPITOLUL II

CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN LUNG

În cadrul economiei de piaţă agenţii pot beneficia de împrumuturi şi credite de la instituţii

financiare sau de la alte persoane fizice sau juridice. Deşi nu sunt surse proprii, se încadrează în
contabilitate alături de capitalul propriu dacă sunt angajate pe termen de cel puţin un an şi
satisfac necesităţi de finanţare similare cu capitalul propriu. În bilanţul contabil aceste
împrumuturi sunt asimilate datoriilor pe termen lung. Din categoria împrumuturilor şi datoriilor
asimilate fac parte:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- credite bancare pe termen lung;
- datorii legate de participaţii;
- alte împrumuturi şi datorii asimilate.

2.1 Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Asigurarea de mijloace băneşti necesare agenţilor economici, în calitate de societăţi

comerciale pe acţiuni, se poate face prin emiterea de către aceştia de obligaţiuni. Ele reprezintă
elementele principale ale trezoreriei unităţii fiind în acelaşi timp surse împrumutate, respectiv
împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni.
Obligaţiunile reprezintă titluri de credit (hârtii de valoare) care se emit şi se pun în
vânzare de către societăţile pe acţiuni, conform prospectului de emisiune autentificat şi
înregistrat la Registrul Comertului.
Obligaţiunile sunt titluri de valoare purtătoare de dobândă care se rambursează la
scadenţă.
În schimbul obligaţiunilor emise, societatea pe acţiuni încasează de la cei care le subscriu
sume de bani care reprezintă împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni. Astfel, o întreprindere
care are nevoie de lichidităţi pentru activitatea de exploatare sau pentru investiţii, în loc să
apeleze la un credit bancar, emite aceste obligaţiuni care, cumpărate fiind de către terţe persoane
fizice sau juridice, vor asigura lichidităţile necesare. Persoanele care cumpără obligaţiunile vor
avea avantajul dobânzii.
Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se conduce cu ajutorul
contului de pasiv 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”. În creditul contului se
înregistrează suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare a obligaţiunilor emise. În
debitul său, se înregistrează suma împrumuturilor rambursate sau valoarea de răscumpărare a
obligaţiunilor anulate. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile din emisiuni de
obligaţiuni nerambursate.
Datoriile privind dobânzile aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni sunt
înregistrate la contul 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”. În
creditul contului se reflectă dobânzile aferente, înregistrate la data la care este scadentă
rambursarea împrumutului din emisiuni de obligaţiuni, iar în debit, dobânzile, soldul creditor al
contului reflectând dobânzile datorate şi neachitate.
În cazul în care suma plătită la rambursare pentru o obligaţiune este mai mare decât
valoarea sa nominală diferenţa se numeşte primă de rambursare şi se înregistrează în contul 169
“Prime de rambursare a obligaţiunilor”. Este un cont de activ care se debitează la rambursarea

1
obligaţiunilor şi se creditează prin amortizarea primelor de rambursare. Soldul debitor reflectă
valoarea primelor nerambursate.
Conform OMFP 1802/2014 s-au creat următoarele sintetice de gradul II ale contului 161
“Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”
1614 “Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”;
1615 “Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci”;
1617 “Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”;
1618 “Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
Operaţiile privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni sunt: emisiunea
obligaţiunilor şi subscrierea cumpărătorilor de obligaţiuni, încasarea sumelor datorate de
persoanele care au subscris obligaţiunile, plata dobânzii şi rambursarea împrumutului.
a) Subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite determină la nivelul
patrimoniului întreprinderii următoarele modificări:
- apare creanţa întreprinderii faţă de persoanele care au subscris, contului 461 “Debitori
diverşi”, cont de activ se debitează;
- apare datoria sub forma împrumutului din emisiuni de obligaţiuni, contul 161
“Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, cont de pasiv se creditează.
Formula contabilă a operaţiei va fi:
461 “Debitori diverşi” = 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”
169 „prime de ramursare„

b) Vărsarea sumelor datorate de persoanele care subscriu generează modificările:

- creşterea disponibilului bancar, contul 512 “Conturi curente la bănci” , de activ se
debitează;
- scade creanţa faţă de cumpărătorii obligaţiunilor, contul 461 “Debitori diverşi”, cont de
activ se creditează.
Formula contabilă va fi:
512 “Conturi curente la bănci” = 461 “Debitori diverşi “

c) Plata dobânzilor la scadenţă generează modificările :

- creşterea cheltuielilor cu dobânzile, contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile”, cont de
cheltuieli, se debitează;
- scad disponibilităţile bancare, contul 512 “Conturi curente la bănci” , de activ, se
creditează.
666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 512 “Conturi curente la bănci”
În cazul în care dobânda datorată nu se achită la scadenţă, se utilizează în locul contului
512 “Conturi curente la bănci” contul 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni”.
168 Dobanzi
161 dobanda în 1681
162 dobanda in 1682
166 dobanda in 1686
167 dobanda in 1687
d) Rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni se poate face prin tragerea la sorţi, la
scadenţa finală sau prin tranşe anuale.

