Sunteți pe pagina 1din 14

Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd.

Iustin Haliga 2012 pagina 1


CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII
I ASIMILATE
Cuprins
Cuprins
Obiectivele capitolului 3
3.1. Delimitri i structuri privind capitalul instituiilor de credit
3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii
3.2.1. Contabilitatea capitalului
3.2.2. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind primele legate de capital
3.2.3. Contabilitatea rezervelor i a altor conturi de capitaluri proprii
3.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat
3.2.5. Reflectarea n contabilitate a rezultatului exerciiului
3.3. Reflectarea n contabilitate a datoriilor subordonate
3.4. Contabilitatea provizioanelor


Obiectivele capitolului 3
La terminarea acestui capitol cursanii vor fi capabili s:
nsueasc noiunea de capital propriu;
Cunoasc formele de manifestare ale capitalului i structura acestuia;
nsueasc modul de reflectare n contabilitate a operaiilor privind capitalul social i
a primele de capital;
Cunoasc conceptele i s aplice n practic operaiunile privind rezervele din
reevaluare i rezervele;
Defineasc i s caracterizeze contabil rezultatul reportat i rezultatul exerciiului;
Cunoasc i s aplice n practic conceptul de provizioane i s nregistreze
operaiunile privind provizioanele;
nsuirea noiunii i tratamentului contabil a operaiilor privind datoriile subordonate.


Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 2
Conturile de capitaluri proprii i asimilate cuprind: conturile de capital, prime de capital i
rezerve, alte conturi de capitaluri proprii, datorii subordonate, conturile de rezultat reportat i
rezultatul exerciiului financiar, precum i provizioane.
3.1. Delimitri i structuri privind capitalul instituiilor de credit
Capitalul unei bnci cuprinde totalitatea fondurilor aflate la dispoziia sa cu caracter permanent
(durabil) i este format din aporturile subscrise de acionari sau asociai, primele legate de capital,
rezerve, subvenii, datorii subordonate, provizioane, beneficii reportate din anii precedeni, profitul
exerciiului financiar curent, i alte elemente asimilate.
Capitalul ndeplinete trei funcii de baz:
asigur un amortizor mpotriva factorilor nefavorabili, protejnd astfel acionarii,
deponenii i creditorii instituiei de credit de riscul insolvabilitii acesteia;
ofer o baz durabil pentru finanarea operaiunilor bancare curente i pentru
dezvoltarea sau extinderea activitilor instituiilor de credit;
ncurajeaz, prin mrimea sa, ncrederea deponenilor i investitorilor care pot contribui
uneori la depirea eventualelor probleme privind lichiditatea instituiei de credit.
Titlul (hrtia) de valoare reprezentnd investiia fcut de un acionar persoan juridic sau
fizic pentru formarea sau creterea capitalului unei instituii de credit se numete aciune.
Aciunea bancar poate fi:
- obinuit pentru acionarii obinuii (ordinari), care sunt ultimii ce-i vor primi drepturile
(dividendele sau activele) dac instituia de credit se lichideaz;
- privilegiat (preferenial) care permite acionarilor prefereniali s-i primeasc drepturile
naintea celor ordinari (obinuii); contractele pentru aciuni prefereniale includ, de obicei, o clauz
care d instituiei dreptul (posibilitatea) de a le rscumpra de la acionari la un pre, de regul, mai
mare dect valoarea nominal.
Valoarea nominal a aciunilor este tiprit (nscris) pe imprimat (document) i consemnat
n autorizaia de funcionare a instituiilor de credit. Valoarea tuturor aciunilor (ponderarea dintre
numrul de aciuni emise i valoarea nominal unitar) reprezint capitalul legal al instituiei de
credit.
Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor sau asociailor asupra activelor unei instituii
de credit, dup deducerea tuturor datoriilor.
Conform reglementrilor n vigoare [29] fondurile proprii ale instituiilor de credit sunt
formate din fonduri proprii de nivel 1 i fonduri proprii de nivel 2. Elementele componente ale
fondurilor proprii trebuie s poat fi utilizate n orice moment i cu prioritate pentru a absorbi
pierderile, s nu implice costuri fixe pentru instituia de credit i s fie efectiv puse la dispoziia
acesteia, respectiv s fie integral pltite.
Fondurile proprii de nivel 1 cuprind:
a) capitalul social subscris i vrsat, cu excepia aciunilor prefereniale cumulative sau, dup
caz, capitalul de dotare pus la dispoziia sucursalei din Romnia de ctre instituia de credit din statul
ter;
b) primele de capital, integral ncasate, aferente capitalului social;
c) rezervele legale, statutare i alte rezerve, precum i rezultatul reportat pozitiv al exerciiilor
financiare anterioare, rmas dup distribuirea profitului;
d) profitul net al ultimului exerciiu financiar, reportat pn la repartizarea sa conform
destinaiilor stabilite de adunarea general a acionarilor.
Pentru determinarea nivelului fondurilor proprii de nivel 1 efective se vor deduce urmtoarele
elemente:
a) valoarea de nregistrare n contabilitate (cost de achiziie) a aciunilor proprii deinute de
instituia de credit;
b) rezultatul reportat, reprezentnd pierdere;
c) pierderea perioadei curente nregistrat pn la data determinrii fondurilor proprii;
d) valoarea de nregistrare n contabilitate a imobilizrilor necorporale.
Fondurile proprii de nivel 2 se compun din fonduri proprii de nivel 2 de baz i fonduri
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 3
proprii de nivel 2 suplimentar.
Fondurile proprii de nivel 2 de baz grupeaz:
a) rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale, ajustate cu obligaiile fiscale aferente,
previzibile la data calculrii fondurilor proprii;
b) alte elemente care ndeplinesc urmtoarele condiii:
- s fie la dispoziia instituiei de credit fr restricii pentru acoperirea riscurilor
specifice activitii bancare, atunci cnd pierderile sau minusurile de valoare nu au fost
nc identificate;
- s se regseasc n evidena contabil intern;
- nivelul lor s fie stabilit de conducerea instituiei de credit, verificat de auditori
independeni, comunicat BNR i supus supravegherii acesteia.
c) titlurile pe durat nedeterminat i alte instrumente de aceeai natur; acestora li se pot
aduga, fiind asimilate lor, aciunile prefereniale cumulative.