2
 Modificările corespunzătoare înregistrate de întreprindere sunt:
- scăderea datoriei sub forma împrumutului din emisiuni de obligaţiuni, contul 161
“Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, cont de pasiv se debitează.
- scăderea disponibilului bancar, contul 512 “Conturi curente la bănci” , de activ se
creditează.
Formula contabilă corespunzătoare este:
161 “Împrumuturi din emisiunea = 512 “Conturi curente la bănci”
de obligaţiuni”

În situaţia în care există diferenţe între valoarea de rambursare a obligaţiunilor şi valoarea

lor nominală, aceasta se înregistrează sub forma primelor de rambursare. Primele de rambursare
se amortizează şi se includ pe cheltuieli, în mod constant pe durata împrumutului. Această
operaţie generează înregistrarea:
6868 “Cheltuieli financiare privind = 169 “Primele privind rambursarea
amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor” obligaţiunilor”
În contabilitatea operaţiunilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni pot
interveni situaţii referitoare la conversia obligaţiunilor în acţiuni sau situaţii privind
răscumpărarea obligaţiunilor. Primul caz a fost prezentat în capitolul referitor la creşterea
capitalului social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni.
În ceea ce priveşte răscumpărarea obligaţiunilor emise, se utilizează contul 505
“Obligaţiuni emise şi răscumpărate”. Contul este un cont de activ care se debitează la
achiziţionarea obligaţiunilor proprii şi se creditează la anularea lor moment în care se debitează
contul 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”. Soldul debitor al contului reflectă
valoarea obligaţiunilor proprii care au fost răscumpărate şi care urmează să fie anulate. Diferenţa
dintre valoarea de răscumpărare şi preţul de rambursare se va înregistra ca şi cheltuială sau ca şi
venit, după caz.
Asigurarea de mijloace băneşti necesare agenţilor economici, în calitate de societăţi
comerciale pe acţiuni, se poate face prin emiterea de către aceştia de obligaţiuni. Ele reprezintă
elementele principale ale trezoreriei unităţii fiind în acelaşi timp surse împrumutate, respectiv
împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni.
Obligaţiunile reprezintă titluri de credit (hârtii de valoare) care se emit şi se pun în
vânzare de către societăţile comerciale pe acţiuni, conform prospectului de emisiune autentificat
şi înregistrat la Registrul Comerţului.
Obligaţiunile sunt titluri de valoare purtătoare de dobândă care se rambursează la
scadenţă.
În schimbul obligaţiunilor emise, societatea pe acţiuni încasează de la cei care le subscriu
sume de bani care reprezintă împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni. Astfel, o întreprindere
care are nevoie de lichidităţi pentru activitatea de exploatare sau pentru investiţii, în loc să
apeleze la un credit bancar, emite aceste obligaţiuni care, cumpărate fiind de către terţe persoane
fizice sau juridice, vor asigura lichidităţile necesare. Persoanele care cumpără obligaţiunile vor
avea avantajul dobânzii.
Pentru o emisiune de obligaţiuni trebuie să se ţină cont de următoarele elemente:
- obligaţiunile pot fi emise de societăţi pe acţiuni pentru o sumă care să nu depăşească ¾
din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat;
- procentul dobânzii, care este remunerarea acţiunilor;

3
 - valoarea nominală a unei obligaţiuni, care nu poate fi mai mică de o anumită limită, în
funcţie de care se calculează dobânda;
- preţul de emisiune, care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea
inferioară valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu la
obligaţiuni, în momentul emiterii ei;
- valoarea (costul) de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale,
diferenţa reprezintă prima de rambursare;
- durata împrumutului, care trebuie să fie mai mare de un an;
- valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată;
Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenţa (valoarea nominală –
preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (asimilată cu prima de rambursare), iar
diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.

Operaţiile înregistrate cu ocazia emisiunii împrumutului obligatar:

1. Emisiunea împrumutului:
% = 161 „Împrumuturi din emisiunea de
5121 „Conturi la bănci în lei” obligaţiuni”
169 „Prime privind rambursarea
obligaţiunilor”

2. Plata cheltuielilor de emisiune:

627 „Cheltuieli cu serivicii = 5121 „Conturi la bănci în lei”
bancare şi asimilate”
3. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:
6868 „Cheltuieli financiare privind = 169 „Prime privind
amortizarea primelor de rambursarea obligaţiunilor”
rambursare a obligaţiunilor”

4. Înregistrarea dobânzilor datorate:

666 „Cheltuieli de exploatare = 168X „Dobânzile datorate aferente
privind dobânzile” împrumuturilor şi datoriilor
asimilate”

Răscumpărarea propriilor acţiuni va genera următoarea suită de înregistrări:

1. Răscumpărarea în bursă a obligaţiunilor de amortizat:
505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” = 5121 „Conturi la bănci în lei”

2. Anularea obligaţiunilor răscumpărate, operaţie care echivalează cu amortizarea celei

de-a doua tranşe din împrumutul obligatar:
161 „Împrumuturi din emisiunea = 505 „Obligaţiuni emise
de obligaţiuni” şi răscumpărate”

Diferenţele dintre preţul de răscumpărare şi preţul de rambursare, se înregistrează pe

structurile de cheltuieli sau venituri, după caz.

4
 Deoarece există mai multe tipuri de obligaţiuni în continuare se vor prezenta câteva
elemente de contabilizare specifice principalelor tipuri de obligaţiuni.
Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni convertibile în acţiuni
Conversiunea va genera o creştere a capitalurilor proprii (prin creditarea corespunzătoare
a conturilor aferente) şi o diminuare a împrumuturilor obligatare convertibile (debitarea contului
161).
161 „Împrumuturi din emisiunea de = 456 Decontări cu acționarii/asociații
obligaţiuni” privind capitalul”

456 Decontări cu acționarii/asociații = 1012 ”Capital subscris vărsat”

privind capitalul” 1044 ”Prime de conversie a obligațiunilor
în acțiuni”

2.2. Contabilitatea creditele bancare pe termen lung

Creditele pe termen lung primite de la bancă sunt destinate finanţării investiţiilor, sunt
purtătoare de dobândă şi garantate prin activele întreprinderii. Contabilitatea creditelor pe termen
lung asimilate capitalurilor se organizează cu ajutorul contului de pasiv 162 “Credite bancare
pe termen lung”. Contul se creditează la primirea creditelor şi se debitează pe măsura
rambursării lor. Soldul creditor reflectă creditul de rambursat. Dobânzile aferente se
înregistrează în contul: 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” .Contul se
creditează cu dobânda datorată, şi se debitează la plata dobânzilor. Soldul este creditor şi
reprezintă dobânzile datorate şi neplătite.
Contul 162 “Credite bancare pe termen lung” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul
II funcţie de natura creditului (nerambursate la scadenţă, credite externe guvernamentale,
garantate de stat, de bănci, credite de la trezoreria statului).
În ceea ce priveşte operaţiile specifice acestor structuri de reţinut că primirea unor
credite, indiferent de natura lor, determină pe de-o parte creşterea lichidităţilor întreprinderii (se
primesc bani), şi pe de altă parte apariţia unei datorii. Spre deosebire de subvenţii care sunt
nerambursabile şi care se înregistrează ca şi venituri, creditele nu sunt venituri deoarece ele
trebuie, la o anumită scadenţă, restituite. Din acelaşi motiv rambursarea creditelor nu reprezintă o
cheltuială (se dă înapoi ce s-a primit, firma nu este “sărăcită”). Cheltuială vor fi dobânzile care
sunt sume plătite peste sumele primite (deci ele vor “sărăci” firma)
Plata dobânzilor poate să fie prevăzută anual sau conform oricărei altei fracţiuni a anului
(semestrial, trimestrial, lunar). Ritmul rambursării va fi adaptat posibilităţilor financiare ale
întreprinderii, stingerea datoriei putând fi prevăzută conform unui “plan de amortizare” ce
propune o repartiţie a plăţilor în tranşe egale, progresive sau degresive. În aceste condiţii
rambursarea capitalului împrumutat la care se adaugă dobânzile, repartizată în timp, ia forma fie
de “anuităţi variabile”, fie de anuităţi constante.1
Anuitatea constantă se calculează după formula:
unde: C = valoarea împrumutului;
r = rata anuală a dobânzii;
n = numărul de anuităţi
1
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, “Tratat de contabilitate”, vol II, Editura Economică 1998, pag.425