Fondurile proprii de nivel 2 suplimentar se compun din aciunile prefereniale cumulative pe
durat determinat i capitalul sub form de mprumut subordonat, numai dac, n opinia BNR,
obligaiile contractuale ferme asigur c n cazul falimentului sau lichidrii instituiei de credit,
acestea au un rang inferior n raport cu creanele tuturor celorlali creditori i c nu vor fi rambursate
dect dup ce toate celelalte datorii nerambursate la acea dat au fost achitate.
La nivelul instituiilor de credit trebuie fcut delimitare i ntre capitalul propriu i capitalul
de exploatare (utilizabil, de lucru). Avnd n vedere gradul de imobilizare, sursele de provenien i
formele de manifestare a capitalului de exploatare al instituiilor de credit, la un moment dat,
acesta poate avea urmtoarea structur:
a. capitalul social propriu constituit la nfiinarea instituiei de credit sau prin majorri
ulterioare, prin emiterea i vnzarea de aciuni; se utilizeaz pentru realizarea obiectivelor statutare
ale acestora, iar mrimea sa constituie o condiie a integritii situaiei patrimoniale i o expresie a
independenei financiare a instituiilor de credit;
b. capitalul excedentar folosit ca resurs de finanare a activitilor altor uniti, n scopul
unei cooperri prefereniale cu acestea, sau al obineri unor venituri de natura dobnzilor i
dividendelor; aceast implantare n economia altor bnci sau firme, poate fi:
- pe termen lung, prin achiziionarea de titluri de participare i prin acordarea de mprumuturi;
- pe termen mediu i scurt, prin cumprarea de obligaiuni i prin acordarea de credite;
- prin cumprarea de aciuni, pentru obinerea de dividende, sau n scopul revnzrii ntr-un
moment conjunctural favorabil n vederea realizrii unui ctig din diferena de pre;
c infiltrri de capital al altor firme n activitatea instituiilor de credit sub forma
cumprrii de obligaiuni emise de entitatea aflat n cutare de resurse financiare (situaie invers
capitalului excedentar);
d depozite i mprumuturi ale i de la clieni i instituii financiar - bancare n cadrul
obiectivului major de atragere a disponibilitilor existente n economie sau la populaie n vederea
deservirii celor ce manifest necesiti temporare de lichiditi i credite;
e pasivele stabile (capitalul atras) ca expresie a relaiilor instituiei de credit cu: bugetul
statului, cu asigurrile i protecia social, cu furnizorii, cu personalul propriu etc.; ca mrime
reprezint diferena dintre totalul datoriilor neexigibile i totalul creanelor proprii neajunse la
scaden;
f fondurile proprii cu destinaie special - utilizate ca resurse de finanare a activitilor
curente pn la scadena folosirii lor n scopurile pentru care au fost create;
g rezervele constituite din provizioane i din profitul nerepartizat folosite pn la
consumarea, diminuarea ori anularea provizioanelor, sau pn cnd se decide distribuirea i
utilizarea rezultatelor financiare favorabile, ca resurse de finanare curente ale activitilor
instituiilor de credit.
Teme de verificare
TV 3.1. Delimitri i structuri privind capitalul instituiilor de credit
1. Din ce se compun Fondurile proprii de nivel 2?
Rspuns:

Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 4


3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii
Contabilitatea capitalurilor se realizeaz cu conturile din clasa 5 Capitaluri proprii,
asimilate i provizioane. Capitalurile proprii cuprind: capitalul social, primele de capital, rezervele
i rezultatul (exerciiului, respectiv reportat).
3.2.1. Contabilitatea capitalului
Capitalul social al unei bnci comerciale se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza
actelor de constituire i a documentelor justificative privind vrsmintele ori diminurile de capital.
Capitalul social al unei instituii de credit, persoan juridic romn, trebuie vrsat integral i n
numerar la momentul subscrierii, inclusiv n cazul majorrii acestuia, aporturile n natur nefiind
permise. Aciunile/prile sociale ale unei instituii de credit, persoan juridic romn, pot fi numai
nominative. Conform art. 12 alin. (2) din O. U. nr. 99/2006, n actele lor constitutive, instituiile de
credit, persoane juridice romne, nu vor putea stabili excepii de la principiul potrivit cruia o
aciune d dreptul la un singur vot.
Observaie:
Bncile, persoane juridice romne, se constituie sub form juridic de societate pe aciuni n conformitate
cu legislaia comercial i cu respectarea dispoziiilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 99/2006
privind instituiile de credit i adecvarea capitalului.
Instituiile de credit, persoane juridice romne, se pot constitui i pot funciona numai pe baza
autorizaiei emise de Banca Naional a Romniei. Bncile trebuie s menin n permanen un
nivel minim al capitalului social, n form bneasc, n conformitate cu reglementrile BNR. Astfel,
conform art. 11 din Regulamentul BNR i CNVM nr. 18/23 din 14.12.2006 privind fondurile proprii
ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii:
- bncile persoane juridice romne trebuie s dispun la momentul autorizrii de un nivel al
capitalului iniial de minimum 37 milioane lei;
Observaie:
Capitalul iniial al instituiilor de credit este reprezentat de capitalul social subscris i vrsat i rezervele
legale, statutare i alte rezerve. La constituirea unei instituii de credit, persoan juridic romn,
capitalul iniial este reprezentat de capitalul social, cu excepia cazurilor n care instituia de credit care
se constituie este rezultat dintr-un proces de reorganizare prin fuziune sau divizare.
- bncile de credit ipotecar trebuie s dispun la momentul autorizrii de un nivel al capitalului
iniial de minimum 25 milioane lei;
- bncile de economisire i creditare n domeniul locativ trebuie s dispun la momentul
autorizrii de un nivel al capitalului iniial de minimum 25 milioane lei;
- instituiile emitente de moned electronic trebuie s dispun la momentul autorizrii de un
nivel al capitalului iniial de minimum 12 milioane lei;
- sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit din state tere vor menine permanent
capitalul iniial cel puin la nivelul minim aplicabil stabilit prin regulament, conform ncadrrilor
anterioare, dup caz.
Capitalul social poate fi majorat, pe lng subscrierea de noi aporturi, i prin operaii interne
(ncorporarea primelor legate de capital, capitalizarea rezervelor, convertirea obligaiunilor n
aciuni, capitalizarea dividendelor etc.) [14, p. 233]. Operaiunile ce se nregistreaz n contabilitate
cu privire la micorarea capitalului social sunt, n principal, urmtoarele: retragerea unor acionari
sau asociai; rscumprarea aciunilor i anularea acestora, acoperirea pierderilor din anii precedeni
i alte operaiuni, potrivit legii.
Contul de pasiv 501 Capital social ine evidena capitalului subscris i vrsat de acionari i
a operaiunilor de mrire sau reducere a acestuia, i se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II,
astfel:
- 5011 Capital subscris nevrsat intervine la operaiunile de constituire (subscriere) i de
majorare a capitalului. Contul se crediteaz cu valoarea capitalului subscris i se debiteaz cu
valoarea vrsmintelor efective fcute pe seama subscrierilor. Soldul creditor al contului
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 5
arat suma capitalului social subscris i neprimit pn n acel moment;
- 5012 Capital subscris vrsat reflect capitalul primit la constituire sau la majorare,
precum i reducerile de capital social efectuate potrivit normelor legale. Contul se crediteaz
cu vrsmintele efective de capital, cu profitul net destinat mririi capitalului social, cu
rezervele i primele legate de capital ncorporate la capitalul social, cu dividendele destinate
capitalizrii, cu valoarea obligaiunilor convertite n aciuni i alte operaiuni. n debitul
contului se evideniaz retragerile de capital ale acionarilor, pierderile din exerciiile
anterioare care reduc capitalul social i contravaloarea aciunilor proprii rscumprate i
anulate. Soldul creditor al contului reprezint valoarea capitalului subscris i efectiv vrsat.
Evidena analitic se organizeaz pe acionari i asigur cunoaterea pentru fiecare din acetia
a numrului i a valorii nominale a aciunilor subscrise i vrsate prin intermediul registrului
acionarilor.
Instituiile de credit autorizate i supravegheate de autoritatea competent dintr-un alt stat
membru al Uniunii Europene pot desfura n Romnia activitile specifice instituiilor de credit,
prin nfiinarea de sucursale sau prin furnizarea de servicii n mod direct, dac activitile respective
se regsesc n autorizaia acordat de autoritatea competent din statul membru de origine i dac se
asigur respectarea legislaiei romneti adoptate n scopul protejrii interesului general. Toate
sucursalele nfiinate pe teritoriul Romniei de ctre o instituie de credit cu sediul n alt stat membru
sunt considerate o singur sucursal.
Observaie:
Sucursala reprezint orice unitate operaional dependent din punct de vedere juridic de o instituie de
credit sau de o instituie financiar, care efectueaz n mod direct toate sau unele dintre activitile
acesteia.
Conform art. 45 i 46 din O.U. nr. 99/2006, pentru nfiinarea unei sucursale de ctre o
instituie de credit dintr-un stat membru nu este necesar obinerea unei autorizaii din partea Bncii
Naionale a Romniei i nici asigurarea unui capital de dotare la nivelul sucursalei.
Observaie:
n acest caz trebuie numai o notificare transmis Bncii Naionale a Romniei de ctre autoritatea
competent din statul membru de origine.
Capitalul iniial al sucursalei unei instituii de credit din state tere se asigur prin punerea la
dispoziia acesteia, n form bneasc, a capitalului de dotare de ctre instituia de credit din statul
ter, la nivelul prevzut prin reglementrile Bncii Naionale a Romniei.
n acest context, se asimileaz capitalului social fondurile cu caracter permanent (capital de
dotare) puse la dispoziie sucursalelor din Romnia ale instituiilor de credit al cror sediu se afl n
strintate, care se reflect prin contul de pasiv 502 Elemente asimilate capitalului. Sucursalele
din strintate ale instituiilor de credit, persoane juridice romne, nregistreaz cu ajutorul acestui
cont, n contabilitatea proprie, fondurile cu caracter permanent (capital de dotare) puse la dispoziie
de instituiile de credit din Romnia de care aparin. Contul se crediteaz cu echivalentul n lei a
fondurilor n valut primite de sucursale i cu profitul net trecut la capitalul de dotare, i se debiteaz
cu contravaloarea n lei a diminurilor de fonduri permanente ale sucursalelor din ara noastr ale
bncilor strine. Soldul creditor al contului reprezint valoarea capitalului de dotare la dispoziia
sucursalelor din ar ale instituiilor de credit cu sediul n strintate.
n contextul operaiunilor cu capitalul intervine i contul 508 Acionari sau asociai, care
reflect n debit creanele instituiilor de credit fa de subscriitori cu ocazia constituirii sau
modificrii capitalului social, iar n credit decontarea acestor creane. Soldul debitor al contului
evideniaz valoarea creanelor fa de asociai sau acionari (aportul subscris la capital i nevrsat),
iar eventualul sold creditor indic datoriile instituiei de credit fa de asociai sau acionari.
Activele achiziionate n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
aciuni se nregistreaz n conturile de active corespunztoare n contrapartida contului 503 Aciuni
proprii. Diferena dintre valoarea just a activelor achiziionate n cazul unei tranzacii cu plata pe
baza de aciuni cu decontare n aciuni i valoarea contabil a aciunilor proprii se nregistreaz n
contul 529 Alte conturi de capitaluri proprii. Activele achiziionate n cadrul unei tranzacii cu
plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar se nregistreaz n conturile de active
corespunztoare n contrapartida contului 30129 Alte datorii financiare.
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 6
Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a
capitalului propriu. Ctigurile sau pierderile legate de cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii ale instituiei nu vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere.
Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel de operaiuni este recunoscut direct n
capitalurile proprii. Evidena aciunilor proprii se ine cu ajutorul contului de activ 503 Aciuni
proprii, care se debiteaz cu preul de rscumprare a aciunilor proprii i se crediteaz cu valoarea
nominal a aciunilor proprii anulate, respectiv preul de cesiune a celor revndute i cu diferena
nefavorabil ntre preul de rscumprare i valoarea nominal, respectiv preul lor de revnzare.
Soldul debitor al contului evideniaz valoarea aciunilor proprii rscumprate.