5
 Tabloul de amortizare a unui împrumut bancar prezintă următoarea structură:
Anii Valoarea Dobânzile anuale Amortizarea Anuităţile Valoarea
împrumutului la (la o rată de..%) capitalului împrumutului
începutul perioadei la sfârşitul
perioadei
(1) (2) (3) (4) (5) (6)

Unde:
(2) este egal cu mărimea creditului la sfârşitul perioadei precedente,
(3) se calculează prin aplicarea ratei dobânzii la valoarea creditului
(4) se calculează pornind de la valoarea creditului şi timpul scurs
(5) = (3) + (4)
(6) = (2) – (4)
Operaţiile generate de creditele bancare pe termen lung sunt: primirea creditelor, calculul
şi înregistrarea dobânzii şi rambursarea creditului, respectiv plata dobânzii.
a) Primirea împrumutului determină următoarele modificări la nivelul patrimoniului
întreprinderii:
- cresc disponibilităţile bancare, contului 512 “Conturi curente la bănci”, cont de activ, se
debitează;
- apare datoria faţă de bancă, contul 1621 „Credite bancare pe termen lung”, cont de pasiv
se creditează.
Ca urmare formula contabilă pentru operaţia de primire a creditului bancar pe termen
lung va fi de forma:
512 “Conturi curente la bănci” = 1621 “Credite bancare pe termen lung”

b) La termenele scadente se înregistrează dobânzile conform planului de amortizare :

Operaţia determină:
- creşterea cheltuielilor cu dobânzile, contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile”, cont de
cheltuieli, se debitează;
- apare datoria de a plăti dobânda, contul 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe
termen lung”, cont de pasiv, se creditează.
666 “Cheltuieli privind dobânzile” = 1682 “Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
512

În cazul în care plata dobânzii este concomitentă cu exigibilitatea ei (plata se face la

scadenţă), se înregistrează direct diminuarea lichidităţilor (nu se mai înregistrează datoria).
c)Plata dobânzii şi a ratei creditului generează următoarele modificări:
- scăderea datoriilor privind creditele pe termen lung şi dobânzile aferente, conturile de
pasiv 1621 „Credite bancare pe termen lung” şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen lung” se debitează;
- scade disponibilul de la bancă, contul 512 “Conturi curente la bănci”, de activ se
creditează.
Rezultă o formula contabilă compusă de forma:
1621 “Credite bancare pe termen lung” = 5121 “Conturi curente la bănci „

6
1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”
Operaţia se repetă şi în celelalte exerciţii conform planului de rambursare a creditului,
până la achitarea totală a datoriei.
În cazul neachitării la scadenţă a creditului datoria se transferă din contul 1621 „Credite
bancare pe termen lung” în contul 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la
scadenţă”.
1621=1622
1622=512

2.3 Datoriile care privesc imobilizările financiare

Datoriile pe termen lung create în cadrul relaţiilor dintre întreprinderea emitentă a

titlurilor de participare şi întreprinderile care au achiziţionat aceste titluri, sunt contabilizate în
contul de pasiv 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare”. Ele se pot acorda în condiţii
avantajoase preferenţiale, cu scopul de a consolida economic societatea la care se dețin titluri de
participare. În creditul contului se înregistrează sumele încasate de la întreprinderi, iar în debitul
său sumele restituite întreprinderilor care deţin titluri de participare. Soldul creditor al contului
reprezintă sume primite şi nerestituite. Dobânzile datorate şi plătite pentru datoriile legate de
participaţii sunt înregistrate în contul 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care
compania este legată prin interese de participare”. În creditul contului se reflectă valoarea
dobânzilor datorate, iar în debitul său suma dobânzilor plătite, iar soldul creditor reprezintă
dobânzile neplătite.
În legatură cu acordarea acestor datorii şi restituirea lor se pot efectua următoarele
înregistrări contabile:
- încasarea sumelor de la întreprinderile care deţin titluri de participare, în lei şi/sau în
valută:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 166 „Datorii care privesc
- sau imobilizările financiare” restituirea sumelor
în lei şi în valută
5124 „Conturi la bănci în valută”
întreprinderilor care
deţin titluri de participare:
166 „Datorii care privesc = 5121 „Conturi la bănci în lei” - reflectarea
imobilizările financiare” Sau diferenţelor
5124 „Conturi la bănci în favorabile ca
valută urmare a scăderii
cursului valutar,
aferent acestor, cu ocazia lichidării lor:
166 „Datorii care privesc = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
imobilizările financiare”
sau diferenţe nefavorabile:
665 „Cheltuieli din diferenţe de = 166 „Datorii care privesc
curs valutar” imobilizările financiare”