Conform Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
IFRS aplicabile instituiilor de credit, valoarea ajustrilor aferente capitalului social/capitalului de
dotare se nregistreaz distinct, n contul 504 Ajustri ale capitalului social/capitalului de
dotare. Aceste ajustri se refer, n principal, la:
a) diferene din ajustarea la inflaie, aferente capitalului social/capitalului de dotare;
b) ajustri ale capitalului social cu sumele reprezentnd diferene din reevaluri, care au fost
incluse n perioadele anterioare n capitalul social i care trebuie s fie nregistrate ca diferene din
reevaluare.
3.2.2. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind primele legate de
capital
De regul, majorarea capitalului social se realizeaz prin cedarea noilor aciuni emise pentru o
valoare mai mare dect valoarea lor nominal, adic mpreun cu o prim de capital. Definit ca
diferen ntre valoarea aporturilor aduse (preul de vnzare, valoarea de emisiune) i valoarea
nominal a aciunilor acordate, prima de capital, reflectat n contabilitate de contul sintetic de
gradul I 511 Prime de capital, poate fi:
- de emisiune, pentru situaia majorrii capitalului social pe seama lichiditilor, reprezint
diferena dintre preul de emisiune a noilor aciuni i valoarea lor nominal i sunt evideniate cu
ajutorul contului sintetic de gradul II 5111 Prime de emisiune;
- de fuziune, se determin de instituia de credit absorbant, n cadrul unei combinri de
ntreprinderi sub forma fuziunii prin absorbie, ca diferen ntre valoarea just (de la data achiziiei
entitii absorbite) i valoarea nominal a aciunilor emise, i fac obiectul contului sintetic de gradul
II 5112 Prime de fuziune;
- de aport, cnd acionarii contribuie la creterea capitalului social cu bunuri evaluate la o
valoare mai mare dect valoarea nominal a aciunilor noi emise, i sunt reflectate cu contul sintetic
de gradul II 5113 Prime de aport;
- de conversie a obligaiunilor n aciuni, se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil a
obligaiunilor corespunztoare mprumuturilor obligatare i valoarea nominal a aciunilor emise
potrivit prevederilor contractuale, atunci cnd valoarea obligaiunilor depete valoarea aciunilor
corespunztoare, i sunt evideniate cu ajutorul contului sintetic de gradul II 5114 Prime de
conversie a obligaiunilor n aciuni;
- alte prime intervin n situaia altor majorri posibile de capital social, i fac obiectul contului
sintetic de gradul II 5119 Alte prime.
Toate aceste conturi au funciune contabil de pasiv, se crediteaz cu primele stabilite cu
ocazia emisiunii, fuziunii, aportului ori conversiei de capital i se debiteaz cu primele ncorporate la
capitalul social, transferate la rezerve sau folosite pentru acoperirea pierderilor. Soldurile creditoare
ale conturilor reprezint valoarea primelor.
3.2.3. Contabilitatea rezervelor i a altor conturi de capitaluri proprii
Conform normelor n vigoare, instituiile de credit pot s-i constituie mai multe tipuri de
rezerve. Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau
contractuale, rezerve pentru riscuri bancare, rezerve din reevaluarea imobilizrilor, rezerva de
ntrajutorare, rezerva mutual de garantare i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie anual, din profitul brut sau net, n cotele i limitele stabilite
conform legii i pot fi utilizate numai n condiiile prevzute de lege. Scopul acestor rezerve este
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 7
protejarea societii bancare, n cazul c exerciiile financiare s-ar ncheia cu pierderi. Rezervele
legale nu pot fi folosite pentru majorarea capitalului social.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul determinat dup
deducerea impozitului pe profit (profitul net) al instituiei de credit, conform prevederilor din actul
constitutiv al acesteia. La sfritul anului se poate decide acoperirea eventualelor pierderi pe seama
rezervelor statutare sau contractuale, sau ca o parte din rezervele existente s fie utilizate pentru
majorarea capitalului social.
n scopul asigurrii stabilitii i siguranei activitii desfurate i/sau a ndeplinirii
obligaiilor asumate, fiecare instituie de credit trebuie s menin un nivel adecvat al fondurilor sale
proprii. Instituiile de credit trebuie s dispun, n msura i condiiile prevzute prin reglementrile
emise de ctre BNR, de un nivel al fondurilor proprii, care s se situeze n permanen cel puin la
nivelul cerinelor de capital stabilite pentru acoperirea, dup caz, a riscului de credit, inclusiv a
riscului de credit al contrapartidei, a riscului de diminuare a valorii creanei, a riscului de poziie, a
riscului de decontare/livrare, a riscului valutar, a riscului de marf i a riscului operaional. La
calculul cerinelor de capital pentru acoperirea riscului de credit, instituiile de credit pot utiliza,
pentru determinarea valorii ponderate la risc a expunerilor, abordarea standard sau, cu aprobarea
Bncii Naionale a Romniei, abordarea bazat pe modele interne de rating. Metodele de
determinare a cerinelor de capital pentru acoperirea riscurilor de poziie, a riscului de
decontare/livrare, a riscului valutar i a riscului de marf se stabilesc prin reglementri emise de
ctre BNR. n vederea determinrii cerinei de capital pentru acoperirea riscului operaional,
instituiile de credit pot utiliza abordarea de baz sau, cu aprobarea Bncii Naionale a Romniei,
abordarea standard, abordarea standard alternativ sau abordarea avansat de evaluare.
Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva general pentru riscul de credit i rezerva
reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva general pentru riscul de credit s-a
constituit pn la sfritul exerciiului financiar al anului 2003 din profit, n cotele i limitele stabilite
de lege, n funcie de soldul creditelor acordate, existent la sfritul anului; sumele constituite pn la
aceast dat se au n vedere la constituirea rezervei reprezentnd fondul pentru riscuri bancare
generale. Rezerva general pentru riscul de credit, constituit potrivit prevederilor legale, pn la
sfritul exerciiului financiar al anului 2003, nu va fi diminuat n funcie de limitele i cotele
prevzute de prevederile legale referitoare la determinarea rezervei reprezentnd fondul pentru
riscuri bancare generale. Sumele reprezentnd rezerva general pentru riscul de credit vor fi utilizate
potrivit destinaiilor prevzute de reglementrile legale. Rezerva reprezentnd fondul pentru riscuri
bancare generale s-a constituit, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2004 pn la sfritul
exerciiului financiar al anului 2006, din profitul contabil determinat nainte de deducerea
impozitului pe profit profitul brut (n msura n care sumele repartizate se regsesc n profitul net),
n cotele i limitele prevzute de lege. La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare
generale se au n vedere i sumele reprezentnd rezerva general pentru riscul de credit, constituit
pn la sfritul exerciiului financiar al anului 2003, existent n sold.
Rezerva general pentru riscul de creditare are rolul de a proteja societile bancare de riscurile
generate de insolvabilitatea sau falimentul clienilor care au contractat anterior credite. Asemenea
rezerve se constituie pe seama profitului brut (profit determinat nainte de deducerea impozitului pe
profit) i pe seama profitului net anual, conform legii i hotrrii adunrii generale. Rezerva pentru
riscuri bancare generale se constituie pe seama profitului brut i este destinat acoperirii pierderilor
din alte operaiuni cu clientela, dect cele de creditare.
Rezervele existente n sold, reprezentnd rezerva general pentru riscul de credit i fondul
pentru riscuri bancare generale, constituite conform legii, pot fi utilizate n scopul pentru care au fost
constituite, respectiv pentru diminuarea pierderilor din credite i, dup caz, din elementele ce
constituie active purttoare de riscuri specifice activitii bancare.
Cnd datele oferite de contabilitate nu mai respect principiul de imagine fidel a
patrimoniului se impun operaiuni de reevaluare. Prin reevaluare se substituie valoarea contabil (de
nregistrare) a elementelor de activ cu valoarea lor actual (de utilitate). La reevaluare poate rezulta o
plusvaloare, care echivaleaz cu o majorare a capitalului propriu, sau o minusvaloare, cu efect de
diminuare a capitalului. Rezultatul determinat din astfel de operaiuni reprezint rezervele din
reevaluare. Rezervele din reevaluare se constituie din diferene rezultate din reevaluarea
imobilizrilor necorporale i corporale, iar evidenierea acestora trebuie efectuat pe fiecare
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 8
imobilizare n parte i pe fiecare operaiune de reevaluare care a avut loc
Potrivit IAS 16 reevalurile trebuie efectuate [7, pp. 70-72] cu o regularitate suficient de mare,
astfel nct valoarea net contabil a activelor, la un moment dat, s nu se ndeprteze prea mult de la
valoarea ce s-ar obine prin reevaluare. Diferenele rezultate trebuie s se nregistreze distinct, dar
operaia nu trebuie s conduc la constatarea de profit. Cu toate acestea, majorrile din reevaluare
trebuie recunoscute ca venituri, n msura n care, acestea compenseaz o descretere din reevaluarea
acelorai active i tratate anterior drept cheltuieli. Dac valoarea contabil a unui activ este
diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast reducere trebuie recunoscut ca o cheltuial, dar
orice diminuare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n
care, diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare pentru acelai
activ. Surplusul din reevaluare realizat efectiv, la casarea sau la cedarea activului, poate fi transferat
direct (nu prin contul de profit i pierdere) n rezultatul reportat. O parte din plusvaloare poate fi
realizat pe msur ce activul este utilizat de societatea bancar, i va reprezenta diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii stabilite pe seama
costului iniial al bunului. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuat numai n limita
soldului creditor existent. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale au caracter
nedistribuibil.
Rezerva de ntrajutorare se constituie anual de ctre cooperativele de credit din profitul
determinat dup deducerea impozitului pe profit (profitul net), n cotele i limitele prevzute de lege,
iar rezerva mutual de garantare se constituie la nivelul casei centrale din sumele pltite de
cooperativele de credit afiliate reprezentnd cotizaii pentru constituirea acestor rezerve, precum i
din sumele repartizate din profitul contabil al casei centrale determinat nainte de deducerea
impozitului pe profit (profitul brut), n cotele i limitele prevzute de lege.
Alte rezerve, neprevzute de actele normative sau de statutul societii bancare, se pot forma
pe seama profitului net, a primelor legate de capital sau a altor surse i se utilizeaz potrivit
hotrrilor adunrii generale a acionarilor.
Contabilitatea rezervelor se ine cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I i II:
- 512 Rezerve legale:
- 5121 Rezerve legale din profitul determinat nainte de deducerea impozitului pe profit;
- 5122 Rezerve legale din profitul determinat dup deducerea impozitului pe profit;
- 513 Rezerve statutare sau contractuale;
- 514 Rezerve pentru riscuri bancare:
- 5141 Rezerva general pentru riscul de credit din profitul determinat nainte de
deducerea impozitului pe profit;
- 5142 Rezerva general pentru riscul de credit din profitul determinat dup deducerea
impozitului pe profit;
- 5143 Rezerva reprezentnd fondul pentru riscuri bancare generale
- 516 Rezerve din reevaluare:
- 5161 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor necorporale;
- 5162 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale;
- 519 Alte rezerve.
Conturile enumerate au funciune contabil de pasiv, cu excepia contului 519 Alte rezerve
care este cont bifuncional.
Conturile 512 Rezerve legale, 513 Rezerve statutare sau contractuale i 514 Rezerve
pentru riscuri bancare se crediteaz cu sumele repartizate sau destinate pentru formarea rezervelor,
i se debiteaz cu sumele din rezerve utilizate n scopurile menionate. Soldurile creditoare ale
conturilor semnific valoarea rezervelor existente.
Contul 516 Rezerve din reevaluare se crediteaz cu diferenele favorabile din reevalurile
efectuate, i se debiteaz cu diferenele nefavorabile din reevalurile ulterioare efectuate i cu
transferul rezervelor din reevaluri n rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare. Soldul creditor al contului reprezint rezervele din reevaluare existente.
Contul 519 Alte rezerve se crediteaz cu sumele destinate formrii de astfel de rezerve i se
debiteaz cu sumele utilizate conform normelor legale. Soldul creditor al contului evideniaz
valoarea altor rezerve existente, iar eventualul sold debitor arat rezultatul nefavorabil din alte
operaiuni.