- înregistrarea obligaţiei de plată a dobânzilor aferente datoriilor care privesc

imobilizările financiare:
666 „Cheltuieli privind = 1686 „Dobânzi aferente datoriilor care privesc 450

7
 dobânzile” imobilizările financiare”

- achitarea dobânzilor legate de participaţii, în lei şi în valută, conform extraselor de cont:

1686 „ Dobânzi aferente datoriilor care = 5121 „Conturi la bănci în lei”
privesc imobilizările financiare” 5124 „Conturi la bănci în valută”

2.4 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

Datoriile privind închirierea unor bunuri pe baza unui contract cu clauza trecerii
proprietăţii asupra bunurilor respective, după plata ultimei rate sau la o anumită dată sunt
înregistrate în contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, iar dobânzile corespunzătoare
în contul 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”. De asemenea, sunt
incluse în această categorie rentele viagere capitalizate, bunurile deţinute cu titlu de ipotecă, cu
titlu de concesiune, leasingul şi alte datorii asimilate. Se debitează cu sumele plătite ca datorii în
contul concesiunilor, locaţiilor de finanţare şi alte valori similare. Soldul contului este creditor şi
reprezintă datoriile privind concesiunile, locaţiile de finanţare şi alte datorii similare.
Dobânzile aferente concesiunilor, locaţiilor de finanţare şi alte datorii similare se
înregistrează în contul de pasiv 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.
În creditul contului se oglindesc dobânzile datorate, în debit plata dobânzilor, soldul creditor
reprezintă dobânda datorată şi neplătită.
Angajarea şi restituirea altor împrumuturi şi datorii asimilate generează, în contabilitate,
mai multe înregistrari, cum ar fi:
- încasări de sume, în lei sau în valută, reprezentând alte împrumuturi şi datorii ce nu fac
obiectul împrumuturilor din obligaţiuni, din credite bancare pe termen mediu şi lung, ori din
datorii legate de participaţiuni:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 167 „Alte împrumuturi
5124 „Conturi la bănci în valută” şi datorii asimilate”
- concesionarea unor bunuri în vederea exploatării acestora, conform contractului de
concesionare:
205 „Concesiuni, brevete, licenţe = 167 „Alte împrumuturi şi
şi altedrepturi şi active datorii asimilate”
similare”
- primirea unor bunuri în sistem de leasing financiar:
21 „Conturile corespunzătoare = 167 „Alte împrumuturi şi
de imobilizări corporale” datorii asimilate”
- plata sumelor în lei si valută, la termenele de restituire prevăzute în contract:
167 „Alte împrumuturi şi = %
datorii asimilate” 5121 „Conturi la bănci în lei”
5124 „Conturi la bănci în valută”
- restituirea bunurilor primite în concesiune, la termenele prevăzute în contract:
167 „Alte împrumuturi şi = 205 „Concesiuni, brevete, licenţe
datorii asimilate” şi altedrepturi şi active
similare”

8
 - restituirea bunurilor primite în regim de leasing financiar în caz de reziliere a
contractului de leasing:
167 „Alte împrumuturi şi = 21 „Conturile corespunzătoare
datorii asimilate” de imobilizări corporale”

- reflectarea obligaţiilor de plată a dobânzilor la sfârşitul exerciţiului financiar, pentru alte

împrumuturi şi datorii asimilate:
666 „Cheltuieli privind = 1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi
dobânzile” şi datorii asimilate”

- achitarea dobânzilor:
1687 „Dobânzi aferente altor = %
împrumuturi şi datorii 5121 „Conturi la bănci în lei”
asimilate” 5124 „Conturi la bănci în valută”
- achitarea redevenţelor aferente concesionării:
612 „Cheltuieli cu redevenţele, = %
locaţiile de gestiune şi chiriile” 5121 „Conturi la bănci în lei”
5124 „Conturi la bănci în valută”