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 9
Conform Ordinul BNR nr. 27/2010 se introduce grupa 52 - ALTE CONTURI DE
CAPITALURI PROPRII, care are urmtoare structur:
- 521 Diferene de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare disponibile n
vederea vnzrii
- 522 Diferene din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea
vnzrii
- 523 Diferene privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea
eficient)
- 524 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat, care se dezvolt pe
urmtoarele conturi:
- 5241 Impozit pe profit curent
- 5242 Impozit pe profit amnat
- 525 Beneficii acordate angajailor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii
- 526 Diferene aferente activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii
- 527 Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse
- 529 Alte conturi de capitaluri proprii.
n cadrul altor conturi de capitaluri proprii se includ:
a) diferenele de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, n valut, clasificate n
categoria celor disponibile n vederea vnzrii (contul 521);
b) diferenele din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile n vederea vnzrii
(contul 522);
c) diferenele din evaluarea instrumentelor de acoperire, n cadrul operaiunilor de acoperire a
fluxurilor de trezorerie (partea eficient) (contul 523);
d) valoarea impozitului pe profit curent i a impozitului pe profit amnat care trebuie
recunoscut n alte elemente ale rezultatului global (contul 524);
e) valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajailor n cazul unei tranzacii cu
plata pe baz de aciuni i diferena dintre valoarea de pia a instrumentelor de capitaluri
proprii i suma pltit de ctre angajai n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni
(contul 525)
f) diferenele aferente activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) clasificate drept
deinute n vederea vnzrii, nregistrate n alte elemente ale rezultatului global (contul
526);
g) valoarea componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (contul
527);
h) alte sume care trebuie nregistrate n conturile de capitaluri proprii (contul 529).
Diferena dintre valoarea just a activelor achiziionate n cazul unei tranzacii cu plata pe baza
de aciuni cu decontare n aciuni i valoarea contabil a aciunilor proprii se nregistreaz n contul
529 "Alte conturi de capitaluri proprii".
3.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat
Cu ajutorul contului bifuncional 581 Rezultatul reportat se ine evidena rezultatului
financiar (profit ori pierdere) i prii din rezultatul exerciiului precedent, a crui repartizare ori
acoperire a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor.
Reportarea rezultatului se evideniaz distinct, dup natura sursei de provenien, nct
funcioneaz urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
- 5811 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea
neacoperit;
- 5812 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IFRS, mai puin IAS
29 reflect rezultatul provenit din ajustrile cerute de aplicarea pentru prima dat
a IFRS, altele dect IAS 29, asupra perioadelor anterioare primei perioade de
aplicare a IFRS;
- 5813 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS 29 reflect
ajustrile aferente primului an de aplicare a IAS 29, care au fost nregistrate n baza
Ordinului ministrului finanelor publice i al guvernatorului Bncii Naionale a
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 10
Romniei nr. 1.982/5/2001;
- 5814 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor evideniaz rezultatele
erorilor descoperite n exerciiul financiar curent care nu mai fac credibile situaiile
financiare anterioare;
- 5815 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile;
- 5816 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
reflect rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale i necorporale efectiv
realizate (la casarea sau la cedarea respectivelor active).;
- 5817 Rezultatul reportat provenit din implementarea IFRS ca baz a contabilitii
care se dezvolt pe urmtoarele subconturi:
- 58171 Rezultatul reportat din provizioane specifice reflect rezultatul
reportat provenit din ajustrile cerute de implementarea IFRS ca baz a
contabilitii reprezentnd diferenele nete dintre valoarea provizioanelor specifice,
aferente fiecrui element pentru care au fost constituite respectivele provizioane
specifice, determinate la data de 31 decembrie 2011 potrivit Regulamentului Bncii
Naionale a Romniei nr. 3/2009 privind clasificarea creditelor i plasamentelor,
precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc de
credit, cu modificrile i completrile ulterioare, i ajustrile pentru depreciere
evideniate la data de 1 ianuarie 2012 potrivit prevederilor IFRS, aferente fiecrui
element pentru care au fost constituite provizioane specifice;
- 58172 Rezultatul reportat provenit din alte ajustri, mai puin ajustarea la
inflaie reflect rezultatul reportat provenit din alte ajustri cerute de
implementarea IFRS ca baz a contabilitii, mai puin ajustarea la inflaie,
evideniate distinct pentru fiecare element ce a fcut obiectul unor astfel de ajustri,
cum sunt: ajustri aferente provizioanelor/ajustrilor pentru depreciere, altele dect
cele nregistrate n contul 58171; ajustri determinate de trecerea la aplicarea
metodei dobnzii efective; repunerea n conturi bilaniere a creanelor evideniate n
afara bilanului care ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active; ajustri
provenite din retratarea fondului comercial, a cheltuielilor de constituire i alte
ajustri;
- 58173 Rezultatul reportat provenit din aplicarea IAS 29 reflect rezultatul
reportat provenit din ajustrile cerute de aplicarea IAS 29 ca urmare a implementrii
IFRS ca baz a contabilitii, evideniate distinct pentru fiecare element ce a fcut
obiectul unor astfel de ajustri.
n creditul contului 5811 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat,
respectiv pierderea neacoperit se nregistreaz profitul net nerepartizat, respectiv pierderea
reportat acoperit pe seama rezervelor sau prin reducerea capitalului social.
n debitul contului se evideniaz pierderea din exerciiul financiar ncheiat, respectiv profitul
net din anii anteriori destinat majorrii capitalului social ori trecut la capitalul de dotare, constituirii
de rezerve, plii de dividende acionarilor sau vrsmintele la bugetul de stat.
Soldul debitor al contului 5811 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat,
respectiv pierderea neacoperit reprezint pierderea neacoperit i reportat, iar soldul creditor
profitul net nerepartizat i reportat.
Conturile 5812 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IFRS,
mai puin IAS 29, 5814 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor, 5815
Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile i 5817 Rezultatul
reportat provenit din implementarea IFRS ca baz a contabilitii se crediteaz cu rezultatele
favorabile i se debiteaz cu rezultatele nefavorabile din aceste operaiuni. Soldurile creditoare
ale conturilor semnific mrimea rezultatelor favorabile, iar soldurile debitoare suma rezultatelor
nefavorabile.
3.2.5. Reflectarea n contabilitate a rezultatului exerciiului
Potrivit legii, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar.
n acest sens, conturile de cheltuieli i cele de venituri se nchid prin contul de profit sau pierdere.
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 11
Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul
final al contului de profit sau pierdere. La societile bancare rezultatul exerciiului cuprinde
rezultatul din exploatare, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit.
Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor
financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n conformitate cu prevederile legale n
vigoare. Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza
unor prevederi legale, sunt nregistrate la sfritul exerciiului financiar n contrapartid cu contul
592 Repartizarea profitului. Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia n contul
5811 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit, de
unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii legale.
nchiderea conturilor 591 Profit sau pierdere i 592 Repartizarea profitului se efectueaz
la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale.
Ca urmare, cele dou conturi apar cu soldurile corespunztoare n balana de verificare a conturilor
sintetice, ntocmit pentru exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare anuale.
Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat, din
rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor, cu
respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, stabilirea ordinii surselor din
care se acoper pierderea contabil este de competena adunrii generale a acionarilor, respectiv a
consiliului de administraie.
Contul bifuncional 591 Profit sau pierdere ine evidena rezultatului financiar n cursul
exerciiului curent. n creditul acestui cont se nregistreaz nchiderea la sfritul perioadei a
conturilor de venituri (701 789), iar la nceputul exerciiului urmtor, cu pierderea curent
neacoperit i reportat (5811). Contul se debiteaz la sfritul perioadei pentru nchiderea conturilor
de cheltuieli (601-699), iar la nceputul exerciiului urmtor, cu profitul curent nerepartizat i
reportat (5811) i cu profitul net curent supus repartizrii (592). Soldul creditor al contului reprezint
profitul realizat (dac veniturile depesc cheltuielile), iar soldul debitor reflect pierderea realizat
(cnd veniturile sunt inferioare cheltuielilor).
Contul de activ 592 Repartizarea profitului se debiteaz, la sfritul perioadei, cu sumele
repartizate din profit pentru constituirea rezervelor (512, 513, 514). n creditul acestui cont se
evideniaz, la nceputul exerciiului urmtor, profitul net curent repartizat (591). Soldul debitor al
contului reprezint suma repartizrilor din profit efectuate la sfritul exerciiului. Instituiile de
credit nu recunosc i, de asemenea, nu prezint ca datorii bilaniere repartizrile efectuate din profitul
exerciiului curent, dac acestea au fost propuse sau declarate dup data bilanului.
Teme de verificare
TV 3.2. Contabilitatea capitalurilor proprii
1. Sub ce form juridic se pot constitui societile bancare?
2. Ce tip de funciune contabil au conturile de rezerve?
Rspuns:




3.3. Reflectarea n contabilitate a datoriilor subordonate
Datoriile subordonate reprezint mprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau
mprumuturi nereprezentate printr-un titlu, la termen sau pe durat nedeterminat, a cror
rambursare, n caz de lichidare, nu este posibil dect dup plata celorlali creanieri (creditori).
Datoriile subordonate pot avea un termen precis de restituire sau pot fi pe o durat
nedeterminat.
mprumuturile primite la termen, a cror rambursare, n caz de lichidare a instituiei de credit,
nu este posibil dect dup plata celorlali creanieri sunt evideniate n contabilitate prin contul de
pasiv 531 Datorii subordonate la termen, care se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de
gradul II:
- 5311 Titluri subordonate la termen reflect mprumuturi subordonate la termen, primite
pe baza emisiunilor de titluri. Conform conveniei sau acordului cu mprumuttorul, sumele
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 12
vor finana mririle de capital, deoarece la termenul contractual obligaiunile vor fi
rambursate prin aciuni. Asemenea datorii sunt purttoare de o remuneraie fix (dobnd)
cu caracter permanent. De asemenea, contul evideniaz i mprumuturile primite pe seama
emisiunii de titluri de valoare neconvertibile n aciuni i care sunt remunerate printr-o parte
fix (dobnd) i o parte variabil (procent din profitul net al unitii emitente). n situaia
intrrii instituiei de credit ntr-un program de redresare financiar, rambursarea
mprumutului este suspendat pe durata planului de redresare.
- 5312 mprumuturi subordonate la termen nregistreaz sumele primite de instituia de
credit care nu au la baz emisiunea de titluri de valoare, crora li s-au stabilit, de la nceput,
o dat de restituire i comport numai o remuneraie fix (dobnd). Tot aici se ncadreaz
i depozitele bneti ale persoanelor fizice, acionari i asociai, cu condiia de a fi
ncorporate n capital ntr-un interval de timp de maxim 5 ani, perioad n care sumele
respective rmn indisponibile.
mprumuturi primite pe durat nedeterminat, a cror rambursare, n caz de lichidare a
instituiei de credit, nu este posibil dect dup plata celorlali creanieri sunt reflectate de contul de
pasiv 532 Datorii subordonate pe durat nedeterminat, care funcioneaz prin intermediul
conturilor sintetice de gradul II:
- 5321 Titluri subordonate pe durat nedeterminat - nregistreaz mprumuturile primite
de instituia de credit pe baza titlurilor de valoare emise i care nu au stabilite termene de
rambursare, iar restituirea este posibil numai la iniiativa instituiei emitente. Asemenea
datorii sunt purttoare de o remuneraie permanent, dar plata dobnzilor anuale poate fi
amnat mai multe exerciii, n cazul lipsei profitului;
- 5322 mprumuturi subordonate pe durat nedeterminat reflect mprumuturile
nereprezentate prin titluri i au aceleai trsturi ca cele de la contul anterior. Tot n aceast
categorie de mprumuturi se includ i avansurile acionarilor i asociailor, reprezentnd
sume puse la dispoziia instituiei de credit, nepurttoare de dobnzi i care nu au stabilite
scadene de rambursare.
Toate aceste conturi se crediteaz cu sumele reprezentnd mprumuturile primite, i se
debiteaz cu sumele aferente rambursrii datoriilor i cu valoarea nominal a aciunilor date n
contrapartid titlurilor subordonate emise de instituia de credit. Soldurile creditoare ale conturilor
reprezint valoarea datoriilor subordonate nerambursate.
Datorii ataate i sume de amortizat, aferente datoriilor subordonate sunt reflectate de contul
537 Datorii ataate i sume de amortizat, care se dezvolt pe urmtoarele subconturi:
- 5371 Datorii ataate cont de pasiv ce reflect dobnda, calculat n baza ratei de dobnd
prevzut prin nelegerile contractuale, aferent datoriilor subordonate. Se crediteaz cu
dobnzile calculate i se debiteaz cu dobnzile pltite. Soldul creditor al contului arat
obligaiile privind dobnzile calculate i neajunse la scaden aferente datoriilor
subordonate;
- 5372 Sume de amortizat- cont bifuncional, ce reflect alte sume aferente datoriilor
subordonate, care sunt avute n vedere la determinarea ratei efective a dobnzii i care sunt
amortizate prin metoda dobnzii efective.
Teme de verificare
TV 3.3. Reflectarea n contabilitate a datoriilor subordonate
1. Ce reprezint datoriile subordonate?
Rspuns:




3.4. Contabilitatea provizioanelor
Dac rezervele reprezint, de regul, pri din profit pentru a acoperi efectele negative ale unor
factori ntmpltori, i pentru a susine activitatea de ansamblu a instituiei de credit, n exerciiile
financiare ncheiate cu pierderi, provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor, chiar n absena
profitului, i sunt destinate s acopere o pierdere sau o cheltuial individualizat, asupra crora
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 13
instituia pstreaz o marj de incertitudine privind mrimea sau data exigibilitii. Provizioanele
reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare incert.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
1. instituia de credit are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
2. este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv;
3. poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac toate aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii datorit factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Nu se recunosc
provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare, dar se vor recunoate ca provizioane doar acele
obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale instituiei
de credit (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). Provizioanele trebuie s fie strict
corelate cu riscurile i cheltuielile estimate.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut i se
evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut
de legislaia fiscal.
Provizioanele se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 55
Provizioane i se constituie periodic pe seama cheltuielilor, cu excepia celor aferente dezafectrii
imobilizrilor corporale i altor aciuni similare legate de acestea. Costurile estimate iniial cu
demontarea i mutarea imobilizrii la scoaterea din funciune, precum i cele cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea corporal se nregistreaz n debitul contului
de imobilizri corporale n coresponden cu contul de provizioane 555 Provizioane pentru
dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea.
Provizioanele sunt grupate n contabilitate pe categorii i se constituie pentru:
1. angajamente de creditare, garanii financiare i alte angajamente date;
2. beneficiile angajailor;
3. litigii;
4. restructurare;
5. dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
6. alte provizioane.

Provizioanele se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul conturilor din Grupa 55
Provizioane. Provizioanele se formeaz, de obicei, la finele exerciiului financiar, pentru acele
elemente de avere a cror realizare sau plat este incert, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n
perioadele urmtoare, precum:
- acoperirea riscurilor generate de executarea angajamentelor nregistrate n afara bilanului, ca
posibile obligaii de plat ulterioare ale instituiilor de credit, provizioane care fac obiectul contului
de pasiv 551 Provizioane pentru angajamente de creditare, garanii financiare i alte
angajamente date.
- pensii i obligaii similare, pe baza prevederilor din legislaia muncii, pentru acoperirea
eventualelor obligaii fa de salariai, i vor fi reflectate de contul de pasiv 552 Provizioane
pentru beneficiile angajailor, care se dezvolt pe urmtoarele conturi:
- 5521 - Provizioane pentru beneficii ale angajailor sub forma absenelor compensate pe
termen scurt
- 5522 - Provizioane pentru participarea angajailor la profit i prime de pltit
- 5523 - Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
- 5525 - Provizioane pentru alte beneficii postangajare
- 5526 - Provizioane pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor
- 5527 - Provizioane pentru beneficii ale angajailor la terminarea contractului de munc
- 5529 - Provizioane pentru alte beneficii ale angajailor
- cheltuieli determinate de procesele n care este parte instituia de credit, provizioane reflectate
de contul de pasiv 553 Provizioane pentru litigii
- cheltuieli i pierderi determinate de procesele de restructurare organizaional i operaional
a instituiilor de credit, provizioane reflectate de contul de pasiv 554 Provizioane pentru
restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii:
Conf. dr. Ioan Berheci & Lect. drd. Iustin Haliga 2012 pagina 14
a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
b) nchiderea unor sedii ale instituiei;
c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor
instituiei.
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de
restructurare, i anume cele care:
sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare;
nu sunt legate de desfurarea continu a activitii instituiei.
Provizioanele pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele legate de:
recalificarea sau mutarea personalului permanent;
marketing;
investiii n noi sisteme i reele de distribuie.
- costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii la scoaterea din funciune,
precum i cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea corporal se
nregistreaz n debitul contului de imobilizri corporale n coresponden cu contul de provizioane
555 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de
acestea.
- alte riscuri i cheltuieli, provizioane preluate de contul de pasiv 559 Alte provizioane.
Conform acestei structuri, contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe
feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Soldurile creditoare
ale conturilor amintite reprezint valoarea provizioanelor constituite.

Periodic, provizioanele constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz astfel:
- prin debitul conturilor de cheltuieli cu provizioanele, analitice distincte, n cazul
majorrii provizioanelor n vederea reflectrii celei mai bune estimri curente;
- prin debitul contului 6657 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor, n cazul
majorrii provizioanelor datorate trecerii timpului sau costurilor cu dobnda aferente
planurilor de beneficii determinate;
- prin creditul conturilor de venituri din provizioane, analitice distincte, n cazul diminurii
provizioanelor n vederea reflectrii celei mai bune estimri curente;
- prin creditul conturilor de venituri din provizioane, analitice distincte, n situaia utilizrii
provizioanelor; concomitent, pierderile aferente se nregistreaz n conturile
corespunztoare, n raport de natura lor;
- prin conturile de cheltuieli cu provizioanele sau venituri din provizioane, analitice
distincte, n situaia modificrii valorii provizioanelor datorate modificrii ratei de
actualizare.

Aparent simplu sub aspectul contabilizrii, mecanismul de funcionare i implicaiile
financiare, fiscale i economice generale ale provizioanelor sunt deosebit de complexe, antrennd i
probnd talentul managerial, spiritul de previziune i prudena n aciune. Prin introducerea
sistemului de protecie prin provizioane se poate manifesta tendina de supraestimare a acestora, cu
efect de diminuare a impozitului pe profit, dar aceasta reprezint doar o amnare la plat a
impozitului, deoarece odat cu expirarea perioadei pentru care s-au constituit, efectele pe care le
antreneaz, prin plata impozitului devenit scadent, poate dezechilibra activitatea instituiei de credit,
afectndu-i capacitatea de plat. Orice provizion trebuie constituit cu discernmnt i regularizat la
fiecare sfrit de exerciiu financiar.
TV 3.4. Contabilitatea provizioanelor
1. Cu ajutorul cror conturi sunt nregistrate provizioanele?